心3‘36:匀‘3‘亏‘3‘,es‘3‘3‘匀e,‘:,‘巴63日巴‘3‘匀(一)现代审计实践社会主义审计对传统审计理论的冲击本质探讨传统审计理论一般将审计主体(第三者、)审计立场、(独立性)审计目标陈毓圭(审计报告)这三者作为揭示审计本质特征的三个要素,它构成了传统审计理论的心3‘巴e3‘3‘3‘3公,‘3日,‘巴‘3尽匀e匀63‘3G3‘3‘3重要内容,对发展审计事业,指导审计工作起了很大作用。经济生活在发展,审计实践也在发展,形成了对传统审计理论的冲击,主要表现在以下两个方面。第一,我国自建立审计制度以来,一直是以审计监督作为审计的主要职能的,国务,院《关于审计工作的暂行规定》第二条指出:“审计机关是代表国家执行国家监督的机关”,应该说,这是对现行审计工作和审计职能所作的权威解释,事实上,这几年审计部门在加强财经纪律方面也确实起了很好作用,有力地保证了改革的顺利进行。可是,从目前的审计中,我们如何才能理解第三者之主体,独立性之立场呢?我国的审计实践根源于经济发展水平及现行管理关系,我们不能一方面肯定现代中国审计代表国家的监督职能,却在理论上照搬照抄传统的三要素说,而要根据新的实践作出新的概括,这就是我们要说的,现代审计实践对传统审计理论的冲击之一。第二,从国外情况看,本世纪中叶以来,西方国家在传统审计的基础上,发展了内部审计和管理审计,作为内部管理人员的审计师,其独立性如何体现呢?另一方面,管理审计是对管理效率和效果的评价制度,这种以提高经济效益和管理水平为目的的评价制度,与会计管理的分析职能又是怎样的关系呢?显然传统审计理论概括不了丰富多彩的审计实践,这就形成了对传统审计理论的第二个冲击。随着西方审计理论的引进吸收,我们也同样面临着重新认识和评价传统审计理论的任务。面对新的冲击,有两种倾向性的主张,一是无视现代日益复杂的经济形势和蓬勃发展的审计实践,以传统审计理论的是非为准绳,把重要的审计职能和实践领域排除在理论视野之外,我们说,这是静止地对待实践和科学,是不足取的;再一就是充分认识当代审计实践发展的新形势,以新的眼界,对传统理论作出冷静的剖析,以求审计理论的完善和更新,这也是大多数作者所持的态度。但纵观近几年的研究成果,不难发现,有关审计的定义及本质规定,还仅仅停留在各种审计现象的简单归纳和现象上,而未能从经济发展与审计实践的关系上揭示审计的内在根据,从而无法把握审计的总体特征,更无法说明审计的历史和现实之间的继承和发展关系。我们认为,要正确地认识和把握审计本质,对丰富多彩的审计实践作出科学说明,就必须较高的层次上进行抽象和概括,而不是在传统方法和传统概念上兜圈子,下面我们首先要讨论的审计本质及审计模式这两个相关问题,正是要揭示审计的本质特征,以科学方法论为指导,对现代审计实践作出说明,然后对如何建立我国的审计体系进行探讨。一27一
(二)管理层次与审计的本质特征要把握审计的本质,首先必须分析审计的内在依据。我们认为,无论是西方还是我国,审计的产生都导源于管理层次的形成,管理责任的分离。一、管理层次论。马克思曾说:“一切较大规模的直接社会劳动或共同劳动都或多或少需要指挥(见《马克思恩格斯全集》第23卷,736页。)在简单的生产活动中,生产规模小,管理活动简单,管理者作为一个独立的职能,可以直接从事管理活动。随着经济活动的复杂化,收支规模扩大了,管理者直接管理遇到了不可克服的障碍,表现在,一方面是管理幅度的扩大,这种管理幅度随着管理层次的上升而扩大,在封建社会中,从地主庄园、作坊的管理到皇朝财政收支管理.规模扩大了,管理幅度也增长了。另一方面管理的深度增加,皇朝财政统治着从皇朝到地方的财政收支。这就客观要求实行分级管理,在最高统治者下形成了等级森严的权力层次,我们把它称为管理层次,古代国’家统治活动的某些特征仍保留在现代国家体制和经济体制中。管理层次获得广泛的社会意义,成为一个管理范畴,发生在资本社会。随着资本主义生产规模的扩大,管理过程的复杂化,所有者直接从事经营活动越来越力不从心,遂产生生产资料所有者和经营者的分离。有人把它称之为经济主体的分离,我们认为,经济主体的分离仅仅是这一分离的现象,实质上是管理者的分离,生产资料所有者是当然的所有者,企业所有者虽然不参加企业管理,他们仍然是企业握有最后决定权的管理者,他们委派经理阶层实际是在以方针、政策和管理目标形式下达管理责任。所以我们认为所有权与管理权的分离是管理责任分离的一种特殊形式。以上我们从纵向上列示了管理形态的发展,有助于我们抽象和理解管理层次范畴.,管理层次论不仅是管理理论的研究课题,同时也是我们把握审计本质的契机。如果把次一层次的管理称为亚管理层次,那么围绕亚管理层次而言的管理就有两方:面的意义:一是亚管理层次本身有自己的管理对象,如组织财政收支,或组织供产销活动,再就是亚管理层次又是在上一管理层次的管理控制下实施管理工作的,这种控制活动既可以是日常的直接管理,又可以是以方针、政策、原则和目标为手段的间接管理、这里所讲的亚管理层次与上一层次的管理关系同样是控制论揭示的控制关系。二、管理层次与控制。控制论表明,系统要实现一定的目的,就必须接受一定的指令,并根据指令实现系统的物质、能量和信息的变换,这样一个接受外在信息开始运行的过程称为控制。在控制过程中,由于系统接受信息和处理信息的能力有限,而且因为信息在变换中本身也可能失真,在社会系统中还受到执行主体的主观影响,这就使系统无法按最初的信息指令运行,而必须根据反馈获得的信息对系统进行调节,控制论就是这种关于控制和调节的一般原理的科学。我们认为,亚管理层次就是这样一个有目的的系统,它的运行必须在上一层次管理控制下才能实现。但由于亚管理层次在接受信息和变换信息过程中的失真现象,上一层次必须通过反馈信息对其进行调节。由于经济管理系统是一个社会系统,其运行更多地受到主观意志尤其是经济利益的影响,这就更增大了系统运行偏离指令要求的可能性,从而可能出现行政上称之为违反财经纪律的现象,因此对亚层次管理系统运行状态的反一2名一
馈并根据反馈信息进行调节就成为一项突出重要的工作,审计正是这种对于这些层次经济管理系统运行状态的经济监督。三、审计的本质特征。与会计的产生历史一样,审计的产生也经历了一个从管理控制的附带职能而发展为一项独立职能的过程。管理层次的产生作为审计的内在根据是就其质的规定性而言的,审计的最终形成还需要量的积累。在管理活动相对简单的情况下,管理者可以直接对亚管理层次进行调节和控制,据考证,西方国家最初的对财政收支的监督就是以口头查询为主的,它直接就是最高层管理者的附带工作而不必委派什么人,另外,封建庄园和作坊尽管也有管理责任的分离,但并没有独立的审计职能,也说明了这一问题。随着收支规模扩大,管理活动日益复杂化,两个相关层次的管理职能不仅表现为职位上的分离,还表现为空间上和心理上的分离,高层管理者对亚管理层次的直接反馈和调节成为不可能,这就为审计作为一种独立的监督职能的形成提供了最直接前提。资本主义财务审计代表了传统审计的最高形式。生产资料所有者与经营者相分离,成为资本主义社会的普遍形式,作为对经理阶层这样‘个亚管理层次运行状况的反馈也必然发展到最高形式。由于所有者对经营者的管理控制,是以盈利目的为内容的控制指令实现的,所有者意在获得关于盈利和财产的计量及潜力揭示的信息,这就必然导致财务审计的发达。内部管理审计是随着企业内部管理层次的形成,管理跨度增大及向纵深发展的需要而形成的,内部审计担负着对企业各职能部门的管理活动和内部控制进行评价和监督的职能,也就是以主管要求和管理目标为依据进行的反馈和调节活动,正如美国学者..LB索耶所说:“现代内部审计人员所做的事,是公司经理想做而未能做的事”。、如果说,会计是对经济活动信息的处理、加工和反馈,是管理的基本活动,那么审计就是对管理系统木身运行情况的反馈和调节,会计管理系统是审计反馈和调节的对象,之一。这样我们就能够解释:为什么审计和会计有时运用了同样的分析方法,却表现了不同的职能,理由很简单,他们所处的管理关系不同,管理角色不同,一个是对经济系统的反馈和调节,另一个是对管理系统(包括管理过程和结果)的反馈和调节,其集中表现则是经济监督。(三)建立中国式的审计组织体系中国的审计工作体系如何健全起来,这是当前需要研讨和解决的一个重要课题。鉴于现阶段我国公有制为主体的多种经济形式并存的经济结构和管理关系,我国的审计工作组织体系除有国家审计以外,还应有内部审计和社会审计,这两种审计在经济体制改革中应当充分发挥其作用:第一,发展社会审计。、在我国多种经济形式并存、资金横向融通,形成了许多跨地区、跨行业及国际性的经济联合,出现了大量潜在的和变动的管理责任关系,这一类管理责任可类比于资本社会的民间审计对象。国家审计不适于在两个管理层次之间,即两个法人之间担当第三者的审计职能,因一29一
吞.0月价夕爪‘自价仇,d心币石d母审计的本质,是审计本身所固有的、决定其性质、面貌和发展的根本属性。当前,我国审计界对审计的本质有不同的认识,见解纷纭、莫衷一是。为了建立和健全具有中国特色的社会主义会主社义审计本质的认识审计体系,有必要从理论上澄清对审计本质的认识。(一)关于审计本质的不同看法对于审计的本质,中外学者历来都有种种不同的看法。我国开展审计实践以来,由于受各种思潮的影响,对审计本质也有各-种认识。综观各种意见,基本上可归纳为三种观点。一、查帐论。持这种观点的同志认为,审计就是查帐,或者干李于叫会计检查。就是采用一定的形式、方法和技术对会计资料进行审核、检查,然后评价企业或单位所完成经济业务的合法性、合理性,指明成就和问题,以及对会计核算工作质量、真实性、可靠性的鉴定。这种观点根源于西方审计理论。因为近代西方审计自‘肠吞.心‘价.是以注册会计师为主形成一套财务审计理论,而注册会计师以受托查帐业务为主,所以把审计理解为查帐或会计检查。根据这一理解,又推论出审计源于会计,是广义会计学的组成部分,甚至认为会计检查可以代替审计。二、财政监察论。持这种观点的同志认为,审计是财政经济管理和监督的组成部分。也就是在各级政府的领导下,定期对国家机关、企事业单位的财政收支、财务收支进行的检查。因此,审计的本质是一种财政监察活动。在这种思想的指导下,有人甚至认为,财务大检查也是审计,财政驻厂员的工作,也是审计工作。三、经济监督论。随着审计实践的发展和审计理论研究的深入,人们对审计的本质有了进一步的认识。我国审计界多数同志认识到,“审计就其性质而言,是一项具有独立性的经济监督活动,经济监督是审计的固有功能”¹。基于这种认识,我们可以认为,审计产生于加强经济监督的需要,审计与会计是两种性质不同的工作,不能把它包括在此发展社会审计势在必行,使之在发展横向经济联合、举办合资企业,以及对大型集体企业的经济监督中,发挥审计监督的作用。第二、强化内部审计。内部审计对于加强企业管理、提高企业素质和竞争能力有着不可忽视的作用,但有人囿于传统的管理模式,否定内部审计的必要性。要不要建立内部审计应着眼于存在管理责任的分离,管理层次的形式,以及管理层次形成后管理跨度和纵度的大小,目前我国企业规模比较大,职能部门分化比较细,经济体制改革后,农工商,贸工农联合体大量涌现,这就使内部审计成为监督各亚管理层次行为的重要手段,因此内部审计是经济体制改革和管理实践的客观要求。(本文作者:中南财经大学会计系研究生)一30一
