E1jIr;坦白~企业合并的会计和所得税处理差异分析玄志军(安阳地区医院河南·安阳455000)摘要企业合并作为一种常见的兼并重纽形式，其会计核算和所得税处理的相关规定错综复杂。文章以企业合并中的吸收合并为例，分析在同一控制、非同一控制下合并方、被合并方的会计与税务处理方法，以辨清它们之间的关系。关键词企业合并;同一控制;非同一控制;会计处理;税务处理2006年，财政部颁布了新会计准则，其中《企业会计准则第然按照原计税基础进行税务处理的合并。20号-一-企业合并》对企业合并会计处理，做了相关阐述。2010(一〉一般件税务处理年7月，财政部发布了《企业会计准则解释第4号))(财会[2010]财税[2009]59号文件第四条第四项规定，企业重组，除符15号).其中对企业合并这一常见的兼并重组形式的相关会计和合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行所得税处理问题作了进一步的明确说明。2009年，财政部、国家税务处理:(1)合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各税务总局《关于企业合并业务企业所得税处理若干间题的通知》项资产和负债的计税基础川2)被合并企业及其股东部应按清(财税[2009]59号).对企业合并业务涉及的企业所得税处理问算进行所得税处理;(3)被合并企业的亏损不得在合并企业结题进行了明确说明，这与新会计准则中关于企业合并业务的会计转弥补，处理是奋差异的。本文依据以上相关规定，以企业合并中的吸收(二)特殊性税务处理合并为例对企业合并中的会计和所得税处理的差异进行分析。一、企业合并的相关规定财税[2009]59号文件第五条规定，企业重组同时符合下列(一〉同-控制下的企业合并条件的，适用特殊性税务处理规定:0)具有合理的商业目的，且《企业会计准则第20号一吐业合并>>C2脱)第五条规定，参不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(2)被收购、合并与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例;(3)企业控制并非暂时件的，为同一控制下的企业合并。在会计处理上，同重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活一控制下企业合并因为是集团内部的合并，可以理解为内部交易，动;(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例:所以强调的是账面价值的概念，不必按公允价值进行调整。(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12(二〉非同一控制下的企业合并个月内，不得转让所取得的股权。《企业会计准则第20号-一企业合并>>(2006)第十条规定，财税[2009]59号文件第六条第四项规定，符合通知第五条参与合并的各方在合并前后不受同一方'或相同的多方最终控制规定条件的企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股的，为非同一控制F的企业合并.在会计处理上遵循的是以公权支付金额不低于其交易支付总额的85%.以及同一控制下且允价值入账的概念。不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理。(1)合具体来说就是，非同一控制下的企业合并采用购买法，购买并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业方按公允价值确认取得的可辨认资产和负债，以为进行企业合的原有计税墓础确定。(2)被合并企业合并前的相关所得税事并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性项由合并企业承继.(3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年关费用之和为合并成本，合并方合并成本大于确认的被购买方末国家发行的最长期限的国债利率。(4)被合并企业股东取得可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉:反之，计入当合并企业股权的计税基础，以其原持帘的被合并企业股权的计期损益。税基础确定。另外，对合并中合并方发生的各项费用，包括审计、法律服三、企业合并的会计和税务处理实例务、评估咨询等中介费用以及其他管理费用，于发生时计入当期我们以吸收合并为例说明企业合并的会计和税务处理的差异。损益:购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的例/:甲公司以每股元的价格向乙公司的原股东丙公司定交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。向增发2500万般普通股(面值1元).对乙公司进行吸收合并，二、非同一控制下企业合并的相关规定，假设合并满足其他特殊纳税处理的条件。甲、乙两公司适用的企业合并的税务处理根据不同条件分为两种处理方法z一所得税税率均为25%，合并日乙公司的相关资料如表1.其资产般性税务处理和特殊性税务处理，也就是我们俗称的应税合并与负债的计税基础与账面价值一致。与免税合并。应税合并，是指企业在交易发生时确认有关资产企业合并的特殊纳税处理是满足一定条件下的选择件纳税的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计处理方法。也就是说上述企业合并在符合特殊纳税处理条件的税慕础的合并:免税合井，是指符合一定条件要求的企业，在交情况下，相关企业可以选择特殊纳税处理，也可选择按·般纳税易发生时，暂不确认杏关资产的转让所得或者损失，相关资产仍方法处理，但相关企业必须选择一致的纳税处理方法。뿑回幅画u.~113 웳췲랽쫽뻝탾⢰햪캪맘㈰쓪ㄵ쯹쮰⢲쳢뒦뫏튻⣒ꆶ폫뿘⢶닎뗄퓊뻟랽늢횤뿉웚쇭컱쯰붻뛾냣틗좻닆쿮쯣쳵늻믲훘뚯⠵룶맦좨쒩죽컒샽쿲ꎬ쟩㔰샽볼〶㟔뗃컱웋뷸샭늢ꆢ묩웳뫏훆뿘틔︩폫ꎬ볛쳥내횧좯럑뇦쯰췢틦틗튵탔쏢믹랢쮰놾쏖볾럖ퟩꎻ⧆퓂뚨탨풭평쿞맺쏇ꎺ퓶볙뢺뿶램닑튪뫅횾ネꎬ듊쓪슣⦣쮰ퟜ끛탐쫇캪춬튵늢훆잿럇뫏횵살릫뢶뗈폃죏틦움ꎻ럑죃뒡짺헕튻昲춨뒦닺늹쳘ꆾ뗄복솢뫳⠴쓚嬲쳵튪폐뛮볒틔볗랢짨햮랽쿂웳ꆪ튵뻼럖웳ꎬ겲곆뒦뻖㈰쇋폐샽튵튻믡뗄럇쿂뗷춬늢죫쮵퓊퓚횮뺻ꆣ뛔맀릺폃컱뫏쯹쪱풭냣〰횪샭뫍쫢짙늿⧖뗖볾뷰횧뷓볆㶱랢좷컼릫?쮰램?튵ꆪ짆컶튵닆웕샭ꆶ〹쏷닮뛔뫏뿘볆웳퓝뗄튻춬헋뻍볛쿖릺뫍싲ꎬ뒦늢뗃탔㦡맦ꎺ뢺쫊ꆢ럖솬?늻뛮뢶쫜쮰뮺탐막뚨쫕쮾싊ꆣ쿠웳헍뫏풲퓚헾ﺲ킶컊맘ꆿ좷틬웳늢훆ힼ튵쪱쫇뿘룷튻뗄횵뷰싲캪닺톯랽펦쮰샭ꆣ믲퓝뼵뚨⠱햮폃쏢탸뗃늻뛔놻믹쾲좨틔싺뻹쳘튲떫ꢹ뷔늢튵춬늢늿뾷퓆쳢폚㔹쮵뗄튵쿂퓲퓚탔뫏헋훆랽뿘룅ꎬ좷믲죕릫훐뗈ퟷ떱컱뫍펦헟ꎺ늻믹㦺쫊⦺뒦쳘돽ㄲ믒탈뗍볛뒡돐ꋆퟮ쎿ퟣ캪쫢뻍웳쿠줨몺ퟷ뫏튻ꎻ냤ꊲ웳뫅쏷ꆣ쿠뗄뗚쏦쿂퓚훆쓮럇죏퓊훐캪볆뒦쳘쮰쯰쏢좷뒡엎폃쾲샭쫢믲닺룶ힶꆵ죃폚볌뎤믡막웤㈵쓉쫇튵맘늢쏦폄캪늢뿘춬늼볁떺쇋튵⦣ꎬ놾맘웳㈰틲볛뗄뫏쿂ꆣ좡쿖릫돉뷩죫샭쫢쪧쮰죏뷸쒼쳘ꋆꎻ컄탔헟믲퓂풼쎹쯹웤뚨떾웚볆샽㚣쯻ꎥ폫쮵뿉횵쾡튻훆쇋ꆷ쮡쾲뷸뫏겶헢컄훐맦튵뫅잰캪횵웳늢뗄뗃뷰퓊놾랽럑좨룹탔ꎬ폐탐ﺵ쫢믹⠳볾쮰췆막쓚?질좡붻ꆣ믗쿞뫍쮵긵쳘헋뒦짏틔뗄㇔ꆢ뿘탂뛆ꋕ튻늢퓆폫틀뗄뚨뫏ꆪ뫳춬쫇튵잰웳볛ꎬ럝랢폃틦뻝쮰쿠맘?탔뗓뒡⦱뗚컱동좨늻탉꣖뗃?틗⠲⦿쪲쏷풪쫢쏦샭쫶톡뇘꒰훖뛔ꨩ럇훆믡늽튵탂뻝늢ꆪ뻹튻벯룅뫏뫳뿉닺횵뛮짺틔볛탔늻컱쫇맘ꎬ쓌쮰ꚰꎻ뮺컥뒦뷉뇈룄Ꞹ뗄琉횧⦱짓調맺쓉퓱탫닑뎣웳ꎬ믡춬ꎻ볆떻뮳뗄컱떺틔웳쫜뿘췅쓮늢늻뫏쿂뇦ꆢ벰랢횤뒦횸쫇닺뒹⠲쾲쳵샭쓉샽뇤낹뚵막뢶ꎬ뫍뮺즺ꯔ햮튵볛쮰ⷈ횵싺쳘톡볻튵뛔튻럇ힼꎼ쏷웳쾲볆짏뫍튵춬훆쓚ꎬ쫜늢뗄죏랢벰랽닮룷웤탐좯쿠쳵샭닺횸?뒦ꯔ⦱ꋆ맦쮰럻훘질쓔좨뚫ퟜ뿉뢺쪼샻뫏룱헒ퟣ쫢퓱㔵뗄뫏틒뿘춬퓲웗﮵좷튵ꋒힼ쿠쯹뫏튻쿂늿늻ꆣ웳탐뛮쿮쯻뗄믲맘볾ꎬ펦럻쓏샭쪼뮺뚨뿮ퟩ꣖귖퓚틔햮ꋆ?싊풭쪵늢쿲특훂쓉볆릫〰볦늢훆튻ꎬ볔쒼쮵쯹뗎퓲맘뗃늢랽뗄뇘퓚튵닺믲럑맜좨햮맦럖튲떱뫏죃?쾲떵ꎺ캪놾Ꞹ룃톡떡ꆣ돖샽틒ꯋ뚨쮰훂쮾〩늢믡쿂뿘웤쏷뗃훐맦쮰ꆷ믲웳뫏내랽뫍돐돉좷폃샭틦컱뚨캪뻍붻튻쯹뗈ꋆ쒿⠱훷춨닺뚽ꪹ㠵퓱볆떺솽⠴폐릫쳵뺵럻뒦뗄뷸뫍훘볆뫏훆훐ꋖꆣ쮰맘뚨뒦⠲쿠튵늢릫믲뢺떣놾죏ꎬ럑탔솽쫇틗헕뗃ꢣ뗄랶⦾튪횪풭즶ꎥ내쾲횲?⦱쮾볾쓏샭쓉탐ퟩ늢ꎻꆶ뒦춵?㈰낵폚ꎬ샭〰춬뫏퓊쿠닉햮뗄훐듳캪냼폃횤훖컒랢붻쳵믲곆췢ꢽ떼훘?쒿맦살ꮣ겷틔믹ꋇ릵솺뮺놻뫍ꆣ쿂쳘쮰컼쯹랽믡웳?〹쓆틔뗄㘩늢뿉볛춬폃ꎬ햮랢폚짌삨좯뒦쏇짺틗볾헟폊냆뮵ퟩ킺뚨﮺곔쿂뒡낵쒱쾲뫏쮰풭볗?쫢튲탎샭쫕ꆢ볆튵뫅컊쓪죴웳닮뗚뛠ꆣ틔횵뗄짏릺컱짺좷폾짳폚믲샭쯗쪱볛튪쯰뗖내?쏔춬쿀ꎻ쪵쾱?쿍랢벰맦ꎬ쓏뮺ꋒꋆ늢막쫁톡쓉뿉쪽ퟶ뫏놻뒦믡ꆷ붵ꎬ룉뗋뫏튵틬컥랽퓚샭뷸쪮뛠ퟱ싲캪ꆢ뗄죏ꎻ볆랢햮돵돆좷룱쟳쪧?틔뮺즶?쪱⠲뇈훊뻍꣖짺춬뚨쾲뗎웳뚫틒쿈퓱쮰톡뗃ꎬ쇋늢뫏샭볆⢲쓏닆컊例늢뷸쳵ퟮ믡뷢탐랽톭램랢룷뗄랴ꆢ짺컱쪼죏훘ꎬ쿂쾲ꮶ럻쓉⦱샽탔꣖ꪵ쪱튻뒦놻?ꋆ떹튵뇻솽퓱웤쿠ꎬ늢ꎻힼ욻헾쳢쏋튵탐맦훕볆캪뗷ퟮ뗄ꎬ쿮놻횮램쪱탔좷ꎺ펦폐탂웳쿠ꎳꋆ볓뫏쳒믊뺭ꪹ?좡뿘샭例ꋉ즶막릫쓉내ꆣ믡맘쮰랽퓲?늿뗄내컱훐럖뚨뿘뒦쓚헻훕쫇릺웳횱ꎬ싉볆횤죏튻맘좷튵ﶷꚰ쿂햹⠳펪곐뗃훆ꆣ늢쏋떿蝹ꯈ좨닮쮾쳵볆닻뗄컱뗚㈰ꆢ춨ꛀ컶ꎬ훆샭늿ꆣ뿘틔싲튵좨뷓럾죫좯뷰뫏뚨?뷸떸듇떽쇐뾵몡⧆믮ꢱ쿂⠱웳냊뇄ꆵ틬쫊웤볾냣뫋쫶믡욺맺횪컼ꆣ닎쟒짏붻훆릫뫏틦쿠랽죫떱뗄뛮늢닺볆퓚탐?쒣ꊺ죀막⦺튵폃쓉뒦쯣볆샭ꆣ?볒ꆷ쫕룃ꎬ틗탔떱웚붻죔곇쾲ﶣ뗄닺쮰폫춬ꎬ?뫍㈰샭쮰쯹컱뗃닮뒦쮰샭뒦랽틬샭램뗄ꎬ럖쿠틔뇦맘컶쟥맦쯼뚨쏇듭횮ퟛ볤뢴뗄퓓맘ꆣ쾵ꆣ컄헂틔웳튵뫏늢훐뗄컼쫕뫏늢
E~".~且自~~表1:乙公司可辨认资产、负债的公允价值及其it税基础友额为:(14000-12 000)x25%=500力-元。单位2万元如果乙公司被合并时存在尚未弥补的亏损，不能由合并后的甲公司所得额进行弥补.项目公允价值账面价值暂时性差异(二〉特殊纳税处理货币资金2000 2000 。1.同一控制下的特殊纳税处理存货4500 5000 (500) 甲公司接受乙公司的资产和负债按乙公司的原账面价值入园定资产13500 10000 3500 账，这些资产和负债的计税基础为原乙公司的计税基础。并且其他资产8000 8000 o 甲公司承继合并前乙公司的相关所得税事项。合并后接受的资负债(140ω) (13000) (1000) 产账面价值和计税基础一致，编制会计分录如下z所有者权益14000 12000 2000 借:货币资金20∞ 〈一〉一般纳税处理存货5000 1.同一控制下的一般纳税处理固定资产10 000 甲公司接受乙公司的资产和负债按乙公司的原账面价值入其他资产8000 账，甲公司接受L公司的资产和负债按公允价值确定计税基础。货=负债13 000 合并后接受的资产和负债的账面价值和计税基础不同，由此产股本2500 生了暂时件.差异，应当按以下原则确认相关的所得税费用。资本公积9500 对于可抵扣的暂时性差异，在估计未来期间能够取得足够2非同一控制下的特殊纳税处理的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，以很可能取甲公司接受乙公司的资产和负债按公允价值入账，但是这得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产，计入当期损益:对于不符合前述条件的口I抵些资产和负债的计税基础为原乙公司的计税基础。合并后接受扣递延所得税资产，不应予以确认。购买日口个月内，如取得的资产和负债的账面价值和计税基础不同，由此产生了暂时性新的或进一步的信息表明该口J挺扣暂时性差异带来的经济利益差异，应确认的递延所得税如下z能够实现，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，不递延所得税负债=(13500-1∞∞)x25%=875万元足冲减的，计入当期损益。对于应纳税的暂时性差异，基于谨慎递延所得税资产=[(5ω0-45oo)+(14000-13000)] x25% 性尿则，应尽可能地确认与应纳税暂时性差异相关的边延所得==375万元税负债。据此，本次合并产生的递延所得税如下g商誉==-{ 14000+375-875)=2750万元递延所得税负债=[(5000-4500)+(14000-13000)]x25%=375甲公司编制会计分录如下z万元借:货币资金20∞ 递延所得税资产=(13500-1000ωx5%=875万元存货4500 编制的会计分录为2固定资产13500 借2货币资金2000 其他资产8000 存货5000 递延所得税资产375 固定资产10000 离誉2750 其他资产8000 递延所得税资产875 贷=负债14000 贷g负债130∞ 股本2500 股本2500 资本公积13 750 资本公积10000 递延所得税负债875 递延所得税负债375 乙公司不按清算所得进行所得税处理，不确认清算所得，不2 产生新的税负。甲公司接受乙公司的资产和负f债责按公允价值入账，并且这合并前所有所得税事项由甲公司承继，合并前乙公司若享些资产和负债按公允价值确定计税基础。合并后接受的资产账受税收优惠过渡政策的，合并后甲公司î:lf继续享受剩余期限的丽价值和计税基础一致，甲公司编制会计分录如下z税收优惠，其优惠金额按乙公司合并前一年的应纳税所得额(亏倍z货币资金2似)()损计为零)计算。存货45ω 合并前乙公司若存在尚未弥补的亏损，可以由甲公司继续固定资产13500 弥补，但每年可弥补的限额如下2可由合并企业弥补的被合并企其他资产8ω。业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值x截至合并业务发生商誉2250 当年年末国家发行的最长期限的国债利率.贷z负债14ωo 股本2500 参考文献g资本公积13 750 (1]财政部.企业会计准则2佣6[M].北京z经济科学出版社.2创16.合并后乙公司不再存续，纳税主体随之消失。此时，应按清[2]财政部会计司.企业会计准则讲解2侃16[M].北京g人民出版社，算进行所得税处理，按转让资产和负债的公允价值与计税基础2∞8. (账面价值)的差额确认清算所得，并计缴所得税。应纳所得税4 阳幅画E组.~l췲랽쫽뻝뇭뛮〰떥죧쿮릫헋퓝믵㈰?듦㐵㔰⠵ㄳ㌵웤㠰뢺⠱쯹ㄴ⣒ㆣ볗뫏짺뛔뗄뗃뿛탂쓜ퟣ탔쮰뗝췲뇠뷨튻만듻막㌷㊣킩쏦ꆮ짌㜵쯣⣕⢶닺닮弳틒쫜쯰쏖튵떱닎ꆾㄲ〰㔰㈵㜵만⠱〰〸ィ㔰⠩㈰?캻쒿쏦쪱뇒믵햮㐰⠱没㊡ㆣ캪〩맻퓊쯻폐묩껍릫ꎬ늢쇋폚펦폃뗝뗄릻돥풭뢺퇓풪훆ꎺ놾꺷볛폾뷸쯃볗︩헋틬㜵짺쮰쫕볆늹뿷쓪뾼〰?ꎮ뚨㌰긱?〰탔?〰뾲뫒ꎺꇁ틒볛헟튻곒쮾볗뫳퓝뿉쓉살퇓믲쪵복퓲햮쯹뗄믵뢺릫쟍닺횵탐쳘헢쏦ꎬ췲탂잰쫕폅캪쯰쓪컄〰?ꆶ췲횵닮뷰?〩웕특⠱㈵릫횵좨냣뮿뷓쪱뗖쮰쯹뷸쿖뗄ꎬꆣ뗃믡뇒햮믽곒뫍틒?쮾쫢돐볛펦풪뇠늻폅믝쇣떫쒩쿗닺?ꎮ풪틬ﺲꯋ?ꎥ쮾틦쓉?쫜탔뿛쯹뗃튻ꎬ펦뻝쮰볆㠰뮿뢺릫딩볌횵좷훆내폐믝⦼쎿쿞맺ꎺ뾣뾻㖡뺿㴵놻쮰웏틒뷓뗄닮뗃뿉늽펦볆뺡듋뢺럖뷰〰?햮쮾닺뫏뫍죏믡쟥쯹맽웤웋쓪뛮볒껆섲즱〰뫏뒦습릫쫜틬퓝뛮뗖뗄떱죫뿉ꎬ햮닺슼웏내믹늻닮뫍늢볆쯣ꆣ뗃뛉폅죴㶱랢웋㔰솦늢샭쓒쮾틒닺ꎬ쪱폃뿛탅좷떱쓜놾㵛㰱캪㠷습릫뒡퓙뛮뷸쓌뢺잰쮰볆헋뗝ꆶ럖쯹헾믝?듦쏖뮺탐떻뺣〭껆쿗ꎮ쪱뮰뗄릫뫍펦탔틔퓝ꎬ쾢죏웚뗘듎⠵㌵ꎺ?쓒퓊튻듦좷탐?햮틒믹쓌쮰쏦퇓ㄳ슼뗃쫂닟뷰퓚늹쾲웗쪲풪듦쮾뢺떱닮샻쪱볆늻뇭쿠쯰좷뫏〰뮡볛훂탸내죏쏖뗄릫뒡?믹쯹㔰⠱죧뷸쿮뛮짐ꋆퟮ볔떻瑱ꆣ퓚짋닺뗄햮내틬폃탔죫펦쏷맘틦죏늢〭ⴱ꺰횵ꎬ쟥늹볆쮾튻뒡뗃ァ쿂탐평캴쿞뎤㐰ꊸ짐내뫍뗄틔ꎬ룃닮떱폨ꆣ폫닺㐵〰좷볗쓉죃쯣쮰훂짋캪ꨱꎺ쯹뫏틒쏖뛮떾웚〰웗뫕캴ꛀ뢺닺헋쿂퓚뿉틬웚틔뗝뛔펦짺〰짋뚨릫쮰쯹믹쿠ꎬ내풭볆죧뗃늢늹믗쿞㙛볔⬳꺵쏖?햮뫍쏦풭맀뗖뗄쯰좷퇓폚쓉⤫⥸내볆쮾훷닺뗃뒡맘뇠ꛀ틒쮰쿂〰뫳쪲䶡㜵쒹늹내뢺볛퓲볆뿛펦틦죏쯹쮰뗝⠱㖣ꛀ뇠쳥뫍ꎬ캪훆?릫믹ꎺ⥸뒦돐볗뫏뿷調맺뾣늽ⴸ꺱ꯔ뗄틒햮횵좷캴퓝쓉ꎻꆣ뗃퇓㐰ꔽ?릫믹훆쯦뢺늢풭믡쮾뒡㈵샭볌쯰뿉㜵놾쪼뿷릫내뫍죏살쪱쮰뛔릺쯹〰㠷퓊뒡믡횮햮볆틒뗄늻ꎥꎬ쮾잰평샻ꦣ㚡⤽?쯰쮾릫볆쿠웚탔쯹폚싲뗄뗃ⴱ㗍볛ꆣ쿻뷉쫂럖춬㴸ꎮ늻뫏뿉튻싊몾빍떼ꎬ뗄퓊쮰맘볤닮뗃늻죕닺퓝㌰횵뫏럖쪧릫쯹쮾쿮슼㜵ㄳ㈷좷늢볌쓪틔땸ꆣ궼ꆿ냆늻풭볛믹뗄쓜틬뛮럻ㄲꎬ쪱죧〰?죫늢슼ꆣ퓊뗃평췲죏잰탸웳뷘㔰쎿ꎮ쓜헋횵뒡쯹릻쪱캪뫏룶듸춬탔쿠쿂⦡뫳죧듋볛쮰볆풪〩쟥틒쿭펦볗튵훁웑놱췲웋평쏦좷늻뗃좡ꎬ쿞잰퓂살쪱닮맘ꎺ뽸뷓쿂횵ꆣ쮰늢닺ꆿ쯣릫쫜쓉쏖뫏Ꭓ뺩풪낻뫏볛뚨춬쮰뗃틔ꎬ쫶쓚뗄복틬㈵늢쫜ꎺ폫펦믹뫳떫짺ꇁ쯹쮾쪣늹죋領늢횵볆ꎬ럑ퟣ뫜좷쳵뺭짙뗝ꎥ쟒뗄펦쓉뒡뷓쫇쇋㈵뗃죴폠쯹볌튵쏱ꆱ뫳죫쮰평폃릻뿉죏볾죧볃짌믹퇓㴳헢내쯹ꆣ쫜퓝ꎥꎬ쿭웚뗃탸놻컱갲돶?믹듋ꆣ쓜쿠뗄좡샻폾폚쯹㜵닺쟥뗃늢뷓쪱늻쿞뛮뫏랢〰냦뒡닺좡맘뗃틦ꎬ뷷헋쮰쟒쫜탔뗄⢿늢짺㚣짧ꆣ뗖늻짷?웳ꎬ
