税收超额负担
一、税收超额负担理论分析
当市场决定的资源配置已经处于最优状态下，政府征税给纳税人所造成的负担不仅仅表现为所征的那部
分税款（直接成本），而且还往往会影响经济决策，造成资源配置的扭曲，从而产生一个超额负担，即
对纳税人福利造成的额外负担，也称为税收的福利成本，属于社会净损失。由于税收的存在，引起了相
对价格结构的变化。价格变化影响了私人部门的经济决策，由此减少了征税前的经济选择所能获得的经
济福利，消费者不得不克制自己，完全放弃了对征税商品的偏好，而去消费其它并不偏好的产品，有时
即使没有税收直接成本，超额负担也依然存在。政府征税造成的超额负担既包括消费方面，也包括生
产、投资等方面。对税收超额负担的分析一般以消费者剩余和生产者剩余以及无差异曲线和预算线作为
工具进行分析。除此之外，因为税收影响价格的变化，必然会导致商品之间的比价和购买力发生变化，
所以也须通过替代效应和收入效应进行更深的分析。
1.依据消费者剩余和生产者剩余理论分析税收超额负担
税收超额负担以基数效用理论作为基础，主要借助于消费者剩余和生产者剩余来说明。消费者剩余是指
消费者对某种商品所愿意支付的代价，超过它实际支付的代价的差额。生产者剩余是指生产者对某种商
品所实际得到的价格，超过它原本想获得的价值的差额。现以从量课征的商品税为例，见图 1.课税
前，供给曲线 S和需求曲线 D交于 A点，均衡价格和数量分别为 P0、QO.现按单位产出对厂商征收数量
为 t的税（对消费者征税效果一样），由此带来的税收效应是：均衡点由 A移至 B，均衡价格和均衡数
量分别为 P1、Q1，使得消费者支付的价格由 P0上升到 P1，生产者获得的净价格从 P0，降到 P3.均衡产
量减少 Q1-Q1，给政府带来收入 P1P3CB.税前消费者剩余是 P0AE，税后消费者剩余是 P1BE，损失
P1P0AB；生产者剩余是 P3CF，损失 P0P3CA.总损失的面积。若需求曲线为水平线（弹性无穷大）时，没
有消费者剩余，也就没有消费者剩余损失；存在生产者剩余损失，扣除政府收入为超额负担。若需求曲
线是垂直线（弹性为 0）时，价格又按课税数量上涨，税收全部由消费者负担，但需求量不受征税的影
响，消费者剩余无穷大，存在消费者剩余损失，没有生产者剩余损失，消费者剩余损失扣除政府收入，
超客负担为零。可见，课税的超额负担的大小取决于课税商品的需求价格弹性，弹性越大，超额负担就
越大。当然，课税的超额负担的大小也取决于供给弹性。当供给曲线为水平线时（弹性无穷大），税收
全部由消费者负担，存在消费者剩余损失，没有生产者剩余损失。消费者剩余损失扣除政府税收收入就
是超额负担。当供给典线为垂直线时（弹性为 0），没有消费剩余损失，生产者剩余损失等于政府收
入，超额负担为零。
2.借助于无差异曲线分析税收超额负担
税收超额负担还可以通过消费者选择理论中的无差异曲线进行分析，见图 2.假如某消费者预算线为
AB，无差异曲线为 U1，在 X、Y两种商品之间进行选择，为追求效用最大化，其消费的最佳选择点为
E1，消费 X商品 OX1量，Y商品为 OY1量。现对 X商品征一定比例的商品税，税后预算线变为 AB‘与无
差异曲线 U2切于 E2点，消费 X商品 OX2量，Y商品为 OY2量。税额为 CE2.显然，与 E1点相比，该消
费者在 E2点进行消费福利有所损失，但是任何税种都可能会使消费者处于较低的无差异曲线上，重要
的是消费者遭受的损失是否大于政府的税收收入。若消费者损失等于税收收入，说明无税收超额负担，
若消费者损失大于税收收入，说明存在税收超额负担。是否大于政府的税收收入。若消费者损失等于税
收收入，说明无税收超额负担，若消费者损失大于税收收入，说明存在税收超额负担。是否存在税收超
额负担，这取决于政府课征的不同税种。一般来说，在现代税种中，除一次总付税，即按人头定额征税
（假定消费者对于不同商品的边际消费倾向都一样）外，几乎所有的税种都会产生税收超额负担，干扰
资源最优配置的效率条件。为说明上述比例商品税的超额负担，需要比较一下一次总付税的效应。为使
总付税为 CE2，必然使税前预算线 AB平行移到 DF，与无差异曲线 U3交于 E3点，在此处该消费者可消
费更多的 X商品和较少的 Y商品，获得较高水准的无差异曲线 U3.所以比例商品税造成的额外负担为 U2
与 U3的差异 DG（相同税额，消费者税后盗用有差别）。若为保证消费者享有 U2的效用水平，需要将
税前预算线 AB平行移到 GH，与无差异曲线 U2相切于 E4点。显然，在此处该消费者的收入损失（U1
与 U2的差距），即 AB与 GH之间的垂直距离与税收收入 NE4一样，说明一次总付税没有超额负担。而
征比例商品税，导致消费收入损失 NE4F超过税收收入 CE2，超额负担为 E2I（比例商品税和一次总付税
税后效用水平相同，但征集的税额不同）。
3.通过征税导致的收入效应和替代效应分析税收超额负担
当征税使一种商品的价格发生变化时，会使消费者的选择和效用发生变化。这种价格变动的总效应包
括：一是商品之间的交换比例发生了变化，产生替代效用，即在效用数量保持不变的情况下，与商品价
格变化相联系的商品消费量的变化。二是收入的购买力发生了变化，产生收入效应，即在商品价格保持
不变的情况下，购买力的变化导致的商品消费量的变化。仍以无差异曲线进行分析，见图 3.当对 X商
品征一定比例税时，原来预算线 AB移至 AB‘，消费的均衡点由 E2，征税导致的总价格效应是 E1占到
E2点的量的变化。X商品减少量为 X1-X2，Y商品增加量为 商品消费量下降的部分原因是替代
效应导致，即 X商品相对贵了，购买量减少；部分原因是收入效应导致，由于价格上涨而减少了消费者
实际购买力，因而购买 X商品量减少（假如 X商品是正常品）。更深入的分析是：若为保持与价格上涨
前（征税前）的效用不变，找一条平行于 AB’的预算线 CD与原无差异曲线 U1切于 E3点。其中，均衡
点由 E1到 E3的变化为替代效应；均衡点由 E3到 E2的变化为收入效应。对正常品而言，由于其替代效
应和收入效应均与价格变动方向相反，因而，其总价格效应与价格变动方向相反，即征税导致价格提
高，需求量减少，符合需求规律（图 3显示的是正常品的情况）。对劣等品而言（吉芬商品是特例），
其替代效应与价格变动方向相反，而收入效应与价格变动方向相同（E2位于 E3的右边），由于劣等品
的替代效应大于收入效应（E2位于 E1的左边），因而总价格效应仍然与价格变动方向相反，即征税导
致价格提高，需求量减少，也符合需求规律。
事实上，税收超额负担是由替代效应引起的。由图 3可推出正常需求的曲线 D0（描述价格变化时商品
需求量未补偿的变化）和补偿性需求曲线 DC（描述价格变化而同时收入得到等量补偿，使消费者的商
品组合仍然处于相同无差异曲线上时的需求量的变化），见图 4.在不考虑收入效应的情况下，超额负
担取决于正常需求曲线 D0，税收超额负担为△BCD 的面积，在存在收入效应的情况下，超额负担取决于
补偿性需求曲线 Dc，税收超额负担△BEF 的面积，小于△BCD 的面积。这说明用正常需求曲线高估了税
收超额负担。只有在收入效应非常小的情况下，用正常需求曲线 D0衡量超额负担才比较准确。
二、我国现行主要税种的超额负担分析
我国现行税制体系概括起来可分为商品税和要素税两大类，前者主要指流转税类，后者主要指所得税类
和财产税类。就商品税而言，理论上分均一商品税和差别商品税。所谓均一商品税是指所有商品和劳务
按统一比例税率征税。差别商品税是指只选择部分商品和劳务征税，或对全部商品和劳务都征税，但采
用差别税率征税。如果采用均一商品税，税后不改变税前的相对价格，这样就不会造成商品市场上的超
额负担。但事实上，由于各种商品的需求价格弹性不同，即使按相同率征税，各种商品价格上升的幅度
也会不同。需求价格弹性小的商品，价格上升幅度高于需求价格弹性大的商品；而且不同的消费者对不
同的商品和劳务其边际消费倾向不同，从这个意义上说，均一商品税事实上也类似差别商品税，同样会
导致税收超额负担，而且远离公平目标。只不过在其它条件相同的情况下，均一商品税比差别商品税的
超额负担小。征差别商品税后，直接改变了商品之间的比价，造成超额负担。征税差别越大，超额负担
越大。就要素税而言，理论上一般按均一比例税率、差别比例税率和累进税率设计。由于不同的人边际
投资倾向和边际劳动倾向不同，即使均一比例所得税事实上类似于差别比例所得税，也存在超额负担。
累进所得税的超额负担最大。
1.现行流转税类的超额负担分析
我国现行增值税由于征税范围尚未扩展到全部产业，税率和计算方法尚未完全统一，而且实行生产型增
值税导致成本结构不同的行业实际税负差别很大。所以，我国现行增值税不完全符合中性原则，实际上
还属于差别商品税。现行营业税是在未实行增值税的产业中实行，不仅按全额征税（随着专业化分工的
深入，税负具有累积性），而且按行业设计税率，属于典型的差别商品税。现行消费税属于有限型消费
税，选择了 11类消费品在普遍征收增值税的基础上再加收一道消费税，这 11类消费品的选择基本上考
虑的是：奢侈品、对健康有害品、不能再生资源品和财政意义大的消费品。目前污染品还未列入征税范
围，所以现行消费税还不属于外部经济效果的矫正税。其税率分别按产品设置差别比例税率和差别税
额，很明显也属于典型的差别商品税。
2.现行所得税类超额负担分析
由于我国目前内外资企业分设两套所得税制度，内资企业的所得税税负明显重于外资和外国企业，资本
在内外资企业和外国企业之间还有转移的诱因，企业所得税还会影响资本市场的均衡，见图
、Dkf分别代表内资企业和外资企业的资本边际生产力，ON、OF表示分配配在两部门的资本总
量，t为税率。税前 Dkn与 Dkf交于 A点，即在内资企业部门使用 Onk1的资本，外资企业部门使用
Ofk1资本时，二者的报酬率相等，均为 0NR1.现在对内资企业和外资企业分别征比例为 t1、t2的所税
（t1>t2），则税后资本边际生产力分别为 Dkn‘、Dkf’，交于 B点。内资、外资部门分别使用
ONK2、OFK2资本量，由于内资企业的税负重于外资企业，诱导资本过多流入外资企业部门。在 B点由
于内资企业的资本边际生产力高于外资企业，税后均衡使资本配置效率是低的，若资本向内资企业移动
（由 K2移至 K1）还可以提高整个资本存量的报酬率，但由于两套企业所得税制度（不仅税率有差别，
而且优惠政策差别更大）阻碍了资本作这样的移动，由此产生了两类超额负担。一类是类似商品税的低
效率，造成消费者福利净损失，产生超额负担。因为过高的内资企业所得税税负促使资源流入外资部
门，内资企业产出水平下降，使内资企业的商品价格上涨。另一类是来自资本方面的扭曲产生的超额负
担。后者的税收超额负担为△ACD 的面积。两套企业所得税制度不仅扭曲资本在数量上的配置，而且在
具体制度设计上也导致在不同方面存在超额负担。由于企业的债务利息可在税前扣除，而自有资本和股
权资本的正常收益却不允许税前扣除，说明企业所得税既不是对纯经济利润课税，也不是对全部资本所
得课税，税基不伦不类，导致资本筹资结构扭曲；由于股息重复课税，又必然导致资本在公司与非公司
制形式配置上发生扭曲。
我国现行个人所得税采用分类所得税制度，分别采用超额累进税率和比例税率计税。如果把闲暇也当作
一种商品的话，税后导致了劳动市场均衡发生变化，也存在超额负担，见图 6.假如税前无差异曲线 U1
与预算线 AB切于 E1点。劳动时间为 BL1，闲暇为 OL1，所得为 E1L1.税后（假定是比例税率）则预算
线为 A‘B，与无差异曲线 U2切于 E2点，劳动时间为 BL2，闲暇为 OL2（劳动供给减少，这是所得税的
替代效应起支配作用的结果，替代效应导致劳动供给减少，如果闲暇属于正常品，所得税的收入效应还
会引起闲暇消费减少，相应劳动供给增加。至于哪种效应起支配使用，因人而异，因为不同的人对闲暇
的偏好不一样），所得为 E2L2，税收负担为 CE2.若按人头征定额税，税额同样 CE2，预算线 GD平行于
AB与无差异曲线 U3切于 E3点（假如消费者边际消费倾向相同），工作时间增加到 BL3，而且获得较高
水平的无差异曲线，福利水平提高了。从几何图上可以看出，个人所得税的超额负担是以相同税额的比
例所得税与定额税之间福利水平的差额衡量的，即 U2与 U3的距离。累进的个人所得税的效应（图略）
比比例所得税对劳动供给的替代效应更强一些。个人所得税不仅影响劳动和闲暇之间的选择，而且由于
个人所得税采用分类所得税制度，计税依据、扣除额标准以及税率都存在差异，还会导致劳动供给结构
之间扭曲。
1.除极端情况（需求价格弹性和供给弹性为零）外，对任何商品课税都会产生超额负担。超额负担与商
品需求体系弹性、税率高低成正比，从效率目标出发，一是对所有商品征相同的税（尽管也有超额负
担）；二是若对选择性商品课税应对需求价格弹性小的商品征税，最好对弹性为零的商品征税。一般来
说，现行消费税、营业税比增值税的超额负担要大，因为课征消费税的商品大部分属于需求价格弹性较
大的商品，而且征税范围具有选择性，课税商品税率差别大。营业税按行业设置税率，税负也存在一定
差别。为此，应扩大增值税的范围，取消营业税；规范增值税的计算方法，采用单一税率，实行消费型
增值税。
2.鉴于最优原则在税制设置中无法实现，将次优原则应用于税制设计中列具实践意义。次优原则是在市
场存在失灵条件下，追求资源配置效率最优，使税收超额负担最小。为此，应开征矫正外部经济效果的
税种，如环境税。
3.企业所得税以经济利润为计税依据比以会计利润为基础调整的应纳税所得额作为计税依据对资本筹资
结构的扭曲程度要小。内外资企业所得税税法应尽快合一，不仅公平，而且更具效率。
4.累进的边际税率越高、个人的购买总支出数量越大、劳动供给弹性越大、劳动对闲暇的替代效应越
大，个人所得税的超额负担越大。由于闲暇和收入的无差异曲线因不同人而异（如年龄、性别、职业和
社会环境等因素各异），所以同样的税收对不同的群体，其个人所得税的效应不同。
