企业资金管理会计报告实务(- 18-).doc

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财务会计报告 第一节 资产负债表 　　一、资产负债表的作用 　　资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的报表。例如，公历每年 12 月 31 日的 财务状况，由于它反映的是某一时点的情况，所以，又称为静态报表。 　　资产负债表主要提供有关企业财务状况方面的信息。通过资产负债表，可以提供某一日 期资产的总额及其结构，表明企业拥有或控制的资源及其分布情况，即，有多少资源是流动 资产、有多少资源是长期投资、有多少资源是固定资产，等等；可以提供某一日期的负债总 额及其结构，表明企业未来需要用多少资产或劳务清偿债务以及清偿时间，即，流动负债有 多少、长期负债有多少、长期负债中有多少需要用当期流动资金进行偿还，等等；可以反映 所有者所拥有的权益，据以判断资本保值、增值的情况以及对负债的保障程度。资产负债表 还可以提供进行财务分析的基本资料，如将流动资产与流动负债进行比较，计算出流动比率； 将速动资产与流动负债进行比较，计算出流动比率；计算出速动比率等，可以表明企业的变 现能力、偿债能力和资金周转能力，从而有助于会计报表使用者作出经济决策。 　　二、资产负债表的内容 　　资产负债表根据资产、负债、所有者权益(或股东权益，下同)之间的勾稽关系，按照一 定的分类标准和顺序，把企业一定日期的资产、负债和所有者权益各项目予以适当排列。它 反映的是企业资产、负责、所有者权益的总体规模和结构。即，资产有多少；资产中，流动 资产、固定资产各有多少；流动资产中，货币资金有多少，应收账款有多少，存货有多少， 等等。所有者权益有多少；所有者权益中，实收资本(或股本，下同)有多少，资本公积有多 少，盈余公积有多少，未分配利润有多少，等等。 　　在资产负债表中，企业通常按资产、负债、所有者权益分类分项反映。也就是说，资产 按流动性大小进行列示，具体分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产； 负债也按流动性大小进行列示，具体分为流动负债、长期负债等；所有者权益则按实收资本、 资本公积、盈余公积、未分配利润等项目分项列示。 　　银行、保险公司和非银行金融机构由于在经营内容上不同于一般的工商企业，导致其资 产、负债、所有者权益的构成项目也不同于一般的工商企业，具有特殊性。但是，在资产负 债表上列示时，对于资产而言，通常也按流动性大小进行列示，具体分为流动资产、长期投 资、固定资产、无形资产及其他资产；对于负债而言，也按流动性大小列示，具体分为流动 负债、长期负债等；对于所有者权益而言，也是按实收资本、资本公积、盈余公积、未分配 利润等项目分项列示。 　　三、资产负债表的格式 　　资产负债表一般有表首、正表两部分。其中，表首概括地说明报表名称、编制单位、编 制日期、报表编号、货币名称、计量单位等。正表是资产负债表的主体，列示了用以说明企 业财务状况的各个项目。资产负债表正表的格式一般有两种：报告式资产负债表和账户式资 产负债表。报告式资产负债表是上下结构，上半部列示资产，下半部列示负债和所有者权益。 具体排列形式又有两种：一是按“资产=负债+所有者权益”的原理排列；二是按“资产-负债= 所有者权益”的原理排列。账户式资产负债表是左右结构，左边列示资产，右边列示负债和 所有者权益。不管采取什么格式，资产各项目的合计等于负债和所有者权益各项目的合计这 一等式不变。 　　在我国，资产负债表采用账户式。每个项目又分为“年初数”和“期末数”两栏分别填列。 　　四、资产负债表的编制方法 　　(一)资产负债表的编制方法 　　会计报表的编制，主要是通过对日常会计核算记录的数据加以归集、整理，使之成为有 用的财务信息。我国企业资产负债表各项目数据的来源，主要通过以下几种方式取得： 　　1.根据总账科目余额直接填列。如“应收票据”项目，根据“应收票据”总账科目的期末余 额直接填列；“短期借款”项目，根据“短期借款”总账科目的期末余额直接填列。 　　2.根据总账科目余额计算填列。如“货币资金”项目，根据“现金”、“银行存款”、“其他货 币资金”科目的期末余额合计数计算填列。 　　3.根据明细科目余额计算填列。如“应付账款”项目，根据“应付账款”、“预付账款”科目 所属相关明细科目的期末贷方余额计算填列。 　　4.根据总账科目和明细科目余额分析计算填列。如“长期借款”项目，根据“长期借款”总 账科目期末余额，扣除“长期借款”科目所属明细科目中反映的、将于一年内到期的长期借款 部分，分析计算填列。 　　5.根据科目余额减去其备抵项目后的净额填列。如“短期投资”项目，根据“短期投资”科 目的期末余额，减去“短期投资跌价准备”备抵科目余额后的净额填列；又如，“无形资产”项 目，根据“无形资产”科目的期末余额，减去“无形资产减值准备”备抵科目余额后的净额填列。 　　在我国，资产负债表的“年初数”栏内各项数字，根据上年末资产负债表“期末数”栏内各 项数字填列，“期末数”栏内各项数字根据会计期末各总账账户及所属明细账户的余额填列。 如果当年度资产负债表规定的各个项目的名称和内容同上年度不相一致，则按编报当年的口 径对上年年末资产负债表各项目的名称和数字进行调整，填入本表“年初数”栏内。 　　（二）新旧会计制度比较 　　与行业会计制度及股份有限公司会计制度相比较，资产负债表有的填列方法和内容主要 有两个变化：一是改变了部分项目的填列方法；二是适当增加了部分项目。 　　1.改变了部分项目的填列方法 　　主要表现为部分项目以其账面价值填列，而不是以其账面余额填列。例如，“短期投 资”、“应收账款”、“其他应收款”、“存货”、“长期股权投资”、“长期债权投资”、“在建工 程”、“无殂资产”等项目，都是以其账面余额扣除计提的减值准备后的金额填列。 　　需要注意的是，对于“固定资产”项目，应分别“固定资产原价”、“累计折旧”、“固定资 产净值”、“固定资产减值准备”、“固定资产净额”等项目填列。对于“长期应付款”项目，应 根据“长期应付款”科目的期末余额，减去“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。 　　2.适当增加了部分项目 　　主要表现为适当增加了“预计负债”和“已归还投资”两个项目，分别反映企业预计负债的 期末余额和中外合作经营企业按合同规定在合作期间归还投资者的投资。 　　五、资产减值准备明细表 　　资产减值准备明细表，是反映企业一定会计期间各项资产减值准备的增减变动情况的报 表。资产减值准备明细表包括在年度会计报表中，是资产负债表的附表，是这次会计制度改 革新增加的。 　　企业会计制度规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查， 并根据谨慎原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失 计提减值准备。在资产负债表中，企业的各项资产是以其账面价值列示的，即扣除了减值部 分。为了全面反映企业各项资产的减值情况，给会计信息使用者提供决策有用的信息，便于 深入分析资产减值情况，对企业的未来发展前景作出预测，要求企业编制资产减值准备明细 表。 　　资产减值准备明细表包括表首、正表两部分。其中，表首说明报表名称、编制单位、编 制日期、报表编号、货币名称、计量单位等；正表是资产减值准备明细表的主体，具体说明 资产减值准备明细表的各项内容，包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期 投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值 准备等内容。每个项目中，又分为年初余额、本年增加数、本年转回数、年末余额四栏，分 别列示其年度变化过程或结果。 　　资产减值准备明细表各项目应根据“短期投资跌价准备”、“坏账准备”、“存货跌价准 备”、“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”“在建工程减值准备”、“无形资产减值准 备”、“委托贷款”等科目的记录分析填列。 　　六、股东权益(所有者权益)增减变动表 　　股东权益(所有者权益，下同)增减变动表，是反映企业在某一特定日期股东权益增减变 动情况的报表。股东权益增减变动表包括在年度会计报表中，是资产负债表的附表。 　　股东权益增减变动表全面反映了企业的股东权益在年度内的变化情况，便于会计信息使 用者深入分析企业股东权益的增减变化情况，并进而对企业的资本保值增值情况作出正确判 断，从而提供对决策有用的信息。 　　股东权益增减变动表包括表首、正表两部分。其中，表首说明报表名称、编制单位、编 制日期、报表编号、货币名称、计量单位等；正表是股东权益增减变动表的主体，具体说明 股东权益增减变动表的各项内容，包括股本(实收资本)、资本公积、法定和任意盈余公积、 法定公益金、未分配利润等。每个项目中，又分为年初余额、本年增加数、本年减少数、年 末余额四小项，每个小项中，又分别具体情况列示其不同内容。 　　股东权益增减变动表各项目应根据“股本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”等 科目的发生额分析填列。 第八章 财务会计报告 　　　　第二节 利 润 表 　　一、利润表的作用 　　利润表的反映企业在一定会计期间经营成果的报表。例如，反映 1 月 1 日至 12 月 31 日 经营成果的利润表，由于它反映的是某一期间的情况，所以，又称为动态报表。有时，利润 表也称为损益表、收益表。 　　利润表主要提供有关企业经营成果方面的信息。通过利润表，可以反映企业一定会计期 间的收入实现情况，即，实现的主营业务收入有多少、实现的其他业务收入有多少、实现的 投资收益有多少、实现的营业外收入有多少等等；可以反映一定会计期间的费用耗费情况， 即，耗费的主营业务成本有多少、 主营业务税金有多少、营业费用、管理费用、财务费用 各有多少、营业外支出有多少等等；可以反映企业生产经营活动的成果，即，净利润的实现 情况，据以判断资本保值、增值情况。将利润表中的信息与资产负债表中的信息相结合，还 可以提供进行财务分析的基本资料，如将赊销收入净额与应收账款平均余额进行比较，计算 出存货周转率；将销货成本与存货平均余额进行比较，计算出存货周转率；将净利润与资产 总额进行比较，计算出资产收益率等，可以表现企业资金周转情况以及企业的盈利能力和水 平，便于会计报表使用者判断企业未来的发展趋势，作出经济决策。 　　二、利润表的内容 　　(一)利润表的内容 　　利润表分项列示了企业在一定会计期间因销售商品、提供劳务、对外投资等所取的各种 收入，以及与各种收入相对应的费用、损失，并将收入与费用、损失加以对比，结出当期的 净利润。这一将收入与相关的费用、损失进行对比，结出当期的净利润。这一将收入与相关 的费用、损失进行对比，结出净利润的过程，会计上称为配比。其目的是为了衡量企业在特 定时期或特定业务中所取得的成果，以及为取得这些成果所付出的代价，为考核经营效益和 效果提供数据。比如，分别列示主营业务收入和主营业务成本、主营业务税金及附加并加以 对比，得出主营业务利润，从而掌握一个企业主营业务活动的成果。配比是一项重要的会计 原则，在利润表中得到了充分体现。 　　通常，利润表主要反映以下几方面的内容：(1)构成主营业务利润的各项要素。从主营 业务收入出发，减去为取得主营业务收入而发生的相关费用、税金后得出主营业务利润。(2) 构成营业利润的各项要素。营业利润在主营业务利润的基础上，加其他业务利润，减营业费 用、管理费用、财务费用后得出。(3)构成利润总额(或亏损总额)的各项要素。利润总额(或 亏损总额)在营业利润的基础上，加(减)投资收益(损失)、补贴收入、营业外收支后得出。(4) 构成净利润(或净亏损)的各项要素。净利润(或净亏损)在利润总额(或亏损总额)的基础上，减 去本期计入损益的所得税费用后得出。 　　在利润表中，企业通常按各项收入、费用以及构成利润的各个项目分类分项列示。也就 说，收入按其重要性进行列示，主要包括主营业业务收入、其他业务收入、投资收益、补贴 收入、营业外收入；费用按其性质进行列示，主要包括主营业务成本、主营业务税金及附加、 营业费用、管理费用、财务费用、其他业务支出、营业外支出、所得税等；利润按营业利润、 利润总额和净利润等利润的构成分类分项列示。 　　银行、保险公司和非银行金融机构由于在经营内容上不同于一般的工商企业，导致其利 润的组成也不同于一般的工商企业，但是，在利润表上列示时却大同小异。具体来说，利润 表通常包括五部分：营业收入、营业支出、营业利润、利润总额、净利润。在营业收入、营 业支出中，通常也按重要性进行列示，其他方面与一般工商企业基本相同。 　　(二)新旧会计制度比较 　　与行业会计制度及股份有限公司会计制度相比较，利润表的主要变化有两个：一是适当 归并了部分内容；二是适当增加了部分内容。 　　1.适当归并了部分内容 　　主要表现为适当归并了“折扣与折让”、“存货跌价损失”两个项目，它们的相关内容分别 归并到“主营业务收入”、“管理费用”等科目中反映 　　2.适当增加了部分内容 　　主要表现为在补充资料中适当增加了“会计政策变更增加(减少)利润总额”、“会计估计变 更增加(减少)利润总额”、“债务重组损失”等项目。 　　三、利润表的格式 　　利润表一般有表首、正表两部分。其中，表首说明报表名称、编制单位、编制日期、报 表编号、货币名称、计量单位等；正表是利润表的主体，反映形成经营成果的各个项目和计 算过程，所以，曾经将这张表称为损益计算书。 　　利润表正表的格式一般有两种：单步式利润表和多步式利润表。单步式利润表是将当期 所有的收入列在一起，然后将所有的费用列在一起，两者相减得出当期净损益。多步式利润 表是通过对当期的收入、费用、支出项目按性质加以归类，按利润形成的主要环节列示一些 中间性利润指标，如主营业务利润、营业利润、利润总额、净利润，分步计算当期净损益。 　　在我国，利润表采用多步式，每个项目通常又分为“本月数”和“本年累计数”两栏分别填 列。“本月数”栏反映各项目的本月实际发生数；在编报中期财务会计报告时，填列上年同期 累计实际发生数；在编报中期财务会计报告时，填列上年同期累计实际发生数。如果上年度 利润与本年度利润表的项目名称和内容不相一致，则按编报当年的口径对上年度利润表项目 的名称和数字进行调整，填入本表“上年数”栏。在编报中期和年度财务会计报告时，将“本 月数”栏栏改成“上年数”栏。本表“本年累计数”栏反映各项目自年安装起至报告期末止的累 计实际发生数。 　　四、利润分配表 　　利润分配表，是反映企业一定会计期间对实现净利润以及以前年度未分配利润的分配或 者亏损弥补的报表。利润分配表包括在年度会计报表中，是利润表的附表。 　　利润分配表一般有表首、正表两部分。其中，表首说明报表名称、编制单位、编制日期、 报表编号、货币名称、计量单位等；正表是利润分配表的主体，具体说明利润分配表的各项 内容，每项内容通常还区分为“本年实际”和“上年实际”两栏分别填列。 　　在我国，利润分配表的“本年实际”栏，根据本年“本年利润”及“利润分配”科目及其所属 明细科目的记录分析填列；“上年实际”栏根据上年“利润分配表”填列。如果上年度利润分配 表与本年度利润分配表的项目名称和内容不一致，则按编报当年的口径对上年度报表项目的 名称和数字进行调整，填入本表“上年实际”栏内。 　　与行业会计制度和股份有限公司会计制度相比较，主要的变化是增加了“提取职工奖励 及福利基金”、“提取储备基金”、“提取企业发展基金”、“利润归还投资”等项目，这主要是 为了满足外商投资企业按照规定提取职工奖励及福利基金、提取储备基金、提取企业发展基 金以及中外合作经营企业按照规定在合作期间以利润归还投资者的投资的需要。 　　五、分部报告 　　(一)分部报告的概念 　　分部报告，是指企业对外提供的财务会计报告中，按照确定的企业内部组成部分(业务 分部或地区分部)提供的各组成部分有关收入、资产和负债等有关信息的报告。分部报告包 括在年度会计报表中，是利润表的附表。 　　企业提供分部报告的目的，在于评估不同因素对企业的影响，以便更好地理解企业以往 的经营业绩，并对其未来的发展趋势作出合理的预测和判断。具体来说，分部报告的作用主 要表现为以下两方面： 　　1.通过分部报告提供的信息，可以更好地理解企业以往的经营业绩。 　　企业的生产经营业绩，是企业各项经营活动的综合反映，是由企业生产的各种(或各类) 产品，或提供的各种(或各类)劳务的盈亏综合而成的。企业各种(或各类)产品在其整体的经 营活动中所占的比重各不相同，其营业收入、成本及其所产生的利润也不尽相同。要理解企 业的经营业绩，不仅要分析企业的整体情况，而且有必要分析每一种(或每一类)产品的生产 经营情况，从而才能更全面地理解企业取得的经营业绩。从企业生产经的地区来说，企业整 体的生产经营业绩是由各生产经营地区的经营业绩所组成的，要了解和把握企业取得的经营 业绩，就需要分析各生产经营地区的经营业绩，分析各生产经营地区的资产占用情况、销售 情况等，从而才能准确地把握企业的生产经营业绩。 　　2.通过分部报告提供的信息，可以更好地评估企业的风险和回报。 　　在市场经济条件下，准确地评估企业的经营风险和回报，对于会计信息使用者进行决策 具有重要的意义。企业的整体风险是由企业生产经营部分、各生产经营地区的风险和回报所 构成。企业生产的各种产品所具有的风险和回报的程度和性质是各不相同的，不同地区的生 产经营活动所具有的风险和回报的具体情况，就必须借助分部报告按不同业务部门或不同的 地区提供的收入、费用、经营成果以及资产占用等较为详细的分部信息。通过分析分部报告 提供的信息，可以了解各种产品或业务所处的发展阶段，风险的大小、回报率的高低等。 　　(二)分部的确定 　　所谓分部，是指企业内部可区分的、专门用于向外部提供信息的一部分。分部包括业务 分部和地区分部两类。 　　1.业务分部的确定 　　业务分部，是指企业内可区分的组成部分，该组成提供单项产品或劳务，或一组相关产 品或劳务，并且承担不同于其他业务分部所承担的风险和回报。 　　通常情况下，企业在确定业务分部时，应当考虑以下因素； 　　(1)产品或劳务的性质 　　如果企业生产的产品或提供的劳务的性质相同，其风险、回报率及其成长率通常可能较 为接近，一般情况下，可以将其划分到同一业务分部中。如果企业生产的产品或提供的劳务 的性质不相同，则不能将其划分到同一业务分部中。例如，某一股份有限公司的生产经营范 围包括工程塑料的制造、旅游及餐饮业、工程机械制造、合成纤维生产等。在确定业务分部 时，必须分别将其作为不同的业务分部，而不能将工程机械制造与旅游及餐饮业作为一个业 务分部。 　　(2)生产经营过程的性质 　　如果企业的生产经营过程性质相似，一般情况下，可以将其划分为一个业务分部，如按 资本密集型和劳动力密集型划分业务分部。对于劳动力密集型部门来说，其使用的劳动力较 多，相对来说劳动力的成本，即人工费用的影响较大，其经营成果受人工成本的升降影响较 大；而对于资本密集型的部门来说，其占用的设备较为先进，占用的固定资产较多，相应负 担的折旧费也较多，其经营成果受资产折旧费用影响较多，受技术进步因素的影响很大。 　　(3)购买产品或接受劳务的客户的类型或类别 　　购买产品或接受劳务的客户的类型或类别，可以按不同的标准进行划分，对于不同的企 业有着不同的分类。对于购买产品或接受劳务的同一类型或类别客户，一般来说其销售条件 基本相同，如相同或相近的销售价格、销售折让，相同或相近的售后服务，因而具有相同或 相似的风险和回报。对于购买产品或接受劳务的不同类型或类别的客户，其销售条件不尽相 同，由此产生的计算机分为商用计算机和个人用计算机。其中，商用计算机主要销售客户是 企业，一般是大宗购买，对计算机专用性要求较强，对售后服务要求相对较为集中；个人用 计算机主要销售客户是个人，对计算机的通用性要求较高，其售后服务要求相对较为分散。 　　(4)销售产品或提供劳务所使用的方法 　　销售产品的方式不同，其承受的风险和回报也不相同。一般来说，采用直销方式销售产 品或提供劳务，其所直接发生的销售费用较高；采用代销方式销售产品或提供劳务，将发生 代理销售费用。在赊销情况下，有利于销售规模的扩大，但发生的收账费用较大，并且发生 应收账款坏账的风险很大；在现销情况下，则不存在应收账款坏账问题，不会发生收账费用， 但销售规模的扩大有限。 　　(5)生产产品或提供劳务所处的法律环境 　　企业生产产品或提供劳务总是处于一定的经济法律环境之中，其所处的环境必然对其产 生影响。特别是其所处的法律环境对企业经营状况影响极大。生产产品或提供劳务所处的法 律环境的发展变化以及稳定与否，可能直接影响到该产品生产和劳务提供的收缩和扩张，影 响与该产品生产或劳务提供的收入、费用及盈利状况。对不同环境的产品生产或劳务提供进 行分类，向会计信息使用者提供不同法律环境下产品生产或劳务提供的信息，有利于会计信 息使用者对企业未来发展作出判断和预测。对相同或相似法律环境下的产品生产或劳务提供 进行归类，提供其经营活动所产生的信息，同样有利于明晰地反映该产品生产和劳务提供的 会计信息。 　　需要注意的是，业务分部与一般意义上的部门并不完全相同。要求企业提供分部信息的 主要目的在于分析企业的经营业绩，把握企业的经营风险。对于某些企业来说，某一业务部 门可以是一个业务分部，也可以由若干个业务部门组成的一个业务分部；可以将生产某一产 品或提供某种劳务的部门组成一个业务分部，也可以将若干种产品生产或劳务提供的部门组 成一个业务分部。在这种情况下，这些若干产品或劳务提供部门，其生产的产品或提供劳务 应是具有相似风险和回报的产品或劳务。 　　2.地区分部的确定 　　地区分部，是指企业内可以区分的组成部分，该组成部分在一个特定的经济环境内提供 产品或劳务，并且承担不同于在其他经济环境下经营的组成部分所承担的风险和回报。 　　通常情况下，企业在确定地区分部时，应当考虑以下因素： 　　(1)经济和政治情况的相似性 　　企业生产经营所在地区经济和政治情况的差异，意味着其生产经营活动所面临的经济和 政治风险不同，所以，不能将其归并为一个地区分部。在经济和政治情况基本相似的国家和 地区，其生产经营活动所面临的经济和政治环境基本相当、经营风险基本相当，所以，在确 定地区分部时应将经济和政治环境相似的国家和地区，归并为一个地区分部。 　　(2)不同地区经营之间的关系 　　企业不同地区的经营之间存在密切的联系，这就意味着不同地区的经营具有相同的风险 和回报。例如，某股份有限公司分别在 A 地区和 B 地区设立有两个子公司，A 地区的子公 司主要经营业务是生产汽车轮胎，并主要向 B 地区的子公司销售。B 地区的子公司主要经 营业务为组装小汽车。所以，该股份有限公司应当将 A 地区的子公司和 B 地区的子公司合 并为一个地区分部；反之，如果两个地区的生产经营之间没有直接的联系，就不应将其作为 一个地区分部。 　　(3)生产经营活动的相似性 　　生产经营活动具有相似性的地区，说明其在生产经营活动方面面临着基本相同的风险和 回报，所以，在确定地区分部时应当将在生产经营活动上具有相似性的地区，作为一个地区 分部。 　　(4)与某一特定地区生产经营相关的特定风险 　　如果某一特定地区在生产经营上存着特定的风险，那么就不能将其与其他地区分部合并 作为一个地区分部。 　　(5)外汇管制的规定 　　外汇管制的规定直接影响着企业内部资金的调度和转移，从而影响着企业的经营风险。 在外汇管制的国家或地区，从其转移资金相对较为困难，承受着较大的资金风险；而外汇可 以自由流动的国家或地区，转移资金则较为容易，其资金风险相对较小。因此，不能将外汇 管制国家和地区与外汇自由流动的国家和地区，作为一个地区分部；对于外汇管制的地区， 也不能一概而论，将其作为一个地区分部。 　　需要注意的是，地区分部与一般意义上的地区也不完全相同。划分地区分部的一个重要 依据就在于各分部之间具有不同的经营风险和回报，而不单纯以某行政区域作为划分依据。 地区分部可以是单一国家，也可以是两个或两个以上具有相同或相近经营风险和回报的国家 的组合；可以是一个国家内的一个行政区域，也可以是一个国家中两个或两个以上行政区域 的组合。对于在具有重大不同风险和回报环境中经营的区域，不能将其作为一个地区分部。 　　一般情况下，地区分部可以按企业生产产品或提供劳务设施及其他资产所在地进行划分， 也可以按其市场或客户所在地进行划分。也就是说，地区分部可以按资产所在地为基础确定， 也可以按客户所在地为基础确定。 　　3.报告分部的确定 　　报告分部，是指按确定的业务分部或地区分部，对其相关信息予以披露的业务分部或地 区分部。一般情况下，满足以下三个条件之一的，可以纳入报告分部的范畴： 　　(1)分部营业收入占所有分部营业收入合计的 10%或以上 　　这里所指的营业收入，包括主营业务收入和其他业务收入。如果某一分部仅对内部其他 分部提供产品或劳务，并不对外销售产品或提供劳务，则不能将其作为一个分部。各分部从 企业外部取得的利息收入，以及分部之间发生的应收款项(列入分部可辨认资产者)而取得的 利息收入，应当作为分部收入处理；对其他分部预付款或借款所发生的利息收入，则不能包 括在分部收入中。但是，如果企业内部设有融资机构时，由于其主要业务为融资、贷款给其 他部门，其贷款收入应计入该融资分部的分部收入之中。 　　(2)分部营业利润占所有盈利分部营业利润合计的 10%或以上；或者分部营业亏损占所 有亏损分部营业亏损合计的 10%或以上。 　　这里所指的营业利润或营业亏损，是指分部收入扣除分部费用后的余额。其中，营业费 用包括：直接与产生该收入相关的费用；分部为取得收入所发生的费用，并且按合理地依据 分摊的费用(费用的分摊应依据成本与收入之间存在的因果关系确定分配方法并进行分配)。 　　(3)分部资产总额占所有分部资产总额合计的 10%或以上。 　　如果某一分部的收入、营业利润或营业亏损及其辨认的资产，每一项均达到全部分部合 计数 90%以上时，则企业的合并会计报表就可以提供该分部在风险及经营业绩方面的会计 信息。此时，企业只须在会计报表附注中予以说明即可，没有必要提供分部报告。 　　需要注意的是，如果企业按上述条件纳入报告分部范围的各个分部对外营业收入总额低 于企业全部营业收入总额 75%的，应将更多的分部纳入报告分部范围(即使未满足上述条件)， 以至少达到编制的分部报表各个分部对外营业收入总额占企业全部营业收入总额的 75%及 以上。 　　纳入分部报表的各个分部最多为 10 个，如果超过，应将相关的分部予以合并反映；如 果某一分部的对外营业收入总额占企业全部营业收入总额 90%及以上的，则不需编制分部 报表。 　　如果前期某一分部未满足上述三个条件之一而未纳入分部报表编制范围，本期因经营状 况改变等原因达到上述条件而应纳入分部报表编制范围的，为可比起见，应对上年度的数字 进行调整后填入“上年”数栏。 　　(三)分部报告的主要报告形式和次要报告形式 　　分部报告的形式分为主要分部报告形式和次要分部报告形式。其中，主要分部报告形式， 是指在财务会计报告中按该分部披露其基本信息的分部。不作为主要分部报告形式披露的分 部信息，属于次要分部报告形式，也可以采用地区分部作为主要分部报告形式。企业应根据 自身的经营风险和回报的主要来源及其性质，确定其主要分部报告形式。一般情况下，确定 分部报告的主要报告形式和次要报告形式的原则为： 　　1.以经营风险和回报的主要来源确定主要报告形式 　　确定分部报告形式时，企业应当依据其经营风险和回报的来源进行确定。经营风险和回 报的主要来源应作为确定分部报告的主要报告形式的依据；其风险和回报的次要来源应作为 确定分部报告的次要报告形式的依据。 　　一般情况下，企业 的风险和回报主要受其生产的产品和劳务的差异的影响，通常应当 采用业务分部作为分部报告的主要报告形式，而将地区分部作为次要分部报告形式。但是， 如果企业的风险和回报主要受其在不同的国家或其他地区经营方面的影响时，就应当采用地 区分部作为分部报告的主要报告形式，而将业务分部作为分部报告的次要报告形式。如果企 业的风险和回报同时强烈地受其生产的产品或劳务的差异以及所在地区差异的影响时，企业 应采用业务分部作为其分部报告的主要报告形式，而将地区分部作为其分部报告的次要报告 形式。 　　2.考虑企业内部组织和管理结构确定主要报告形式 　　对于大多数企业来说，一般根据其经营的风险和回报确定企业的组织和管理形式，企业 的组织和管理机构及其内部财务会计报告制度，通常能够表明该企业主要风险和回报的来源。 因此，企业的内部组织和管理结构及其内部财务会计报告制度，通常是确定企业面临风险的 主要来源和性质以及不同回报率的基础，也是确定采用何种报告形式为主要报告形式、何种 报告形式为次要报告形式的基础。企业应当根据内部组织和管理结构，来具体确定其主要报 告形式。 　　如果企业的内部组织和管理结构及其及董事会和总经理的内部财务会计报告制度，既不 以单项产品或劳务、或相关产品和劳务的组合为基础，也不以地区为基础时，企业应分析确 定企业的风险和回报率是较多地与其生产的产品或提供的劳务相关，还是较多地与其经营所 在地相关，在此基础上确定是采用以业务分部较多地与其经营所在地相关，在此基础上确不 定是采用以业务分部作为主要分部报告形式，还是以地区分部作为主要分部报告形式。 　　(四)分部会计信息的披露 　　1.以业务分部为主要报告形式 　　以业务分部为主要报告形式时，企业应当分别每一业务分部披露以下会计信息： 　　(1)营业收入 　　营业收入，是指在企业利润表中报告的、可以直接归属于某一分部的收入，以及企业收 入中能按合理的基础分配给某一分部的相关部分收入。它分为对外营业收入和分部间营业收 入两面，不包括非常项目取得的收入、利息收入和股利收益、投资的出售形成的利得等。 　　(2)销售成本 　　销售成本，是指与某一分部营业收入相对应的销售成本，也就是指企业利润表中直接归 属于某一分部的销售成本，以及能按合理的方法分配给该分部的费用。它分为对外销售成本 和分部间销售成本两项。 　　(3)期间费用 　　期间费用，是指某一分部在经营活动中发生的、并可以直接归属于该分部的期间费用， 以及能按合理的方法分配给该分部的期间费用。它包括归属于某一分部的营业费用、管理费 用和财务费用，不包括所得税费用以及其他与整个企业相关的费用等。企业期间费用中某些 由企业代表分部支付的费用，如果这些费用与分部的经营活动相关，并且能直接归属于或按 合理的方法分配给该分部时，也属于分部费用。 　　(4)营业利润 　　营业利润，是指某一分部的经营成果，也就是指某一分部营业收入，减去该分部销售成 本和期间费用后的余额。对于企业营业利润中不归属于任何一个分部的营业利润，应作为未 分配项目在分部报告中列示。 　　(5)资产总额 　　资产总额，是指某一分部在其经营活动中使用的，并可直接归属于该分部的资产总额。 　　(6)负债总额 　　负债总额，是指某一分部的经营活动形成的，并可直接归属于该分部的负债总额。 　　2.以资产所在地的地区分部为主要报告形式 　　以资产所在地的地区分部为主要报告形式时，其应披露的会计信息与以业务分部为主要 报告形式时应披露的会计信息相同。 　　3.以客户所在地的地区分部为主要报告形式 　　以客户所在地的地区分部为主要报告形式时，其应披露的会计信息与以业务分部为主要 报告形式时应披露的会计信息相同。 第八章 财务会计报告 　　　　 第三节 现金流量表 　　为适应社会主义市场经济发展，规范企业现金流量表的编制方法及其应提供的信息，提 高会计信息质量，财政部制定了《企业会计准则——现金流量表》，从 1998 年 1 月 1 日起在 全国范围内执行。根据近三年来的执行情况以及经济环境的变化，财政部在广泛征求意见的 基础上，于 2001 年 1 月 18 日对原现金流量表会计准则进行了修订，修订后的会计准则仍称 为《企业会计准则——现金流量表》，并于 2001 年 1 月 1 日起在全国范围内施行。 　　一、现金流量表概述 　　(一)现金流量表的定义 　　现金流量表是反映企业一定会计期间内现金和现金等价物流入和流出信息的会计报表， 它是一张动态报表。为便于理解现金流量表，有必要结合资产负债表和利润表来谈。 　　资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的报表。通过它，可以提供企业某一日 期资产或负债的总额及其结构，表明企业拥有或控制的资源及其分布情况，表明企业未来需 要用多少资产或劳务清偿债务以及清偿时间；同时还可以反映所有者所拥有的权益，据以判 断资本保值、增值的情况以及对负债的保障程度。但是，资产负债表没有说明一个企业的资 产、负债和所有者权益为什么发生了变化，从期初的总量和结构到期末的总量和结构，即财 务状况为什么发生了变化，从期初的总量和结构到期末的总量和结构，即财务状况为什么发 生变化。利润表是反映企业在一定会计期间经营成果的报表。通过它，可以反映企业一定会 计期间的收入实现情况和费用耗费情况，从而反映企业生产经营活动的成果，即，净利润的 实现情况，据以判断资本保值、增值情况。利润表中有关营业收入和营业成本等信息说明了 经营活动对财务状况的影响，一定程度上说明了财务状况变动的原因，但由于利润表是按照 权责发生制原则确认和计量收入和费用的，它没有提供经营活动引起的现金流入和现金流出 的信息。利润表中有关投资损益和财务费用的信息反映了企业投资和筹资活动的效率和最终 成果，如投资效益、资金成本等。但是没有反映投资和筹资本身的情况，即对外投资的规模 和投向，以及筹集资金的规模和具体来源。资产负债表和利润表只能提供某一方面的信息， 要求资产负债表和利润表提供所有的信息是不现实的。为了全面反映一个企业经营活动和财 务活动对财务状况变动的影响，以及财务状况变动的原因，还需要编制现金流量表，以反映 经营活动、投资活动以及筹资活动引起的现金流量的变化。现金流量表就是在资产负债表和 利润表已经反映了企业财务状况和经营成果信息的基础上，进一步提供企业现金流量信息， 即财务状况变动信息。 　　(二)现金流量表的作用 　　在市场经济条件下，企业的现金流转情况在很大程度上影响着企业的生存和发展。企业 现金充裕，就可以及时购入必要的材料物资和固定资产、及时支付工资、偿还债务、支付股 利和利息；反之，轻则影响企业的正常生产经营，重则危及企业的生存。按照《公司法》的 规定，公司中因不能清偿到期债务，被依法宣告破产的，由人民法院依照有关法律的规定， 组织股东、有关机构及有关专业人员成立清算组，对公司进行破产清算。现金管理已经成为 企业财务管理的一个重要方面，受到企业管理人员、投资者、债权人以及政府监管部门的关 注。 　　现金流量表主要提供有关企业现金流量方面的信息，编制现金流量表的主要目是为会计 报表使用者提供企业一定会计期内现金和现金等价物流入和流出的信息，以便于会计报表使 用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量。所以， 现金流量表在评价企业经营业绩、衡量企业财务资源和财务风险以及预测企业未来前景方面， 有着十分重要的作用。具体来说，现金流量表的作用主要表现为三个方面： 　　1.现金流量表有助于评价企业支付能力、偿债能力和周转能力 　　通过现金流量表，并配合资产负债表和利润表，将现金与流动负债进行比较，计算出现 金比计；将现金流量净额与发行在外的普通股加权平均股数进行比较，计算出每股现金流量； 将经营活动现金流量净额与净利润进行比较，计算出盈利现金比率。可以了解企业的现金能 否偿还到期债务、支付股利和进行必要的固定资产投资，了解企业现金流转效率和效果，等 等，从而便于投资者作出投资决策、债权人作出信贷决策。 　　2.现金流量表有助于预测企业未来现金流量 　　评价过去是为了预测未来。通过现金流量表所反映的企业过去一定期间的现金流量以及 其他生产经营指标，可以了解企业现金的来源和用途是否合理，了解经营活动产生的现金流 量有多少，企业在多大程度上依赖外部资金，就可以据以预测企业未来现金流量，从而为企 业编制现金流量计划、组织现金调度、合理节约地使用现金创造条件，为投资者和债权人评 价企业的未来现金流量、作出投资和信贷决策提供必要信息。比如，根据上一期间销售商品 和提供劳务产生的现金，参考下一期间的销售前景和收账政策、客户信用等因素，就可以预 测下一期间销售商品、提供劳务产生的现金。通过上一期间用于支付工资的现金金额，再考 虑下一期间用工规模、工资标准等其他因素，就可以预测下一期间支付工资所需要的现金。 　　3.现金流量表有助于分析企业收益质量及影响现金净流量的因素 　　利润表中列示的净利润指标，反映了一个企业的经营成果，这是体现企业经营业绩的最 重要的一个指标。但是，利润表是按照权责发生制原则编制的，它不能反映企业经营活动产 生了多少现金，并且没有反映投资活动和筹资活动对企业财务状况的影响。通过编制现金流 量表，可以掌握企业经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量，将经营活动产生的现金流 量与净利润相比较，就可以从现金流量的角度了解净利润的质量。并进一步判断。是哪些因 素影响现金流入，从而为分析和判断企业的前景提供信息。 　　二、现金流量表的编制基础 　　现金流量表以现金为基础编制的，这里的现金包括库存现金、可以随时用于支付的存款 以及现金等价物。具体包括以下内容： 　　(一)库存现金 　　库存现金是指企业持有的、可随时用于支付的现金限额，也就是现金账户核算的现金。 　　(二)银行存款 　　银行存款是指企业存在金融企业、随时可以用于支付的存款，它与银行存款账户核算的 银行存款基本一致，主要的区别是编制现金流量表所指的银行存款是可以随时用于支付的银 行存款，如结算户存款、通知存款等。 　　也许有人会说，即使是定期存款，只要提前通知银行，即可取得现金，用于支付，定期 存款似乎也应当属于现金的范围。确实，就定期存款而言，只要提前通知银行，即可取得现 金，用于支付，定期存款似乎也应当属于现金的范围。确实，就定期存款而言，只要提前通 知银行，如提前一周，就可以取得现金。正如以管理部门的意图划分短期投资和长期投资一 样，判断现金还是非现金，要看管理部门的意图。当管理部门决定将资金变作定期存款，实 际上是进行一笔投资，即，将资金投入定期存款。如果管理部门在存款到期前取回，实际上 是投资的收回。所以，定期存款不属于现金。而对于通知存款来说，企业与银行达成协议， 当企业在存款到期前提取现金时，则按低于原期限、高于活期存款的利率支付利息。在这种 情况下，尽管企业已经按一定期限存入现金，但是由于有以上协议，表明企业管理部门已经 考虑了这笔存款用于未来某一时间支付目的的可能性，这笔存款从而具有现金的性质，当企 业提前支取现金时，可以视为现金形式的转化，而不是投资的收回。 　　(三)其他货币资金 　　其他货币资金是指企业存在金融企业有特定用途的资金，也就是其他货币资金账户核算 的银行存款，如外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款、在途货币资 金等。 　　(四)现金等价物 　　现金等价物是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额的现金、价值变动 风险很小的投资。现金等价物的支付能力相当于现金，能够满足企业即期支付的需要。现金 等价物的定义本身，包含了判断一项投资是否属于现金等价物的四个条件，即(1)期限短；(2) 流动性强；(3)易于转换为已知金额的现金；(4)价值变动风险很小。其中，期限短、流动性 强，强调了变现能力，而易于转换为已知金额的现金、价值变动风险较小，则强调了支付能 力的大小。 　　现金流量表会计准则之所以将符合以上四个条件的投资规定为现金等价物，视同现金加 以报告，主要是考虑到，当企业作以上投资时，主要目的不是取得投资收益，而是将本来用 于日常支付的现金暂时用于投资，待需要支付时，随时变现，其安全性和变现能力与普通的 存款差不多，但比普通的存款更合算。其中所称的期限短，一般是指从购买之日起，三个月 内到期。这里将期限短定为三个月内，一是借鉴了其他国家的有关规定，再就是考虑到企业 商业信用、资金调度通常以三个月为期，三个月内到期，则意味着能够满足短期支付需要。 具体到一个企业来说，哪些投资可以确认为现金等价物，需要根据具体情形加以判断。典型 的现金等价物是自购买之日起三个月内到期的短期债券。企业作为短期投资而购买的、市场 上可以流通的股票，虽然期限短、变现能力强，但是其变现的金额并不确定，变现价值并不 稳定，所以不属于现金等价物。 　　三、现金流量的分类 　　现金流量是现金流量表的基础概念，指现金和现金等价物的流入和流出。它产生于不同 的来源，也有不同的用途，如工业企业可通过销售商品、提供劳务收回现金，通过向银行借 款收到现金等；为生产产品购买原材料、固定资产需要用现金支付，职工工资也需要用现金 进行支付等。现金净流量是现金流量表所要反映的一个重要指标，指现金流入与流出的差额， 它反映了企业各类活动形成的现金流量的最终结果，可能是正数，也可能是负数。如果是正 数，则为净流入；如果是负数，则为净流出。一般来说，现金流入大于现金流出反映了企业 现金流量的积极现象和趋势。因此，对现金流量进行合理分类，有助于深入分析企业财务状 况变动，预测企业现金流量未来前景。现金流量表会计准则将现金流量分为三类：经营活动 产知的现金流量，投资活动产生的现金流量，筹资活动产生的现金流量。 　　(一)经营活动产生的现金流量 　　经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。也就是说，除归属于企 业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项，都可归属于经营活动。对于工商企业而言， 经营活动主要包括：销售商品、提供劳务、购买商品、接受劳务、支付税费等等。 　　一般来说，经营活动产生的现金流入项目主要有：销售商品、提供劳务收到的现金，收 到的税费返还，收到的其他与经营活动有关的现金；经营活动产生的现金流出项目主要有： 购买商品、接受劳务支付的现金，支付给职工以及为职工支付的现金，支付的各项税费，支 付的其他与经营活动有关的现金。 　　(二)投资活动产生的现金流量 　　投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动， 包括实物资产的投资，也包括金融资产投资。这里的长期资产是指固定资产、无形资产、在 建工程、其他资产等持有期限在一年或一个营业周期以上的资产。需要注意的是，投资活动 与投资是两个不同的概念。投资是指企业为通过分配为增加财富，或为谋求其他利益，而将 资产让渡给其他单位所获得的另一项资产，它分为短期投资和长期投资。购建固定资产是投 资活动，但它却不是一项投资；购买自购买之日起三个月内到期的债券属于短期投资，但它 却不是投资活动。 　　一般来说，投资活动产生的现金流入项目主要有：收回投资所收到的现金，取得投资收 益所收到的现金，处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额，收到的其他 与投资活动有关的现金；投资活动产生的现金流出项目主要有：购建固定资产、无形资产和 其他长期资产所支付的现金，投资所支付的现金，支付的其他与投资活动有关的现金。 　　(三)筹资活动产生的现金流量 　　筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。这里所说的资本，包括 实收资本(股本)，也包括资本溢价(股本溢价)；这里所说的债务，指对外举债，包括向银行 借款、发行债券。应付账款、应付票据等商业应付款等属于经营活动，不属于筹资活动。 　　一般来说，筹资活动产生的现金流入项目主要有：吸收投资所收到的现金，取得借款所 收到的现金，收到的其他与筹资活动有关的现金；筹资活动产生的现金流出项目主要有：偿 还债务所支付的现金，分配股利、利润或偿付利息所支付的现金，支付的其他与筹资活动有 关的现金。 　　(四)特殊项目现金流量的分类 　　特殊项目，是指企业日常活动之外特殊的、不经常发生的项目，如自然灾害损失、保险 赔款、捐赠等。现金流量表通过揭示企业现金流量的来源和用途，为分析现金流量前景提供 信息，对于那些日常活动之外特殊的、不经常发生的项目，应当归并到相关类别中，并单独 反映，也就是在现金流量相应类别下单设一项。比如，对于自然灾害损失和保险赔款，如果 能够确指，属于流动资产损失，应当列入经营产生的现金流量。如果不能确指，则可以列入 经营活动产生的现金流量。捐赠收入和支出，可以列入经营活动。当然，如果特殊项目的现 金流量金额不大，则可以列入现金流量类别下的“其他”项目，不单列项目。 　　(五)特殊待业现金流量的归类 　　一般情况下所讲的现金流量分类，主要是针对一般工商企业的，而就银行、保险等特殊 行业来说，其经营活动很大程度上属于资金的融通、许多投融资业务，对于工商企业来说， 属于投资活动和筹资活动，而对于银行和保险企业来说，则属于经营活动，所以，金融、保 险等特殊行业应当根据其实际情况对现金流量进行合理归类。一般来说，银行的存贷款业务 保险企业的保险业务、租赁公司的融资租赁业务，都属于经营活动。 　　通常，金融企业的下列现金收入和支出项目属于经营活动产生的现金流量； 　　1.对外发放的贷款和收回的贷款本金； 　　2.吸收的存款和支付的存款本金； 　　3.同业存款及存放同业款项； 　　4.向其他金融企业拆借的资金； 　　5.利息收入和利息支出； 　　6.收回的已于前期核算的贷款； 　　7.经营证券业务的企业，买卖证券所收到或支出的现金； 　　8.融资租赁所收到的现金。 　　四、经营活动产生的现金流量的列报方法 　　经营活动产生的现金流量的列报方法有两种：直接法和间接法，它们通常也被称之为现 金流量表的报告方法。 　　(一)直接法 　　直接法是指按现金收入和现金支出的主要类别直接反映企业经营活动产生的现金流量， 如销售商品、提供劳务收到的现金；购买商品、接受劳务支付的现金等就是按现金收入和支 出的来源直接反映的。在直接法下，一般是以利润表中的主营业务收入为起算点，调节与经 营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。 　　(二)间接法 　　间接法是指以净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目， 据此计算出经营活动产生的现金流量。 　　(三)直接法和间接法的作用 　　采用直接法编报的现金流量表，便于分析企业经营活动产生的现金流量的来源和用途， 预测企业现金流量的未来前景；采用间接法编报的现金流量表，便于将净利润与经营活动产 生的现金流量净额进行比较，了解净利润与经营活动产生的现金流量差异的原因，从现金流 量的角度分析净利润的质量。所以，现金流量表会计准则规定企业应当采用直接法编报现金 流量表，同时要求提供在净利润基础上调节到经营活动产生的现金流量的信息。也就是说， 同时采用直接法和间接法两种方法编报现金流量表。 　　五、现金流量表的结构 　　现金流量表会计准则中提供了现金流量表的参考格式。该表分为两部分，第一部分为正 表，第二部分为补充资料。 　　正表有五项，一是经营活动产生的现金流量；二是投资活动产生的现金流量；三是筹资 活动产生的现金流量；四是汇率变动对现金的影响；五是现金及现金等价物净增加额。其中， 经营活动产生的现金流量，是按直接法编制的。 　　补充资料有三项，一是将净利润调节为经营活动产生的现金流量，也就是说，要在补充 资料中采用间接法报告经营活动产生的现金流量信息；二是不涉及现金收支的投资和筹资活 动；三是现金及现金等价物净增加情况。 　　正表第一项经营活动产生的现金流量净额，与补充资料第一项经营活动产生的现金流量 净额，应当核对相符。正表中的第五项，与补充资料中的第三项，存在勾稽关系，即金额应 当一致。正表中的数字是流入与流出的差额，补充资料中的数字是期末数与期初数的差额， 计算依据不同，但结果应当一致，两者应当核算相符。 　　六、现金流量表的项目 　　(一)经营活动产生的现金流量 　　1.经营活动产生的现金流入项目 　　(1)销售商品、提供劳务收到的现金 　　本项目反映企业销售商品、提供劳务实际收到的现金，包括销售收入和应向购买者收取 的增值税销项税额，具体包括：本期销售商品、提供劳务收到的现金，以及前期销售商品、 提供劳务本期收到的现金和本期预收的款项，减去本期销售本期退回的商品和前期销售本期 退回的商品支付的现金。本项目可根据“现金”、“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”、“预 收账款”、“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目的记录分析填列。 　　需要注意的是，企业销售材料和代购代销业务收到的现金，也在本项目反映。 　　(2)收到的税费返还 　　本项目反映企业收到返还的各种税费，如收到的增值税、营业税、所得税、消费税、关 税和教育费附加返还款等。本项目可根据“现金”、“银行存款”、“主营业务税金及附加”、“补 贴收入”、“应收补贴款”等科目的记录分析填列。 　　(3)收到的其他经营活动有关的现金 　　本项目反映企业除上述各项目外，收到的其他与经营活动有关的现金，如罚款收入、流 动资产损失中由个人赔偿的现金收入等。其他与经营活动有关的现金如果价值较大的，应单 列项目反映。本项目可根据“现金”、“银行存款”、“营业外收入”等科目的记录分析填列。 　　需要注意的是，修订前的会计准则中的“经营租赁收到的租金”项目，现包括在“收到的 其他与经营活动有关的现金”项目中。 　　2.经营活动产生的现金流出项目 　　(1)购买商品、接受劳务支付的现金 　　本项目反映企业购买材料、商品、接受劳务实际支付的现金，包括支付的货款以及与货 款一并支付的增值税进项税额，具体包括：本期购买商品、接受劳务支付的现金，以及本期 支付前期购买商品、接受劳务支付的现金，以及本期支付前期购买商品、接受劳务的未付款 和本期预付款项。本项目可根据“现金”、“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”、“主营业务 成本”等科目的记录分析填列。 　　需要注意的是，本期发生的购货退回收到的现金应从本项目中扣除。 　　(2)支付给职工以及为职工支付的现金 　　本项目反映企业实际支付给职工的现金以及为职工支付的现金，包括本期实际支付给职 工的工资、奖金、各种津贴和补贴等，以及为职工支付的其他费用。不包括支付的离退休人 员的各项费用和支付给在建工程人员的工资等。支付的离退休人员的各项费用，包括支付的 统筹退休金以及未参加统筹的退休人员的费用，在“支付的其他与经济活动有关的现金”项目 中反映；支付的在建工程人员的工资，在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付 的现金”项目中反映。本项目可根据“现金”、“银行存款”、“应付工资”等科目的记录分析填 列。 　　需要注意的是，企业为职工支付的养老、失业等社会保险基金、补充养老保险、住房公 积；支付给职工或为职工支付的其他福利费用等，应根据职工的工作性质和服务对象，分别 在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”和“支付给职工以及为职工支付 的现金”项目中反映。 　　(3)支付的各项税费 　　本项目反映企业按规定支付的各项税费，包括本期发生并支付的税费，以及本期支付以 前各期发生的税费和预交的税金，如支付的教育费附加、矿产资源补偿费、印花税、房产税、 土地增值税、车船使用税、预交的营业税等。不包括计入固定资产价值、实际交付的耕地占 用税等，也不包括本期退回的增值税＝所得税。本期退回的增值税、所得税，在“收到的税 费返还”项目中反映。本项目可根据“现金”、“银行存款”、“应交税金”等科目的记录分析填 列。 　　(4)支付的其他与经营活动有关的现金 　　本项目反映企业除上述各项目外，支付的其他与经营活动有关的现金，如罚款支出、支 付的差旅费、业务招待费、保险费等。其他与经营活动有关的现金如果价值较大的，应单列 项目反映。本项目可根据有关科目的记录分析填列。 　　需要注意的是，修订前的会计准则中的“经营租赁所支付的现金”项目，现包括在“支付 的其他与经营活动有关的现金“项目中。 　　(二)投资活动产生的现金流量 　　1.投资活动产生的现金流入项目 　　(1)收回投资所收到的现金 　　本项目反映企业出售、转让或到期收回除现金等价物以外的短期投资、长期股权投资而 收到的现金，以及收回长期债权投资本金而收到的现金。不包括长期债权投资收回的利息， 以及收回的非现金资产。本项目可根据“现金”、“银行存款”、“短期投资”、“长期股权投资” 等科目的记录分析填列。 　　需要注意的是，长期债权投资收回的利息，不在本项目中反映，而在“取得投资收益所 收到的现金”项目中反映。 　　(2)取得投资收益所收到的现金 　　本项目反映企业因股权性投资而分得的现金股利，从子公司、联营企业或合营企业分回 利润而收到的现金，以及因债权性投资而 取得的现金利息收入。股票股利不在本项目中反 映，包括在现金等价物范围内的债券性投资，其利息收入在本项目中反映。本项目可根据“现 金”、“银行存款”、“投资收益”等科目的记录分析填列。 　　需要注意的是，修订前的会计准则中的“分得股利或利润所收到的现金”、“取得债券利 自己上入所收到的现金”项目，现包括在“取得投资收益所收到的现金”项目中。 　　(3)处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收到的现金净额 　　本项目反映企业出售固定资产、无形资产和其他长期资产所取得的资金，减去为处置这 些资产而支付的有关费用后的净额。由于处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收到的 现金，与处置活动支付的现金，两者在时间上比较接近，以净额反映更能反映处置活动对现 金流量的影响，且由于金额不大，故以净额反映。由于自然灾害等原因所造成的固定资产等 长期资产的报废、毁损而收到的保险赔偿收入，也在本项目中反映。本项目可根据“现金”、 “银行存款”、“固定资产清理”等科目的记录分析填列。 　　(4)收到的其他与投资活动有关的现金 　　本项目反映企业除上述各项目外，收到的其他与投资活动有关的现金。其他与投资活动 有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。本项目可根据有关科目的记录分析填列。 　　2.投资活动产生的现金流出项目 　　(1)购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金 　　本项目反映企业购买、建造固定资产，取得无形资产和其他长期资产所支付的现金、包 括购买机器设备所支付的现金及增值税款、建造工程支付现金、支付在建工程人员的工资等 现金支出，不包括为购建固定资产而发生的借款利息资本化部分，以及融资租入固定资产所 支付的租赁费。为购建固定资产而发生的借款利息资本化部分，以及融资租入固定资产所支 付的租赁费，应在“筹资活动产生的现金流量——支付的其他与筹资活动有关的现金”项目中 反映，不在本项目中反映。企业以分期付款方式购建的固定资产，其首次付款支付的现金在 本项目中反映。本项目可根据“现金”、“银行存款”、“固定资产”、“无形资产”、“在建工程” 等科目的记录分析填列。 　　(2)投资所支付的现金 　　本项目反映企业进行权益性投资和债权性投资所支付的现金，包括企业取得的除现金等 价物以外的短期股票投资、短期债券投资、长期股权投资、长期债权投资支付的现金，以及 支付的佣金、手续费等附加费用。企业购买债券的价款中含有债券利息的，以及溢价或折价 购入的，均按实际支付的金额反映。本项目可根据“现金”、“银行存款”、“长期股权投资”、 “长期债权投资”、“短期投资”等科目的记录分析填列。 　　需要注意的是，企业购买股票和债券时，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的 现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应在“支付的其他与投资活动有关的现金”项 目中反映；收回购买股票和债券时支付的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未 领取的债券利息，应在“收到的其他与投资活动有关的现金”项目中反映。 　　需要说明的是，修订前的会计准则中的“权益性投资所支付的现金”、“债权性投资所支 付的现金”项目，现均包括在“投资所支付的现金”项目中。 　　(3)支付的其他与投资活动有关的现金 　　本项目反映企业除上述各项目外，支付的其他与投资活动有关的现金。其他与投资活动 有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。本项目可根据有关科目的记录分析填列。 　　(三)筹资活动产生的现金流量 　　1.筹资活动产生的现金流入项目 　　(1)吸收投资所收到的现金 　　本项目反映企业收到的投资者投入的现金，包括以发行股票、债券等方式筹集资金实际 收到的款项净额(发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额)。本项目可根据“现金”、“银 行存款”、“实收资本(或股本)”等科目的记录分析填列。 　　需要注意的是，以发行股票、债券等方式筹资资金而由企业直接支付的审计、咨询等费 用，不在本项目中反映，而在“支付的其他与筹资活动有关的现金“项目中反映。 　　需要说明的是，修订前的会计准则中的“吸收权益性投资所收到的现金“、”发行债券所 收到的现金”项目，现在包括在“吸收投资所收到的现金”项目中。 　　(2)取得借款所收到的现金 　　本项目反映企业举借各种短期、长期借款而收到的现金。本项目可根据“现金”、“银行 存款”、“短期借款”、“长期借款”等科目的记录分析填列。 　　(3)收到的其他与筹资活动有关的现金 　　本项目反映企业除上述各项目外，收到的其他与筹资活动有关的现金。其他与筹资活动 有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。本项目可根据有关科目的记录分析填列。 　　2.筹资活动产生的现金流出项目 　　(1)偿还债务所支付的现金 　　本项目反映企业以现金偿还债务的本金，包括：归还金融企业的借款本金、偿付企业到 期的债券本金等。本项目可根据“现金”、“银行存款”、“短期借款”、“长期借款”等科目的记 录分析填列。 　　需要注意的是，企业偿还的借款利息、债券利息，在“分配股利、利润或偿付利息所支 付的现金”项目中反映，不在本项目中反映。 　　(2)分配股利、利润或偿付利息所支付的现金 　　本项目反映企业实际支付的现金股利、支付给其他投资单位的利润或用现金支付的借款 利息、债券利息所支付的现金。本项目可根据“现金”、“银行存款”、“应付股利”、“财务费 用”、“长期借款”等科目的记录分析填列。 　　需要说明的是，修订前的会计准则中的“分配股利或利润所支付诉现金”、“偿付利息所 支付的现金”项目，现包括在“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”项目中。 　　(3)支付的其他与筹资活动有关的现金 　　本项目反映企业除上述各项目外，支付的其他与筹资活动有关的现金。其他与筹资活动 有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。本项目可根据有关科目的记录分配填列。 　　需要说明的是，修订前的会计准则中的“发生筹资费用所支付的现金”、“融资租赁所支 付的现金”、“减少注册资本所支付的现金”项目，现包括在“支付的其他与筹资活动有关的现 金”项目中。 　　(四)汇率变动对现金的影响 　　反映企业外币现金流量及境外子公司的现金流量折算为人民币时，所采用的现金流量发 生日的汇率或平均汇率折算为人民币金额与“现金及现金等价物净增加额”中外币现金净增加 额按期末汇率折算为人民币金额之间的差额。 　　在编制现金流量表时，对当期发生的外币业务，也可不必逐笔计算汇率变动对现金的影 响，可以通过会计报表附注中“现金及现金等价物净增加额”数额与报表中“经营活动产生的 现金流量净额”、“投资活动产生的现金流量净额”、“筹资活动产生的现金流量净额”三项之 和比较，其差额即为“汇率变动对现金的影响”。 　　(五)现金流量表补充资料——将净利润调节为经营活动现金流量 　　1.计提的资产减值准备 　　本项目反映企业计提的各项资产的减值准备，例如坏账准备、存货跌价准备、短期投资 跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等。企业计提的各项 资产的减值准备，包括在利润表中，从利润中扣除，但是，却没有发生现金流出。所以，在 净利润调节为经营活动现金流量时，需要进行调节。本项目可根据“管理费用”、“投资收 益”、“营业外支出”等科目的记录分析填列。 　　2.固定资产折旧 　　本项目反映企业本期累计提取的折旧。企业计提的固定资产折旧，有的包括在管理费用 中，有的包括在制造费用中。计入管理费用中的部分，作为期间费用在计算净利润时从中扣 除，但是，却没有发生现金流出，所以，在净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加 回。计入制造费用中的已经变现的部分，在计算净利润时通过销售成本予以扣除，但是，却 没有发生现金流出；计入制造费用中的没有变现的部分，由于在调节存货时，已经从中扣除， 但是，却不涉及现金收支，所以，在此处将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加 回。本项目可根据“累计折旧”科目的贷方发生额分析填列。 　　3.无形资产摊销、长期待摊销费用摊销 　　本项目分别反映企业本期累计摊入成本费用的无形资产的价值及长期待费用。企业摊销 无形资产时，计处管理费用；长期待摊费用摊销时，有的计入管理费用，有的计入营业费用， 有的计入制造费用。计入管理费用、营业费用中的部分，作为期间费用在计算净利润时从中 扣除，但是，却没有发生现金流出，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予 以加回。计入制造费用中的已经变现的部分，在计算净利润时通过销售成本予以扣除，但是， 却没有发生现金流出；计入制造费用中的没有变现的部分，由于在调节存货时，已经从中扣 除，但是，却不涉及现金收支，所以，在此处净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以 加回。这两个项目可根据“无形资产”、“长期待摊费用”科目的贷方发生额分析填列。 　　4.待摊费用减(减：增加) 　　本项目反映企业本期待摊费用的减少。待摊费用减少，表明本期待摊费用的摊销超过了 发生的待摊费用。待摊费用摊销时，有的计入管理费用，有的计入营业费用，有的计入制造 费用。计入管理费用、营业费用中的部分，作为期间费用在计算净利润时从中扣除，但是， 却没有发生现金流出，所以在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。计入制 造费用中的已经变现的部分，在计算净利润时通过销售成本予以扣除，但是，却没有发生现 金流出；计入制造费用中的没有变现的部分，由于在调节存货时，已经从中扣除，但是，却 不涉及现金收支，所以，在此处将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。发生 待摊费用时，需要支付现金，但是，却没从净利润中扣除，所以，在将净利润调节为经营活 动现金流量时，需要予以扣除。基于此，待摊费用的期末余额超过期初余额的差额，需要在 将净利润调节为经营活动现金流量时，予以调节。本项目可根据资产负债表“待摊费用”项目 的期初、期末余额的差额填列；期末数大于期初数的差额，以“－”号填列。 　　5.预提费用增加(减：减少) 　　本项目反映企业本期预提费用的增加。预提费用增加，表明本期发生的预提费用超过了 使用的预提费用。发生预提费用时，有的计入制造费用，有的计入营业费用，有的计入管理 费用，有的计入财务费用。计入管理费用、营业费用、财务费用中的部分，作为期间费用在 计算净利润时从中扣除，但是，却没有发生现金流出，所以，在将净利润调节为经营活动现 金流量时，需要予以加回。计入制造费用中的已经变现的部分，在计算净利润时通过销售成 本予以扣除，但是，却没有发生现金流出；计入制造费用中的没有变现的部分，由于在调节 存货时，已经从中扣除，但是，却不涉及现金收支 ，所以，在此处将净利润调节为经营活 动现金流量时，需要予以加回。使用预提费用时，需要支付现金，但是，却没有从净利润中 扣除，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以扣除。本项目可根据资产负 债表“预提费用”项目的期初、期末余额的差额填列；期末数小于期初数的差额，以“－”号填 列。 　　6.处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失(减：收益) 　　本项目反映企业本期由于处置固定资产、无形资产和其他长期资产而发生的净损失。企 业处置固定资产、无形资产和其他长期资产发生的损益，属于投资活动产生的损失，不属于 经营活动产生的损益，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以调节。本项 目可根据“营业外收入”、“营业外支出”、“其他业务收入”、“其他业务支出”等科目所属有关 明细科目的记录分析填列；如为净收益，以“－”号填列。 　　7.固定资产报废损失 　　本项目反映企业本期固定资产盘亏(减：盘盈)后的净损失。企业发生的固定资产报废损 益，属于投资活动产生的损益，不属于经营活动产生的损益，所以，在将净利润调节为经营 活动现金流量时，需要予以调节。本项目可根据“营业外支出”、“营业外收入”等科目所属有 关明细科目中固定资产盘亏损失减去固定资产盘盈收益后的差额填列。 　　8.财务费用 　　本项目反映企业本期发生的应属于投资活动或筹资活动的财务费用。企业发生的财务费 用，可以分别归属于经营活动、筹资活动和投资活动。其中，属于经营活动的部分，本身就 应该在计算净利润的予以扣除，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，不需要调节。 与此相对应，属于投资活动、筹资活动的部分，在计算净利润时也从中扣除，但是，这部分 发生的现金流出不属于经营活动范畴，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要 予以加回。本项目可根据“财务费用”科目的本期借方发生额分析填列；如为收益，以“－”号 填列。 　　9.投资损失(减：收益) 　　本项目反映企业本期投资所发生的损失减去收益后的净损失。企业发生的投资损益，属 于投资活动产生的损益，不属于经营活动产生的损益，所以，在将净利润调节为经营活动现 金流量时，需要予以调节。本项目可根据利润表中“投资收益”项目中的数字填列；如为投资 收益；以“－”号填列。 　　10.递延税款贷项(减：借项) 　　本项目反映企业本期递延税款净增增加净减少。企业发生递延税款贷项，与其相对应的 是所得税，在计算净利润时从中扣除，但是，却没有发生现金流出，所在，在将净利润调节 为经营活动现金流量时，需要予以加回；同样的道理，企业发生递延税款借项，需要予以扣 除。本项目可根据资产负债表中“递延税款借项”、“递延税款贷项”项目的期初、期末余额的 差额填列。“递延税款借项”的期末数小于期初数的差额，以及“递延税款借项”的期末数大于 期初数的差额，以及“递延税款贷项”的期末数小于期初数的差额，以“－”号填列。 　　11.存货的减少(减：增加) 　　本项目反映企业本期存货的减少(减：增加)。在不存在赊购情况下，如果某一期间期末 存货比期初存货增加，说明当期购入的存货除耗用外，还余留了一部分，即除了当期销货成 本包含的存货发生支出外，还为增加的存货发生了现金流出，所以，在将净利润调节为经营 活动现金流量时，需要从中扣除；反之，如果某一期间期末存货比期初存货减少，说明本期 生产过程耗用的存货有一部分是期初的存货，耗用这部分存货并没有发生现金流出，所以， 在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。本项目可根据资产负债表中“存货” 项目的期初数、期末数之间的差额填列；期末数大于期初数的差额，以“－”号填列。 　　12.经营性应收项目的减(减：增加) 　　本项目反映企业本期经营性应收项目(包括应收账款、应收票据和其他应收款中与经营 活动有关的部分以及应收增值税销项税额等)的减少(减：增加)。如果某一期间经营性应收项 目期末余额大于经营性应收项目期初余额，说明本期销售收入中有一部分没有收回现金，但 是，在计算净利润时这部分销售收入已包括在内，所以，在将净利润调节为经营现金流量时， 需要从中扣除；反之，如果某一期间经营性应收项目期末余额小于经营性应收项目期初余额， 说明本期收回的现金大于利润表中所确认的销售收入，所以，在将净利润调节为经营活动现 金流量时，需要予以加回。 　　13.经营性应付项目的增加(减：减少) 　　本项目反映本期经营性应付项目(包括应付账款、应付票据、应付福利费、应交税金、 其他应付款中与经营活动有关的部分以及应付的增值税进项税额等)的增加(减：减少)。如果 某一期间经营性应付项目期末余额大于经营性应付项目期初余额，说明本期购入的存货中有 一部分没有支付现金，但是，在计算净利润时却通过销售成本包括在内，所以，在将净利润 调节为经营活动现金流量时，需要以阳以加回；反之，如果某一期间经营性应付项目期末余 额小于经营性应付项目期初余额，说明本期支付的现金大于利润表中所确认的销售成本，所 以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要从中扣除。 　　(六)不涉及现金收支的投资和筹资活动 　　本项目反映企业一定期间内影响资产负债但不形成该期现金收支的所有投资和筹资活 动的信息。这些投资和筹资活动虽然不涉及现金收支，但对以后各期的现金流量有重大影响。 如融资租赁设备，记入“长期应付款”账户，当期并不支付设备款及租金，但以后各期必须为 此支付现金,从而在一定期间内形成了一项固定的现金支出。不涉及现金收支的投资和筹资 活动主要有：债务转为资本、一年内到期的可转换公司债券、融资租赁固定资产。 　　七、现金流量表的编制方法 　　具体编制现金流量表时，可以采用工作底稿法，也可以采用 Ｔ形账户法，还可以直接 根据有关账户记录分析填列。 　　(一)工作底稿法 　　采用工作底稿法编制现金流量表，就是以工作底稿为手段，以利润表和资产负债表数据 为基础，对每一项目进行分析并编调整分录，从而编制出现金流量。 　　在直接法下，整个工作底稿纵向分成三段，第一段是资产负债表项目，其中又分为借方 项目和贷方项目两部分；第二段是利润表项目；第三段是现金流量表项目。工作底稿模向分 为五栏，在资产负债表部分，第一栏是项目栏，填列资产负债表各项目名称；第二栏是期初 数，用来填列资产负债表项目的期初数；第三栏是调整分录的借方；第四栏是调整分录的贷 方；第五栏是期末数，用来填列资产负债表项目的期末数。在利润表和现金流量表部分，第 一栏也是项目栏，用来填列利润表和现金流量表项目表名称；第二栏空置不慎；第三、第四 栏分别是调整分录的借方和贷方；第五栏是本期数，利润表部分这一栏数字应和本期利润表 数字核对相符，现金流量表部分这一栏的数字可直接用来编制正式的现金流量表。 　　采用工作底稿法编制现金流量表的程序是： 　　第一步，将资产负债表的期初数和期末数过人工作底稿的期初数栏和期末数栏； 　　第二步，对当期业务进行分析并编制调整分录。调整分录大体有这样几类：第一类涉及 利润表中的收入、成本和费用项目以及资产负债表中的资产、负债及所有者权益中，通过调 整，将权责发生制下的收入费用转换为现金基础；第二类是涉及资产负债表和现金流量表中 的投资、筹资项目，反映投资和筹资活动的现金流量；第三类是涉及利润表和现金流量表中 的投资和筹资项目，目的是将利润表中有关投资和筹资方面的收入和费用列入到现金流量表 投资、筹资现金流量中去。此外，还有一些调整分录并不涉及现金收支，只是为了核对资产 负债表项目的期末期初变动。 　　在调整分录中，有关现金和现金等价物的事项，并不直接借记或贷记现金，而是分别记 入“经营活动产生的现金流量”、“投资活动产生的现金流量”、“筹资活动产生的现金流量”有 关项目，借记表明现金流入，贷记表明现金流出。 　　第三步，将调整分录过入工作底稿中的相应部分。 　　第四步，核对调整分录，借贷合计应当相等，资产负债表项目期初数加减调整分录中的 借贷金额以后，应当等于期末数。 　　第五步，根据工作底稿中的现金流量表项目部分编制正式的现金流量表。 　　(二)T 形账户法 　　采用 T 形账户法，就是以 T 形账户为手段，以利润表和资产负债表数据为基础，对每 一项目进行分析并编制调整分录，从而编制出现金流量表。采用 T 形账户法编制现金流量 表的程度如下： 　　第一步，为所有的非现金项目(包括资产负债表项目和利润表项目)分别开设 T 形账户， 并将各自的期末期初变动数过入各该账户。 　　第二步，开设一个大的“现金及现金等价物”T 账户，每边分为经营活动、投资活动和筹 资活动三个部分，左边记现金流入，右边记现金流出。与其他账户一样，过入期末期初变动 数。 　　第三步，以利润表项目为基础，结合资产负债表分析每一个非现金项目的增减变动，并 据此编制调整分录。 　　第四步，将调整分录过入各 T 形账户，并进行核对，该账户借贷相抵后的余额与原先 过入的期末期初变动数应当一致； 　　第五步，根据大的“现金及现金等价物”T 形账户编制正式的现金流量表。 　　八、新旧会计制度比较 　　与股份有限公司会计制度相比较，主要的变化是适应简化了各项目的披露内容，并相应 调整了补充资料中的部分内容。 　　例如，对于经营活动而言，修订后的现金流量表会计准则要求企业披露如下内容：(1) 销售商品、提供劳务收到的现金；(2)收到的税费返还；(3)收到的其他与经营活动有关的现 金；(4)购买商品、接受劳务支付的现金；(5)支付给职工以及为职工支付的现金；(6)支付的 各项税费；(7)支付的其他与经营活动有关的现金。修订前的现金流量表会计准则要求披露 的内容相对较细：(1)销售商品、提供劳务收到的现金(不包括收到的增值税销项税额，扣除 因销货退回支付的现金)；(2)收到的租金；(3)收到的增值税销项税额和退回的增值税款；(4) 收到的除增值税以外的其他税费返还；(5)购买商品、接受劳务支付的现金(不包括能够抵扣 增值税销项税额的进项税额；扣除因购货退回收到的现金)；(6)经营租赁所支付的现金；(7) 支付给职工以及为职工支付的现金；(8)支付的增值税款(不包括不能抵扣增值税销项税额的 进项税额)；(9)支付的所得税款；(10)支付的除增值税、所得税以外的其他税费。 　　此外，根据实质重于形式原则，修订后的现金流量表会计准则对“不涉及现金收支的投 资和筹资活动”项目作了调整，要求企业披露如下不涉及现金收支 的投资和筹资活动；(1) 债务转为资本；(2)一年内到期的可转换公司债券；(3)融资租入固定资产。修订前的现金流 量表会计准则要求企业披露如下不涉及现金收支的投资和筹资活动：(1)以固定资产偿还债 务；(2)以投资偿还债务；(3)以固定资产进行投资；(4)以存货偿还债务。 第八章 财务会计报告 　　　　第四节 会计报表附注 　　一、会计报表附注 　　(一)会计报表附注的作用 　　会计报表附注是为了便于会计报表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基 础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。它是对会计报表的补充说明，是 财务会计报告的重要组成部分。 　　比如，对于一种经济业务，可能存在不同的会计原则和会计处理方法，也就是说有不同 的会计政策可供选择。如果不交代会计报表的这些项目是采什么原则和方法确定的，就会给 会计报表使用者理解会计报表带来一定的困难，这就需要在会计报表附注中说明。又如，可 比性是一项很重要的会计原则，它要求前后各期采用的会计政策应当保持一致，不得随意变 更。由于会计法规发生变化，或者为了更加公允地反映企业的实际情况，企业有可能改变会 计报表中某些项目的会计政策，由于不同期间的会计报表中对同一个项目采用了不同的会计 政策，影响了不同期间会计报表的可比性，为了帮助会计报表使用者掌握会计政策的变化， 也需要在会计报表附注中加以说明。再如，会计报表由于形式的限制，只能按大类设置项目， 反映总括情况，至于各项目内部的情况以及项目背后的情况往往难以在表内反映，比如，资 产负债表中的应收账款只是一个年末余额，至于各项应收账款的账龄情况就无从得知，而这 方面信息对于会计报表使用者了解企业信用资产质量却是必要的，所以往往需要在会计报表 附注中提供应收账款账龄方面的信息。 　　(二)会计报表附注的内容 　　企业会计制度规定，会计报表附注至少应当包括下列内容：不符合会计核算前提的说明； 重要会计政策和会计估计的说明；重要会计政策和会计估计变更的说明，以及重大会计差错 更正的说明；或有事项的说明；资产负债表日后事项的说明；关联方关系及其交易的说明； 重要资产转让及其出售的说明；企业合并、分立的说明；会计报表重要项目的说明；收入； 所得税的会计处理方法；合并会计报表的说明；有助于理解和分析会计报表表需要说明的其 他事项。 　　1.不符合会计核算前提的说明 　　例 1：本公司(京药股份有限公司)北京市朝阳区经营分部因经营管理不善，长期严重亏 损，已没有扭亏希望，决定撤消该分部。本报告中有关分疗的核算均按清算价值计量。 　　2.重要会计政策和会计估计的说明 　　例 2：(1)外币业务核算方法：本公司(黄河股份有限公司)对发生的外币经济业务，按当 月 1 日中国人民银行公布的市场汇价(中间价)折合为人民币记账。期末，对外币账户的外币 余额按当日中国人民银行公布的市场汇价(中间价)调整，由此产生的折算差额计入“财务费 用”项目(其中与购建固定资产等直接相关汇兑的损益，在资产交付使用或虽已交付使用但尚 未办理竣工决算之前，计入购建资产的价值)。 　　(2)本公司(黄河股份有限公司)按照会计制度的规定，对珠江股份有限公司的股权投资原 按成本法核算，从 1998 年起改按权益法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整 了期初留存收益及长期股权投资的期初数；利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数 字填列。此项政策变更的累积影响数为 100 000 元，1998 年度的净利润调增了 30 000 元； 调增 1998 年期初留存收益 70 000 元，其中，调增未分配利润 59 500 元；利润及利润分配表 上年数栏的年初未分配利润调增 59 500 元。 　　(3)本公司(黄河股份有限公司)于 1995 年 1 月 1 日起开始计提折旧的一台管理用设备， 原始价值 84 000 元，原估计使用年限为 8 年，预计净残值 4 000 元，按直线法计提折旧。由 于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于 1999 年初变更该设 备的耐用年限为 6 年，预计净残值为 2 000 元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。这 一变更使本年度净利润减少了 7 370[(21 000-10 000)×(1-33%)]元。 　　3.重要会计政策和会计估计变更的说明，以及重大会计差错更正的说明 　　对此，企业需要披露以下内容： 　　(1)会计政策变更的内容和理由，包括对会计政策变更的简更阐述、变更的日期、变更 前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。 　　(2)会计政策变更的影响数，包括采用追溯调整法时，计算出会计政策变更的累积影响 数；会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；比较会计报表 最早期间期初留存收益的调整金额。 　　(3)累积影响数不能合理确定的理由，包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理 确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。 　　(4)会计估计变更的内容和理由，包括会计估计变更的内容、变更的日期以及为什么要 对会计估计进行变更。 　　(5)会计估计变更的影响数，包括会计估计变更对当期损益的影响金额，以及对其他各 项目的影响金额。 　　(6)会计估计变更影响数不能合理确定的理由。 　　(7)重大会计差错的内容，包括重大会计差错事项陈述和原因以及更正方法。 　　(8)重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目 的影响金额。 　　4.或有事项的说明 　　对此，企业需要披露或有负债的类型及其影响：已贴现商业承兑汇票形成的或有负债； 未决诉讼、仲裁形成的或有负债；为其他单位提供债务提供形成的或有负债；其他或有负债 (不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)。 　　对于或有负债而言，企业应披露以下内容：或有负债形成的原因；或有负债预计产生的 财务影响(如无法预计，应说明理由)；或有负债获得补偿的可能性。 　　如果或有资产很可能会给企业带来经济利益时，则应说明其形成的原因及其产生的财务 影响。 　　例 3：1999 年 10 月 20 日，本公司(黄河股份有限公司)将一张未到期商业承兑汇票向开 户银行进行贴现。贴现票据金额为 2 000 元，到期为 2000 年 6 月 20 日。开户银行到期不能 获得付款时，本公司负有代为支付的义务。 　　5.资产负债表日后事项的说明 　　对此，企业应说明股票和债券的发行、对一个企业的巨额投资、自然灾害导致的资产损 失以及外汇汇率发生较大变动等非调整事项的内容，估计对财务状况、经营成果的影响；如 无法作出估计，应说明其原因。 　　例 4：资产负债表日后事项：本公司(泰山股份有限公司)董事会 2000 年 1 月 3 日决定以 人民币 6 万元受让由中华投资管理有限公司持有的山利股份有限公司 50%的股权。 收购完成后本公司共持有山利股份有限公司 60%的股权。这意味着本公司与山利股份有限 公司在业务上可能发生战略合作关系，特别是山利股份有限公司“金融＋高科技”的运营模式 与本公司未来的发展路线不谋而合，使本公司主打业务与山利股份有限公司业务实现优势互 补、共同发展。 　　6.债务重组的说明 　　对此，企业需要分别债务人和债权人的分别披露以下内容： 　　对于债务人而言，需要披露以下内容： 　　(1)债务重组方式。包括以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、 债务转为资本、修改其他债务条件以及混合重组方式等。债务人需要披露债务重组是以哪一 种方式进行的。 　　(2)因债务重组而确认的资本公积总额。债务人可能发生多项债务重组，并确认多项资 本公积。企业会计制度仅要求披露确认的资本公积总额，不要求分别披露每项债务重组确认 的资本公积。需要说明的是，并不是每项债务重组交易都会确认资本公积，有些债务重组交 易可通栏确认债务重组损失。 　　(3)将债务转为资本所导致的股本(实收资本)增加额。对于股份有限公司，是披露债务转 为资本所导致的股本增加额；对于其他企业，是披露债务转为资本所导致的实收资本增加额。 债务人可能有多项债务重组涉及债务转为资本，企业会计制度仅要求披露债务转为资本所导 致的股本（实收资本）总增加额，不要求分别披露每项债务重组所导致的股本(实收资本)增 加额； 　　(4)或有支出。债务人可能有多项债务重组涉及或有支出，企业会计制度仅要求汇总披 露或有支出金额，不要求分别披露每项或有支出金额。 　　对于债权人而言，需要披露以出内容： 　　(1)债务重组方式。与债务人的披露内容相同。 　　(2)债务重组损失总额。在某些债务重组交易中，债权人可能发生债务重组损失。企业 会计制度仅要求披露产生的债务重损失总额。不要求分别披露每项债务重组的损失金额。 　　(3)债权转为股权导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例。 　　(4)或有收益。债权人可能有多项债务重组涉及或有收益，企业会计制度仅要求汇总披 露或有收益金额，不要求分别披露每项或有收益金额。 　　7.非货币性交易的说明 　　对此，企业需要披露以下内容： 　　(1)非货币性交易中换人、换出资产的类别，即，企业在非货币性交易中，以什么资产 与生产资产相交换。 　　(2)非货币性交易中换入、换出资产的金额，即，非货币性交易中换入、换出资产的公 允价值、补价、应确认的收益以及换出资产的账面价值。 　　例 5：非货币性交易：本公司(黄河股份有限公司)以生产经营过程中使用的一辆福特汽 车交换黄山股份有限公司的一辆通用汽车；福特 汽车的账面原值为 150 000 元，在交换日 在累计折旧为 15 000 元，公允价值为 160 000 元；通用汽车的公允价值为 170 000 元；本公 司另外向黄山股份有限公司支付银行存款 10 000 元，发生运杂费 2 100 元。 　　8.借款费用的说明 　　对此，企业需要披露以下内容： 　　(1)当期资产化的借款费用金额，即企业按企业会计制度的规定计算的、当期已计入固 定资产成本中的各项借款费用之和，包括应予资本化的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额 和辅助费用之和。如果企业当期有两项或两项以上处于购置或建造过程的固定资产，应当披 露这些资产当期资本化的借款费用总额。 　　(2)当期用于确定资本化金额的资本化率。对此，应注意以下问题：如果当期有两项或 两项以上的固定资产，且各项固定资产适用的资本化率不同，应按固定资产项目分别披露； 如果各项固定资产在确定资本化金额时适用的资本化率相同，则可以合并披露。如果企业对 外提供财务会计报告的期间长于计算借款费用资本化金额的期间，且在计算借款费用资本化 金额的各期，用于确定资本化金额的资本化率均不相同，应分别各项披露；如果各期计算资 本化金额所使用的资本化率相同，则可以合并披露。 　　9.租赁的说明 　　对此，企业需要分别承租人和出租人，并进而分别经营租赁和融资租赁分别披露以下内 容： 　　对于承租人而言： 　　(1)经营租赁；资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最 低租赁付款额；以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额。 　　(2)融资租赁：每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值；资产 负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租 赁付款额总额；未确认融资费用的余额；分摊未确认融资费用所采用的方法，如实际利率法、 直线法还是年数总和法。 　　对于出租人而言： 　　(1)经营租赁：每类租出资产在资产负债表日的账面价值。 　　(2)融资租赁；资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到最低租赁收款额及以后年 度将收到的最低租赁收款额总额；未实现的融资收益余额；分配未实现融资收益所采用的方 法，如实际利率法、直线法还是年数总和法。 　　此外，对于售后租回交易而言，承租人和出租人还需要披露售后租回合同中规定的、区 别于一般租赁交易的条款。 　　10.关联方关系及其交易的说明 　　对此，企业应分别以下情况分别作出说明： 　　(1)在存在控制关系的情况下，关联方如为企业时，不论他们之间有无交易，都应说明 如下事项：企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化；企业的 主营业务；所持股份或权益及其变化。 　　(2)在企业与关联方发生交易的情况下，企业应说明关联方关系的性质、交易类型及其 交易要素：交易的金额或相应比例；未结算项目的金额或相应比例；定价政策(包括没有金 额或只有象征性金额的交易)。 　　(3)关联方应分别关联方以及交易类型予以说明，类型相同的关联方交易，在不影响会 计报表使用者正确理解的情况下可以合并说明。 　　(4)对于关联方交易价格的确定如果高于或低于一般交易价格的，应说明其价格的公允 性。 　　例 6：(1)存在控制关系的关联方 　　企业名称：华山股份有限公司 　　注册地址：北京高新技术产业开发区 　　主营业务：感光材料及相关产品的生产、制造及销售 　　与本企业关系：本企业之控股母公司 　　经济性质或类型：股份有限公司 　　法定代表人：杜建 　　(2)存在控制关系的关联方的注册资本及其变化 　　企业名称：华山股份有限公司 　　年初数：190 000 000 元 　　本年增加数：540 000 元 　　本年减少数：0 元 　　年末数：190 540 000 元 　　(3)存在控制关系的关联方所持股份或权益及其变化 　　企业名称：华山股份有限公司 　　年初数：80 000 000 元 比例：65% 　　本年增加数：0 元 　　本年减少数：0 元 　　年末数：80 000 000 元 比例：65% 　　(4)同关联方的债权、债务 　　关联方应收、应付款项明细内容如下： 　　公司名称：华山股份有限公司 　　项目： 　1999 年 12 月 31 日 　1998 年 12 月 31 日　　经济内容 　　应收账款 5 705 　　 64 119 　　 货款 　　应付账款 5 755 　　 4 349 　　　货款 　　11.重要资产转让及其出售的说明 　　资产是企业从事生产经营活动的物质基础。如果企业转让、出售重要资产，势必会影响 企业今后的发展及盈利能力，为使投资者、债权人及时了解企业资产的变动情况，客观上要 求企业提供重要资产的转让及其出售情况的信息。 　　12.企业合并、分立的说明 　　企业合并、是指两家以上的企业依照法定程序变为一个企业的行为，其实质是控制，而 不是法律主体的解散。如一个或几个企业成为别的企业的子公司；一家企业将其净资产转移 给另一家企业；几家企业将其净资产转移给一家新建立的企业；一家企业持有另一家企业的 控股权益，均可认为是实施了企业合并。具体来说，企业合并的形式主要有三种：第一种是 一家企业接纳一家或一家以上的企业加入，加入方解散并取消法人资格，本企业继续存在下 去，这种形式属于吸收合并；第二种是企业与一个或一个以上的企业合并成立一个新的企业， 原企业各方解散，取消原法人资格，这种形式属于新设合并；第三种是一家企业购买另一家 企业有投票表决权的股份达到控股比例，原企业保留法人资格，这种形式属于控股合并。在 市场经济条件下，企业合并的目的可能有许多种：建立永久的原材料供应基地、开辟新市场、 扩大市场份额、取得先进的工艺技术、开展多样化经营，等等。企业分立，是指一家企业依 法分为两个以上的企业，其形式主要有两种：一是企业以其部分财产和业务另设一个新的企 业，原企业保留；二是企业以全部财产分别归入两个以上的新设企业，原企业解散。由于企 业合并、分立是企业生产经营活动中的重大事项，因此，披露这方面的信息有助于财务会计 报告使用者及时了解企业的变化情况。 　　13.会计报表重要项目的说明 　　会计报表由于形式的限制，它只能非常概括地反映各主要项目，至于各项目内部的具体 情况及其背景情况，往往难以在表内反映，所以，需要在会计报表附注中提供有关重要项目 的明细资料。通常，会计报表的重要项目有：应收款项、存货、投资、固定资产、无形资产 等。 　　(1)应收款项(不包括应收票据，下同)及计提坏账准备的方法 　　企业应主要说明坏账的确认标准，以及坏账准备的计提方法和计提比例，并重点说明： 本年度全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的(计提比例一般超过 40%及以上的， 下同)，应单独说明计提的比例及其理由；以前年度已全额计提坏账准备，或计提坏账准备 的比例较大的，但在本年度又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其 原因，原估计计提比例的理由，以及原估计计提比例的合理性；对某些金额较大的应收款项 不计提坏账准备，或计提坏账比例较低(一般为 5%或低于 5%)的理由；本年度实际冲销的应 收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收款项应单独披露。应收款项的披露 格式如表 8-1。 　　　　　　　　　　　表 8-1 应收款项项目明细表 账龄 期 初 余 额 期末余额 金额 比例(%) 坏账准备 金额 比例(%) 坏账准备 1 年以内 1-2 年 2-3 年 3 年以上 合计 　　(2)存货核算方法 　　企业应主要说明存货分类、取得、发出、计价以及低值易耗品和包装物的摊销方法，计 提存货跌价准备的方法以及存货可变现净值的确定依据。存货的披露格式如表 8-2。 　　　　　　　　　　　表 8-2 存货项目明细表 项 目 期 初 余 额 期 末 余 额 原材料 库存商品 低值易耗品 包装物 …… 合计 　　(3)投资的核算方法 　　企业应主要说明当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应单独说明；说明 短期投资、长期股权投资和长期债权投资的期末余额，其中长期股权投资中属于对子公司、 合营企业、联营企业投资的部分，应单独说明；说明当年提取的投资损失准备、投资的计价 方法、以及短期投资的期末市价；说明投资总额占净资产的比例；采用权益法核算时，还应 说明投资企业与被投资单位会计政策的重大差异；说明投资变现及投资收益汇回的重大限制； 股权投资差额的摊销方法、债券投资溢价和折价的摊销方法以及长期投资减值准备的计提方 法。 　　短期投资、长期投资、长期股票投资、长期债券投资的披露格式分别如表 8-3、表 8-4、 表 8-5、表 8-6。 　　　　　　　　　　　　表 8-3 短期投资项目明细表 项 目 期初余额 本期增加数 本期减少数 期末余额 一、股权投资合计 其中：股票投资 二、债券投资 其中：国债投资 其他债券 三、其他投资 合 计 　　　　　　　　　　　　表 8-4 长期投资项目明细表 项 目 期初余额 本期增加数 本期减少数 期末余额 一、长期股权投资 其中：对子公司投资 　　　对合营企业投资 　　　对联营企业投资 二、长期债权投资 其中：国债投资 三、其他股权投资 合 计 表 8-5 长期股票投资明细表 被投资单位名称 股份类别 股票数量 占被投资单位股权的比例 初始投资成本 表 8-6 长期债券投资明细表 债券种类 面值 年利率 初始投资成本 到期日 本期利息 累计应收或已收利息 　　(4)固定资产项目 　　企业应主要说明固定资产的标准、分类、计价方法和折旧方法，各类固定资产的预计使 用年限、预计净残值率和折旧率，如有在建工程转入、出售、置换、抵押和担保等情况的， 应明确说明。固定资产的披露格式如表 8-7。 表 8-7 固定资产项目明细表 项 目 期初余额 本期增加数 本期减少数 期末余额 一、原价合计 　　　　其中：房屋、建筑物 机器设备 运输工具 …… 二、累计折旧合计 　　　　其中：房屋、建筑物 机器设备 运输工具 …… 三、固定资产净值合计 　　　　其中：房屋、建筑物 机器设备 运输工具 …… 　　(5)无形资产的计价和摊销方法 　　对此，企业需要披露各类无形资产的摊销年限；各类无形资产当期期初和期末余额、变 动情况及其原因；当期确认的无形资产减值准备。 　　对于土地使用权，企业还应披露土地使用权的取得方式和取得成本。 　　无形资产的披露格式如表 8-8。 表 8-8 无形资产项目明细表 种类 实际成本 期初余额 本期增加数 本期转出数 本期摊销数 期末余额 　　(6)长期待摊费用的摊销方法 　　长期待摊费用的披露格式如表 8-9。 表 8-9 长期待摊费用明细表 种 类 期初数 本期增加 本期摊销 期末数 　　14.收入 　　企业应主要说明当期确认的下列各项收入的金额以及确认收入所采用的会计政策：销售 商品的收入；提供劳务的收入；利息收入；使用费收入；本期分期收款确认的收入。 　　15.所得税的会计处理方法 　　企业应主要说明所得税的会计处理是采用应付税款法，还是纳税影响会计法；如果采用 纳税影响会计法，应说明是采用递延法还是债务法。 　　16.合并会计报表的说明 　　企业应主要说明合并范围的确定原则；本年度合并报表范围如发生变更，企业应说明变 更的内容和理由。 　　17.有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。 　　二、财务情况说明书 　　(一)财务情况说明书的作用 　　财务情况说明书是对企业的一定会计期间内生产经营、资金周转和利润实现及分配等情 况的综合性说明，是财务会计报告的重要组成部分。它全面扼要地提供企业和其他单位生产 经营、财务活动情况，分析总结经营业绩和存在的不足，是财务会计报告使用者了解和考核 有关单位生产经营和业务活动开展情况的重要资料。 　　(二)财务情况说明书的内容 　　企业会计制度规定，财务情况说明书至少应对下列情况作出说明：企业生产经营的基本 情况；利润实现和分配情况；资金增减和周转情况；对企业财务状况、经营成果和现金流量 有重大影响的其他事项。 　　1.企业生产经营的基本情况 　　企业通常需要反映以下有关企业生产经营的基本情况：企业主营业务范围及经营情况； 企业所处的行业以及在本行业中的地位，如按销售额排列的名次；企业员工的数量和专业素 质情况；经营中出现的问题与困难及解决方案；对企业业务有影响的知识产权的有关情况； 经营环境的变化；新年度的业务发展计划，如生产经营的总目标及措施；开发、在建项目的 预期进度；配套资金的筹措计划；需要披露的其他业务情况与事项。 　　2.利润实现和分配情况 　　利润实现和分配情况，主要是指企业本年度实现的净利润及其分配情况，如，实现的净 利润是多少；在利润分配中，提取法定盈余公积金和法定公益金各有多少；累计可分配利润 有多少；此外，企业还应反映资金公积金转增实收资本(或股本，下同)的情况；等等。如果 在本年度内没有发生利润分配情况或资本公积金转增实收资本情况，则企业需要在财务情况 说明书中明确说明。企业利润的实现和分配情况，对于判断企业未来发展前景至关重要，所 以，需要企业披露有关利润实现和分配情况方面的信息。 　　例 7：经北京华安达会计师事务所审计，本公司(星光股份有限公司)2001 年度实现净利 润 207 901 元，加上年初未分配利润 50 000 元，可供本年度分配的利润为 257 901 元。在分 别提取 10%法定盈余公积金 20 元和 5%法定公益金 10 元后，余额 226 元，为本年度累计可分配利润。考虑到公司长远发展，决定本年利润只分配普通股现金股 利 32 元。 　　3.资金增减和周转情况 　　资金增减和周转情况主要反映年度内企业各项资产、负债、所有者权益、利润构成项目 的增减情况及共原因，这对于财务会计报告使用者了解企业的资金变动情况具有非常重要的 意义。 第九章 债务重组 　　　　　第一节 概 述 　　一、债务重组概念 　　债务重组概念的内涵随着债务重组准则的修订和《企业会计制度》的颁布实施，发生了 较大变化。债务重组修订前，债务重组指“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其 与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。其中，“让步”指债权人同意发生财务 困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。比如说，甲公司欠乙公 司 100 万元货款，现因财务困难与乙公司协商，乙公司同意甲公司以 95 万元现金了结债务。 其中，乙公司就给甲公司作出了“让步”。这也说明，如果债权人没有作出让步，就不属于债 务重组。 　　债务重组准则修订后，债务重组指“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同 意债务人修改债务条件的事项”。修订后的债务重组一窍不通义与原定义有以下不同：(1)没 有将“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件；(2)债务重组不仅包括债权人作出让 步的债务重组，还包括债权人未作出让步的债务重组。 　　对债务重组概念重新界定的主要原因在于，无论债权人是否作出让步，修订后的债务重 组准则均要求企业遵循同样的会计处理原则，从而使得继续区分债权人是否作出让步分别作 出规定已无必要。 　　二、债务重组方式 　　(一)以低于债务账面价值的现金清偿债务。 　　(二)以非现金资产清偿债务，是指债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务。债务 人常用于偿债的资产主要有：存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。 　　(三)债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。 　　以债务转为资本用于清偿债务，对于股份制企业法律上有一定的限制。例如，按照我国 《公司法》规定，公司发行新股必须具备一定的条件。因此，公司只有在满足国家规定条件 的情况下，才能采用将债务转为资本的方式进行债务重组。 　　(四)修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债 务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。 　　例如，甲企业从乙企业购入一批原材料向乙企业开出一张面值为 100 万元、利率为 3%、3 个月期、到期日为 20×1 年 5 月 31 日的票据。由于资金周转暂时困难，甲企业无法 在 5 月 31 日偿清到期的应付票据。经与乙企业协商，达成如下协议：将票据的期限延长到 7 月 31 日，并将债务的账面价值 万元(面值 100 万元和利息 万元)减至 90 万元 (既减面值，又减已欠利息)，延期内票据不计利息。这就属于修改其他债务条件进行债务重 组。 　　如果甲企业与乙企业达成的重组协议为：将票据的期限延长到 7 月 31 日，并将已欠利 息 万元免除，延期内票据不计利息，也属于修改其他债务条件进行债务重组。 　　(五)以上两种或两种以上方式的组合。这种重组方式简称为“混合重组方式”。 　　例如，以转让资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务。再如，以转让资产清偿 某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。 　　三、债务重组日 　　债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日即为债务重组完成日， 即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债 条件开始执行的日期。 　　例如，①甲企业欠乙企业贷款 1 000 万元，到期日为 2001 年 5 月 1 日。甲企业发生财务 困难，经协商，乙企业同意甲企业以价值 900 万元的产成品抵债。甲企业于 2001 年 5 月 20 日将产成品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，2001 年 5 月 20 日即为重组日。 　　如果甲企业是分批将产成品运往乙企业，最后一批运抵的日期为 2001 年 5 月 30 日，且 在这一天办理有关债务解除手续，则重组日应为 2001 年 5 月 30 日。 　　①沿用①的资料。如果乙企业同意甲企业以一项工程总造价为 900 万元的在建工程偿债 但要求甲企业继续按计划完成在建工程，那么债务重组日应为该项工程完工并交付使用，且 办理有关债务清偿手续的当日。 　　①沿用①的资料。如果乙企业同意甲企业将所欠债务转为资本，甲企业于 2001 年 5 月 25 日办妥增资批准手续并向乙企业出具出资证明，则 2001 年 5 月 25 日即为债务重组日。 第二节 债务重组的会计处理 　　一、以低于债务账面价值的现金清偿债务时的会计处理 　　根据债务重组准则和《企业会计制度》的规定(以下简称会计制度规定)，债务人以低于 债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额， 确认为资本公积；债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。 　　债务人以低于债务账面价值的金额清偿债务，相当于债权人给予了债务人一项捐赠，因 此，当债务人以现金清偿债务时，对于债务人而言，债务账面价值与支付的现金之间的差额 应确认为资本公积；而对于债权人而言，债权的账面价值与收到的现金之间的差额，应确认 为当期损失。需要注意的是，债权人已对债权计提了坏账准备的，在确认当期损失时，应先 冲坏账准备。 　　例 1:20×1 年 2 月 10 日，深广公司销售一批材料给红星公司，不含税价格为 100 000 元， 增值税税率为 17%。当年 3 月 20 日，红星公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务， 经双方协议，深广公司同意减免红星公司 20 000 元债务，余额用现金立即偿清。深广公司 未对债权计提坏账准备。 　　红星公司 　　1.计 算 　　　债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的现金这间的差额=117 000-97 000=20 000(元) 　　2.财务处理 　　　借：应付账款 117 000 　　　　贷：银行存款 97 000 　　　　　　资本公积——其他资本公积 20 000 　　深广公司 　　　借：银行存款 97 000 　　　　　营业外支出——债务重组损失 20 000 　　　　贷：应收账款 117 000 　　二、以非现金资产清偿任务的会计处理 　　以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账 面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失；债权人应按重组债权的账面价 值作为受让的非现金资产的入账价值。如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资 产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定 各项非现金资产的入账价值。 　　依据以上原则，下面分别就债务人所转让资产的类型加以说明。 　　(一)债务人以存货清偿债务 　　1.以存货清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债务，按存货的账面价值结转存货， 将债务账面价值扣除增值税销项税额和存货账面价值后的差额确认为当期损失或资本公积。 　　2.受让的非现金资产作为存货管理的，债权人应按债权的账面价值结转债权，按债权的 账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，确认存货。受让 的存货是否发生减值，在重组日不涉及，待期末与其他资产一并考虑减值问题。 　　涉及补价的，按以下规定确定受让存货的入账价值或实际成本； 　　(1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税额和补价，加上应支付的 相关税费，作为实际成本。 　　(2)支付补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上支付的补 价和应支付的相关税费，作为实际成本。 　　受让的非现金资产中，除存货外，如果还涉及其他非现金资产，则应按存货的允公价值 和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价 值进行分配，以确定存货和其他各项非现金资产的入账价值。 　　例 2：20×1 年 1 月 1 日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为 105 000 元。20×1 年 7 月 1 日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同 意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为 80 000 元，增值税税率为 17%，产品成 本为 70 000 元。红星公司为转让的材料计提了存货跌价准备 500 元，深广公司为债权计提 了坏账准备 500 元。假定不考虑其他税费。 　　红星公司 　　1.计 算 　　　债务重组日，重组债务的账面价值 105 000 元 　　　减：所转让产品的账面价值(70 000-500）=69 500 元 　　　　　增值税销项税额(80 000×17%) 13 600 元 　　　资本公积　　　　　21 900 　　2.财务处理 　　　借：应付账款 　　105 000 　　　　　存货跌价准备 　　500 　　　　贷：产成品 　　　　　70 000 　　　　　　应交税金——应交增值税(销项税额) 13 600 　　　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　　21 900 　　深广公司： 　　　借：应交税金——应交增值税(进项税额) 13 600 　　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　500 　　　　　存 贷　　　　　　　　　　　　　　90 900 　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　105 000 　　假定红星公司转让的材料成本为 100 000 元，市价为 100 000 元，从而相应的增值税销 项税额(进项税额)为 17 000 元。其他资料保持不变。此时，红星公司和深广公司的账务处理 分别如下： 　　红星公司： 　　1.计 算 　　　债务重组日，重组债务的账面价值 105 000 元 　　　减：所转让产品的账面价值(100 000-500)＝99 500 元 　　　　　增值税销项税额(100 000×17%) 17 000 元 －11 500 元 　　　差额 　　　差额 11 500 元人秋营业外支出。 　　2.财务处理 　　　借：应付账款 105 000 　　　　　存货跌价准备 500 　　　　　营业外支出——债务重组支出 11 500 　　　　贷：产成品 100 000 　　　　　　应交税金——应交增值税(销项税额) 17 000 　　深广公司： 　　　借：应交税金——应交增值税(进项税额) 17 000 　　　　　坏账准备 500 　　　　　存 货 87 500 　　　　贷：应收账款 105 000 　　(二)债务人以固定资产清偿债务 　　1.以固定资产清偿债务的，债务人应先将固定资产进行清理，再按债务账面价值转销债 务，将债务账面价值扣除固定资产净值和清理费用(扣除残值收入)等之后的差额确认为当期 损失或资本公积。如固定资产计提了减值准备，还应结转相关的减值准备。 　　2.受让的非现金资产作为固定资产管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相 关税费，确认固定资产。受让的固定资产是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其 他资产一并考虑减值问题。 　　涉及补价的，按以下规定确定受让固定资产的入账价值或实际成本： 　　(1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为入账 价值。 　　(2)支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入 账价值。 　　受让的资产中，除固定资产外，如果还涉及其他非现金资产，则应按固定资产的公允价 值和其他各项非现金资产的公允价值和其他各项非现金资产公允价值占非现金资产公允价 值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定固定资产和其他各项非现金资产的 入账价值。 　　例 3：20×1 年 2 月 10 日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发 并承兑的一张面值 100 000 元、年利率 7%、6 个月期、到期还本付息的票据。当年 8 月 10 日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设 备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为 120 000 元，累计折旧为 30 000 元，清理费用 等 1 000 元，计提的减值准备为 9 000 元。深广公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其 他相关税费。 　　红星公司： 　　　借：固定资产清理 90 000 　　　　　累计折旧 30 000 　　　　贷：固定资产 120 000 　　　借：固定资产清理 1 000 　　　　贷：银行存款 1 000 　　　“固定资产清理”科目余额=90 000+1 000=91 000(元) 　　　借：应付票据 103 500 　　　　　固定资产减值准备 9 000 　　　　贷：固定资产清理 91 000 　　　 　　资本公积——其他资本公积 21 500 　　深广公司： 　　　借：固定资产 103 500 　　　　贷：应收票据 103 500 　　假定红星公司用于偿债的设备的历史成本为 150 000 元，其他资料保持不变，则红星公 司和深广公司的财务处理如下： 　　红星公司： 　　　借：固定资产清理 120 000 　　　　　累计折旧 30 000 　　　　贷：固定资产 150 000 　　　借：固定资产清理 1 000 　　　　贷：银行存款 1 000 　　　“固定资产清理”科目余额=120 000+1 000=121 000(元) 　　　借：应付票据 103 500 　　　　　固定资产减值准备 9 000 　　　　　营业外支出——债务重组损失 8 500 　　　　贷：固定资产清理 121 000 　　深广公司： 　　　借：固定资产 103 500 　　　　贷：应收账款 103 500 　　(三)债务人以无形资产清偿债务 　　1.以无形资产清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债务，按无形资产的账面价值 结转无形资产，将债务账面价值扣除无形资产账面价值和相关费用等之后的差额确认为当期 损失或资本公积。如对无形资产计提了减值准备，还应结转相关的减值准备。 　　2.受让的非现金资产作为无形资产管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相 关税费，确认无形资产。受让的无形资产是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其 他资产的减值一并考虑。 　　涉及补价的，按以下规定确定受让无形资产的入账价值或实际成本： 　　(1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价的，加上应支付的相关税费，作为入 账价值。 　　(2)支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入 账价值。 　　受让的资产中，除无形资产外，如果还涉及其他非现金资产，则应按无形资产的公允价 值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面 价值进行分配，以确定无形资产和其他各项非现金资产的入账价值。 　　例 4：广源公司于 20×1 年 7 月 10 日从深大公司购得一批产品，价值 200 000 元(含应付 的增值税)，至 20×2 年 1 月尚未支付货款。经与深大公司协商，深大公司同意广源公司以一 项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为 195 000 元，应交的营业税为 9 750 元。 广源公司未对转让的专利技术计提减值准备，深大公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑 其他相关税费。 　　广源公司： 　　　借：应付账款 200 000 　　　　　营业外支出——债务重组损失 4 750 　　　　贷：无形资产 195 000 　　　　　　应交税金——应交营业税 9 750 　　深大公司： 　　　借：无形资产 200 000 　　　　贷：应收账款 200 000 　　假定广源公司用于偿债的无形资产的账面价值为 180 000 元，应交的营业税为 9 000 元， 其他资料保持不变，则广源公司和深大公司的账务处理如下： 　　广源公司： 　　　借：应付账款 200 000 　　　　贷：无形资产 180 000 　　　　　　应交税金——应交营业税 9 000 　　　　　　资本公积——其他资本公积 11 000 　　深大公司： 　　　借：无形资产 200 000 　　　　贷：应收账款 200 000 　　(四)债务人以投资清偿债务 　　1.以投资清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债务，按投资的账面价值结转投资， 将债务账面价值扣除投资账面价值和相关费用等之后的差额确认为当期损失或资本公积。对 投资计提了减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转。 　　2.受让的非现金资产作为短期投资管理的，债权人应按重组债权的账面价值加上应支付 的相关税费，作为短期投资成本。如果所接受的短期投资中含有已宣告但尚未领取的现金股 利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，按重组债权的账面价值减去应收股利或应收利息， 加上应支付的相关税费后的金额，作为短期投资成本。 　　涉及补价的，按以下规定确定受让短期投资的实际成本： 　　(1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为短期 投资成本。 　　(2)支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为短 期投资成本。 　　3.受让的非现金资产作为长期投资管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相 关税费，作为初始投资成本。受让的投资是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其 他资产的减值一并考虑。 　　涉及补价的，按以下规定确定受让长期投资的初始投资成本： 　　(1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为初始 投资成本。 　　(2)支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为初 始投资成本。 　　受让的资产中，除投资外，如果还涉及其他非现金资产，则应按投资的公允价值和其他 各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行 分配，以确定投资和其他各项非现金资产的入账价值。 　　例 5：20×1 年 12 月 31 日，A 公司销售一批材料给 B 公司，含税价为 468 000 元。20×2 年 5 月 1 日，B 公司资金周转暂时发生困难，经双方协议，A 公司同意 B 公司将其拥有的 一项长期股权投资用于抵偿债务。该项长期股权投资的账面价值为 470 000 元，计提的相关 减值准备为 51 700 元。B 公司转让该项长期股权投资时发生相关费用 2 000 元，A 公司对相 关债权提取了 70 200 元坏账准备。假定不考虑其他相关税费。 　　B 公司： 　　1.计算 　　　债务重组日，重组债务的账面价值 468 000 元 　　　减：所转让投资的账面价值 470 000 元 　　　　　发生的相关费用 2 000 元 　　　　　差额 -4 000 元 　　2.账务处理 　　　借：应付账款 468 000 　　　　　长期投资减值准备 51 700 　　　　贷：长期股权投资 47 000 　　　　　　银行存款 2 000 　　　　　　资本公积——其他资本公积(51 700-4 000)=47 700 　　A 公司： 　　　借：长期股权投资 397 800 　　　　　坏账准备 70 200 　　　　贷：应收账款 468 000 　　假定 B 公司用于偿债的长期股权投资的账面价值为 530 000 元，其他资料保持不变， 则 A 公司和 B 公司的账务处理如下： 　　B 公司： 　　　借：应付账款 468 000 　　　　　长期股权投资减值准备 51 700 　　　　　营业外支出——债务重组损失 12 300 　　　　贷：长期股权投资 530 000 　　　　　　银行存款 2 000 　　A 公司： 　　　借：长期股权投资 397 800 　　　　　坏账准备 70 200 　　　　贷：应收账款 468 000 　　三、以债务转为资本清偿债务时的会计处理 　　债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债 权而享有股权的份额之间的差额，确认为资本公积；债权人应将重组债权的账面价值作为受 让的股权的入账价值。 　　根据以上原则，债务人应注意区别以下情况进行会计处理： 　　(一)债务人为股份有限公司的，债务人应按债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确 认股本，按债务账面价值转销债务，将债务账面价值与股份面值总额之间的差额确认为资本 公积。 　　(二)债务人为非股份有限公司的，债务人应按债权人因放弃债权而享有的股权份额确认 实收资本，按债务账面价值转销债务，将债务账面价值与股权份额之间的差额确认为资本公 积。 　　债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费、如印花税。一般情况下，这些费用应在 发生时计入当期损益。 　　例 6：20×1 年 2 月 10 日，深广公司销售一批材料给红星公司(股份有限公司)，同时收 到红星公司签发并承兑的一张面值 100 000 元、年利率 7%、6 个月期、到期还本付息的票 据。8 月 10 日，红星公司与深广公司协商，以其普通股抵偿票据。红星公司用于抵债的普 通股为 10 000 股，股票市价为每股 元。假定印花税税率为 4‰，不考虑其他税费。 　　红星公司： 　　1.计算 　　　债务重组日，重组债务的账面价值(100 000+3 500)＝103 500 元 　　　减：债权人享有股份的面值总额 10 000 元 　　　　　差额 93 500 元 　　2.财务处理 　　　借：应付票据 103 500 　　　　贷：股本 10 000 　　　　　　资本公积——股本溢价 93 500 　　　借：管理费用——印花税 384 　　　　贷：银行存款 384 　　深广公司： 　　　借：长期股权投资 103 884 　　　　贷：应收票据 103 500 　　　　　　银行存款 384 　　例 7：20×1 年 2 月 10 日，深广公司销售一批材料给红星公司(非股份有限公司)，同时 收到红星公司签发并承兑的一张面值 100 000 元、年利率 7%、6 个月期、到期还本付息的 票据。8 月 10 日，红星公司与深广公司协商，以其债务转为资本进行债务重，深广公司因 此获得红星公司 %的股权，对应的金额为 100 000 元。假定不考虑相关税费。 　　红星公司： 　　1.计算 　　　债务重组日，重组债务的账面价值(100 000+3 500)=103 500 　　　减：债权人享有的股权份额 100 00 　　　　　资本公积 3 500 　　2.账务处理 　　　借：应付票据 103 500 　　　　贷：实收资本 100 000 　　　　　　资本公积——资本溢价 3 500 　　深广公司： 　　　借：长期股权投资 103 500 　　　　贷：应收票据 103 500 　　四、修改其他债务条件时的会计处理 　　(一)债务人的会计处理 　　以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债 务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组 债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。 　　如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。 或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结算债务时，或有支出如未发生，应 将该或有支出的原估计金额确认的资本公积。 　　相关的几点说明： 　　1.“修改其他债务条件”，通常指延长债务偿还期限、延长债务偿还期并加收利息、延长 债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。其中，延长债务偿还期限并减少债务本金或债 务利息，既包括在重组日债权人豁免债务人的债务本金或债务利息。比如，债务人欠债权人 货款 12 000 000 元(其中 2 000 000 元为债务利息)，经协商于 8 月 1 日进行债务重组，债权 人同意将积欠的利息豁免，并将债务延期至当年 12 月 31 日偿还，也属于采用修改其他债务 条件进行债务重组。 　　2.“将来应付金额”，一般为将来应付债务面值(或本金、原值)，如应付账款；如有利息， 还应加上将来应付利息。例如，将面值总额 100 000 元的债券展期一年，年利率为 5%，将 来应付金额为 100 000+100 000×5%=105 000 元。 　　3.如修改后的债务条款中涉及或有支出，根据谨慎原则，债务人在计算将来应付金额时， 应将或有支出考虑进去。之后，再将依此计算的将来应付金额与重组债务的账面价值进行比 较。 　　由于重组后的债务的账面价值包含或有支出，因此，或有支出实际发生时，应作为减少 重组债务的账面价值处理；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额 确认为资本公积。其中，或有支出，指依未来某种事项出现而发生的支出；未来事项的出现 具有不确定性。 　　根据以上原则，如按债务重组协议，或有支出的金额按期(按年、季等)结算，则应在结 算期满时，按已确认、属于本期的未发生的或有支出金额在该期确认为资本公积；如按债务 重组协议，或有支出的金额待债务结算时一并计算的，则应在结清债务时，将未发生的或有 支出的原估计金额确认为资本公积。 　　(二)债权人的会计处理 　　以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值大将来应收金额，债权 人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果重组债 权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。 　　如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中； 或有收益收到时，作为当期收益处理。其中，或有收益，指依未来某种事项出现而发生的收 益；未来事项的出现具有不确定性。 　　相关的几点说明： 　　1.“将来应收金额”，一般为将来应收债权面值(或本金、原值)，如应收账款；如有利息， 还应加上将来应收利息。例如，将价值 100 000 元的债券展期一年，年利率为 5%，将来应 收金额为 100 000+100 000×5%=105 000(元)。 　　2.如修改后的债务条款中涉及或有收益，根据谨慎原则，债权人在计算将来应收金额时 不应将或有收益包括在内。或有收益应于实际发生时，计入当期损益。 　　例 8：深广公司持有红星公司的应收票据为 20 000 元，票据到期时，累计利息为 1 000 元，红星公司支付了利息。由于红星公司财务陷入困境，深广公司同意将红星公司的票据期 限延长二年，并减少本金 5 000 元；票据延长期间不计算利息。 　　红星公司： 　　1.计算应付票据的账面价值和将来应付金额的差额： 　　　应付票据的账面价值 20 000 元 　　　　　其中：面值 20 000 元 　　　　　　　应计利息(已支付) 0 元 　　　减：将来应付金额(20 000-5 000) 15 000 元 　　　差额 5 000 元 　　　差额 5 000 元确认为资本公积。 　　2.财务处理： 　　　借：应付票据——应计利息 1 000 　　　　贷：银行存款 1 000 　　　借：应付票据——面值 20 000 　　　　贷：应付账款 15 000 　　　　　　资本公积——其他资本公积 5 000 　　深广公司： 　　　由于没有对应收票据计提坏账准备，差额 5 000 元作为当期损失。 　　　借：银行存款 1 000 　　　　贷：应收票据——应计利息 1 000 　　　借：应收账款 15 000 　　　　　营业外支出——债务重组损失 5 000 　　　　贷：应收票据——面值 20 000 　　例 9：深广公司销售一批商品给红星公司，价款 5 200 000 元(含增值税)。按双方协议规 定，款项应于 2001 年 3 月 20 日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，红星公司不 能在规定的时间内偿付深广公司。经协商，于 2001 年 3 月 20 日进行债务重组。重组协议如 下：深广公司同意豁免红星公司债务 200 000 元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延 长期间，深广公司加收余款 2%的利息，利息与债务本金一同支付。假定深广公司为债权计 提的坏账准备为 520 000 元。 　　红星公司： 　　1.计算重组债务的账面价值与将来应付金额之间的差额： 　　　债务重组日，重组债务的账面价值=5 200 000(元) 　　　将来应付金额=(5 200 000-200 000)×(1+2%)=5 100 000(元) 　　　以上两者之间的差额为 100 000 元。 　　2.财务处理 　　(1)债务重组日 　　　借：应付账款 5 200 000 　　　　贷：应付账款——债务重组 5 100 000 　　　　　　资本公积——其他资本公积 100 000 　　(2)重组日后一年末红星公司偿付余款及应付利息 　　　借：应付账款——债务重组 5 100 000 　　　　贷：银行存款 5 100 000 　　深广公司： 　　1.计算重组债务的账面价值与将来应收金额之间的差额，以及应冲减的坏账准备 　　　债务重组日，重组债权的账面价值=5 200 000(元) 　　　将来应收金额=5 000 000×(1+2%)=5 100 000(元) 　　　以上两者的差额为 100 000 元，应在债务重组日扣除相关的坏账准备后确认为当期损 失。 　　　根据已放弃债权(豁免)的金额，计算应冲减的坏账准备： 　　　已放弃债权占重组前的比例=200 000÷5 200 000×100%=4% 　　　债务重组日应冲减的坏账准备=520 000×4%=20 800(元) 　　2.账务处理 　　(1)债务重组日 　　　借：应收账款——债务重组 5 100 000 　　　　　营业外支出——债务重组损失 79 200 　　　　　坏账准备 20 800 　　　　贷：应收账款 5 200 000 　　（2）重组日后一年末红星公司偿付余款及加收的利息 　　　借：银行存款 5 100 000 　　　　贷：应收账款——债务重组 5 100 000 　　　借：坏账准备 499 200 　　　　贷：管理费用 499 200 　　例 10：1999 年 6 月 30 日，红星公司从某银行取得年利率 10%、三年期的贷款 1 000 000 元。现因红星公司财务困难，于 2001 年 12 月 31 日进行债务重组，银行同意延长到期日至 2005 年 12 月 31 日，利率降至 7%，免除职欠利息 250 000 元，本金减至 800 000 元，但附 有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至 10%，若无盈利， 仍维持 7%。假定银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。 　　红星公司： 　　1.计算 　　　债务重组日，重组债务的账面价值=本金+利息 　　　　　　　　　　　　　　　　　　=1 000 000+1 000 000×10%× 　　　　　　　　　　　　　　　　　　=1 250 000(元) 　　　将来应付金额=本金+应计利息+或有支出 　　　　　　　　　=800 000+800 000×7%×4+800 000×(10%-7%)×3 　　　　　　　　　=1 096 000(元) 　　以上两者之间的差额等于 154 000 元，应在债务重组日确认为资本公积。由于债务重组 后的账面价值含将来应付面值 800 000 元、将来正常应付利息 224 000 元和 72 000 元的或有 支出，因此，以后各期发生的正常利息支出和或有支出应作为冲减重组后债务的账面价值处 理。 　　2.账务处理 　　(1)2001 年 12 月 31 日进行债务重组日 　　　借；长期借款 1 250 000 　　　　贷：长期借款——债务重组 1 096 000 　　　　　　资本公积——其他资本公积 154 000 　　(2)2002 年 12 月 31 日支付利息时 　　　借：长期借款——债务重组 56 000 　　　　贷：银行存款 56 000 　　　其中，56 000=800 000×7% 　　由于债重组后的账面价值含利息支出，因此，利息支出作为冲减债务账面价值处理 。 　　(3)假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，2003 年 12 月 31 日至 2004 年 12 月 31 日支付利息时，红星公司应按 10%的利率支付利息，每年需支付的利息为 80 000 元(80 000×10%)，其中含或有支出 24 000 元[800 000×(10%-7%)]。假设债务重组协议规定，按每 年盈利与否结算或有支出。 　　　借：长期借款——债务重组 80 000 　　　　贷：银行存款 80 000 　　(4)2005 年 12 月 31 日最后一次支付金 800 000 元和利息 80 000 元时 　　　借：长期借款——债务重组 880 000 　　　　贷：银行存款 880 000 　　(5)假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，或有支出待债务结算时一并计 算。2003 年 12 月 31 日至 2004 年 12 月 31 日支付利息时 　　　借：长期借款——债务重组 56 000 　　　　贷：银行存款 56 000 　　2005 年 12 月 31 日支付最后一期利息 56 000 元和本金 800 000 元时，还需将原计入债 务账面价值的或有支出 72 000 元[800 000×(10%-7%)×3]转入资本公积。 　　　借：长期借款——债务重组 928 000 　　　　贷：银行存款 856 000 　　　　　　资本公积——其他资本公积 72 000 　　债权银行： 　　假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。 　　1.计算 　　　重组债权的账面价值=面值+应计利息 　　　　　　　　　　　　=1000000+1000000×10%×=1250000(元) 　　　将来应收金额=面值+应收利息 　　　　　　　　　=800000+800000×7%×4=1024000(元) 　　以上两者之间的差额等于 226 000 元。由于债权银行没有对该项贷款计提呆账准备，因 而应将该项差额在债务重组日确认为当期损失。 　　2.账务处理 　　(1)2001 年 12 月 31 日 　　　借：中长期贷款——债务重组 1 024 000 　　　　　营业外支出——债务重组损失 226 000 　　　　贷：中长期贷款 1 250 000 　　(2)2002 年 12 月 31 日收取利息时 　　　借：银行存款 56 000 　　　　贷：中长期贷款——债务重组 56 000 　　　其中，56 000=800 000×7% 　　由于债务重组后债权的账面余额含正常利息收入，因此，收到的利息作为冲减债权的账 面余额处理。 　　(3)假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利，2003 年 12 月 31 日至 2004 年 12 月 31 日收取利息时 　　　借：银行存款 80 000 　　　　贷：中长期贷款——债务重组 56 000 　　　　　　利息收入 24 000 　　由于红星公司自债务重组后第二年起有盈利，银行应按 10%的利率计收利息，并在以 后的三年里，债权人每年计收 80 000 元(800 000×10%)的利息，其中含或有收益 24 000 元 [800 000×(10%-7%)]、正常利息收入 56 000 元(800 000×7%)。 　　(4)2005 年 12 月 31 日收取本息时 　　　借：银行存款 880 000 　　　　贷：中长期贷款——债务重组 856 000 　　　　　　利息收入 24 000 　　(5)假设红星公司自债务重组后第二年起没有盈利，2003 年 12 月 31 日至 2004 年 12 月 31 日收取利息时 　　　借：银行存款 56 000 　　　　贷：中长期贷款——债务重组 56 000 　　2005 年 12 月 31 日收取本息时 　　　借：银行存款 856 000 　　　　贷：中长期贷款——债务重组 856 000 　　由于红星公司自第二年起没有盈利，银行应按 7%的利率计收利息。在以后的三年里， 银行每年收取 56 000 元(800 000×7%)的利息。 　　五、采用混合重组方式时的会计处理 　　混合重组合方式，指以下四种方式中的二种或二种以上的组合：以低于债务账面价值的 现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本以及修改其他债务条件。根据组合方 法不同，混合重组可以有多不同的方式。这些方式可以大体概括成以下三大类： 　　第一类，以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务； 　　第二类，以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务； 　　第三类，以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对 该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。 　　在混合重组方式下，债务人应分别以下情况进行会计处理： 　　(一)以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金冲 减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组时应遵循的原则进行处理； 　　(二)以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支 付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本进行债务重 组时应遵循的原则处理； 　　(三)以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债 务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应先以支付的现金、非现金资产 的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条 件进行债务重组时应遵循的原则处理。 　　在混合重组方式下，债权人应分别以下情况进行会计处理： 　　(一)以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重 组债权的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组时应遵循的原则进行处理； 　　(二)以现金、非现金资产、债务转为资产本方的组合清偿某项债务的，债权人应先以收 到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允 价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金 资产、股权的入账价值。 　　上述重组中，如果涉及多项非现金资产，应在按上款规定计算确定的各自入账价值范围 内，就非现金资产按公允价值相对比例确定各项非现金资产的入账价值。 　　(三)以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债 务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应将重组债权的账面价值减去收 到的现金后的余额，先按以上(二)的规定进行处理，再按修改其他债务条件进行债务重组日 应遵循的原则进行处理。 　　相关的几点说明： 　　1.在混合重组方式下，债务人和债权人在进行会计处理时，应依据债务清偿的顺序。一 般情况下，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿， 最后是修改其他债务条件。修改其他债务条件的结果是，债务实质上还是延续。因此将其放 在最后考虑是比较合理的。 　　2.在一种混合重组方式中，遇到以非现金资产、债务转为资本清偿债务的，债权人应考 虑采用两者的公允价值相对比例定各自的入账价值；如非现金资产或股权不止一项，则须再 按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值。当然，如果重组协议本身就明确地规 定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则不须作这样的考虑，只要直接按协议规定 进行会计处理就可以了。 　　例 11：深广公司持有红星公司的应收票据为 20 000 元，票据到期时，累计利息为 1 000 元。由于红星公司资金周转发生困难，经与深广协商，同意红星公司支付 5 000 元现金，同 时转让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值为 14 000 元，红星公司因 转让无形资产应交纳的营业税为 900 元。假定红星公司没有对转让的无形资产计提减值准备， 且不考虑其他税费。 　　红星公司： 　　1.计算 　　　债务重组日，重组债务的账面价值 21 000 元 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(21 000+1 000) 　　　　减：支付的现金 5 000 　　　　　　转让的无形资产账面价值 14 000 元 　　　　　　支付的相关税费 900 元 　　资本公积 1 100 元 　　2.账务处理 　　　借：应付票据 21 000 　　　　　无形资产 14 000 　　　　　应交税金——营业税 900 　　　　　资本公积——其他资本公积 1 100 　　深广公司： 　　　借：银行存款 5 000 　　　　　无形资产 16 000 　　　　贷：应收票据 21 000 　　例 12：深广公司销售一批商品给红星公司(股份有限公司)，价款 1 000 000 元(含增值税)。 双方协议，红星公司以一批产品偿还债务的一部分，剩下的部分转为深广公司对红星公司的 投资。 　　红星公司转让的该批产品的成本 300 000 元，市价为 360 000 元，适用的增值税税率为 17%；用于抵债的普遍股为 100 000 股，股票市价为每股 元、印花税税率为 4‰。红星 公司没有对转让的产品计提减值准备，深广公司也未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他 相关税费。 　　红星公司： 　　1.计算 　　　债务重组日，重组债务的账面价值 1 000 000 元 　　　减：转让的产成品的账面价值 300 000 　　　　　增值税 61 200 　　　　　普通股面值 100 000 　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　538 800 元 　　2.账务处理 　　　借：应付账款 1 000 000 　　　　贷：产成品 300 000 　　　　　　应交税金——应交增值税(销项税额) 61 200 　　　　　　股本 100 000 　　　　　　资本公积——其他资本公积 538 800 　　　借：管理费用——印花税 2 160 　　　　贷：银行存款 2 160 　　深广公司： 　　1.计算 　　　受让的非现金资产的入账价值 　　　　　　=重组债权的账面价值×受让的非现金资产的公允价值／(受让的非现金资　　　　　　　　　　　　 产的公允价值+受让的股权的公允价值) 　　　　　　=1 000 000×[360 000/(360 000+540 000)]=400 000(元) 　　　受让的股权的入账价值=1 000×[540 000/(360 000+540 000)]=600 000(元) 　　2.账务处理 　　　借：长期股权投资 600 000 　　　　　存货 400 000 　　　　贷：应收账款 1 000 000 　　 例 13：深广公司销售一批商品给红星公司(非股份有限公司)，价款 1 170 000 元(含增 值税)。债务到期时，因财务发生困难，红星公司与深广公司商议进 行债务重组。重组协议 如下：深广公司先豁免一部分债务，金额为 70 000 元；红星公司剩余的 1 100 000 元债务中， 1 000 000 元转为深广公司对红星公司的股权投资，另 100 000 元以一项账面价值为 110 000 元的无形资产抵偿。假定整个交易没有发生相关税费，红星公司没有对用于抵债的无形资产 计提减值准备，深广公司也没有对重组债权计提坏账准备。 　　红星公司： 　　1.计算 　　　债务重组日，重组债务的账面价值 1 170 000 元 　　　减：转让的股权份额 1 000 000 元 　　　　　转让的无形资产的账面价值 110 000 元 　　　　　资本公积 60 000 元 　　2.账务处理 　　　借：应付账款 1 170 000 　　　　贷：无形资产 110 000 　　　　　　实收资本 1 000 000 　　　　　　资本公积——其他资本公积 60 000 　　深广公司： 　　由于重组协议中明确地规定了具体的重组内容，因而不必按受让的非现金资产和股权的 公允价值的相对比例确定相在非现金资产和股权的入账价值。本例中，受让股权的价值是确 定的，即 1 000 000 元，其与重组债权的账面价值之间的差额即为无形资产的入账价值。 　　借：长期股权投资 1 000 000 　　　　无形资产 170 000 　　　贷：应收账款 1 170 000 　　例 14：深广公司持有红星公司(非股份有限公司)承兑的不带息应收票据 100 000 元，票 据到期。由于红星公司资金周转发生暂时困难，经双方协议进行债务重组。重组协议规定： 红星公司以一台设备抵偿 35 000 元的债务，将 55 000 元的债务转为 5%的股权，一年后再 支付 8 000 元偿清剩余债务。假设这台设备的原值为 50 000 元，累计折旧为 20 000 元，评 估确认的原价为 50 000，评估确认的净价为 36 000 元；债务人重新注册的资本 1 000 000 元， 债权人因放弃债权而享有的股权的评估确认价为 54 000 元。假设深广公司没有对重组债权 计提坏账准备，且不考虑相关税费。 　　红星公司： 　　1.计算 　　　债务重组日，红星公司重组债务的账面价值 100 000 元 　　　转让的固定资产的账面价值(50 000-20 000)30 000 元 　　　债权人享有的股权份额(1 000 000×5%) 　　　将来应付金额 8 000 元 　　　资本公积 12 000 　　2.账务处理 　　　借：固定资产清理 30 000 　　　　　累计折旧 20 000 　　　　贷：固定资产 50 000 　　　借：应付票据 100 000 　　　　贷：固定资本清理 30 000 　　　　　　实收资本 50 000 　　　　　　应付账款 8 000 　　　　　　资本公积——其他资本公积 12 000 　　深广公司 　　1.计算 　　　债务重组日，重组债权的账面价值 100 000 元 　　　减：将来应收金额 8 000 元 　　　　　余额 92 000 　　以上说明，红星公司用固定资产和自身的股权偿清了的债务的金额为 92 000 元，也是 深广公司在重组日收回或放弃的债权。在确定受让的固定资产和股权的入账价值时，应以该 项金额 92 000 元为基础。 　　受让的固定资产的入账价值=92 000×[受让的固定资产的公允价值／(受让的固定　　　　　　　　　　　　　　　　　　 资产的公允价值+受让的股权的公允价值)] 　　　　　　　　　　　　　　=92 000×[36 000/(36 000+54 000)]=36 800(元) 　　受让的股权的入账价值=92 000-36 800=55 200(元) 　　2.账务处理 　　　借：长期股权投资——其他股权投资 55 200 　　　　　固定资产 36 800 　　　　　应收账款 8 000 　　　　贷：应收票据 100 000 　　例 15：深广公司和红星公司均为工业一般纳税企业。深广公司于 2001 年 6 月 30 日向 红星公司出售一批产品，销售价款 1 000 000 元，应收增值税 170 000 元；红星公司于同年 6 月 30 日开出期限为 6 个月、票面年利率为 10%的商业承兑汇票。在该票据到期日，红星公 司未按期兑付该票据，深广公司将该应收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。 至 2002 年 12 月 31 日，深广公司对该应收账款提取的坏账准备为 5 000 元。红星公司由于 资金周转暂发生困难，于 2002 年 12 月 31 日与深广公司协商，达成如下重组协议： 　　1.红星公司以产品一批偿还部分债务。用于偿债的产品的账面价值为 20 000 元，市价 为 30 000 元，应交增值税额为 5 100 元。红星公司开出增值税专用发票，深广公司将该产品 作为产成品验收入库。 　　2.深广公司同意减免红星公司所负全部债务扣除实物抵偿后剩余债务的 40%，其余债务 的偿还期限延至 2003 年 12 月 31 日。 　　红星公司： 　　1.计算 　　　债务重组日，重组债务的账面价值=(1 000 000+170 000) ×(1+5%) 　　　　　　　　　　　　　　　　　　=1 228 500(元) 　　　将来应付金额=[1 228 500-30 000×(1+17%)]×60%=716 040(元) 　　2.账务处理 　　　借：应付账款 1 228 500 　　　　贷：库存商品 20 000 　　　　　　应交税金——应交增值税(销售税额) 5 100 　　　　　　应付账款——债务重组 716 040 　　　　　　资本公积 487 360 　　深广公司： 　　1.计算 　　　债务重组日，重组债权的账面余额 　　　　　　=(1 000 000+170 000)×(1+5%)=1 228 500(元) 　　　将来应收金额=[1 228 500-30 000×(1+7%)]×60%=716 040(元) 　　　已收回或放弃的债权=1 228 500-716 040=512 460(元) 　　　应冲销的坏账准备=5 000×(512 460/1 228 500)=2 086(元) 　　2.账务处理 　　　借：应收账款——债务重组 716 040 　　　　　库存商品 505 274 　　　　　应交税金——应交增值税(进项税额) 5 100 　　　　　坏账准备 2 086 　　　　贷：应收账款 1 228 500 第三节 新旧会计制度比较 　　行业会计制度没有涉及债务重组会计核算和披露的规定；《股份有限公司会计制度》中 对债务重组所作的规定与修订前的债务重组准则基本一致。为叙述方便，以下所称“原会计 制度”指修订前的债务重组准则或《股份有限公司会计制度》，“新会计制度”指修订后的债务 重组准则或《企业会计制度》。 　　一、债务重组的定义 　　原会计制度规定，债务重组指在债务人发生的财务困难的情况下，债权人按其与债务人 达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。新会计制度规定，债务重组指债权人按照其与债 务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。 　　新会计制度修改了债务重组定义，新的债务重组概念不仅包括债权人作出让步时的债务 重组，还涉及债权人未作出让步时的债务重组。 　　二、债务重组方式 　　原会计制度规定，债务重组方式包括：(1)以资产清偿债务；(2)债务转为资本；(3)修改 不包括上述(1)和(2)两种方式在内的债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等(简称“修 改其他债务条件”)；(4)以上三种方式的组合。 　　新会计制度将原会计制度中的以资产清偿债务方式分拆成两种方式：(1)以低于债务账 面价值的现金清偿债务；(2)以非现金资产抵偿债务。其他方式与原会计制度一致。 　　三、债务的会计处理 　　(一)以非现金资产清偿债务 　　原会计制度要求债务人考虑转让的非现金资产的公允价值，将该公允价值与重组债务的 账面价值之间的差额确认为债务重组收益；同时，还要确认非现金资产转让损益。 　　新会计制度要求将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额计 入资本公积或当期损失。 　　(二)以债务转资本清偿债务 　　原会计制度要求债务人考虑转让的股权的公允价值，将该公允价值与重组债务的账面价 值之间的差额确认为债务重组收益。 　　新会计制度要求将重组债务的账面价值与债权人享有的股权的份额之间的差额直接计 入资本公积。 　　(三)修改其他债务条件 　　原会计制度要求债务人将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额在重组 当期确认为债务重组收益。如果涉及或支出，在计算将来应付金额时应将其包含进去，以确 定债务重组收益。或有支出如发生，冲减重组后的债务账面价值；如未发生，按原估计金额 确认债务重组收益。 　　新会计制度要求将重组债务的账面价值大于将来应付金额之间的差额计入资本公积。其 次，新会计制度还对重组债务账面价值小于或等于将来应付金额时的会计处理作出了规范。 再者，对未发生的或有支出而言，新会计制度要求其在结清债务时确认为资本公积。 　　(四)混合重组方式 　　原会计制度要求债务人按是否涉及修改其他债务条件，对混合重组方式进行处理，从程 序上看，新会计制度与原会计制度的规定一致；但由于不再确认债务重组收益，因而两者的 实质不同。 　　四、债权人的会计处理 　　(一)以非现金资产清偿债务／以债务转为资本 　　原会计制度要求债权人将受让的非现金资产或股权按公允价值入账，并确认债务重组损 失。 　　新会计制度要求债权人将受让的非现金资产或股权按重组债权的账面价值入账，因而不 发生债务重组损失。 　　(二)修改其他债务条件 　　原会计制度要求债权人将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额在重组 当期确认为债务重组损失。如果涉及或有收益，在计算将来应收金额时不应包含进去。或有 收益如发生，计入当期损益。 　　就重组债权的账面价值大于将来应收金额而言，新会计制度与原会计制度的规定一致。 其次，新会计制度还对重组债权账面价值小于或等于将来应付金额时的会计处理作出了规范。 再者，就未发生的或有收益而言，新会计制度与原会计制度的规定一致。 　　(三)混合重组方式 　　原会计制度要求债权人按是否涉及修改其他债务条件，对混合重组方式进行处理。 　　从程序看，新会计制度与原会计制度的规定基本一致；但由于要求将受让的非现金资产 或股权按重组债权的账面价值入账，从而两者的实质不同。 第十章 借款费用 　　　　　第一节 借款费用概述 　　一、借款费用的定义 　　借款费用从本质上讲是企业为借入资金而付出的代价，对其进行严格定义和内涵上的界 定，对于准确计量借款费用十分必要。企业会计制度中的借款费用是指企业因借款而发生的 利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。具体来说，包括 以下各项： 　　1.因借款而发生的利息 因借款而发生的利息，包括企业向银行或其他金融机构等借入 资金发生的利息、发行债券发生的利息，以及承担带息债务应计的利息。 　　2.因借款而发生的折价或溢价的摊销 因借款而发生的折价或溢价主要是发行的债券发 生的折价或溢价。折价或溢价的摊销实质上是对每期借款利息的调整，因而构成了借款费用 的组成部分。企业应在借款的存续期间对折价或溢价进行分期摊销。折价或溢价的摊销，可 以采用实际利率法，也可以采用直线法。 　　3.因借款而发生的辅助费用 因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的 诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用。由于这些费用是因安排借款而发生的，也是借 入资金的一部分代价，因而这些费用构成了借款费用的组成部分。 　　4.因外币借款而发生的汇兑差额 因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动而 对外币借款本金及其利息的记账本位币金额产生的影响金额。由于这部分汇兑差额是与外币 借款直接相联系的，因而也构成了借款费用的组成部分。 　　二、借款费用的处理方法 　　对于借款费用的处理，存在着费用化和资本化两种观点的争论。企业会计制度对于借款 费用的处理方法，从总的原则上来说，允许借款费用在符合条件的情况下资本化，计入资产 的成本，其他借款费用则均计入当期损益。 这一规定主要考虑到目前企业中用于固定资产 购建的资金大部分仍来源于借款，因此发生的借款费用金额较大，如果要求企业将所有的借 款费用都确认为当期费用，许多企业会难以承受；而且，我国的会计制度一直都规定，企业 应将与购建固定资产相关的借款费用资本化，企业在执行资本化政策的过程中，并没有反映 存在很大的问题，似乎也没有对这一政策进行较大变更的必要。 第二节 借款费用的确认、计量和披露 　　一、借款费用的确认原则 　　(一)应予资本化的资产范围和借款范围 　　1.应予资本化的资产范围 借款费用应予资本化的资产范围是固定资产。只有发生在固 定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资 产(如存货、无形资产)上的借款费用，不能予以资本化。关于应予资本化的资产范围，有几 点需要说明：所指的固定资产，既包括企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单 位建造的固定资产。一旦固定资产达到预定可使用状态，就应停止借款费用资本化。购入不 需要安装的设备，在购入时就已经达到预定可使用状态 　　2.应予资本化的借款范围 企业会计制度规定应予资本化的借款范围为专门借款，即为 购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款等。 　　(二)具体确认原则 　　在企业发生的各项借款费用中，利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额的确认原则与辅助 费用有所不同。分述如下： 　　1.利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额的确认 　　企业会计制度规定的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额的确认原则为：因专门借 款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合企业会计制度规定的资本化条件的 情况下，应当予以资本化，计入该项资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇 兑差额，应当于发生当期确认为费用。这里所说的"符合企业会计制度规定的资本化条件"是 指符合企业会计制度借款费用允许资本化的期和资本化金额的确定方法等方面的规定。例如， 虽然企业会计制度规定应予资本化的借款为专门借款，但专门借款发生的利息并不是都可以 资本化。如要资本化，首先应当满足企业会计制度规定的关于开始资本化的三个条件，之后 还需要与发生在资产上的支出相挂钩。在这一过程中，如果出现了暂停资本化的情况，还应 根据企业会计制度关于暂停资本化的规定，在中断期间暂停资本化。另外，在资产达到预定 可使用状态后停止资本化。 　　2.辅助费用的确认 　　企业会计制度规定的辅助费用确认原则为：因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在 所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅 助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，则不管是否是在达到预定可 使用状态之前发生的，均可以于发生当期确认为费用。因安排其他借款而发生的辅助费用应 当于发生当期确认为费用。这条规定有以下几层含义： 　　(1)因安排专门借款而发生的辅助费用，在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发 生的，应当在发生时予以资本化。具体来说，不论是一次性支付的辅助费用，如发行债券手 续费，还是分期支付的辅助费用如为已借入未划拨款项而按期支付的承诺费，均应在所购建 固定资产达到预定可使用状态之前，于实际发生时予以资本化；在所购建固定资产达到预定 可使用状态之后发生的辅助费用，应当于发生当期确认为费用。 　　(2)因安排专门借款而发生的辅助费用，如果金额较小根据重要性原则，也可以于发生 当期确认为费用。 　　(3)因安排除专门借款外的其他借款而发生的辅助费用，应当于发生当期确认为费用。 例如，安排为生产产品而借入款项所发生的辅助费用，应当于发生当期确认为费用；又如， 安排为开发软件借入款项而发生的辅助费用，也应于发生当期确认为费用。 　　二、关于开始资本化 　　企业会计制度规定，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当在 以下三个条件同时具备时开始资本化： 　　1.资产支出已经发生。这里所指的资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移 非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。具体来说： 　　(1)支付现金是指用货币资金支付固定资产的购置或建造支出。如用现金、银行存款或 其他货币资金等购买工程用材料，用现金支付建造固定资产的职工工资等。 　　(2)转移非现金资产是指将非现金资产用于固定资产的建造与安装，如将企业自己生产 的产品用于固定资产的建造，或以企业自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所 需要的物资等。 　　(3)承担带息债务是指因购买工程用材料等而承担带息应付款项(如带息应付票据)。企业 以赊购方式向供货单位购买工程用物资，由此产生的债务可能带息，也可能不带息。如果是 不带息债务，就不计入资产支出，因为在该债务偿付前不需承担利息，企业不会因这部分未 偿付债务承担借款费用，亦即没有任何借款费用是应当归属于这部分未偿付债务的。直到企 业偿付债务实际发生了资源流出时，才能作为资产的支出。而对于带息债务来说，情况就不 同的。由于企业要为这笔债务付出代价，承担利息，与企业用银行借款支付资产支出的性质 是一样的。因此，带息债务应当作为资产支出，用以计算应予资本化的借款费用金额。例如， 企业于 2000 年 3 月 1 日采用带息应付票据方式购买了 10 万元的工程用材料，票据期限为三 个月，年利率为 6%，到期 3 月 31 日编制当月会计报表时，应付票据尚未偿付，则该笔应 付票据本金 10 万元应作为当月资产支出。如果这 10 万元是不带息的应付票据或应付账款， 则 3 月 31 日编制当月会计报表并不计算应予资本化的借款费用金额时，不将其作为资产支 出。 　　需要注意的是，如果企业委托其他单位建造固定资产，则企业向受托单位支付第一笔预 付款或第一笔进度款时，即认为资产支出已经发生。 　　2.借款费用已经发生。这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、 折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。例如，企业以发行债券方式筹集资金来建造一项 固定资产，在债券本身可能还没有开始计息时，就为发行债券向承销机构支付了一笔承销费， 即发生了专门借款的辅助费用。此时，应当认为借款费用已经发生。 　　3.为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。企业会计制度所指的"为 使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动"主要是指资产的实体建造活动，例如主体设 备的安装、厂房的实际建造等。但是"为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经 开始"不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行建造活动的情况。如只购置 了建造用地但未发生有关房屋建造活动就不包括在内。 　　在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销或汇 竞差额应当开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，就不能开始资本化。例如，企业为 购置或建造某项固定资产借入的专门借款已经划入企业账户，即借款费用已经发生，固定资 产的实体建造工作也已经开始，但由于为建造该项资产所购买的工程物资款项均未支付，而 且这些应付款项都是不带息债务，另外，也没有发生其他与购建固定资产有关的支出，因而 已发生的专门借款的借款费用，尽管是为建造该项固定资产而专门借入的款项所发生的，也 不能计入该项资产的成本，只能确认为当期费用，因为不符合开始资本化的第一个条件。又 如，企业已经使用银行存款购买了建造某项固定资产所需的工程物资，固定资产的实体建造 工作也已经开始，但为建造该项资产专门借入的款项还没有到位，因此没有发生相应的借款 费用，此时，也不能开始资本化，因为不符合开始资本化的第二个条件。再比如，企业为了 建造一项固定资产已经使用银行存款购买了工程所需要物资，发生了资产支出，为购建该项 固定资产专门借入的款项也已经开始计息，即借款费用已经发生，此时，已经符合了开始资 本化的第一、二个条件，但固定资产的实体建造还没有开始，即为使资产达到预定可使用状 态所必要的购建活动还没有开始，不符合开始资本化的第三个条件，在这种情况下，专门借 款发生的借款费用也不能开始资本化。 　　需要注意的是，因安排专门借款而发生的一次支付的辅助费用，一般不考虑开始资本化 的三个条件，应当在发生时予以资本化，如发行债券的手续费、初始借款手续费应当在实际 支付时予以资本化。 　　三、关于资本化金额的确定 　　企业每期应予资本化的借款费用金额，包括当期应予资本化的利息、借款折价或溢价的 摊销、辅助费用和汇兑差额。 　　(一)利息资本化金额的确定 　　企业会计制度规定，利息资本化金额的确定应与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。 在应予资本化的每一会计期间，因购置或建造某项固定资产而发生的利息，其资本化金额应 为至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率；如果借款存在折价 或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整。 利息资本化金额的计算公式为： 　　每一会计期间利息资本化金额 = 至本期末止购建固定资产累计加权平均数×资本化率 　　1.累计支出加权平均数的确定 　　上述公式中的累计支出加权平均数应按每笔资产支出金额乘以每笔资产支出占用的天 数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。其计算公式为： 　　累计支出加权平均数 = ∑（每笔支出金额×每笔资产支出占用的天数会计期间涵盖的天 数 ） 　　上述公式中的"每笔资产支出占用的天数"是指发生在固定资产上的支出所应承担借款 费用的时间长度。"会计期间涵盖的天数"是指计算应以予资本化的借款费用金额的会计期间 的长度。上述时间长度一般应以天数计算，有时考虑到资产支出发生笔数较多，而且发生比 较均衡，为简化计算，也可以月数计算，具体可根据借款费用资本金额的计算期和发生的资 产支出笔数的多寡而定。以下分别说明： 　　(1)按月计算资本化金额 如果企业按月计算应予资本化的借款费用，则应当以该月中每 笔资产支出金额乘以每笔支出所需要承担借款费用的天数与当月天数之比，计算确定该月累 计支出加权平均数；如果每月资产支出的笔数较多，支出发生比较均衡，为简化计算，也可 以每月月初资产支出余额和当月资产支出的算术平均数之和作为当月的累计支出加权平均 数，即： 　　累计支出加权平均数 =月初支出金额 +当月资产支出金额算术平均数 　　上述公式中的"当月资产支出算术平均数"按如下公式计算： 　　当月资产支出算术平均数= 当月资产支出金额／２ 　　(2)按季、半年或年计算资本化金额 　　如果企业按季、半年或年计算应予资本化的借款费用，应当每笔资产支出金额乘以每笔 支出所需要承担借款费用的天数与该季(半年或年)天数之比，计算确定该季(半年或年)累计 支出加权平均数；如果资产支出笔数较多，支出发生的比较均衡，为简化计算，也可以月数 作为计算累计支出加权平均数的权数，即以月数作为确定承担借款费用的时间长度的最小单 位。此时可以根据每月月初资产支出余额和每月资产支出算术平均数之和除以会计期间涵盖 的月数，加总计算确定该季(半年或年)累计支出加权平均数，其计算公式为： 　　累计支出加权平均数 　　　　=∑((月初支出金额 +当月资产支出金额算术平均数)/会计期间涵盖的月数〕 　　需要注意的是，在这种情况下，企业应按照该累计支出加权平均数乘以相应会计期间的 利率(即季利率、半年利率或者年利率)，求得该期应予资本化的利息金额。企业也可以首先 按照每月累计支出加权平均数乘以月利率计算出每月应予资本化的利息金额，然后加总得到 该季(半年或年度)应予资本化的利息金额。 　　以下举例说明上述情况下累计支出加权平均数的计算方法： 　　(1)企业按月计算应予资本化的借款费用 　　例 1：风华公司为增值税一般纳税企业，从 2000 年 1 月 1 日开始建造一项固定资产， 并为建造该项资产专门从银行借入了 500 万元的 3 年期借款，年利率为 6%资产于 2000 年 4 月 1 日建造完工。为简化计算，假设每月均为 30 天。 　　公司在 2000 年 1 月--3 月间发生的资产支出如下： 　　1 月 1 日，支付购买工程用物资款项 万元，其中增值税进项税额为 万元； 　　2 月 10 日，支付建筑资产的职工工资 9 万元； 　　3 月 15 日，将企业的产品用于建造固定资产，该产品的成本为 60 万元，其中，材料成 本为 50 万元，增值税进项税额为 万元，该产品计税价格为 100 万元，增值税销项税额 为 17 万元，为生产这些产品所耗的材料价款及增值税进项税额已支付； 　　3 月 31 日，为 3 月 15 日用于固定资产建造的本企业产品，交纳增值税 万元。 　　公司按月计算应予资本化的借款费用，应根据每月每笔资产支出金额和每笔支出所需要 承担借款费用的天数与当月天数之比，计算每月累计支出加权平均数： 　　1 月份累计支出的加权平均数=×30/30 =(万元) 　　2 月份累计支出加权平均数=×30/30+9×20/30 =(万元) 　　3 月份累计支出加权平均数 =×30/30+9×30/30+×15/30+×0/30 =(万 元) 　　(2)企业按季(或半年、全年)计算应予资本化的借款费用。公司应根据 2000 年第一季度 每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当季天数之比，计算第一季度累 计支出加权平均数： 　　公司第一季度累计支出加权平均数 =×90/90+9×50/90+×15/90 =(万元) 　　(3)企业按月计算应予资本化的借款费用，且资产支出笔款较多，支出生比较均衡的情 况(简化计算方法) 　　例 3：承例 1，假设其他条件不变，公司为建造固定资产而在 2000 年 1 月-3 间发生的 资产支出如下： 　　1 月 1 日，支付购买工程用物资款项 万元，其中增值税进项税额为 万元； 　　1 月 6 日，支付项目设计方案费 20 万元； 　　1 月 15 日，支付工程用物资款 万元，其中增值税进项税额为 万元； 　　1 月 20 日，支付工建造该项资产的职工工资 2 万元； 　　1 月 28 日，支付工程用料款 万元，其中增值税进项税额为 万元； 　　2 月 6 日，将本公司生产的产品用于工程建设，产品成本为 4 万元，其中材料成本为 3 万元，增值税进项税额为 万元；该产品计税价格为 6 万元，增值税销项税额为 万 元，为生产这些产品所耗用材料价款及增值税进项税额已支付； 　　2 月 8 日，支付项目顾问费 2 万元； 　　2 月 12 日，用银行存款购买工程低值易耗品 万元，其中增值税进项税为 万元； 　　2 月 20 日，支付建造该项资产的职工工资 2 万元； 　　2 月 28 日，交纳 2 月 6 日用于工程建设的本公司产品的增值税应纳税额 万元； 　　3 月 10 日，支付工程用物资款 万元，其中增值税进项税额为 万元； 　　3 月 20 日，支付建造该项资产的职工工资 5 万元； 　　3 月 28 日，用本企业的产品向外单位换进一批工程用物资，产品成本为 30 万元，其中 材料成本为 20 万元，增值税进项税额为 万元；该产品计税价格为 50 万元，增值税销 项税额为 万元，为生产这些产品所耗用的材料价款及增值税进项税额已支付； 　　3 月 31 日，交纳 3 月 28 日用本企业产品交换工程用物资的增值税应纳税额 万元。 公司按月计算应予资本化的借款费用。公司可以根据每月每笔资产支出金额和每笔支出所需 要承担借款费用的天数与当月天数之比，计算每月累计支加权平均数。但考虑到每月资产支 出的笔数较多，支出发生比较均匀，也可以简化计算，即用每月月初资产支出余额和每月资 产支出算术平均之和作为当月的累计支出加权平均数。具体计算如下： 　　一月份累计支出加权平均数=月初资产支出额+当月资产支出总额 　　　　　　　　　　　　　　=(+20++2+)/2 =(万元) 　　二月份累计支出加权平均数=+(+2++2+)/2=(万元) 　　三月份累计支出加权平均数=+(+5++)/2=(万元) 　　计算过程见表 10-1。 　　表 10-1 月份 月初资产支出 余额(万元) 当月资产支出总额(万元) 当月资产支出算术平均数(万元) 累计支出加权平均数(万元) 月 末资产支出余额(万元) (1)=上月(5) (2) (3)=(2)／2 (4)=(1)+(3) (5)=(1)+(2) 1 0 +20++2+= 2 +2++2+= 3 +5++= 　　(4)企业按季(或半年、全年)计算应予资本化的借款费用，且资产支出笔数较多、支出发 生比较均衡的情况(简化计算方法) 　　例 4：承例 3，假设其他条件不变，公司按季计算应予资本化的借款费用。公司可以以 2000 年第一季度每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当季天数之比， 计算第一季度累计支出加权平均数，但考虑到资产支出笔数较多，支出发生比较均匀，也可 以简化计算，即选择以月数(而非天数)作为确定承担借款费用长度的最小单位，根据公式据 以计算第一季度累计支出加权平均数： 　　第 1 季度累计支出加权平均数 　　　=∑((月初支出金额 +当月资产支出金额算术平均数)/会计期间涵盖的月数〕 　 　 　 = 〔 0+(+20++2+)/2 〕 /3+ 〔 +(+2++)/2]/3+ 〔+( +5++)/2〕/3 　　　 =(万元) 　　2.资本化率的确定 　　资本化率应当分别不同情况，按下列原则确定： 　　(1)为购建固定资产只借入了一笔专门借款，资本化即为该项借款的利率。 　　一般来说，在为购建某项固定资产只借入一笔专门借款的情况下，该项借款的利率即为 资本化率，如果这一项专门借款为采用面值发行的债券，则债券的票面利率即为资本化率。 当为购建固定资产专门折价或溢价发行了一笔债券时，此时即使只存在这一笔专门借款，也 不能直接将债券的票面利率作为资本化率，而应重新计算债券的实际利率作为资本化率。资 本化率即实际利率的计算公式为： 　　资本化率=〔(债券当期实际发生的利息±当期应摊销的折价或溢价)／债券期初账面价 值〕×100% 　　上述公式中的"债券当期实际发生的利息"是指录期按债券的票面价值乘以票面利率计 算得出的利息金额。 　　上述公式中的"当期应摊销的折价或溢价"是指按实际利率法或直接线法计算的折价或 溢价的每期摊销金额。 　　上述公式中的"债券期初账面价值"是指每期期初债券的账面价值，包括上期应计的利息 和上期应摊销的折价或溢价金额，如果债券是分期付息的，还应扣除分期付息情况下每期已 经支付的利息金额。如果到期还本、分期付息的债券每期应计和支付的利息均未通过"应付 债券"科目核算，则每期期初债券的账面价值中只包括上期应摊销的折价或溢价。如果企业 选择按月份、季度或半年计算计算一次借款费用应予资本化的金额，由于每期需要调整债券 期初账面价值，比较繁琐，为简化工作量，也可以采取按年调整的办法处理，即以每年年初 债券的账面价值作为这一年中每期期初债券的账面价值。 　　①按实际利率法摊销折价或溢价 　　企业选择按实际利率法摊销折价或溢价时，资本化率按照插值法的计算如下： 　　例 5：企业为建造一项固定资产于 2000 年 1 月 1 日发行 3 年期债券，票面价值为 1000 万元，票面年利率为 5%，每年年末支付利息，到期还本，债券发行价格为 900 万元(不考虑 发行债券的辅助费用)。 　　每年年末支付的利息=1000×5%=50 万元 　　　 50×PA(3,r)+1000×PV(3,R)=900 　　当 r=9%时， 50×+1 000×=＜900 　　当 r=8%时， 50×+1 000×=＞900 　　用插值法计算如下： 　　　 利率 　　　现值 　　　 8% 　　　 　　　 r 　　　　 900 　　　 9%　　 　 　　　 (-900)/()=(9%-r)/(9%-8%) 　　 　r=% 　　实际利率为 %，则资本化率了为 %。 　　按照插值法计算出实际利率后，可以直接将这一利率作为资本化率，不需要再计算每期 根据这一实际利率应摊销的折价或溢价金额。 　　①按直线法摊销折价或溢价 　　如果企业选择按直线法摊销折价或溢价，资本化率的计算如下： 　　例 6：承例 5，则发行债券第一年的资本化率为： 　　　资本化率=(50+100/3)/(1000-100)×100%=% 　　发行债券第二年的资本化率为： 　　　资本化率= (50+100/3)/(1000-100+50+100/3-50)×100%=% 　　(2)为购建造固定资产借入一笔以上的专门借款，则资本化率应为这些专门借款的加权 平均利率。 　　如果为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，在这些借款都没有折价或溢价的情况下， 加权平均利率的计算公式为： 　　加权平均利率＝专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权 100% 　　上述公式的分子"专门借款当期实际发生的利息之和"是指企业因借入款项在当期实际 发生的利息金额。 　　上述公式的分母"专门借款本金加权平均数"是指各专门借款的本金余额在会计期间内 的加权平均数，其计算应根据每笔专门借款的本金乘以该借款在当期实际占用的天数与会计 与会计期间涵盖的天数之比确定。计算公式为： 　　专门借款本金加权平均数 = ∑[每笔专门借款本金×每笔借款占用天数] 　　为简化计算，也可以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。 　　例 7：企业为建造某项固定资产于 1999 年 1 月 1 日专门借入了 100 万元，3 月 1 日又专 门借入 100 万元，资产的建造工作从 1 月 1 日开始。假定企业按季计算资本化金额。 　　在 3 月 31 日，企业的第一笔企业专门借款占用了 3 个月，第二笔专门借款占用了 1 个 月，则第一季度"专门借款本金加权平均数"为： 　　专门借款本金加权平均数=100×3/3+100×1/3 =(万元) 　　如果这些专门借款的存在折价或溢价的情况，还应当将每期应摊销的折价或溢价的金额 作为利息的调整额，对加权平均利率即资本化率作相应调整。折价或溢价的摊销可以采用实 际利率法，也可以采用直线法。此时，加权平均利率的计算公式为： 　　加权平均=〔(专门借款当期实际发生的利之和±当期应摊销的折价或溢价)／专门借款 本金加权平均数〕×100% 　　需要注意的是，如果上述专门借款中有存在折价或溢价的债券，则该债券的本金应按每 期期初债券的账面价值作为基数进行加权平均，为简化工作量，也可以每年年初债券的账面 价值作为这一年中每期期初的账面金额。 　　例 8：某企业 2000 年 1 月 1 日开始建造一项固定资产，专门借款有两项： 　　①2000 年 1 月 1 日借入的 3 年期借款 100 万元，年利率为 6%； 　　①2000 年 4 月 1 日发行的 3 年期债券 200 万元，票面利率为 5%，债券发行价格为 170 万元，折价 30 万元(不考虑发行债券发行的辅助费用)。 　　假定资产建造从 1 月 1 日开始，截至 3 月 31 日，计算得出的累计支出加权平均数为 90 万元，截至 6 月 30 日，计算得出的累计支出加权平均数为 150 万元，债券折价采用直线法 摊销。2000 年第一季度和第二季度适用的资本化率计算如下： 　　由于第一季度只有一笔专门借款，资本化计即为该借款的利率，即 %(6%×3/12)。 　　由于第二季度有两笔专门借款，适用的资本化率为两项专门借款的加权平均利率。加权 平均利率计算如下： 　　加权平均利率=[(专门借款当期实际发生的利息之和±当期应摊销的折价或溢价)/借款本 金加权平均数]×100% =×100% =% 　　3.利息资本化金额的限额 　　企业会计制度规定，在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金 额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。如果根据累计支出加 权平均数乘以资本化率计算得出的利息资本化金额超过当期专门借款实际发生的利息与折 价或溢价的摊销金额之和(或之差)时，以当期实际发生的利息与折价或溢价的摊销金额之和 (或之差)作为当期应予资本化的利息金额。 　　4.利息资本化金额计算举例 　　例 9：承例 8，企业在第一季度和第二季度应予资本化的利息金额为： 　　第一季度累计支出加权平均数为 90 万元，则第一季度应予资本化的利息金额 =90×%=(万元) 　　第一季度专门借款实际发生的利息金额=100×6%×3/12 =(万元) 　　账务处理为： 　　　借：在建工程--借款费用 13 500 　　　　　财务费用 1 500 　　　　贷：长期借款 15 000 　　第二季度累计支出加权平均数为 150 万元，则 　　第二季度应予资本化的利息金额=150×% =(万元) 　 　 第 二 季 度 专 门 借 款 实 际 发 生 的 利 息 和 折 价 摊 销 金 额 =100×6%×3/12+200×5%×3/12+30/3×3/12 =(万元) 　　财务处理为： 　　　借：在建工程--借款费用 36 150 　　　　　财务费用 28 850 　　　　贷：长期借款 15 000 　　　　　　应付债券--应计利息 25 000 　　　　　　　　　 ---债券折价 25 000 　　(二)辅助费用资本化金额的确定 　　企业会计制度所指的应予资本化的辅助费用仅包括为购置或建造某项固定资产的专门 借款发生的辅助费用，即因安排专门借款而发生的辅助费用，不包括其他借款的辅助费用， 因安排其他借款而发生的辅助费用均应在发生时计入账务费用。对于某些金额不大的专门借 款辅助费用，根据重要性原则，也可以在发生时直接计入当期财务费用，不予资本化。 　　简单地说，每期辅助费用的资本化金额就是每期辅助费用的实际发生金额，不与发生在 所购建的固定资产上的支出相挂钩。 　　例 10：某企业为建造一幢厂房于 1999 年 1 月 1 日按面值发行了 1 亿元的 5 年期债券， 年利率为 8%，按债券面值的 2%支付中介机构手续费 200 万元，已用银行存款的支付完毕。 厂房建造工作从 1999 年 1 月 1 日开始，建造期为 3 年。 　　应予资本化的辅助费用金额=200(万元) 　　企业支付发行债券手续费的账务处理为： 　　　借：在建工程--借款费用 2 000 000 　　　　贷：银行存款 2 000 000 　　(三)外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定 　　如果专门借款为外币借款，则在符合开始资本化三个条件后的每一个应予资本化的会计 期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额，不与发生 在所购建的固定资产上的支出相挂钩。在所购建的固定资产达到预定可使用状态之后在所发 生的外币专门借款本金及利息的汇兑差额应当计入当期损益。 　　例 11：某企业 1999 年 1 月 1 日借入 120 万美元用于某项固定资产的建造，年利率为 8%，期限为 3 年。企业从 1 月 1 日开始资产的建造，当日发生支出 60 万美元，当日美元对 人民币的汇率为＄1=￥。1 月 31 日，汇率为＄1=￥，2 月 28 日，汇率为＄1= ￥。企业按月计算应予资本化的借款费用金额，对外币账户采用业务发生时的汇率作为 折算汇率。 　　由于 1 月份的利息费用是在 1 月 31 日才计算的，因此 1 月 31 日没有产生利息上的汇兑 差额。 　　1 月 31 日，应予资本化的汇兑差额计算如下： 　　外币专门借款本金及其利息的汇兑差额=120×()+0=6(万元) 　　本期外币借款汇兑差额的资本化金额=6(万元) 　　账务处理： 　　　借：在建工程--借款费用 60 000 　　　　贷：长期借款--美元户 60 000 　　2 月 28 日，2 月份应予资本化的汇兑差额计算如下： 　 　 外 币 专 门 借 款 本 金 及 利 息 的 汇 竞 成 交 额 =120×( )+120×8%/12()+0=(万元) 　　财务处理为： 　　　借：在建工程--借款费用 24 160 　　　　贷：长期借款--美元户 24 160 　　四、关于暂停资本化 　　如果固定资产的购置或建造由于某些不可预见或管理决策改变等方面的原因发生非正 常中断，并且中断时间连续超过 3 个月的，中断期间的借款费用应暂停资本化，将其计入当 期费用，直至购置或建造活动重新开始。但如果中断是使购置或建造固定资产达到预定可使 用状态所必要的程序，则所发生的借款费用应当继续资本化。这里的"非正常中断"包括由于 劳动纠纷、发生安全事故、改变设计图纸、资金周转困难等原因而导致的工程中断，不包括 为使用所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序而发生的中断，或由于可 预见的不可抗力因素导致的中断。"中断时间较长连续超过 3 个月"是指从固定资产的购建活 动中断开始到恢复购建活动为止的时间，连续超过 3 个月(含 3 个月)。 　　需要注意的是，如果中断是使固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，或者中断是 由于可预见的不可抗力因素造成的，则不需停止借款费用的资本化。例如，某企业在建造厂 房期间，逢连绵雨季，妨碍了工程的进行，工程施工不得中断，待雨季过后再继续施工。由 于该地区该季节出现连绵雨季是正常情况，因此在这种由于雨季而耽搁施工的持续期间内， 借款费用资本化应继续进行。 　　五、关于停止资本化 　　(一)停止资本化的一般原则 　　当所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止借款费用的资本化，以后 发生的借款费用计入当期损益。 　　所谓"达到预定可使用状态"是指资产已经达到购买方或建造方预先设想的可以使用的 状态。确定借款费用停止资本化的时点需要较多的判断。为了便于实际操作，企业会计制度 认为可以从以下几个方面来加以判断： 　　1.固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经完成，即应认为资 产的购置或建造工作已经完成； 　　2.所购置或建造的固定资产与设计或合同要求相符合或基本相符，即使有极个别与设计 或合同要求不相符的地方，也不会影响其正常使用； 　　3.继续发生的固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。 　　符合上述几个条件之一，即应认为资产达到预定可使用状态。 　　如果所购建造资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常运行或能够 生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预 定可使用状态，并应停止借款费用的资本化。 　　(二)在资产分别建造、分别完工情况下的停止资本化 　　对于分别建造、分别完工的资产，企业应区别以下不同情况，来界定借款费用停止资本 化的时点： 　　1.在资产分别建造、分别完工的情况下，其任何一部分在其他部分建造期间可以独立使 用。对于这种情况，如果已完工部分达到了预定可使用状态，其所必需的建造、安装等活动 实质上已经完成，则该部分资产的借款费用资本化应当停止。例如，由若干幢建筑物构成的 工厂或厂房，每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用，那么，当其中的一幢厂房完 工并达到预定可使用状态时，应停止该幢厂房借款费用的资本化。 　　2.在资产分别建造、分别完工的情况下，其任何一个部分都必须在固定资产总体完成后 才能投入使用。对于这种情况，即使资产的各部分分别完工，也应在该资产整体完工时才停 止借款费用的资本化。也就是说，已经完工部分的借款费用仍应继续资本化。例如，涉及几 项工程的钢铁厂，只有每项工程都建造完成后，整个钢铁厂才能正常运转，因而每一个单项 工程完工后不停止资本化，须等到整个钢铁厂完工，达到预定可使用状态时才停止资本化。 　　六、关于披露 　　企业应当在财务报告中披露下列与借款费用的有关的信息： 　　1.当期资本化的借款费用金额。"当期资本化的借款费用金额"是指按规定计算的、当期 已计入固定资产成本中的各项借款费用之和，包括应予资本化的利息、折价或溢价的摊销、 汇兑差额和辅助费用之和。如果企业当期有两项或两项以上处于购置或建造过程的固定资产， 应当披露这些资产当期资本化的借款费用总额。 　　2.当期用于确定资本化金额的资本率。由于企业在某一期间内，有新借入的款项，也有 偿还的款项；而且当期可能存在一项以上处于购置或建造过程中的固定资产，因此，为便于 各期比较，企业应在财务报告中披露当期用于确定资本化金额的资本化率。企业在披露资本 利率时，应注意以下问题： 　　(1)如果当期有两项或两项以上的固定资产，且各项固定资产适用的资本化率不同，应 按固定资产的项目分别披露，如果各项固定资产在确定资本化金额时适用的资本化率相同， 则可以合并披露。 　　(2)如果对外提供财务报告的期间长于计算借款费用资本化金额的期间，且在计算借款 费用资本化金额的各期，用于确定资本化金额的资本率均不相同，应分别各期披露；如果各 期计算资本化金额所使用的资本化率相同，则可以合并披露。例如，企业按季计算应予资本 化的借款费用金额，对外提供的是年度财务报告，对于某项固定资产而言，如果在各季确定 借款费用资本化金额时所使用的资本化率不同，则在年度财务报告中，应分别各季披露资本 化率；如果各季所使用的资本化率相同，则可以合并披露。 　　七、关于过渡性规定 　　所谓过渡性规定即是执行企业会计制度与企业过去采用的有关借款费用的会计处理方 法的衔接。有以下二层含义： 　　1.自企业会计制度施行之日起，企业应当按照企业会计制度的规定进行借款费用的会计 处理。包括按照规定的确认原则，区分应予资本化的借款费用和应计入当期损益的借款费用， 并按照规定的方法正确计算每期应予资本化的借款费用金额。 　　2.如果在企业会计制度施行之日以前，企业已经存在一项或多项处于购置或建造过程中 的固定资产，对于发生在这些资产上的借款费用所采用的会计处理方法与企业会计制度规定 的方法不一致的，不再进行追溯调整。对于在施行之日之后发生在这些资产上的借款费用， 应按照企业会计制度规定的方法进行处理。 　　八、新旧会计制度比较 　　从上述关于借款费用的概念、开始资本化的条件、资本化金额的确定、暂停资本化和停 止资本化的规定可以看出，与原会计制度相比较，有以下几项主要变化。 　　1.明确了开始资本化的条件 原会计制度没有明确规定借款费用开始资本化的条件，在 实务中，企业一般是在专门借入的款项划到企业账户时，或者银行开始计息时开始资本化的。 企业会计制度规定了开始资本化的三个条件，更加严格了借款费用开始资本化的时间界限。 　　2.根据资产支出确定利息资本金额 关于利息资本化金额，原会计制度是将专门借款每 期实际发生的所有利息，全部予以资本化，不论当期实际发生在资产上的支出是多少。企业 会计制度将利息资本化金额的确定与发生在所购建固定资产上的支出联系起来，将固定资产 实际占用的借款作为确定借款费用资本化金额的依据。 　　3.遵循"实质重于形式"原则确定停止资本化的时点 从会计制度关于借款费用停止资本 化规定的沿革来看，由最初的竣工决算，到后来的交付使用，已经迈出了一大步。企业会计 制度更着眼于应当停止资本化的经济实质，而不是具体形式，将其确定为"所购建固定资产 达到预定可使用状态时"。 　　九、综合举例 　　(一)利息、折价或溢价的摊销及辅助费用资本化举例 　　例 12：某企业采用出包方式于 1999 年 11 月 1 日开始建造一座厂房，每月 1 日向施工 方支付进度款。2000 年该厂房支出数的年初余额及上半年各月发生额如下(单位；万元)： 　　资产支出时间 　　　资产支出金额 　　年初余额 　　　　　　　400 　　1 月 1 日 　　　　　　　　300 　　2 月 1 日　　　 　　　　　600 　　3 月 1 日 　　　　　　　　900 　　4 月 1 日 　　　　　　　　600 　　5 月 1 日 　　　　　　　　800 　　6 月 1 日 　　　　　　　　900 　　该企业为建造该厂房专门借入了两笔借款： 　　(1)1999 年 9 月 15 日与银行签订贷款协议，借入一笔 3 年期借款 1 000 万元，年利率为 6%。 　　(2)2000 年 1 月 1 日发行 5 年期公司债券，面值为 2 000 万元，发行价格为 1 800 万元， 折价 200 万元，票面利率为 6%。承销人按债券总面值的 2%收取手续费，直接从发行收入 中扣除。 　　厂房的实体建造于 2000 年 6 月 30 日完成并投入使用。企业当期没有其他处于购建过程 中的固定资产，按季计算应予资本化的借款费用金额，并对外提供半年报。为简化计算，每 月均按 30 天计，债券折价按直线法摊销。 　　企业在 2000 年计算应予资本化的借款费用及其账务处理如下： 　　(1)第一季度应予资本化的借款费用的计算及其账务处理 　　①第一季度累计支出加权平均数及应予资本化的借款费用的计算 　　第一季度累计支出加权平均数计算如表 10-2： 　　表 10-2　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元 资产支出日期 每笔资产支出金额 每笔资产支出占用的天数/会计期间涵盖的天数 累计支 出加权平均数 年初余额 400 90/90 400 1 月 1 日 300 90/90 300 2 月 1 日 600 60/90 400 3 月 1 日 900 30/90 300 合计 2200 1400 　　计支出加权平均数为 1 400 万元，由于存在两笔专门借款，所以资本化率即为这两项专 门借款的加权平均利率。 　　本季应分摊的债券折价=200÷5×3/12=10(万元) 　　资本化率(1000×6%×3/12+1000×6%×3/12+10)/(1000+1800)×100% =% 　　A.利息和折价摊销的资本化金额 　　　本季利息和折价摊销的资本化金额=1 400×% =(万元) 　　　本季实际发生的利息和折价摊销金额 =1 000×6%×3/12+2 000×6%×3/12+10=55(万元) 　　本季应予资本化的利息和折价摊销金额 万元小于本期实际发生的利息和折价摊 销金额 55 万元，因此本季应予资本化的利息和折价摊销金额为 万元。 　　B.辅助费用资本化金额 应予资本化的辅助费用等于支付给债券承销人的手续费金额， 或者是承销人直接从发行收入中扣除的金额，即 　　应予资本化的辅助费用金额=2 000×2%=40(万元) 　　①账务处理 　　第一季度末，企业应作如下账务处理： 　　　借：财务费用 275 600(550 000-274 400) 　　　　　在建工程--借款费用 　　　　　　　　　　674 400(274 400+400 000) 　　　　贷：长期借款 150 000(10 000×6%×3/12) 　　　　　　应付债券--应计利息 　　　　　　　　　　　300 000(200 000×6%×3/12) 　　　　　　　　　　--债券折价 　　　　　　　　　　　100 000(2 000 000÷5×3/12) 　　　　　　银行存款 400 000 　　(2)第二季度应予资本化的借款费用的计算及其账务处理 　　①第二季度累计支出加权平均数及应予资本化的借款费用的计算 　　第二季度累计支出加权平均数计算如表 10-3： 　　表 10-3　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元 　 资产支出日期 每笔资产支出金额 每笔资产支出占用的天数/会计期间涵盖的天数 累计支 出加权平均数 年初余额 2200 90/90 2200 4 月 1 日 600 90/90 600 5 月 1 日 800 60/90 533 6 月 1 日 900 30/90 300 合计 4500 3633 　　累计支出加权平均数为 3 633 万元，适用的资本化率仍为两项专门借款的加权平均利率， 同第一季度的 %。应予资本化的利息费用计算如下： 　　A.利息的折价摊销的资本化金额 　　　本季利息和折价摊销的资本化金额=3 633×% =(万元) 　　　本季实际发生的利息和折价摊销金额 =1 000×6%×3/12+2 000×6%×3/12+10=55(万元) 　　本季应予资本化的利息和折价摊销金额 万元大于实际发生的利息和蜇价摊销金 额 55 万元，因此本季应予资本化的利息的折价摊销金额为 55 万元。 　　B.辅助费用资本化金额 　　本季没有应予资本化的辅助费用。 　　①账务处理 　　第二季度末，企业应作如下账务处理： 　　　借：在建工程--借款费用 550 000 　　　　贷：长期借款 150 000(10 000 000×6%×3/12) 　　　　　　应付债券--应计利息 300 000(20 000 000×6%×3/12) 　　　　　　　　　　--债券折价 100 000(2 000 000÷5×3/12) 　　厂房在 6 月 30 日已完成了实体建造工作，达到了预定可使用状态，应停止借款费用的 资本化。 　　(3)企业应当在其对外提供的半年报中，对与借款费用有关的信息作如下披露： 　　2000 年上半年，企业资本化的借款费用为 (+40+55)万元，用于确定资本化 金额的资本化率(季率)为 %。 　　(二)外币专门借款利息及汇兑差额资本化举例 　　例 13：某中外合资企业以人民币为记账本位币，1998 年 1 月 1 日为安装一条生产线， 向银行借入 3 年期美元借款 180 万美元，年利率为 8%。假定企业采用业务发生日汇率折算 外币业务，借款当日的汇率为＄1=￥；企业按月计算应予资本化的借款费用金额，当期 无其他外币借款。该生产线于当年 1 月 1 日开始安装，3 月 31 日安装完毕。安装期间，发 生的支出情况如下： 　　1 月 1 日发生支出 90 万元美元，当日汇率为＄1=￥； 　　2 月 1 日发生支出 60 万美元，当日汇率为＄1=$； 　　3 月 1 日发生支出 40 万美元，当日汇率为＄1=。 　　1 月、2 月和 3 月各月月末汇率分别为：1 月 31 日为＄1=； 　　2 月 28 日为＄1=$；3 月 31 日为＄1=$。 　　该企业按月计算借款费用资本化金额，并对外提供半年报。 　　①1 月 1 日借入美元借款时，企业应作如下账务处理： 　　　借：银行存款--美元户(＄1 800 000×) 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　14 760 000 　　　　贷：长期借款--美元户 　　　　　　　　14 760 000 　　当日发生美元支出时，企业应作如下账务处理： 　　　借：在建工程 　　　　　　　　　　7 380 000 　　　　贷：银行存款--美元户(＄900 000×) 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7 380 000 　　1 月 31 日，计算该月外币借款利息和外币借款本金及利息的汇兑差额： 　　A.利息资本化金额 　　　外币借款利息=＄1 800 000×8%×1/12=12 000(美元) 　　　折合为人民币的借款利息=＄12 000×=(元) 　　　外币累计支出加权平均数=＄900 000×30/30 =900 000(美元) 　　　外币借款利息资本化金额=＄900 000×8%×1/12 =6 000(美元) 　　　折合为人民币的利息资本化金额=＄6 000× =(元) 　　　1 月份应予资本化的利息金额小于实际发生的利息金额，因此，本月应予资本化的利 息金额为 49 320 元。 　　B.汇兑差额资本化金额 　　　外币借款本金及利息的汇兑差额=＄1 800 000×()+0=36 000(元) 　　　应予资本化的汇兑差额等于当月该外币借款本金及利息实际发生的汇兑差额即 36 000 元。 　　　1 月份应予资本化的借款费用金额=49 320+36 000=85 320(元) 　　　1 月 31 日，企业应作如下账务处理： 　　　借：在建工程--借款费用 85 320 　　　　　财务费用 49 320 　　　　贷：长期借款--美元户 134 640 　　①2 月 1 日发生美元支出时，企业应作如下账务处理： 　　　借：在建工程 4 950 000 　　　　贷：银行存款--美元户(＄600 000×) 4 950 000 　　2 月 28 日，计算该月外币借款利息和外币借款本金及利汇兑差额： 　　A.利息资本化差额。 　　　外币借款利息=＄1 800 000×8%×1/12 =12 000(美元) 　　　折合为人民币的借款利息=＄12 000× =99 240(元) 　　　外币累计支出加权平均数=＄1 500 000×28/28 =1 500 000(美元) 　　　外币借款利息资本化金额=＄1 500 000×8%×1/12 =10 000(美元) 　　　折合为人民币的利息资本化金额=＄1 500 000×8%×1/12 =10 000(美元) 　　　折合为人民币的利息资本化金额=＄10 000× =82 700(元) 　　2 月份应予资本化的利息金额小于实际发生的利息金额，因此，本月应予资本化的利息 金额为 82 700 元。 　　B.汇兑差额资本化金额 　 　 　 外 币 借 款 本 金 及 利 息 的 汇 兑 差 额 = ＄ 1 800 000×()+( ＄ 12 000×()+0=90600(元) 　　(注：这里用的是 1 月 31 日的汇率与 2 月 28 日的汇率相比较，而不是 2 月 1 日的汇率， 因为与上一个计算期相比，借款本金及利息是在 1 月 31 日汇率的基础上发生变动的。) 应 予资本化的汇兑差额等于当月该外币借款本金及利息实际发生的汇兑差额即 90 600 元。 　　2 月份应予资本化的借款费用金额=82 700+90 600 =173 300(元)〕 　　2 月 28 日，企业应当如下账务处理： 　　　借：在建工程--借款费用 173 300 　　　　　财务费用 16 540(元) 　　　　贷：长期借款--美元户 189 840 　　①3 月 1 日发生美元支出时，企业应作如下账务处理： 　　　借：在建工程--借款费用 3 316 000 　　　　贷：银行存款--美元户(＄400 000×) 3 316 000 　　3 月 31 日，计算该月外币借款利息和外币借款本金及利息的汇兑差额： 　　　A.利息资本化金额 　　　外币借款利息=＄1 800 000×8%×2/12=12 000(美元) 　　　折合为人民币的借款利息=＄12 000×=99 600(元) 　　　外币累计支出加权平均数=＄1 700 000×3/31 =1 700 000(美元) 　　　外币借款利息资本化金额=＄1 700 000×8%×1/12 =11 333(美元) 　　　折合为人民币的利息资本化金额=＄11 333× =94 (元) 　　3 月 31 日，企业应作如下账务处理： 　　　借：在建工程--借款费用 　　　　　财务费用 5 　　　　贷：长期借款--美元户 154 320 　　当日，企业还应将已完工的在建工程转入固定资产账中。 　　①企业应当在其对外提供的半年报表，对与借款费用有关的信息作如下披露： 　　2000 年上半年，企业资本化的借款费用为 407 (85 320+173 300+148 )元， 用于确定资本化金额的资产化率(月率)为 %。 第十一章　租 赁 　　　　　第一节 租赁的定义和分类 　　《企业会计制度》和《企业会计准则--租赁》(以下简称"会计准则")对租赁业务的会计 处理的规定完全相同，但是考虑到会计准则的有关规定更为全面、系统，因此，本章主要是 以会计准则为依据对承租人和出租人的租赁业务的账务处理进行讲解。 　　一、什么是租赁 　　(一)租赁的定义 　　会计准则将租赁定义为：在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金 的协议。租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿 的，取得使用权以支付租为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的 一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同等以及无偿 提供使用权的借用合同。 　　(二)最低租赁付款额的定义 　　最低租赁付款额对于租赁的分类，租赁资产和负债金额的确定等都具有重要影响，因此， 必须正确理解和确定最低租赁付款额。会计准则将最低租赁付款定义为，在租赁期内，承租 人应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其 有关的第三方担保的资产余值。 　　会计准则中的最低租赁付款额是从承租人角度规定的一个概念，其中"最低"一词是相对 或有租金、承租人将必须向出租人支付的最小金额，或者说是承租人在租赁开始日对出租人 的最小负债。租赁合同规定的内容不同，最低租赁付款额的构成内容也不相同。如果租赁合 同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括： (1)租赁期内承租人每期支付的租金；(2)租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保 的资产余值；(3)租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款 项。 　　如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的 各种款项包括：(1)自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内承租人每 期支付的租金；(2)承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项。 　　(三)最低租赁收款额的定义 　　最低租赁收款额与最低租赁付款额的租赁会计中的作用是完全相同的，因此，理解和掌 握最低租赁收款额也同样非常重要。会计准则将最低租赁收款额定义为，最低租赁付款额加 上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。 　　与承租人的最低租赁付款额相对应，会计准则所指最低租赁收款额是从出租人角度规定 的一个概念，其中"最低"一词也是相对或有租金、履约成本等而言。最低租赁收款额是在租 赁开始日就可确定的、出租人能够向承租人等收取的最小金额，或者说是出租人在租赁开始 日对承租人等的最小债权。出租人除了根据租赁合同规定要求承租人支付最低租赁付款额外， 如果还存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值 提供提供担保，则表明租赁期届满时能够保证出租人实现这一确定的金额，这一担保的资产 余值也应包括在出租人的最低租赁收款额之中。 　　二、租赁分类的原则 　　1.根据租赁的目的，以与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程 度为依据，将租赁分为融资租赁和经营租赁两类。也就是说，承租人和出租人应视租赁的经 济实质而不是其法律形式对租赁进行分类。 　　一项租赁应否认定为融资租赁，不在于租赁合同的形式，而应视出租人是否将租赁资产 的风险和报酬转移给了承租人而作出判断。如果一项租赁实质上转移了与资产所有权有关的 全部风险和报酬，那么无论租赁合同采用什么样的形式，都应将该项租赁认定为融资租赁。 如果一项租赁实质上并没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么应将该项租赁认 定为经营租赁。 　　(1)融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最 终可能转移，也可能不转移。 　　所谓与资产所有权有关的风险，是指由于资产闲置或技术陈旧而发生的损失，以及由于 经营情况变化致使有关收益发生的变动。所谓与资产所有权有关的报酬，是指在资产有效使 用年限内直接使用它而获得的利益、资产本身的增值，以及处置所实现的收益。一项租赁只 有在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，才能认定为融资租赁。但在租赁业 务中，风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定是同时进行的，租赁期届满后，如果承租 人购买了租赁资产，则租赁资产所有权转移给承租人，否则，租赁资产所有权一般不会转移 给承租人。在判断租赁判断时，不应以租赁资产所有权是否转移给承租人为标准。 　　会计准则所指的融资租赁，从法律意义上是一种合同关系。在这种合同关系中，一般涉 及三方当事人：出租人、承租人和出卖人。其中，出租人为租赁资产的购买者和所有者，承 租人为租赁资产的使用者和收益者，出卖人为租赁资产的生产者或者销售者。即出租人根据 承租人对出卖人、租赁资产的选择订立买卖合同，出卖人按照约定向承租人交付租赁资产。 在租赁期内，出租人享有租赁资产的所有权，并定期收取租金，所收取的租金中不仅包含购 买租赁资产的大部分或全部成本，而且还包含出租人的合理利；合理利润；承租人享有租赁 资产的使用权并定期向出租人支付租金；而出卖人则根据承租人的特定要求生产租赁资产并 将租赁资产提供给承租人。 　　从经济关系上看，在融资租赁下，承租人将租赁作为一种融资手段。出租人将资产出租 给承租人，实际上向承租人提供了一笔资金，承租人相当于从出租人那里借入了一笔资金。 承租人由此而每期支付的租金相当于分期付款。融资租赁同分期付款购买相比，在还款形式 上存在相似之处，都是用户先取得物品，再在以后相当长的时间内分期分批归还物品价款及 相应的利息，都是以商品形态提供信用。但是，融资租赁并不等同于分期付款购买，两者这 间存在着显著的差别。 　　首先，从法律关系上讲，在租赁期内，租赁资产的所有权归出租人。承租人破产时，租 赁资产不属于破产财产，出租行为是出租人行使所有权的体现。承租人只享有租赁资产的使 用权，即未经出租人同意，承租人不得做出任何侵犯所有权的行为。如果有侵犯所有权的行 为发生，出租人有权解除合同，收回租赁资产。分期付款购买是一种买卖行为，在购买方未 还清货款之前，资产所有权的转移已经确定，即分期付款购买的是商品的所有权，在商品交 付验收或合同生效时应已经从销货方转移到购买方，在购买方购货时，便表明商品已经出售 给了购买方，商品应归购买方所有。只是在货款尚未付清之前，购买方承担一项债务，并以 所购入的商品作为债务的担保物，而销货方保留的只是商品的抵押权。 　　其次，从业务关系上看，融资租赁涉及出租人、承租人和出卖人三个方面的关系。在租 赁业务成立时，必须签订买卖合同和融资租赁合同两个相互联系的合同，合同三方当事人的 关系相当密切，任何一方违约，或要求变更、修改合同，都会影响其他两方的利益。一些复 杂的租赁协议还涉及到长期贷款人，如杠杆租赁。而分期付款购买是买卖双方的关系，销货 方多为制造商或经销商。合同的变更与违约只会影响买卖双方的利益。虽然分期付款购买也 具有融资的性质，但销货方垫付的资金不管是自有的，还是借入的，都与达成这种交易无直 接关系。 　　再次，现款者涉及的对象不同。融资租赁转移的是资产的使用权。这一权利待租赁期届 满时由出租人收回。即使合同约定资产的所有权将在租赁期届满时转移，出租人作为所有人 也完全可因承租人违约而在租赁期内收回租赁资产。同时，从承租人角度，它不受出租人所 持有的租赁资产的种类的限制，承租人根据自身的需要，可自由选定合适的租赁资产，然后 与出租人签订融资租赁合同，由出租人付款购买租赁资产，以供出租人给承租人使用。可见， 融资租赁较之分期付款购买更为灵活、方便，能够更好地满足承租人对资产的需求。而分期 付款购买主要是为了缓解购买方一次性支付能力不足的困难，其购买对象可以是固定资产， 也可以是存货等流动资产，但局限于销货方持有的或所生产的商品。 　　此外，融资租赁也不同于银行贷款信用和信托信用。在此不再赘述。 　　(2)经营租赁，指除融资租赁以外的其他租赁。 　　在会计准则中凡不属于融资租赁的租赁都属于经营租赁。与融资租赁相比，经营租赁通 常只涉及两方当事人--出租人和承租人。出租人购买租赁资产的过程是一个独立行为，通常 与承租人无关。用于经营租赁的资产往往通用性强，有较好的二手市场，需要专门的管理， 技术进步快，无形损耗大。在租赁期内，出租人一般要向承租人提供各类专门服务，如租赁 资产的维护与保养。经营租赁以满足用户临时需要或季节性需要为主，因此租赁期通常较短。 经营租赁租金属于一种非全额清偿，即出租人的投资回收来源于不同的承租人支付的租金。 这些租金只是承租人取得资产使用权支付的代价，而非资产成本的回收。经营租赁一般可撤 销，在租赁期届满之前，承租人出于自身的需要，经过一定的手续可提前解除租赁合同。在 经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人只有退租或续租的选择权， 而不存在优惠购买选择权。 　　2.承租和出租人均应在租赁开始日对租赁进行分类。 　　在会计上确定租赁开始日的目的之一是作为进行租赁分类的基准日，因此在租赁开始日 承租人和出租人对同一项租赁进行分类，能够体现与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否 实质上发生了转移的要求，不能提前对租赁进行分类，也不能延后对租赁进行分类。 　　3.原则上，承租人和出租人对同一项租赁所认定的类型应当一致。由于承租人和出租人 的权利和义务是以一项双方签订的租赁合同为基础确定的，因此，承租人和出租人对同一项 租赁所认定的类型应当一致。即一项租赁，如果承租人将其认定为融资租赁，原则上，出租 人也应将其认定为融资租赁，而不应认定为经营租赁，从而避免同一项资产在承租人和出租 人双方作重复反映。但是，如果存在独立于承租人和出租人双方作重复反映。但是，如果存 在独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供了担保， 在这种情况下，最低租赁付款额不等于最低收款额，因此在按照融资租赁的判断标准用出分 类时，就会出现租赁开始日最低租赁付款额的现值占租赁开始日租赁资产原账面价值的比例 与最低租赁收款额的现值占租赁资产原账面价值的比例不相等，从而可能会导致一项租赁在 租赁双方归为不同的类型。此外，如果租赁双方所采用的折现率不同，也可能会导致一项租 赁在租赁双方归为不同的类型。 　　4.如果承租人和出租人在租赁期内的某一时间同意改变租赁合同的条款(续租除外)，由 此改变了原来对租赁的分类，则出租人对承租人均应当根据修订后的租赁合同，重新对租赁 进行分类。但是，由于租赁资产使用年限或担保余值的改变等导致会计估计的变更，或发行 承租人违约等事项，不应当对租赁重新分类。 　　三、租赁分类的具体标准 　　承租人和出租人在对租赁分类时，应全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给 承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各 种因素。满足以下一条或数条标准的租赁，应认定为融资租赁： 　　1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移组承租人。 　　这条标准是指，如果在租赁合同中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合 理地判断，租赁期届满时出租人会将租赁资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认 定为融资租赁。 　　2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的 公允价值，因而在租赁开始日应可以合理地确定承租人将会行使这种选择权。 　　这条标准有两层含义： 　　(1)承租人拥有在租赁期届满时或某一特定的日期选择购买或不购买租赁资产的权 　　(2)在租赁期届满时或某一特定的日期，当承租人行使购买租赁资产的选择权时，在租 赁合同中订立的购价远低于(通常低于 5%，含 5%，下同)届时该项租赁资产的公允价值，因 此在租赁开始日就可以合理地确定承租人一定会购买该项租赁资产。 　　例 1：出租人和承租人签订了一项租赁合同，租赁期限为 3 年，租赁期届满时承租人有 权以 1 000 元的价格购买该项租赁资产，在签订租赁合同时估计该项租赁资产租赁期届满时 的公允价值为 30 000 元，由于购买价格仅为公允价值的 %(低于 5%的要求)，如果没有 特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项租赁资产。在这种情况下，在租赁开始日 即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。 　　3.租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用 年限超过该资产全新时可命使用年限的大部分，则该条件标准不适用。这实际上是一条时间 性标准，它是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的大部分(通常为 75%以上，含 75%，下同)，而不是租赁期占该项资产全新时可使用年限的大部分。 　　需要注意的是，如果租赁资产是一项旧资产，在开始此次租赁前其已使用年限超过该资 产全新时可使用年限的 75%，则该余判断标准不适用。 　　例 2：某项租赁设备全新时可使用年限为 10 年，已经使用了 3 年，从第 4 年开始租出， 租赁期为 6 年，由于在租赁开始日该项设备尚可使用年限为 7 年，租赁期占租赁设备尚可使 用年限的 %(6 年/7 年)，符合第 3 条标准，因此，该项租赁应认定为融资租赁；如果从 第 4 年开始，租赁期为 3 年，租赁期占租赁设备尚可使用年限的 %(3 年／7 年)，就不符 合第 3 条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁(假定也不符合其他判断标准)。假如该项 设备已经使用了 8 年，从第 9 年开始租出，租赁期为 2 年，此时，该项设备尚可使用年限 为 2 年，虽然租赁期为租赁设备尚可使用年限的 100%(2 年／2 年)，但由于在开始此次租赁 前该项设备的已使用年限超过了全新时可使用年限(10 年)的 75%(8 年／10 年=80%>75% )， 因此，不能使用该条标准来判断租赁的类型。 　　4.承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账 面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产 原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的 大部分，则该条标准不适用。 　　这实际上是一条价值补偿性标准，它分别承租人和出租人，从租赁开始日最低租赁付款 额现值或最低租赁收款额现值占租赁资产原账面价值的比例角度来判断租赁的类型。在租赁 开始日，如果承租人计算得出的最低租赁付款额现值几乎相当于(通常为 90%以上，含 90%， 下同)租赁资产的原账面价值，则从承租人角度，该项租赁应认定为融资租赁；如果出租人 计算得出的最低租赁收款额现值几乎相当于租赁资产的原账面价值，则从出租人角度，该项 租赁应认定为融资租赁。 　　同样需要注意的是，如果租赁资产是一项旧资产，在开始此次租赁前其已使用年限超过 该资产全新时可使用年限的 75%，则该条判断标准不适用。 　　5.租赁资产性质特殊，如不作较大修整，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产 是出租人专门为承租人订购或建造的专用设备，该专用设备是由承租人选定的生产商专门为 承租人的特殊工艺和特殊用途设计的、一般不形成系列化产品的专用设备。这种专用设备有 专购、专用性质，或者说是具有排他性，也即该项资产只能供此项租赁交易中的承租人使用， 如果不作较大重新改制，其他企业无法使用。因此，从租赁一开始就可以说与该项资产的所 有权有关的风险和报酬已经实质上转移给了承租人，该项租赁应认定为融资租赁。 第二节 承租人的账务处理 　　承租人的账务处理包括承租人对经营租赁的账务处理和对融资租赁的账务处理两种情 况。 　　一、承租人对经营租赁的账务处理 　　在经营租赁下，承租人租入资产的主要目的是为了取得资产的使用权，而不是为了在租 赁期届满后，取得该项资产的所有权，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转 移给承租人，承租人不承担租赁资产的主要风险，承租人对经营租赁的账务处理比较简单， 承租人不须将所取得的租入资产的使用权资本化。其主要问题是解决应支付的租与当期费用 的关系。承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用； 如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。 　　一般情况下，采用直线法将承租人发生的经营租赁租金确认为费用较为合理，但在某些 特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法，比如根据租赁资产的使用量来确认租金 费用。例如，租赁一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当时应分摊的租金费用就比按 直线法确认更为合理。 　　某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。 在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租 后的期间内进行分摊；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额 中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。 其账务处理为：确认各期租金费用时，借记" 营业费用"、"管理费用"、"待摊费用"等科目，贷记"其他应付款"等科目。实际支付租金时， 借记"其他应付款"等科目，贷记"银行存款"等科目。 　　此外，为了保证租赁资产的安全和有效使用，承租人应设置"经营租赁资产"备查簿作备 查登记，以反映和监督租赁资产的使用、归还和结存情况。 　　二、承租人对融资租赁的账务处理 　　承租人融资租赁的账务处理主要涉及以下几个问题： 　　1.租赁资产的资本化及其金额的确定； 　　2.初始直接费用的账务处理： 　　3.未确认融资费用分摊的账务处理； 　　4.租赁资产折旧的计提； 　　5.履约成本的账务处理； 　　6.或有租金的账务处理； 　　7.租赁期届满时的账务处理；等等。 　　(一)租赁资产的资本化及其金额的确定 　　在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的 现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值， 并将两者的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大， 承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。此处的比例不大，是 指融资租入资产总额小于承租人资产总额的 30%(含 30%)。在这种情况下，对于融资租入资 产和长期应付款金额的确定，承租人可以自行进行选择，既可采用最低租赁付款额，也可以 采用租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者。这里所讲的租赁资产的 原账面价值，是指租赁开始日在出租人账上所反映的该项租赁资产的账面价值。 　　承租人在计算最低租赁付款额的现值时，必须合理选择折现率。如果知悉出租人的租赁 内含利率，承租人应首先出租入的租赁内含利率作为折现率；其次，才应采用租赁合同规定 的利率作为折现率。但是，如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法取得， 那么承租人应当采用同期银行贷款利率作为折现率。如果是从国外取得的融资租赁，此时应 采用与租赁期相同期限的国外贷款利率作为折现率。这里所讲的租赁内含利率是指，在租赁 开始日使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现 率。 　　其账务处理为：如果在租赁开始日，融资租赁资产总额大于承租人资产总额的 30%(不 包括 30%)，那么在租赁开始日，按租赁开始日租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现 值两者中的较低者，借记"固定资产--融资租赁固定资产"科目，按最低租赁付款额，贷记"长 期应付款--应付融资租赁款"科目，按其差额，借记"未确认融资费用"科目。如果在租赁开始 日，融资租入资产总额等于或小于承租人资产总额的 30%，那么在租赁开始日，承租人也 可按最低租赁付款额，借记"固定资产--融资租赁固定资产"科目，贷记"长期应付款--应付融 资租赁款"科目。 　　如果融资租入的固定资产在租赁开始日需要经过安装，应先通过"在建工程"科目核算， 安装完毕交付使用时，再由"在建工程"科目转入"固定资产--融资租入固定资产"科目。 　　(二)初始直接费用的账务处理 　　初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁 项目的费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费 用，应在实际发生时确认为当期费用。 　　(三)未确认融资费用分摊的账务处理 　　在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人应支 付的租金应在租赁期内进行分摊，一方面应减少长期应付款(即本金部分)，另一方面应同时 将未确认融资费用按合理的方法确认为当期融资费用(即利息部分)。在先付租金(即每期期初 等额支付租金)的情况下，租赁期第一期应支付的租金中不含利息，只需减少长期应付款， 不必同时确认当期融资费用。 　　在分摊未确认的融资费用时，承租人应采用合理的方法加以计算。承租人既可以采用实 际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值 确定基础不同，未确认融资费用的分摊可分为下列几种情况： 　　1.租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出租人的租赁内含利率为 折现率。在这种情况下，应以出租人的租赁内含利率作为分摊率。 　　2.租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同规定的利率为折 现率。在这种情况下，应以租赁合同规定的利率作为分摊率。 　　3.租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值和优惠 购买选择权。在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租 赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指在租赁 开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。在承租人或与其有关 的第三方未对租赁资产余值提供担保的情况下，与上述这两种情况