·理财版 !""#年第 $期
!"#"$%&’ ()"’’%’*税务筹划 !"#"$%&’ ()"’’%’*
财会通讯
一、签订合同时考虑通过划定合理的收入项目进行筹划
营业税和土地增值税是房地产企业交易环节涉及的重要税
种，而交易环节的前奏是签订合同。税务筹划的关键是在不减少
收入的前提下，通过划定合理的收入项目，降低税率、减少税基，
达到降低税负的目的。具体有以下几种技巧：（%）若房地产企业
出售的是经过装修的房屋，如果将房屋售价和装修价款一同包括
在售房收入中，那么装修价款将无法按照建筑业 &’的税率计证
营业税，计证土地增值税时装修价款也会成为增值额的一部分。
因此，企业应该将房屋售价和装修价款分开核算，分别与购房者
签订两份合同，一份是房屋销售合同，另一份是房屋装修合同。在
总收入不变的情况下，就房屋销售价款缴纳 (’的营业税，就增值
额缴纳土地增值税；装修价款属于劳务收入，只需按建筑业 &’的
税率计证营业税，不需缴纳土地增值税。同时也可以减少购房者
应缴纳的契税。（!）若房地产开发企业销售的房屋中包括一些设
施，应将能单独计价的部分，如房屋内部的办公设备、电器等，从
整个房地产价值中分离出来。与购买者签订一份房屋销售合同，
同时再签订一份附属设施的购销合同，降低房屋销售价款，减少
应纳营业税和土地增值税。（&）若房地产开发企业与购房者签订
设备安装合同，根据现行营业税法，若设备价值作为安装工程产
值的，应将设备价款包括在营业额中缴纳营业税。企业可以与接
受劳务方协商，由接受劳务方购买设备，只就安装的劳务费用签
订合同，这样，企业只需要就劳务费用缴纳 &’的营业税。
)例 %* 某房地产开发企业出售商品房，取得转让产权合同收
入 $+"" 万元（包括 +"" 万元的装修款），除税金之外允许扣除的
项目总额为 !+""万元。则应纳营业税及附加 !,$［$+""-(’-（%.
&’.#’）］ 万元，增值额占扣除费用的比率为 (,/,,’［（$+""0
!+""0!,$）1（!+"".!,$）2%#&,1&",$*，应纳土地增值税 ($%/!"
)%#&,-$"’0&",$-(’］万元。税款合计 +"(/!"［!,$.($%/!"］万元。
如果该企业将商品房的产权转让收入改为 $""" 万元，另签
订一份 +"" 万元的装修合同，收入总额不变，其他条件也不变。则
销售不动产应纳营业税及附加为 !!" ［$"""-(’-（%.#’.&’）］
万元，增值额占扣除项目的比率为 &!/$(’［（$"""0!+""0!!"）1
（!+"".!!"）23+"1&"!"］，应纳土地增值税 !3$ （3+"-&"’）万
元；建筑装修应纳营业税及附加 !,/$"［+""-&’-（%.#’.&’）］
万元，税款合计 ($"/$"（!!".!3$.!,/$）万元。可见，同样的收入和
成本，通过筹划可以节约税款 !,$/+"（+"(/!"0($"/$"）万元。同时
由于购房价款减少，也为购房者节约了一笔契税。
二、利用土地增值税“起征点”优惠政策进行筹划
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造
普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 !"’的免缴土地
增值税。这一特殊的起征点为土地增值税的税务筹划提供了条
件。利用该政策进行税务筹划时应注意三点：（%）企业所建造的
房屋必须是符合当地普通住宅标准的居住用住宅。（!）出售房屋
的增值额占扣除项目的比率不得超过 !"’，增值额占扣除项目的
比率在 !"’左右时税负将出现大幅度的跳跃，企业应高度关注税
收成本对利润和现金流的影响。（&）对于房地产企业既建普通标
准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额；如果不能分别
核算或者不能准确划分增值额的，其建造的普通住宅标准不能享
受税收优惠。
)例 !* 某房地产企业欲销售普通标准住宅，扣除项目总额为
!""" 元4平方米，现有两种销售方案，一是按 !&+" 元4平方米的价
格出售；二是按 !("" 元4平方米的价格出售。对于方案一，增值额
占扣除项目的比率为 %3’［（!&+"0!"""）1!"""］，小于 !"’，无
需缴纳土地增值税，利润为 &+" 元4平方米。方案二中，由于收入增
加 %!" 元4平方米，导致增加营业税及附加为 ,/,（%!"-(/(’）元4平
方米，扣除项目金额为 !"",/, 元4平方米，增值额占扣除项目的比
率升至 !$/(3’［（!(""0!"",/,）1!"",/,］，需缴纳土地增值税
%$+/"!［（!(""0!"",/,）-&"’］元5平方米，企业的利润为 &$(/&+
（!(""0!"",/,0%$+/"!）元5平方米。可见，售价提高之后利润却下
降 &$/,! 元5平方米。如何解决提高售价与增加税负的矛盾，见下
文税负平衡点的分析。
三、计算税负平衡点，制定合理的销售价格
我国目前的土地增值税实行 $ 级超率累进税率，同时税法对
纳税人建造普通标准住宅给予了税收优惠政策（上文已说明）。各
级距起征点的规定决定了存在着税收筹划的空间，可以通过税负
平衡点的计算来制定合理的销售价格，达到税负最小、利润最大。
可以享受税收优惠的平衡点计算如下：假设某房地产开发的
商品房销售价格为 6，除销售税金及附加外的扣除项目金额为 7，
则全部扣除项目金额为：7.(’6-（%.#’.&’）27.(/(’6。要享受
免税的税收优惠，增值额占扣除项目的比率必须小于等于 !"’，
即要［60（7.(/(’6）］1（7.(/(’6）!!"’，解得 6!%/!+$+7。即
纳税人想要享受免征土地增值税的优惠，其销售额不能超过除销
售税金及附加以外的扣除项目金额的 %/!+$+ 倍，否则将对增值额
征收 &"’的土地增值税。如果售价低于该价位，虽也能享受免税
政策，却只能获取较低的收益。
若企业打算通过提高售价来增加利润。假定售价提高到
（即 %/!+$+），相应的销售税金及附加提高了 (/(’8，则允许扣
除项目金额27.(/(’6.(/(’8，应纳土地增值税2［（）0（7.
(/(’6.(/(’8）］-&"’2,/$!$"+’7.!+/&(’8，若纳税人欲通过提
高售价增加收益，就必须使 89（,/$!$"+’7.!+/&(’8）.(/(’8，解
得 89"/"3#%7。这就是说，如果企业想通过提高售价取得更大的收
益，提高的售价必须超过除销售税金及附加以外的扣除项目金额
的 "/"3#% 倍。同理可以计算出当纳税人若要享受 &"’、$"’或
("’的税率，其销售额的上限分别是除销售税金及附加以外的扣
房地产开发企业交易环节的税务筹划
厦门大学 王晓岚
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财会通讯
除项目金额的 %&’($) 倍、!&!$#! 倍和 (&*)!+ 倍。
可见，在计算土地增值税时，由于采用超率累进税率，销售额
增长会产生的增值率的提高和税率的累进，使得税负增长加快。
上文通过税负平衡点的计算得出了各个税率起征点的最佳价格。
房地产企业要充分考虑价格提高带来的收益与不能享受减免优
惠政策及提高税率增加税负之间的关系。但税负仅是房地产企业
在确定销售价格时需考虑的因素之一，企业还要认真分析价格变
动与房地产市场竞争能力变化的关系。通过不同价格销售方案的
分析比较来确定合适的房地产销售价格，以减少税负，实现利润
最大化。例如当企业测算出其所销售的房地产增值额占扣除项目
的比率将要超过税率累进临界点，而又缺乏进一步攀升空间时，
可采取诸如对批量或一次性付款的购房者给予价格优惠等手段
调整、控制价格，达到控制增值幅度、减少税负，又促进销售、加快
资金回笼的目的。
四、促销活动的税务筹划
第一，销售折扣的税务筹划。销售折扣是企业惯用的促销手
段，房地产企业也是如此。现行税法规定，如果销售额和折扣额在
同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算收入并计
税；如果将折扣额另开发票，则必须全额计税。
,例 (- 某房地产企业给予一次性缴足房款的购房者 *.的销
售折扣，销售总额 !""" 万元，土地增值税适用 (".的税率，如果企
业将折扣额另开发票，将导致多交营业税及附加 *&* （!"""/*./
*&*.）万元，多交企业所得税 ((（!"""/*./((.）万元，多交土地
增值税 !+&(*［!"""/*./（%0*&*.）/(".］万元，合计 ’’&+*万元。
第二，买房赠物的税务筹划。随着购房者购房需求的多样性
和品味的提升，不少高级住宅楼在销售时还赠送家具家电或小汽
车等。不少企业在实务中采取另行赠送的方式，这在会计上应视
同销售，并缴纳增值税。企业可以将赠送的物品成本作为房屋成
本的一部分，在计算土地增值税时物品成本可以减少增值额，降
低税率。
五、巧妙利用各种建房方式进行税务筹划
（一）采用设立合营企业的合作建房方式。所谓合作建房，指
一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作建造房屋。合作
建房有两种方式：第一种是“以物易物”，即双方以各自拥有的土
地使用权和房屋所有权相互交换，这样双方都拥有部分房屋的所
有权。但在这种方式下，需要就转让土地使用权和不动产缴纳营
业税；双方将分得的房屋出售时，还应缴纳营业税和土地增值税，
税负较重。第二种是成立“合营企业”，即一方以土地使用权，另
一方以货币资金成立合营企业合作建房。对此又存在两种利润分
配方式：一是房屋建成后合作双方风险共担、利益共享；二是双方
按一定比例分配房屋。两种方式下的税负也不同。根据现行营业
税法，自 !""( 年 % 月 % 日起，以无形资产、不动产投资入股，参与
接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
因此，在第一种分配方式下，合营双方只需在对外销售房屋时缴
纳营业税和土地增值税。在第二种分配方式下，如果双方建成后
按比例分房自用的，按现行税法暂免征收土地增值税；但土地使
用权投资的一方无法享受转让无形资产免征营业税的政策。
可见，在收入和费用相同的情况下，合作建房的各方采取成
立合营企业，在房屋建成后风险共担、利益共享的分配方式税负最
小。必须注意的是，由于合营双方是出于税务筹划目的而成立的，
并无对外开展营业的行为，只有投入没有销售更无利润可言，该合
营企业也没有存在的必要。因此，更节税的办法是待房屋建成后，
将合营企业清算，房屋作为所得分配给双方。
,例 $- 甲房地产企业有一块价值 * 亿元的土地，但出于资金
限制，拟考虑与乙企业合作建房，由甲提供土地使用权，乙提供资
金。若甲、乙采用房屋建好后按比例分房自用的方式，则甲企业需
要就转让无形资产缴纳 !*""（* 亿元/*.）万元的营业税。若甲、
乙成立合营企业，采取风险共担、利益共享的利润分配方式，待房
屋建好后将该合营企业清算，房屋作为所得分配给双方，双方都可
以不用缴纳营业税。
（二）采用代建房方式。房地产的代建房行为，是指房地产开
发企业代客户进行房地产开发，开发完成后向客户收取代建收入
的行为。对于房地产开发企业而言，没有发生房地产权属的转移，
不需缴纳土地增值税和营业税，只需就劳务收入缴纳营业税。房地
产开发企业可以利用该政策，在开发之初确定最终用户，签订代建
房合同，以此降低巨额税负；同时，可以适当降低代建房的劳务费
用，将节省的税款让利于客户，一方面得到其更大的配合，另一方
面对降低房价也起到一定作用。
,例 *- 某房地产企业，商品房销售收人为 *""" 万元，除营业
税及附加之外的总扣除项目金额为 (*"" 万元。若该企业按正常的
销售商品缴纳税金，应缴纳营业税及附加 !#*（*"""/*&*.）万元；
增值额占扣除项目的比率为 (!&$*.［（*"""0(*""0!#*）1（(*""2
!#*）］，应缴纳土地增值税 (’#&* ［（*"""0(*""0!#*）/(".］万
元，实现利润 +*#&*（*"""0(*""0!#*0(’#&*）万元。若企业采用代
建房方式，取得劳务收入 %$"" 万元，应缴纳营业税 #" （%$""/
*.）万元，实现利润 %(("（%$""0#"）万元。可见，建房方式的转变
将为企业增加收益 $#!&*（%(("0+*#&*）万元。
六、出租商品房的税务筹划
有时房地产开发企业也会出于房屋滞销或者其他考虑将商品
房用于出租经营。这时可以从两方面进行税务筹划：第一，房地产
开发企业需要就出租收入缴交营业税及房产税，税务筹划的关键
在于分开核算房屋租金与其他代收代垫费用，降低计税依据。实务
中不少房地产企业在签订房屋租赁合同时将水电费等代收代垫费
用和房屋租金一起计入租赁价格，这样企业必须按照总的租赁价
格作为营业税以及房产税的计税依据。其实，企业可以将这些代收
代垫费用与房屋租金分开，通过其他应收、应付款核算；或者由承
租人独立负担，从而减少应交税款的税基。第二，房地产开发企业
可以把用于出租的商品房从“开发商品”转入“出租开发商品”，
按月计提折旧并在税前扣除，一方面使商品房成本更接近于实际，
避免虚增利润；另一方面起到降低税负的作用。
———————————————
参考文献：
［%］中苏强：《土地增值税纳税筹划策略及案例分析》，《财
务与会计》!""’ 年第 * 期。
［!］顾全根：《浅谈房地产开发企业土地增值税的筹划》，
《江苏商论》!""$ 年第 %% 期。 （编辑 庞群雁）
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