如何成为合格的管理咨询师
通过对管理咨询顾问的能力、知识和道德素质体系进行不断的探索，将会逐步提高和完善咨询从业人员的整体能力，同时，也将为业内达成统一认证标准奠定坚实的基础
为推动中国管理咨询行业的健康发展，清华大学经济管理学院中国企业研究中心（CBRC）与香港管理咨询学会(IMCHK)通过合作，组织了中国大陆和香港管理咨询顾问素质问卷调查，共同推出《中国管理咨询顾问应该具备的素质——中国大陆和香港管理咨询顾问素质问卷调查分析》的研究报告。为此，本刊记者对一直以来致力于咨询行业研究的清华大学经济管理学院中国企业研究中心王以华教授进行了专访。
管理咨询师是先进管理知识和成功管理经验的传播者，对优化配置企业微观层面和社会宏观层面的生产力与生产关系发挥着重要的、不可替代的作用。王教授告诉我们，在日本、新加坡、美国、加拿大等国家的管理咨询行业发展相对完善，为规范从业者的行为，维护从业者和客户双方的利益，建立有与行业发展相匹配的管理咨询顾问的素质认证和培训体系。而在我国，则对咨询服务方式（咨询的程序、方法、内容）研究得比较多，虽然也有相关的咨询顾问的培训认证工作，但资质标准比较模糊，认证过程不够严格，管理体制也很分散，还没有形成一个业内统一的、广泛认同的、比较成熟的素质标准体系。此次之所以推出管理咨询顾问素质调查，希望对管理咨询顾问应具备的能力、知识和道德体系等问题进行深入研究，以期能促进管理咨询行业健康可持续发展。
王教授认为，此次展现的研究成果是一套在中国胜任管理咨询工作所需要具备的完整的素质体系。由于此研究建立在国际标准和国际合作的基础上，又比较广泛地征求了我国管理咨询行业各方的意见，它将有助于政府和行业管理部门规范管理咨询从业者的行为，衡量评价其从业资格；咨询机构评估、招聘、培养管理咨询顾问，建设管理咨询团队；管理咨询顾问以素质体系为尺度，衡量自身水平，明确自我培养与提高的方向；客户企业辨别和评价管理咨询顾问的优劣，减少委托风险，抓住发展机遇。总之，有助于全方位推动我国管理咨询行业的职业化，使客户和从业者都可从中受益。
□ 对于记者提出的此次调研的权威性和标准性，王教授坦陈的确存在局限性。比如调查的地域、咨询机构、客户企业都存在或多或少的遗憾，并表明关于咨询行业以及管理咨询顾问的相关后续研究工作还很艰巨，呼吁社会各方的支持，清华大学企业研究中心会与各个优秀机构进行强强联合，对国内的咨询公司及企业做更为科学、细致、深入的调查和研究，不断吸纳国际先进经验，把提高我国咨询从业人员整体素质、完善并统一资质认证标准和制度、促进中国的咨询行业健康发展作为中国学术研究机构的一项不断求索的使命。
管理咨询顾问应该具备怎样的素质
——管理咨询顾问素质评价
清华大学中国企业研究中心（CBRC） 王以华 廖毅敏 卢雷 陈明珠 徐波
香港管理咨询学会（IMCHK） 李嘉乐 Charles Foley 何世柏
此次调查总计回收221份有效问卷。16家咨询机构的107名管理咨询顾问以及数十家企业客户共114人填写了问卷。其中管理咨询机构的有效问卷107份。中国大陆的咨询公司占样本总量的78%；管理咨询机构一般都具有较大规模，其中76%属于31-200人规模的组织；管理咨询顾问职位分布以项目经理和一般管理咨询顾问居多，基本符合现阶段管理咨询顾问职位的比例结构。另外企业客户的有效问卷114份。国有企业占34%，民营企业占17%，股份制企业占28%，上市公司和三资企业占8%；接受调查的多为企业中高层领导，占样本总量的84%。
评价方法与尺度
本咨询顾问素质体系问卷中，设计了两类不同的问题：重要性评价和轻重缓急评价
1、重要性评价尺度：
•评价得分范围为1－5，5为最重要，1为最不重要；
•本文中的重要性分值是相应样本的均值；
•分值越高，重要性程度越高；
2、轻重缓急评价尺度：
•排序范围是1-5，1为首位，5为末位；
•本文中的排序均值是相应样本的均值；
•分值越低，排序越靠前，重要性程度越高。
•均值计算与排序：对问卷的同一个素质要素，管理咨询顾问的答卷均值加上企业客户答卷均值除以二，得到一般的新均值；再按照一般新均值的序列进行排序，得到素质要素的一般重要性排序。
问卷有效性分析
管理咨询顾问素质体系问卷包括能力、知识和道德三部分。
通过调查，得到了咨询顾问和企业客户对于管理咨询顾问的能力、知识、道德重要性的各自评价
表1反映，管理咨询顾问的能力、道德、知识都是相当的重要，均得到了管理咨询顾问和企业客户相当高的评分值；咨询顾问与企业客户的认识略有差别；论重要性，前者认为管理咨询顾问的能力第一位、道德第二位、知识第三位，而企业客户则认为三者是同等重要的。
表2的调查结果反映，在排序的前五项中，双方都认为“分析问题”、“规划咨询过程”、“确定咨询方法”的能力是非常重要的。但是，咨询顾问特别重视“沟通与展示能力”（排序2）；企业客户则更重视“咨询计划与资源配置能力”（排序2），而最不重视“沟通与展示能力”（排序9）。这是调查结果所反映的最大分歧，也许反映了咨询机构创业初期拓展市场的艰难，也反映客户企业要求咨询实效的价值倾向。
如表3所示，管理咨询顾问的道德问题相当受重视，重要性评价分值非常高。原问卷设计了十一项道德素质子项，一致认同这八项素质。另一方面，管理咨询顾问与企业客户在一项道德素质评价上有较大的分歧：对于“决不承接没有能力完成的咨询项目，绝不造成客户的机会成本损失”，企业客户的评分值（）相当高，而管理咨询顾问的评分值（）是道德素质子项的最低值。
如表4所见，双方虽然都重视知识，但是侧重点不同。管理咨询顾问更重视知识基础、融会贯通、学习能力，以及分析判断的中肯性；而企业客户更重视对国情、行业、企业的理解，以及解决方案的可行性。
管理咨询顾问的能力解析
我们设计了管理咨询顾问各项能力的细分要素，征求咨询界和企业界的意见。从问卷的反馈情况看，企业界难以对要素做出明确评价，有效问卷数量少，所以，以下内容仅反映管理咨询界的认识与评价。
限于篇幅，我们抽取大家最重视的五项能力；同样，又展示每项能力中最重要的五个细分要素。
评价目标定位在“中级管理咨询顾问”（即相当于医院里理论功底比较深厚，已经具有丰富临床经验的主任医师）。
什么是管理咨询顾问
国际管理咨询协会(ICMCI)是这样定义的：管理咨询顾问是独立的、具有良好的素质和能力的人，他为商务、公众或者其他的企业单位提供非常专业的服务，服务的内容包括调查和甄别客户在管理、战略、政策、营销、生产过程、组织领域中发生的问题，通过实际调查与全面分析，提出合适的建议用于商业和管理的应用，在得到客户的认同之后，有必要配合客户的要求协助客户实现这些建议的应用。管理咨询顾问的特质在于他们的独立、客观、正直与诚实。
管理咨询顾问所处的行业环境
首先，一个管理咨询顾问不是独立存在的，他一般不能独立完成工作，而是从属于一个咨询公司或者研究机构。因此管理咨询顾问需要接受所在的咨询机构的考评。
其次，管理咨询顾问的服务对象一般是企业客户（或者政府客户）。企业客户是咨询成果的最终评判者，成熟的企业客户能够从咨询工作效果的角度识别一个合格乃至优秀的管理咨询顾问。
第三，行业协会或者政府管理部门，着眼于行业的发展与市场的规范，将会制定一系列的准则来约束咨询机构的运作以及管理咨询顾问的行为。成熟的管理部门，比如日本通产省的有关部门，建立了一套动态体系对管理咨询顾问评级，通过系统的培训来不断提升管理咨询顾问的技能。
因此，管理咨询从业者的素质可从三个角度考查。当然，关系性质不同，工作内容不同，考查的素质标准也会不同。
王以华
清华大学经济管理学院教授
论人力资源与无形资产的界定
中华财会网() 2004-11-04
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「摘要」人力资源是生产经营活动中最具活力的因素，是价值创造的唯一源泉。无形资产是人力资源智力劳动的成果，它在生产过程中不创造新价值。作为无形资产的技术在价值创造中会起作用，但不是独立地起作用。从理论的角度看，人力资源属于可变资本的范畴，无形资产属于不变资本的范畴。现在有学者将人力资源划为无形资产的提法值得商榷，特别是在科学技术高速发展的知识经济时代，价值到底是由劳动创造的还是由技术和机器创造的也引起了学者们的思考。本文以马克思的劳动价值理论为依据来分析人力资源在劳动中的作用和无形资产在劳动中的作用，以探索人力资源与无形资产的界定问题。
「关键词」人力资源；无形资产；技术；价值；财富；知识经济
20世纪末期，席卷全球的高新技术革命的浪潮，促使人类社会在经过了以自然资源为主要支柱的第一次产业革命和以资本资源为主要支柱的第二次产业革命以后，顺利地迈入了以人力资源为主要支柱的第三次产业革命——新技术革命。它的重要标志就是突破了传统的现代技术和工业内容，转向高新技术的研究和开发，从而把世界范围内的竞争从自然资源、资本资源的竞争转向对人力资源的竞争，人力资源成为经济增长的真正“动力源”。这诚如舒尔茨所言：“人类的未来不是预先由空间、能源和耕地决定，而是由人类的知识来决定。”在新的经济学理论——人力资本理论的指导下，与此相关的人力资源会计及无形资产会计的理论研究取得了突破性的成果，并开始在实践中初步运用。但从有关文献反映出的研究成果看，理论界对人力资源以及无形资产的界定方面有些误解，有的将其列为同类，有的直接将人力资源列作企业的无形资产进行核算，笔者认为，这一问题有必要澄清。本文拟围绕这一主题作初步探讨。
一、人力资源与无形资产具有不同的特征与内涵
目前，学术界有关人力资源概念的表述有很多（张文贤，2002；张文贤，1999；刘仲文，1997；徐国君，1996）。大多数学者认为，人力资源是指存在于人体内的，可以作为生产要素投入到社会经济活动中创造物质财富和精神财富或为社会提供劳务和服务的人的脑力和体力，是某一人口总体所拥有的劳动能力的总和。人力资源作为一种特殊资源，拥有其他资源所不具有的生物性、社会性、能动性、时效性、累积性、可再生性、外生性、特殊的资本性、高增值性、可控制和不可控制等特征。尽管无形资产一词由来已久，然而对于什么是无形资产迄今尚无一致的定义，比较一致的看法是，无形资产是指由特定主体控制的不具有独立实体，而对生产经营长期持续发挥作用并能带来经济效益的经济资源。无形资产的概念有广义和狭义之分，广义无形资产概念应当是一定主体拥有或控制的，长期使用但没有实物形态的，并预期会给企业带来经济利益的资产。狭义无形资产的概念是一定主体拥有和控制的，长期使用但没有实物形态可辨认的，预期会给企业带来经济利益，并能用货币进行计量的资产。两者的区别仅在于能否用货币进行计量和能否辨认。我国财政部制定的具体会计准则中关于无形资产的定义与国际会计准则委员会制定的国际会计准则中有关无形资产的定义的主要区别就在于是否可辨认上，我国的无形资产定义是广义的无形资产概念，而国际会计准则委员会制定的无形资产定义则是狭义的无形资产概念。通过上述对人力资源与无形资产的概念与基本特征的界定为基础，我们可以对两者的经济内涵进行深入分析。
（一）人力资源具有质和量的规定性
人力资源的质的规定性是指人力资源所具有的体质、智能、知识、技能等，体现在劳动人口的体质水平、文化水平、专业技术水平上，这是人力资源不同个体或总体之间的相互区别的关键。质的具体指标可以用相关学位、学位所占比例、相关职称所占比例、工龄所占比例等指标来反映。人力资源的量的指标是指可以创造物物质财富和精神财富或为社会提供劳务和服务的人力资源的数量。衡量一个国家人力资源的量，可以直接用其绝对数，也可以看其相对数——人力资源率，即劳动力人口总量与人口总量之比。人力资源率越高，表明一个国家或地区可以投入经济活动的人力资源越多，作为单纯消费者的人口越少。从人力资源内部的替代性来看，人力资源的质对量有较强的替代作用，而人力资源的量对质的替代作用较差，甚至不能替代。在这里应特别指出的是，人力资源不是指人本身，而是指人所具有的能力，即人力资源的载体是人，而人力资源的核心是劳动力。马克思对此的解释为：“我们把劳动或劳动力理解为体力和精力的总和，它存在于一个人的身体中，即活的人体中。一个人在生产某种使用价值时，总是要把它发动。”而且劳动力必须要成为商品。“劳动力这个商品具有一种独特的特性：它是一种创造价值的力量，是一种产生价值的源泉，并且——在适当使用的时候——是一种能产生比自己具有的价值更多的价值的源泉。”
（二）人力资源素质的提高有赖于科学技术的发展
从人力资源的素质提高看，由于科学技术的发展极大地推动了生产的进步，改善和提高了人们的生活质量，因此，从其源泉看，科学技术的发展是劳动者素质技能提高的结果，是由劳动者通过其劳动来推动的。由于马克思在写《资本论》时所处的时代是资本主义机器大工业初期，所以马克思所理解的劳动以体力劳动为主，劳动本身在简单劳动和复杂劳动之间的区别还不大。随着社会的进步，劳动者受教育的机会越来越多，受教育的程度越来越高。劳动者素质的不断提高又推动了科学技术的不断的发展，但科学技术的不断发展并不能改变劳动在价值创造中的决定地位——不能改变劳动创造价值这一基本点。
（三）人力资源包括个体能力与群体能力
人力资源的能力不仅包括了人力资源的个体能力，而且还应包括人力资源的群体作用。往往个体能力不能做的事或不能达到的目标而群体作用却能做到或达到，特别是现代化的生产条件下，人力资源的群体作用更是不可忽视的且起决定作用的因素。而群体作用并不是每个个体作用的简单相加，而是高素质、高智慧的所有个体间的相互联系、相互影响、相互作用的结果，许多重大发明，就是这种相互融化的“产儿”。譬如空间技术，就是一项动用几乎所有现代科学技术的“神经”组织起来的系统工程，美国“阿波罗计划”的实施和完成就是人力资源群体作用的代表作。
（四）无形资产是非实体性的企业经济资源
无形资产在生产过程中发挥作用的方式主要表现为四个方面：第一，是附着性。是指无形资产往往附着于人力资源和有形资产而发挥其功能。人力资源和有形资产往往成为无形资产的载体，从而无形资产具有伴随作为载体的人力资源和有形资产而发挥作用的因变性。无形资产物化于有形资产的广度从根本上决定着无形资产作用的范围；第二，是共益性。无形资产区别于人力资源的一个重要特点是，它可以由不同的主体同时共享。一项先进技术可以使一系列企业提高产品质量，一项专利技术在一个企业使用，并不影响转让给其他企业使用。但是，由于市场的有限性和竞争性，当无形资产的使用者超出一定规模妨碍垄断利润时，这种技术或专利可能就会被更新更先进的技术代替；第三，是积累性。一项无形资产的作用往往建立在一系列其他成果的基础上；第四，是替代性。一种无形资产总会由新的无形资产所取代，这取决于该领域内技术进步的速度，无形资产创制的竞争，从而注定无形资产的使用寿命。
二、人力资源与无形资产在生产经营活动中居于不同的地位
（一）企业的无形资产是企业内部人力资源创造并为企业提供服务的资源
人力资源是企业生产经营活动中最活跃且起决定性作用的因素，是唯一具有主观能性和创造性的因素，只有经过劳动者的劳动，并由劳动者组织、控制、协调等，物质资源才能完成生产和再生产，才能增加社会财富，人力资源在社会生产和再生产过程中具有无可替代的重要作用。企业的人力资源是企业所拥有的劳动者的能力，是企业中体现在员工身上的才能，包括企业员工的专业技能、创造力、解决问题的能力、管理能力、文化素质、心理素质等。企业无形资产的开发、设计、创造出来等一系列活动，都是由人来运作的，人才素质决定着一个企业无形资产数量的多少、质量的高低和管理的优劣。随着现代科学技术的发展，经济增长越来越依靠人的创造性智力劳动，人力资源在企业资源中的地位越来越突出。特别是在人类进入新世纪的第三次产业革命的今天，专有技术和专利等在生产活动中运用得越来越多，发挥的作用越来越大，而这些要素无疑都是劳动，特别是作为人力资源重要表现形式的脑力劳动的成果。这种成果一旦产生出来，就作为一种独立的力量对生产活动和整个的社会活动产生重大而深远的影响。就是说，它们不仅是现代更高层次劳动的产物，也是新历史条件下出现的新要求。
（二）构成无形资产重要内容的专有技术的推广与运用过程和人力资源密切相关
无形资产是人类科学劳动的产物，来源于人类科学劳动的高质量和高投入。研发无形资产——包括新技术、新工艺、新设备等的研发设计就是把原科学知识要素合并于生产和体现于生产过程中，这样就使得生产方式越来越先进，更多的生产作业由机器来做，机器作业效率也越来越高。如果具体到劳动者和技术的关系来看，技术本身应该是不可能独立存在的，它也应和科学一样，是一种专门性知识。若将技术资本化后即形成知识产权，这样似乎技术就成了独立于劳动之外的一个要素。但即使是资本化的技术，它要在价值的创造中起作用，也必须通过劳动，也要通过劳动者。虽然技术对外保密，但是对企业的工人不能保密，否则就没法生产了。技术在生产中的作用必须通过劳动者的素质技能，即必须变成劳动者的技能，才能在劳动中，在生产中发挥作用。这样，当我们说劳动创造价值时，这个“劳动”已经包括了劳动者的体力和脑力，而这个脑力主要的就是技术。技术必须是劳动的组成部分，是劳动的要素，它不是和劳动平列的一个要素，所以技术在价值创造中当然起作用，但它不是独立起作用，而是在劳动中起作用，是劳动的内在因素。不能设想没有技术的劳动，也没有不在劳动中发挥作用的技术。如果把技术和劳动对立起来，分割开，技术就不成为技术，劳动也就不成劳动了。这样我们就可以清楚的看出，作为无形资产的专有技术实际是劳动者素质技能的内容，在劳动过程中创造价值。但不能将它独立于劳动，独立于劳动的专有技术不创造价值。专有技术是作为劳动的内容和要素而参与劳动创造价值的过程，这实际上是讲掌握了这项技术的劳动由简单劳动变成复杂劳动，这样就可以用较少的劳动生产较多的产品，从而节约劳动时间，提高劳动生产率。由此我们可以说，劳动者本身的素质包含某些无形资产的要素，而无形资产是不能包括劳动者的技术的。而我们现在会计核算上将专有技术列为无形资产核算，这是值得商榷的。当然，在今天的商品经济时代，有些技术通过向国家登记并受到国家的保护之后，它就由个人保密变成了公开的社会性知识了。通过企业的生产活动，这种技术就物化了，那么必须有新的运用这一技术的劳动利用它时它才发挥作用。技术的公开化，也可以促使劳动者素质的提高。
（三）构成无形资产重要组成部分的商誉与企业自身人力资源的结构紧密联系
企业商誉的形成受到多种因素的影响，特别是自创商誉，其本质特征是以管理者、工程师和工人为代表的人力资源发挥的效用。优秀的管理者、工程师、工人代表着优秀的企业文化、科学的管理理念与管理模式，从而就形成企业良好的形象和经济效益。企业家所从事的经营管理活动本身就是一种特殊的劳动，企业家是一个脑力劳动者，而且要具备与本企业经营的产品、技术相关的知识，要懂得法律，要有市场头脑，这样才能算一个合格的经营者。因此，在知识经济时代，管理者、工程师、工人的科学技术知识和管理知识的提高，不仅增加有形物质财富，还大大增加了无形的财富，比如商标、专利、版权等。尤其在管理方面，只有知识才能提高管理思想和方法的科学性和有效性，特别是在社会化大生产条件下，一个企业的职工，包括在第一线的工人，也包括管理层，而且这个管理层活动不仅是经营，也有一个协作性质，这些人的有效劳动能对企业起到良好的影响。因此，知识作为能够创造使用价值的经济资源，发挥它创造性功能的载体是人，只有人才能使用它，驾驭它并利用它创造财富。所以自创商誉更多的是与人力资源相联系的因素。
三、人力资源与无形资产在价值创造过程中具有不同的作用
（一）人力资源创造新价值
人力资源是商品，但它与其他商品不同，它的使用并不属于一般的消费，而属于生产和劳动过程。在生产过程中，人力资源的使用同生产资料的作用相比，具有截然不同的性质。生产资料仅是生产的物质条件，前者却是财富和价值的创造者，它在把生产资料的价值转移到新产品中的同时，还往新产品中加进了新价值。这部分新价值，除了补偿劳动力本身的价值以外，还有一个剩余额即剩余价值。人力商品独特的使用价值就在这里。如果说，在简单商品与货币关系中，使用价值仅是作为生产的一个要素，作为表现价值的一种被动形式而起作用的话，那么，在资本生产场合，劳动力的使用价值则表现为创造价值的决定性要素了，即变成了一种规定经济形式的因素了。因此，即使是智能机器的产品，也仍然有活劳动的对象化和客体化，本质上仍然是活劳动的产物，仍然是劳动创造使用价值和价值。
（二）无形资产参与使用价值的创造
无形资产作为人类劳动过程中的积累和结晶，在生产过程中是和人力资源紧密相联系的。无形资产通过人力资源的作用，在生产过程中才能发挥出它的作用，如将专利等具体体现在其生产的产品之中，就会生产出技术和知识含量更高的产品，人们使用了这些新产品之后能够产生出更大的经济效益。在生产过程中人的劳动能力是主体生产力，而体现高技术的机器力和无形资产、原材料则是客体力，一旦人使用了高科技的生产工具对原材料进行加工，当这些原材料被活劳动之火点燃和发动，生产中的客体力就转化为主体力，高新技术的工具力就表现为人类活劳动的能力，更确切地说，高新技术工具力转化为被增强了的活劳动能力，不论人们使用的物质生产工具是多么先进、数量多么庞大，不论使用的人力，即活劳动量是多么小，但是生产过程中的强大的客体力——高新技术的工具力始终表现为主体生产力，表现为活劳动的生产力。而人类进行技术革新机器设备，提高原材料的科技含量和品质的一切努力，都在可增强人类劳动的物质装备，由此把更强大的客体生产力转化为人类劳动的生产力。由此可见，无形资产在企业的生活经营过程中能够有助于提高企业的经济效益，具体说是提高企业的劳动生产率，生产出更多的使用价值（而不是价值）。
（三）新技术与新设备不创造价值
现在有一种观点，把技术看成是劳动之外的一个要素，认为劳动、土地、资本、管理、技术都是生产要素，而不管在什么时代，都认为它们是创造价值的要素。这个观点曾被概括为模型，并涉及到另一个概念，即经济增长。这种观点形成于20世纪60年代的索罗模型，其基本点是经济增长除了资本、劳动力因素外，技术也是经济增长的一个独立因素，并测得技术进步对经济增长的贡献占%，从而确定了技术进步决定经济增长的观点。后来丹尼森进一步证实了索罗模型，公式是Y=f（A，K，L），其中Y是经济增长，A是技术进步，K是资本，L是劳动力。这个模型可以看成是劳动生产率的提高，或者是使用价值的增加，而不是讨论价值创造问题，价值永远都是劳动者们劳动创造的。因此，把知识技术看作独立的主体是不正确的。但是，采用新技术、新设备的高科技企业或行业，在一定时间内能获得比别的企业或行业更多的利润的原因是什么呢？有的专家解释为新技术、高科技、自动化技术等包含着人的高级的、复杂的脑力劳动，这种解释不能说服人，因为新技术、高科技、自动化技术等中包括劳动和运用它们“创造”价值，这是两个不同的问题，就象机器中包含劳动和机器“创造”价值是两回事一样。马克思的劳动价值理论能够完全解释清楚这个问题。
从单个企业来讲，新技术、高科技、自动化技术的应用的最大效果就是提高劳动生产率，但价值本身通过社会体现出来，当社会必要劳动时间还比较低的时候，先采用新技术的企业可以得到较多的价值。但当整个社会全部提高技术水平，整个社会总体劳动生产率高的时候，那么原来的社会必要劳动时间就变了，因此，第一个运用新技术的企业获得的是超额剩余价值，但是当整个社会都提高的时候，超额剩余价值就不存在了。而这个变化的过程我们通过以下的分析就可以看得更清楚了：第一，在生产同种商品的部门内部，有一个企业率先采用先进技术，那么，该企业就会因产品的个别劳动时间小于社会必要劳动时间而获得一个额外的收入，由此有了更多的利润，这个企业获得的超额利润是因为“生产力特别高的劳动起了自剩的劳动的作用，或者说，在同样的时间内，它所创造的价值比同种社会平均劳动要多。”第二，一个部门整体采用了先进的技术，那么部门之间的竞争会使得其他行业的一部分利润转移到这个行业中来。马克思的平均利润和生产价格理论解释了这个问题，等量资本在使用活劳动少的先进部门获得与使用活劳动多的部门相等的，某些条件下甚至更多的利润的事实，不仅不同劳动价值相抵触，反而是在只有活劳动才创造价值的基础上形成的。第三，当一个行业普遍地采用了先进技术，垄断被打破了，新产品效应也逐渐减弱了，那就到了产品的价格下降的时候了。这时候，新技术使单位产品价值下降的作用就直接显现出来了。这就是为什么一种新技术推广开来，相关产品的价格就不断下降的原因。这样就可以清楚的看到新技术、先进技术、自动化技术等的作用，正是在于它们能够使人类以较少的劳动生产出大量的物质财富，也就是说能在同样的劳动时间内增加生产量即使用价值量，而不是说它在同样的时间内创造更大的价值量。
根据马克思的活劳动是利润的唯一源泉的理论，有人提出如何解释用活劳动少的先进企业反而获利多，进而提出“机器设备创造价值”的理论，甚至设想“一个没有劳动的商品生产社会”和“无人工厂”，来否认劳动创造价值的理论，关于这个问题我们在前面已经用马克思的劳动价值理论，平均利润和生产价格理论作了详细的说明。现在主要来分析“一个没有劳动的商品生产社会”的“无人工厂”，关于这个问题陈恕祥教授的分析是很有道理的。一般来说很难有完全的“无人工厂”，既使科学技术和自动化程度很高的未来，也不可能完全摆脱人的操作和指挥，目前美国宇航局发射的“机遇”号火星车和“勇气”号火星车也是由地面的科学家来指挥和操纵的。
四、研究结论
综上所述，人力资源是生产经营活动中最活跃的因素，它是创造新价值的唯一源泉。人力资源是指劳动者的劳动技能，但随着科学技术的发展，对人力资源的要求不再单纯是体力劳动，而是要有知识、技术的高素质的脑力劳动力，而这种劳动是倍加于简单的体力劳动的。而作为无形资产的技术、技能、专利等是脑力劳动的产物，新技术、新专利来源于脑力劳动的高质量和高投入。而新技术在生产中的作用必须通过劳动者的素质技能，它必须变成劳动者的技能，变成劳动力，才能在生产经营过程中发挥作用。这样，当我们说劳动创造价值时，已经包括了劳动者的体力和脑力，而这个脑力主要的就是技术。技术必须是劳动的组成部分，是劳动的要素，但它不是和劳动并列的一个要素（更不能说无形资产包括了人力资源），技术在价值创造中起作用；但它不是独立起作用，而是在劳动中起作用，是劳动的内在因素。不能设想没有技术的劳动力，也没有不在劳动中发挥作用的技术。当然我们也不能忽视已经商品化的而作为无形资产核算的新技术、新工艺在生产经营过程中的作用，它们已经成为社会化大生产的一项重要内容，正如江泽民在中国共产党第十六次全国代表大会上指出的：“放手让一切劳动、知识、技术、管理和资本的活力竞相迸发，让一切创造社会财富的源泉充分涌流。”由此可见，人力资源和无形资产是相互联系而又有区别的，严格地说，人力资源是可变资本的范畴，而无形资产是不变资本的范畴，那种把人力资源当作无形资产的说法是一种误用。而有关两者的价值构成和价值补偿方面的问题，因受篇幅所限，本文不再赘述。
无形资产会计规范与税法规定之比较
中华财会网() 2004-08-04
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无形资产在现代企业的整体资产中的比重越来越大，因而能否对其进行正确的会计核算与税务处理对于企业当期损益将具有重要影响。在现实中，常出现会计核算与税务处理相混淆的情况，为了正确地进行会计核算与税务处理，有必要对两者在无形资产规定的差异进行对比分析。会计对无形资产的规定集中体现于《企业会计准则——无形资产》中（以下简称为《无形资产准则》）以及《企业会计制度》两个规定中；税法对无形资产的规范主要体现于财政部《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（财法字1994第103号）（以下简称《内资所得税实施细则》）、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（1991年6月30日国务院发布）（以下简称《外资所得税法实施细则》）、《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发200084号）（以下简称为《企业所得税税前扣除办法》）以及《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发200345号）（以下简称为《国税发200345号》）几个文件中。本人试从以下几个方面对会计规范与税法规定对无形资产规定的差异进行比较。
一、定义和分类
（一）会计规范
《企业会计准则一无形资产准则》（以下简称《无形资产准则》）规定：无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。
无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。
（二）税法规定
《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》规定：无形资产是指纳税人长期使用但没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
（三）差异比较
从上面的论述中我们可以看出，会计对无形资产的定义除了税法规定提到的长期和没有实物形态外，还强调了其使用目的，是具有经济价值的一种资产。对无形资产的分类，会计按照是否能单独辨认，分为可辨认与不可辨认的无形资产，而税法未予以区分。在无形资产的种类中，税法未提到特许权，但是从实践来看，税法也是承认特许权的，即两者在无形资产的种类上是一致的，没有什么区别。
二、确认
（一）会计规范
《无形资产准则》规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本能够可靠地计量。也就是说，某个项目要确认为无形资产，首先必须符合无形资产的定义，其次还要符合以上两项条件。企业应能够控制无形资产所产生的经济利益。对自创商誉《无形资产准则》规定不能加以确认。
《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（1997财会字第30号）规定企业外购商誉，应以购入某企业时所支付的全部价款和该企业全部净资产的公允价值之差作为“无形资产——商誉”的入账价值。
《企业会计制度》规定只是作为电脑必不可少的附件购入的，金额相对较小的软件，就不必单独核算；但如果是连同一组电脑购入、金额也相对较大的管理系统软件，则应单独核算。
《企业会计制度》规定企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款确认为无形资产。
（二）税法规定
《内资所得税实施细则》对无形资产的确认原则未做出具体的规定，但《企业所得税税前扣除办法》第24条规定自创或外购的商誉不得摊销费用，即税法对自创或外购的商誉是不予以确认。
《企业所得税税前扣除办法》第30条规定纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。
《企业所得税税前扣除办法》第29条规定纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让款应作为无形资产管理。
（三）差异比较
税法不仅规定对自创商誉不能确认，还对外购商誉也不予以确认。
对软件的核算，会计上主要是根据其重要性原则来确定是否作为无形资产单独核算，而税法是根据其是否单独计价来确定是否作为无形资产单独核算。
三、初始计量
（一）对自行开发无形资产的计量
《无形资产准则》规定自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用；应于发生时确认为当期费用。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，也不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。
《内资所得税实施细则》规定企业自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价；《企业所得税税前扣除办法》第34条规定为购置、建造和生产无形资产而发生的借款，在有关资产构建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入无形资产的成本；无形资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出所占用资金的比例，合理计算应计入无形资产的借款费用。
在这里主要存在两个方面差异：（1）会计只将开发成功的无形资产的注册费、律师费作为无形资产的入账价值，而税法是将开发成功的无形资产所发生的全部支出作为无形资产的入账价值；（2）会计上无形资产是不允许将借款费用资本化的，而税法上规定了一些借款费用是应资本化，计入无形资产的入账价值中。
（二）对投资者投入的无形资产的计量
《无形资产准则》投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。
《内资所得税实施细则》第32条规定投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。
这里的差异主要在企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产时，会计以无形资产在投资方的账面价值作为无形资产的入账价值，而税法上仍然按照评估价或者协议价。
（三）对外购的无形资产计量的不同
《无形资产准则》外购的无形资产应按实际支付的价款作为入账价值。
《内资所得税实施细则》第32条规定购入的无形资产，按照实际支付的价款计价。
从两者的规定来看，在此种情况下，两者的处理是一致的。
（四）对以非货币性交易或债务重组方式取得的无形资产计量的不同《企业会计制度》规定对以非货币性交易或债务重组方式取得的无形资产应以换出资产或应收债权的账面价值加上应支付的相关税费确定，如涉及补价，应在此基础上按规定调整。
国家税务总局发布的《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发2000118号）和《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令6号）分别规定以非货币性交易或债务重组方式取得的无形资产，按换出资产或换入无形资产的公允价值加上应支付的相关税费确定，如涉及补价，应在此基础上按规定调整。
这里主要的区别是会计上是在账面价值基础上来确认入账价值，而税务是在公允价值的基础上来确认入账价值。
（五）对接受捐赠无形资产计量的不同
《企业会计制度》规定接受捐赠的无形资产，其入账价值应分别以下情况确定：（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定；（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在活跃市场的，应参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值确定。
《内资所得税实施细则》第32条规定接受捐赠的无形资产，按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。
从这里我们可以看出两者在计量上基本相同，只是在如不存在同类无形资产的情况下，税务上如何处理不明确。
四、后续支出
（一）会计规定
《无形资产准则》规定无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。
（二）税法规定
对后续支出在什么情况下，应该资本化，什么情况下应该费用化，税法上未有明确规定。
（三）差异比较
会计对无形资产的后续支出给出明确的规定，即只能费用化，而税法上并没有相应的规定，建议税法今后能够予以明确，在未以明确的情况下，为了简化工作，建议税法与会计规定保持一致，即当期费用化，其实这也被大多数实践工作者所认同。
五、摊销
（一）会计规定
《无形资产准则》规定，无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。
如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊销年限按如下原则确定：（1）合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限；（2）合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限；（3）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应受益年限与有效年限两者之中较短者。
如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。
《企业会计制度》规定企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款确认为无形资产，并按会计制度的规定进行摊销。待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程（房地产开发企业将土地使用权账面价值转入开发成本）。
（二）税法规定
《内资所得税实施细则》第33条规定：无形资产应当采用直线法摊销。
受让或投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销；法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销年限不得少于10年。
《企业所得税税前扣除办法》第28条规定纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时已作为研究开发费用直接扣除的，该项无形资产时，不得再分期摊销。
《企业所得税税前扣除办法》第29条规定纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字199777号）规定企业进行股份制改造发生的资产评估增值，可以调整账面价值并计算摊销，但计算应纳税所得额时不得扣除。
（三）差异比较
在无形资产的摊销上存在较多的差异，主要有：
（1）在外购商誉摊销的处理上，会计上是按照制度规定期限进行摊销；对自创商誉，会计由于不予以确认，故不存在摊销问题。而《企业所得税税前扣除办法》第24条规定自创或外购的商誉不得摊销费用。
（2）《企业会计制度》规定企业接受捐赠的无形资产，应当按照确定的无形资产入账价值，预计使用年限，按直线法进行摊销，而《扣除办法》第25条规定接受捐赠的无形资产不得计提折旧或摊销，但《国税发200345号》对《扣除办法》此条规定已作了修改，新规定为企业接受捐赠的存货，固定资产，无形资产和投资等在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本，投资转让成本或扣除折旧，无形资产摊销额。这样，会计处理和税务处理上就保持了一致。（在这条上外资税务处理上以前就可以摊销并可以扣除）
（3）会计上可以对股份制改造评估增值的无形资产进行调整账面价值并计算分期摊销，而税法上并不允许按调增后的无形资产的账面价值来分期摊销。
（4）在摊销的方法上，会计与税法规定是一致的，都坚持直线法。在净残值问题上，会计与税法都是假定净残值为零。
（5）在无形资产的摊销开始日期上，会计明确规定应在取得当月就开始摊销，而税法并未见有明确规定。笔者认为，为了坚持“效率优先”原则，减轻纳税人的调整负担，税法在无形资产的摊销开始日期，应保持与会计一致。
（6）在摊销年限上，当合同没有规定受益年限，法律也没有规定受益年限，会计上规定摊销年限不应超过10年，而《内资所得税实施细则》规定摊销年限不得少于10年。
（7）对土地使用权的摊销，会计与税法上存在较大差异，主要表现：在在建工程期间会计对土地使用权不进行摊销，而税法上仍需摊销；当企业剩余经营期限短于土地使用权期限时，会计上是按照剩余经营期限还是按照土地使用权期限来进行摊销未有明确规定，存在争议，而税法上是明确应按土地使用权期限来摊销的。
六、减值
（一）会计规定
如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产成本（或摊余成本），则说明无形资产发生了减值。具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额。
《无形资产准则》规定，企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次。其中，“定期”通常指每隔一年、半年或季度，具体由企业根据不同的要求作出选择。但是，任何企业都至少应于每年年末对无形资产的账面价值进行检查。在检查时，如果发现以下情况，则应对无形资产的可收回金额进行估计，并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备：（1）该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；（2）该无形资产的市价在当期大幅下跌，并在剩余摊销年限内可能不会回升；（3）其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。
以前期间导致无形资产发生减值的迹象，可能在报告当期全部消失或部分消失。《无形资产准则》规定，只有在这种情况出现时，企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回；同时，转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。
（二）税法规定
《国税发200345号》规定企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵守真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在税前扣除。企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复有关资产而冲销的准备应允许企业作相反的纳税调整。上述资产中的固定资产可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧额。
（三）差异比较
从这两者的规定我们可以看出，会计与税务处理的区别在于会计上可以计提减值准备，而税务上不允许，因为会计上允许计提减值准备，因而会计上对计提减值准备后的摊销应按扣除减值准备后的价值重新计算每年摊销额，而税务因为不允许计提减值准备，故税务上摊销数与以前相同，如价值恢复，会计上又应重新计算，而税务上仍是一样。
七、处置和报废
（一）无形资产出售
《无形资产准则》规定企业发生无形资产出售、转让时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益，作为利得或损失。而税务上也是如此，但由于会计上的账面价值与税务上的账面价值由于摊销的不同以及提取减值准备的原因，两者之间可能会存在差异。在非货币性交易或债务重组业务中时，会计上并不确认损益，而税法上是要视同销售的，按公允价值来计算确认无形资产出售转让收益。
（二）无形资产出租
《企业会计制度》规定无形资产出租时，应按有关的合同协议规定的收费时间和方法确认。不同的使用费收入，其收费的时间和方法不同。如果合同规定使用费一次性支付，而且无需提供后期服务的，应视同该资产的销售一次性确认收入；如果提供后期服务的，应在合同规定的有效期内分期确认收入。在确认收入时，当然应该符合《企业会计准则一收入》的收入确认标准。
税法对无形资产使用费收入没有明确的规定，但是我们是否可以参照《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发1997191号）文件对租赁费的规定：纳税人超过一年以上租赁期，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入，承租方应相应分期摊销租赁费。即税法并不区分是否提供后续服务，一律按照使用期分期确认收入的。笔者认为固定资产出租与无形资产出租的经济性质是相同的，因而虽然这个文件只是针对固定资产租赁制定的，但其精神实质是适合无形资产出租的。
（三）无形资产转销
《无形资产准则》对此作了规定，即，如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，从而不再符合无形资产的定义，则应将其转销。同时指出，企业在判断某项无形资产是否预期不能为企业带来经济利益时，应实施判断。判断时应关注的方面主要有：（1）该无形资产是否已被其他新技术等所替代，且已不能为企业带来经济利益；（2）该无形资产是否不再受法律的保护，且不能给企业带来经济利益。《企业会计制度》除以上两条判断标准后，还加上了一条；（3）其他足以证明某项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值的情形。
在《国税发200345号》发布以前，税法上对于无形资产的转销并无具体规定。在《国税发200345号》文件中对无形资产的转销的条件进行了详细的规定：企业的各项资产当有确凿证据证明已发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可收回的金额以及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失。当无形资产存在以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害：（1）已被其他新技术所替代，并且已无使用价值和转让价值的无形资产；（2）已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益的无形资产；（3）其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值的无形资产。此文发布后会计与税法对无形资产的转销的规定是一致的。
八、披露
（一）会计规定
《无形资产准则》规定，企业应当披露下列与无形资产有关的信息：（1）各类无形资产的摊销年限；（2）各类无形资产当期期初和期末余额、变动情况及其原因；（3）当期确认的无形资产减值准备。考虑到土地使用权的特殊性，《无形资产准则》还要求企业披露土地使用权的取得方式和取得成本。
（二）税法规定
税法目前还未有相应规定。但从信息资源的有效利用角度看，关注企业财务报告中已经披露的相关信息，并以此作为税收征管的基础，是值得税务机关考虑的
谈无形资产的确认、计量和核算
中华财会网() 2003-04-08
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摘要：在知识经济社会里，无形资产在企业资产结构中所占比重迅速上升。因此，无形资产如何确认、计量、核算显得非常重要。
在知识经济社会里，无形资产在企业资产结构中所占比重迅速上升，并且在企业发展中居于支配性地位。与有形资产相比，无形资产投资收益取得的时间很难准确预测，超额收益也存在不确定性。在工业经济时代，传统会计核算以有形资产为核心，不确认无形资产或虽确认但低估无形资产，而在无形资产占主导的知识经济时代，若仍以确认计量有形资产的规则去套用无形资产，将会导致决策失误。因此进行正确的科学的确认、计量、核算无形资产就显得异常重要了。
一、无形资产的确认
会计确认是会计计量和报告的前提，就某一会计事项的确认而言，必须同时符合以下四条：可定义、可计量、相关性和可靠性。那么，研究无形资产的确认就先从无形资产的定义人手。无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理的目的而持有的，没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。
无形资产的特点之一是没有实物形态，体现的是一种权力或获得超额利润的能力，它没有实物形态，但却有价值，或者能使企业获得高于同行业一般水平的盈利能力。无形资产特点之二是能够给企业提供未来经济效益的大小具有较大的不确定性。这些无形资产的经济价值在很大程度上受企业外部因素的影响，其预期的获利能力不能准确地加以确定。无形资产取得成本不能代表其经济价值。无形资产特点之三是企业有偿取得的。只有花费支出的无形资产，才能作为无形资产入账。
无形资产的确认是指符合无形资产确认条件的项目，作为无形资产加以记录并将其列入企业资产负债表。无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：
（一）该资产产生的经济利益很可能流入企业；
（二）该资产的成本能够可靠地计量。也就是说，某个项目要确认为无形资产，首先必须符合无形资产的定义，其次还要符合以上两个条件。
符合无形资产定义的重要表现之一就是企业能够控制该无形资产产生的经济利益。这虽是企业一般资产所具有特征，但对于无形资产来说，显得尤其重要。一般来说，如果企业有权获得某项无形资产产生的经济利益，则说明企业控制了该无形资产产生的经济利益，具体表现为企业拥有该无形资产的法定所有权，或企业与他人签定了协议，使得企业相关权利受到法律的保护。比如：企业自行研制的专利技术通过申请依法取得后在一定期限内便拥有了该专利的法定所有权。又比如：企业与其他企业签定合约，允许其在一定时期内使用其拥有的商标权。由于合约的签定，使商标使用权受让方的相关权利受到法律的保护。
经济效益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物，要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业，需要实施职业判断。在实施这种判断时，需要考虑相关的因素。比如企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益，当然，最为重要的是应关注外界因素的影响，比如，与无形资产相关的技术或赖以生产的产品的市场等，是否存在相关的新技术。新产品的冲击。总之，在实施判断时，企业的管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素做出稳健的估计。
成本能够可靠计量是资产确认的一项基本条件，企业自创的商誉在形成过程中发生的支出难以计量而不能作为无形资产予以确认，只有外购的商誉才符合无形资产的定义，才能予以确认，即只有一个企业外购另一个企业时，才能将商管作为无形资产进行核算。
二、无形资产的计量
无形资产的计量是指如何确定无形资产的入账价值，企业的无形资产在取得时，应按取得时的实际成本计量。取得时的实际成本应按以下规定确定：
购入的无形资产按实际支付的价款作为实际成本。
投资者投入的无形资产按投资各方面确定的价值作为实际成本。但是，为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该项无形资产在投资的账面价值作为实际成本。
企业接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的无形资产，应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为实际成本。如收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费作为实际成本。支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为实际成本。
以非货市性交易换人的无形资产，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为实际成本。如收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额作为实际成本。支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为实际成本。
非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换（包括股权换股权，但不包括企业合并中所涉及的非货币性交易）。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产，即以现金支付或收到的补价，但补价等于或低于25%。
货币性资产是指持有的现金以及将以固定或可收回的金额的货币收取的资产包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
在确定补价等于或低于25%时，收到补价的企业，应按照收到的补价占换出资产公允价值的比例计算确定；支付补价的企业，应当按照支付的补价占换出资产公允价值加上支付的补价之和的比例计算确定。其计算公式如下：
收到补价的企业：收到补价×换出资产公允价值≤25%
支付补价的企业：支付的补价×（支付的补价+换出资产公允价值）≤25%
换出资产应当确认的收益按下列公式计算确定：
应当确认的收益=（1-换出资产账面价值／换出资产公允价值）×补价
接受捐赠的无形资产，如捐赠方提供有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为入账价值。捐赠方没有提供凭据的，同类或类似无形资产存在活跃市场的按同类或类似无形资产的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费作为入账价值。同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值作为入账价值。
自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师等费用作为无形资产的实际成本。与研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费，开发过程中发生的租金、借款费用等直接计入当期损益。已计入各期费用的研究与开发费用在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。无形资产在确认后发生的支出，应在发生时计入当期损益。
三、无形资产的核算
（一）无形资产的摊销
无形资产属于企业的长期资产，能在较长时间里给企业带来效益。但无形资产通常也有一定的有效期限。企业应当自取得无形资产当月起在预计使用年限内平均摊销计入管理费用。
合同规定受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销期不应超过合同规定的受益年限；合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的，摊销期不应超过法律规定的有效年限；如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销期不应超过10年。
（二）无形资产的转让
企业转让无形资产的方式有两种：一是转让其所有权，二是转让其使用权。
无形资产所有权的转让即为出售无形资产，按实际取得的转让收入借记“银行存款”等科目，按该无形资产已计提的减值准备借记“无形资产减值准备”科目，按无形资产的账面余额贷记“无形资产”科目，按应支付的相关税费贷记“应交税金”等科目，按其差额贷记或借记“营业外收入—出售无形资产收益”或“营业外支出—出售无形资产损失”科目。
无形资产使用权的转让，出让方仍保留对该项无形资产的所有权，仅将部分使用权让渡给其他单位或个人，受让方只能在合同规定的范围内合理使用无权转让。转让取得的收入计入“其他业务收入”，发生与转让有关的各种费用支出计入“其他业务支出”，不能注销无形资产摊余价值。
（三）无形资产的期末计价
企业应当定期或者至少每年度终了检查各项无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力，对预计可收回金额低于其他账面价值的，应计提减值准备借记“营业外交出—计提无形资产减值准备”，贷记“无形资产减值准备”科目；如已计提减值准备的无形资产价值又得以恢复，应在已计提减值准备的范围内转回，借记“无形资产减值准备”，贷记“营业外支出—计提无形资产减值准备”科目。如果某项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值应将该无形资产的账面价值全部计入当期损益。
财务管理收付实现制基础的现金流量问题探析
随着会计环境的变化，收付实现制被不断修正，会计中逐渐以权责发生制作为核算的基础，但是权责发生制的发展并没有消除收付实现制的存在。收付实现制基础核算出的现金流量净额对应于权责发生制基础核算出的净利润，在会计中越来越被重视。对此，本文拟借助会计中收付实现制计算现金流量的相关思路，结合具体的金融资产、生产性资本资产投资(即资本投资)、企业价值评估等不同的对象或要求，系统性探讨财务管理收付实现制基础的现金流量的相关问题，希望能给大家以参考和启迪。
一、会计与财务管理收付实现制基础的现金流量的区别
会计收付实现制基础的现金流量，主要的思路体现在现金流量表的编制上，每类现金流量都分为现金流入、现金流出两部分，具体编制又分为直接法和间接法。财务管理收付实现制基础的现金流量计算的基本思路与会计的现金流量表的思路基本类似，也分为直接法和间接法两种方法计算其中的营业现金流量。但是，财务管理收付实现制的现金流量与会计的相关内容仍有区别，其主要体现在以下几个方面：
1、间接法相关项目的组成
会计上现金流量间接法计算是将权责发生制核算基础所得的利润表的净利润，调整为经营活动产生的现金流量。从整体上分为三部分调整项目：第一部分，调整非经营损益，即将净利润调整为经营净收益(如果计算的结果没有涉及非经营损益，那么该部分不必调整)；第二部分，资产的减值、折旧与摊销，即影响了经营净收益但不产生经营活动现金流量的业务；第三部分，涉及经营现金流量的净营运资本的减少(增加时填负数)，即不影响经营净收益但影响经营活动现金流量的业务。其中后两部分主要是调整权责发生制与收付实现制所引起的经营活动的差异，即将经营净收益调整为经营活动产生的现金流量净额。
一般来说，财务管理间接法计算的经营现金净流量不考虑利息费用(我国会计中列入财务费用)和与其相关的所得税(即“-”利息净损益所得税)，其计算思路类似于会计的间接法。具体可以根据计算起点的不同分为三种情况：
(1)如果间接法计算的起点是净利润，则应分为三类调整项目进行调整：(A)非经营损益的调整。包括两部分，其中：(A1)利息费用的净调整额，即：利息费用-利息费用×适用税率(如果是利息收益，应作为负数)。净利润基础上调整A1后的结果就是不考虑利息费用和与其相关的所得税的息前税后利润；(A2)营业外收支和投资损益。经过A2调整后的金额是息前税后营业利润(类似于收益质量分析中调整非经营损益后的经营净收益)。(B)长期资产减值准备、折旧与摊销，加上该部分调整项目后计算出的是营业现金流量。(C)不考虑有息流动负债的“-”营运资本增加，加上该部分调整项目后计算出的是经营净现金流量。其中，(B)、(C)两类调整项目是收付实现制与权责发生制的差异。
(2)如果计算的起点是没有扣除利息和所得税的息税前利润，那么其调整项目首先是(A1)，即“-”息税前利润所得税，也就是“-”全部所得税+(“-”财务费用×适用税率)。调整后的结果就是息前税后利润；其次，加上前述调整项目(A2)计算出息前税后营业利润；第三，加上上述差异项目(B)计算出营业现金流量；最后，再加上前述差异项目(C)计算出经营净现金流量。
(3)如果计算的起点是息前税后利润，那么调整项目只有前述的(A2)、(B)和(C)，息税前利润加上前述差异项目(A2)计算出息前税后营业利润；然后加上上述差异项目(B)计算出营业现金流量；再加上前述差异项目(C)计算出经营净现金流量。
(4)如果计算的起点是息前税后营业利润，那么调整项目只有前述的(B)和(C)，息前税后营业利润加上前述的差异项目(B)计算出营业现金流量，再加上前述差异项目(C)，计算出经营净现金流量。
2、现金流量的分类
会计直接法计算的企业现金流量表正表的现金流量净额划分为三类：经营活动产生的现金流量净额、投资活动产生的现金流量净额和筹资活动产生的现金流量净额。每类现金流量又都分为现金流入、现金流出两部分。直接法是以利润表的各项损益项目为基础，按照现金收入和支出的主要类别(即上述的三类现金流量)直接反映现金流量的一种编制方法，主要适用于正表的填列。
而财务管理则把有息负债相关流量作为第三部分流量单列。直接法计算的非金融资产的现金流量分为三种：经营现金流量、“-”资本支出、“-”债权人现金流量。由于资本支出是现金的流出，而债权人作为企业的对应方，其现金流量与企业的现金流量相反，因此，上述两部分的现金流量为“-”。
与会计的三种流量相比，其差异具体体现在：(1)经营净现金流量。与会计的“经营活动产生的现金流量净额”相比，经营现金流量不包括负债利息的所得税和带息流动负债的现金流量，主要原因是有息负债及其相关流量单列，在具体的计算过程中也可利用间接法来计算本部分的净现金流量。(2)“-”资本支出。相当于会计的“投资活动产生的现金流量净额”+“筹资活动产生的现金流量净额”中的无息部分，包括：“-”长期投资增加、“-”固定资产支出、“-”无形资产和其他长期资产增加、长期无息负债增加等具体内容。3)“-”债权人现金流量。相当于会计的“筹资活动产生的现金流量净额”中的有息部分+“经营活动产生的现金流量净额”中的负债利息的所得税和带息流动负债的现金流量。财务管理中一般将“经营净现金流量+(-资本支出)”称为“实体自由现金流量(或企业实体现金流量)”，而将“经营净现金流量+(-资本支出)+(-债权人现金流量)”或“企业自由现金流量+(-债权人现金流量)”称为“股权(或股东)现金流量”。
3、对机会成本的处理
采用一个方案而放弃另一个方案时，被放弃方案的最大净收益是被采用方案的机会成本，也称为择机代价。会计中很少涉及决策，一般不考虑机会成本。而财务管理在资本投资决策的更新改造项目投资决策中，由于涉及继续使用旧设备和更换新设备两个关联的互斥方案，因此，在继续使用旧设备时要考虑机会成本。
当然，财务管理对现金流量的处理一般要结合风险理念和货币时间价值理念来计算现值，这是其与会计非常明显的区别。
二、 金融资产相关的现金流量
金融资产的投资和筹资涉及的相关现金流量(NCF)，从内容的构成和计算的过程来看是最简单的一种流量，直接可以根据直接法来分析相关现金流量。其具体可分为债券和股票相关的现金流量，同时涉及投资者和筹资者两个角色。
1、债券相关的现金流量。根据具体的付息方式可分为：(1)典型的债券(固定利率、每年计算并支付利息、到期归还本金)，其现金流量是未来每期固定的名义票面利息(不同于权责发生制的实际利息收益或费用)和到期时的本金(即NCF1～n=I,NCFn=M)；(2)纯贴现债券(零息债券，即平时零付息，到期不一定零付息)，其现金流量是到期支付(或收到)的票面额或本利和(即NCFn=F)；(3)平息债券，其现金流量类似于典型的债券，但是每期(最长期数nm)固定的利息为：年名义票面利息/年付息次数(即NCF1～nm=I/m,NCFnm=M)；(4)永久债券，其现金流量是未来每期的固定利息或优先股息(即NCF1～∞=I)。
债券相关的现金流量与付息方式有关。具体每年的现金流量取决于债券面值、票面名义利率和年付息次数。总(收)付息次数和投资或筹资的角度决定了期数的时点(因为投资可以是流通债券，具体的时点是灵活的，甚至可以按月，而筹资只能是新发债券)。如果比较复杂，则应该根据筹资方的现金流量重新确定实际投资时点和流量。
2、股票相关的现金流量。股票未来现金流量包括每期的现金股利和投资方出售时得到的售价(即价格收入)，具体分为以下模式：(1)非长期持有股票：NCF1～n=Dt,NCFn=Pn；
(2)长期持有股票一般模式：NCFt=Dt，其中，t从1～∞。
为了便于利用永续年金计算其现值，长期持有股票的模式又可以按以下三种特殊情况进行讨论；(1)零成长股票：NCF1～∞=Do。(2)固定成长股票：NCFt=Dt=Do(1+g)t，其中，t从1～∞，g是股价增长率或资本利得收益率，其数值可以根据可持续增长率来估计。(3)长期持有非固定成长股票，一般可简单分为前一阶段有限期、后一阶段永久期零成长和前一阶段有限期、后一阶段永久期固定成长两种情况：前一阶段有限期、后一阶段永久期固定成长股票：NCFj=Dj，其中，j从1～m；NCFm+t=Dm(1+g)t，其中，t从1～∞。前一阶段有限期、后一阶段永久期零成长股票：NCFj=Dj，其中，j从1～m；NCFm+t=Dm，其中，t从1～∞。相对于永久期间的流量而言，第一个出现的年金应作为有限期内的流量，即该时点是M时点，M时点确定的正确与否会影响到股票，特别是后一阶段永久期间零成长股票价值计算的正确性。
三、 资本投资相关的现金流量
作为特例，资本投资相关的现金流量由于作为可行性研究，一般计算的是实体现金流量，因此，一般情况下只涉及经营现金流量(既可以采用间接法也可以采用直接法)、“-”资本支出两类，不考虑“-”债权人现金流量。其新建项目的现金流量计算可分为以下三类时点：
1、建设期(特殊为0时点)的流量。由于没有开始经营，费用和息前税后利润都为零，因此，此时的现金流量包括：(1)间接法计算经营净现金流量，即不考虑有息流动负债的“-”营运资本增加，也就是“-”垫付的流动资金；(2)直接法的“-”资本支出，包括了“-”固定资产的投资、“-”无形资产的投资和“-”递延资产的投资等三项内容。
2、经营期的营业现金流量。一般采用间接法来计算，
即：息前税后利润+调整项目(B)，在不考虑财务费用情况下，息前税后利润＝(营业收入-付现成本一非付现成本)×
(1-所得税税率)。假定营业收入为现金销售，那么采用直接法时，营业现金流量＝营业收入-付现成本-所得税。
3、终结点的实体现金流量。其分为：(1)经营现金净流量，包括该时点的营业现金净流量、“-”营运资本增加(即收回的流动资金)；(2)“-”资本支出，包括固定资产残值变现收入、“-”残值变现收入纳税额。
如果是更新改造项目投资决策，那么继续使用旧设备方案则应该考虑机会成本，其内容与终结点的“-”资本支出相同，但符号相反，表示丧失的现金流量。
四、 企业价值评估相关的现金流量
企业价值评估相关的现金流量是最普通的现金流量，一般根据上述三种不同起点情况采用间接法调整(B)和(C)分步计算营业现金流量和经营现金净流量，然后在经营现金净流入的基础上用直接法分步计算实体自由现金流量和股权自由现金流量。具体计算时，应该从财务管理与会计学间接法、直接法的区别入手，系统、连贯处理每部分的内容。
在企业价值评估中，经常把直接法的“-”资本支出与间接法的不考虑有息流动负债的“-”营运资本增加之和［即前述直接法(2)+间接法差异项目(C)］，称为：“-”总投资；把直接法的“-”资本支出、间接法的不考虑有息流动负债的“-”营运资本增加与长期资产减值准备、折旧与摊销之和［即前述直接法(2)+间接法项目差异(C)+(B)］称为：“-”净投资，［即“-”总投资+间接法项目差异(B)］；在特定情况下，把直接法的“-”资本支出、“-”债权人现金流量、间接法差异项目的不考虑有息流动负债的“-”营运资本增加、长期资产减值准备、折旧与摊销、税后利息支出五项之和［即前述直接法(2)+(3)+间接法前述项目差异(C)+(B)+(A1)］称为“-”净投资(1-负债率)。因此，实体自由现金流量＝息前税后营业利润+“-”净投资；股权自由现金流量＝税后营业利润+“-”净投资(1-负债率)。
财务管理在具体结合货币时间价值和风险理念对现金流量进行现值计算时，首先，在折现率的选择时要考虑与现金流量的配比，包括(1)主体配比，如：加权平均资本成本与实体自由现金流量、权益资本成本与股权现金流量的配比；(2)风险配比，如：预期风险现金流量与风险调整折现率的配比、肯定的现金流量与无风险报酬率的配比；(3)期间配比，不同时间段的折现率应该与相应的现金流量配比。其次，根据不同的现金流量数字调整来选择用年金还是复利现值系数折现。再次，根据期限是否为无限期来判断是否选用永续年金现值系数，特殊的无限期是否分成前一阶段的有限期和后一阶段的永久期。
