第二章 成本分类与成本性态分析
本章的学习目的和要求：
第一，了解并熟悉成本的各种分类方法。
第二，灵活运用各种方法对混合成本进行分解并掌
握这些方法的特点与运用范围。
本章内容：
第一节 成本的分类
第二节 成本性态分析
第一节 成本的分类
成本是衡量企业经营管理水平高低和经济效益好坏的一个重
要指标。不同的会计领域对成本概念的理解不尽相同。
财务会计中的成本定义：在一定条件下，企业为生产一定
种类产品所发生的各种资材耗费的货币表现。
管理会计中的成本定义：企业在生产经营过程中对象化的、
以货币表现的、为达到一定经济目的而应当或可能发生的各种
经济资源的价值牺牲或付出的代价。
几点区别：1、成本计算和归集的对象不同
2、目的不同
3、时态不同
一、成本按经济用途分类
成本按经济用途分是财务会计的传统分类方法。
在制造业（工业企业），成本按经济用途可分为
两大类：
生产成本：
非生产成本：
1.生产成本
生产成本（制造成本）:指在产品生产（制造）过程中发
生的各项耗费，包括直接材料、直接人工和制造费用。
（1）直接材料：指用以形成产品实体或构成产品主要部分的
材料成本。
（2）直接人工：指在产品生产中发生的直接改变原材料的性
质或形态所耗用的人工成本。
（3）制造费用：指在产品生产过程中发生的，除直接材料、
直接人工以外的其他全部耗费。
制造费用可进一步划分为间接材料、间接人工和其他间
接费用三部分。
制造费用：
(1)间接材料。生产中耗费，不易归入某一特定产品的材料
成本，如物料用品，各种工具。
(2)间接人工。为生产服务而不直接进行产品加工的人工成
本，如维修、清洁、警卫人员的工资。
(3)其他制造费用。除上述两项以外的其他各类间接费用。
如固定资产折旧、保险、不动产税金等。
2.非生产成本（非制造成本）
非生产成本（非制造成本）:又称期间成本或期间费用。
指企业在行政管理、资金筹集和在产品推销过程中发生
的各项耗费，包括管理费用、财务费用和销售费用。
（1）管理费用：为保证企业日常行政管理工作的正常进行而发
生的各项耗费。如办公费、邮电费、管理人员的工资等。
（2）财务费用：指企业筹集生产经营所需资金而发生的费用。
如利息支出、汇总损失、金融机构手续费用以及筹集生产经
营资金发生的其他费用等。
（3）销售费用：为推销产品而发生的各项耗费。如广告费、展
览费、销售佣金、销售人员的工资、补贴等
成本按经济用途分类的优缺点：
（1）优点：
能够清楚的反映产品成本结构，便于将企业或组
织的实际成本与历史成本、同行业成本以及计划
目标进行比较；
便于贯彻会计的配比原则；
有利于按照“谁受益、谁负担”的原则将总成本
划分为直接成本与间接成本；
（2）缺点：
未与企业的生产能力挂钩，从而不利于进行事前
成本控制，也不利于进一步挖掘企业的潜力；
需要将间接成本进行多次集合分配，产量与成本
的关系不清；
成本与业务量的关系不明。
二、成本按性态分类
成本性态：也称成本习性，指成本发生总额与业
务量之间的依存关系。
业务量：可以是产量、销量，也可以是直接人
工工时、机器工作小时等。
成本按成本性态可划分为三类：
变动成本
成本 固定成本
混合成本
（一）固定成本
1.含义：
指在相关范围内成本发生总额不随业务量变动而
变动的成本。
如房屋设备租金、保险费、按直线法计提的固定
资产折旧费、管理人员工资等。
2.特点：固定成本总额不变
单位固定成本与业务量之间成反比
简例：某企业制造冷冻食品，冷冻设备琉钛床采用经营租赁方
式取得，具体成本如下表所示：
生产量(kg) 租金成本(元)
单位产量的租金成本
(元/ kg)
1000 20 000 20
2000 20 000 10
3000 20 000
固定成本总额习性模型图 单位固定成本习性模型图
3.固定成本的分类
（1）约束性固定成本
（2）酌量性固定成本
（1）约束性固定成本
①含义：指管理当局的决策无法改变其支出额的固
定成本。
②内容：提供和维持生产经营所需设施、机构而支
出的成本。如：固定资产折旧费、财产保险、管
理人员工资、取暖、照明费等。
（2）酌量性固定成本
①含义：指管理当局的决策可以改变其支出额的固
定成本，如通过预算进行控制。
②内容：为完成特定活动而支出的成本，如广告费、
培训费、研究与开发费用等。
（二）变动成本
1.含义：在相关范围内，成本发生总额随业务量
的变动而成正比例变动的成本。如直接材料、
直接人工、外部加工费等。
2.特点:单位变动成本不变
变动成本总额与业务量之间成正比
3.简例（见下页）
补充
变动成本：指在特定的产量范围内其总额随产量变动而正比例变动的成本。
这类成本直接受产量的影响，两者保持正比例关系，比例系数稳定。
单位成本的稳定性是有条件的，即产量变动的范围是有限的。
一般来说，变动成本的发生有两种情况：
（1）一种是由技术或实物关系决定的，这种与产量有明确的技术或实物关系的变动
成本，称为技术变动成本。
这类成本是利用生产能力所必须发生的成本。而固定成本给企业带来生产能力，
如果说不加以利用，不生产产品，则不会发生技术变动成本。生产能力利用得越
充分，则这种成本发生得越多。
这就如同买一架照相机，支出了固定成本，获得了照相的能力，但没有得到
照片。照相机利用得越充分，支出的胶卷和洗印费等变动成本越多，得到的照片
也就越多。
（2）另一种单位成本的发生额是由经理人员决定的，这种可以通过管理决策行动改
变的变动成本，称为酌量性变动成本。
（2）另一种单位成本的发生额是由经理人员决定的，这种可
以通过管理决策行动改变的变动成本，称为酌量性变动成本。
例如，按销售额一定的百分比开支的销售佣金、新产品研制
费、技术转让费，以及按人的意愿投入的辅料等。这咱可能
通过管理决策行动改变的变动成本，称为酌量性变动成本。
这种成本的效用主要是提高竞争能力或改善企业形象，
其最佳的合理支出难以计算，通常要依靠经理人员的综合判
断来决定。经理人员的决策一经作出，其支出额将随业务理
呈正比例变动，具有技术变动成本的同样特征。
续上例：
变动成本总额习性模型图 单位变动成本习性模型图
（三）混合成本（三）混合成本
1.定义
指那些“混合”了固定成本和变动成本两种不
同性质的成本。
2.特点
成本项目发生额的高低虽然直接受业务量大小
的影响，但不存在严格的比例关系。
3.类型
根据其不同的表现形态又可以分为：
半变动成本(标准式混合成本)
半固定成本(阶梯成本或步增成本)
延期变动成本(低坡式混合成本)
曲线变动成本
半变动成本
F
V
业务量
基数
半固定成本
延期变动成本
曲线变动成本
初始量
业务量
曲线变动成本
（四）成本按性态分类的前提条件
相关范围：使固定成本和变动成本的性态保持不
变的有关期间和业务量的特定范围。相关范围的存
在，使成本性态的划分具有相对性。
见下页图
相关范围的存在说明：
暂时性
相对性
可转化性
总结
成本 分类 特点
固定
成本
约束性固定成本 提供和维持生产经营所需设施、机构而支出的成本，它不能通
过当前的管理决策行动加以改变的固定成本，它给企业带来的
是持续一定期间的生产经营能力，它是生产经营能力成本。
酌量性固定成本 根据管理决策行动而改变数额的固定成本。
变动
成本
技术性变动成本 与产量有明确的的技术或实物关系的变动成本，称为技术性变
动成本。它是利用生产能力所发生的成本。
酌量性变动成本 可以通过管理决策行动改变的变动成本，称为酌量性变动成本。
混合
成本
半变动成本 指在初始基数的基础上随产量正比例增长的成本。
半固定成本 指成本总额随产量呈阶梯式增长的成本。也称步增成本或阶梯式成本。
延期变动成本 指在一定产量范围内保持稳定，超过特定产量则开始随产量比例增长
的成本。
曲线成本 指成本总额随产量增长呈曲线增长的成本，包括变化率递减和变化率
递增的曲线成本。
第二节 混合成本的分解方法
一、技术估算法
指根据投入与产出的关系，测定各种材料、燃料、
动力、工时等方面的消耗量标准，然后确定其中的
变动成本和固定成本数额的一种方法。
例：某企业铸造车间燃料成本的有关资料如下：
每日生产准备：消耗木炭 吨 计200元
消耗煤炭 1吨 计200元
每吨铸件 消耗煤 吨 计80元
要求:确定该车间燃料成本中的变动成本和固定成本?
例：某企业铸造车间燃料成本的有关资料如下：
每日生产准备：消耗木炭 吨 计200元
消耗煤炭 1吨 计200元
每吨铸件 消耗煤 吨 计80元
要求:确定该车间燃料成本中的变动成本和固定成本?
解:
月固定成本=日生产准备消耗燃料×月生产天数(按25天数)
=(200+200) ×25
=10 000(元)
月变动成本=吨铸件消耗燃料×月产量(ⅹ)
=80 × ⅹ
月燃料总成本= 10 000+80ⅹ
二、直接估计法
就是根据混合成本各成本项目的性质，把总体上与业务量变
化关系较为紧密的成本项目直接作为变动成本处理，而将总
体上较为稳定且与业务量的变化无密切联系的这些成本项目
看作固定成本。
三、合同认定法
直接根据企业所签订的合同、既定的管理制度、核算制度和直接根据企业所签订的合同、既定的管理制度、核算制度和
支付费用的规定来测算固定成本部分和变动成本部分的一种支付费用的规定来测算固定成本部分和变动成本部分的一种
方法。方法。
例：
如某企业租用一台机器进行生产，租约规定按两种标准计算、
支付租金。按年支付租金2500元，同时，机器每运转一小时
支付租金元。
则：
年固定成本 2500元
年变动成本 ⅹ
所以年支付租金总额=2500 + ⅹ
四、历史资料分析法
根据提供的历史数据，运用一定技术手段来划分固定成本与
变动成本的一种方法。
（假定成本与产量之间存在线性关系）
历史成本分析法因采用技术手段的不同具体又分为：
高低点法高低点法
散布图法散布图法
回归分析法回归分析法
1、高低点法
特点：先计算出单位变动成本，然后据以分解出混合成本中的
变动部分和固定部分各占多少。
原理：因为各个混合成本项目中都包含了变动成本与固定成本
两种因素，它的数学模型实际上和总成本的数学模型相
似，亦可有直线方程y=a+bx来表示。
注意：注意：高低点的选择以高低点的选择以业务量业务量的大小来决定，而不是以成的大小来决定，而不是以成
本本(y)(y)作为选择标准。作为选择标准。
高点混合成本－低点混合成本
高点业务量－低点业务量
单位变动成本=
例:某工厂的产量和成本资料如下
可看出，高点为(6,7)，低点为(3,5)
则:b=（7-5）/（6-3）=
a = y
高
– bx
高
= *6 =3(千元)
∴成本函数为 y = 3 +
高低点法的优缺点:
优点：计算比较简便。
缺点：当成本变化较大时，误差也较大。
适用：成本消耗较稳定的企业。
2、散点图法
方法：将若干期业务量和成本的历史资料标注在坐标图上，绘
出各期成本的散点图，根据目测在各点之间画一条反映成本
变动趋势的直线，与纵轴的交点即截距为固定成本，再求取
单位变动成本。
步骤：绘散点图---目测作趋势线----确定固定成本-----计算
单位变动成本。
优点：方便直观；排除了高低两点带来偶然性；相对较难准确
缺点：主观随意性强，结果因人而异
适用：对混合成本的分解精确度要求不很高的情况。
3.回归直线法
注意：做习题时要求按下表格式列表计算
续上例
则a = 12000,
b = 30000/5000 = 6
总成本函数：y = 12000 + 6x
第三节 成本按性态分析在管理会计中的地位
成本按性态分类，最终可把全部成本分为固定成本和变动成
本两大类。这一分类在管理会计中有着十分重要的作用，它
贯穿于管理会计的基本内容，是管理会计中一系列计算、分
析方法的基础。
一、成本按性态分类一、成本按性态分类是实行变动成本法的前提是实行变动成本法的前提
二、成本按性态分类二、成本按性态分类是开展本量利分析的基础是开展本量利分析的基础
三、成本按性态分类三、成本按性态分类可为决策分析提供有用信息可为决策分析提供有用信息
四、成本按性态分类四、成本按性态分类有利于实行弹性预算和进行成本控制有利于实行弹性预算和进行成本控制
