税收与税务 OMMERCIAL CCOUNTING
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个人所得就家庭联食纳 研究
口韩瑞宾(北京联合大学北京 10010 1)
。中图分类号 :F812 文献标识码 :A
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关键问:个人所得税 综合费用 家庭
，、人所得税从现行的分类征收转变为按家庭征收，以
/I~ 及考虑家庭负担的综合费用扣除问题一直进展缓
慢，根本原因是一直以来对个人所得税征税目的有意或无
意的忽略，导致错误地认为当前个人所得税改革不具有条
件，否定个人所得税改革实现的可能，或者仍然只是简单
地提高费用扣除标准 O 我国现已进入税制改革的关键阶
段，社会对公平纳税的呼声也日益高涨，以税收公平理论
为依托，以综合所得税制为方向是我国个人所得税改革的
基本路径和目标 O
一、我国个人所得税征收的目标功能及问题分析
(一)个人所得税的目标功能
作为一项税收活动，个人所得税具有组织财政收入的
功能，作为一个手段，又具有调节收入分配的功能 O 当然在
国家经济发展不同阶段应突出不同的功能要求。当居民收
入差距拉大、出现严重的两极分化时，更应强调收入调节功
能。但当前个人所得税组织财政收入功能弱化，我国其他税
种组织财政收入的作用远远优于个人所得税，而个人所得
税因为扣除制度设计，对工薪阶层减税已经到了没税可减
的程度，若不重视公平分配的作用，个人所得税将被彻底的
边缘化。但实际上，从税制安排的角度看，我国所有流转税
的最终负担者就是最终消费者个人，个人的税收负担仍然
很重。在个人所得税起不到组织财政收入功能时，必须要能
达到公平收入分配的目的 否则将导致我国中低收入者承
担更高的税收负担，而高收入者由于收入来源多，可以通过
多种方式避税，或将自己的生活费用进行转移。因此，当前
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文章编号 :1002-5812(2017)02-0056-02
以及未来我国个人所得税的调节功能必须得到强化。
(二)目标偏离的根源分析
第一，长期过于重视财政功能 O 改革开放以来，个人所
得税一直作为我国的主体税种之一，承担了一定的组织财
政收入的功能，为我国的财政收入做出了很大贡献 O
第二，当前财政功能弱化，公平功能进一步弱化。我国
以流转税为主，流转税在税收收入总额中约占 70%以上，随
着"营改增"的全面推进，可以预见流转税将长期作为我国
税收主体，随着我国经济快速发展，个人所得税在财政收入
中所占比重逐年下降，2016 年个人所得税收入占税收收入
的比重为 6%。这也是很多学者认为，相对其他税收收入来
说个人所得税收入规模小，要发挥个人所得税的公平功能，
条件不具备，不可能发挥作用的原因。
第三，公平目标被无意或者有意忽视。我国对个人所得
税的改革一直在进行，但是，由于过于重视个人所得税改革
所需要具备的实现条件，过于重视细节，进而出现导向错
误，公平目标被忽视，认为由于客观条件限制，不可能在短
期实现以公平目标为前提的改革。
二、我国个人所得税以家庭为单位征收综合费用扣除的
原理和原则
(一)纳税人收入中无纳税能力部分的排除是基本原理
元纳税能力部分具体包括获取收入而支付的直接费用
和纳税人及家庭的基本生活费用。直接费用是纳税人工作
为取得收入个人耗费的直接费用，这里指的是个人的耗费，
而不是工作本身的耗费 工作的耗费会体现在任职单位的
费用之中，这些费用会在个人收入中得到补偿，比如交通、
餐饮等，具体数额会根据所供职单位的不同而有所不同，但
一个地区差别不会太大。纳税人及家庭的基本生活费用则
是纳税人生存而必须支出的费用，主要是维持自己以及家
庭的基本衣食住行、医疗、教育等支出。
(二)最低生活费用不纳税是确定生计扣除额的原则
最低生活费用是维持基本生活标准的收入，而对超过
的部分予以征税。当然，需要根据收入高低负担能力的不同
承担不同的税收。此费用标准需要根据是否能满足最低生
活费用来确定，而不是从取得的收入出发，简单地按照收入
的一定比例或者金额，作为扣除费用，也不能只选取部分地
区、部分阶层家庭作为依据。对于我国来说，地域广阔，经济
发展不平衡，各行业从业人员收入、各不同经济成分企业、
在不同区域收入也不尽相同，因此，最低生活费用的确定不
能简单地以发展较慢地区、收入较低行业的生活费用作为
全国的费用扣除标准。同样也不能简单地以高收入地区、
高收入行业、高收入阶层的费用作为费用扣除标准。
有学者认为，应该以城市中等收入家庭的消费支出为
依据，也有学者认为应以城市低收入家庭的消费支出为依
据等，总之，不论以高收入地区家庭的消费支出为依据，还
是以低收入地区家庭的消费支出为依据，以家庭的消费支
出为依据就是认为费用扣除标准应以此出发，在此范围之
内，划定可作为费用扣除的项目，确定扣除的方法，同时以
最低生活费用作为原则标准 最终确定扣除的具体金额标
准。范围的划定和标准的确定，需要根据某个时期个人所得
税的主要目标，即财政目标和公平目标的侧重来确定 O
(三)财政功能或公平功能应随着经济社会的发展而有
所侧重，最终逐渐转变为以公平功能为出发点
个人所得税具有财政功能和公平功能，但是这两个功
能并非在任何时间都同等对待，改革开放之后，制定个人
所得税法，在最初的一段时间，以取得财政收入为主要日
的，个人所得税的税收贡献相对比较大。进入 21 世纪之
后，我国经济发展到了一个新的阶段，个人所得税财政收
入贡献下降很大，财政功能及目标被迅速弱化。随着居民
收入拉大，公平功能应该被提到首位，以起到收入调节作
用。同时也要根据当时社会经济发展，调整费用扣除范围，
提高费用扣除标准，使高收入阶层取得的收入应收尽收，
这样才能避免费用扣除标准过低起不到调节作用，甚至加
重低收入T薪阶层的税收负担。总之，个人所得税的扣除
标准就是要适应物价水平、居民取得收入的状况和社会经
济发展变化情况。
三、以家庭为单位征收综合费用扣除的实现路径和保障
措施
税制从理论上划分为综合所得税制、分类所得税制、分
类与综合相结合的棍合税制，但大多数国家既有分类的成
分、也包含综合的思想，纯粹的分类或是综合税制的国家较
少，即使是美国拥有相对完善的征管手段，也不能够实现绝
对理想的综合所得税制。大部分国家都是分类与综合相结
合的税制，只是在实际执行过程中有所偏重。
(一)先分类，再对居民取得的工资薪金收入部分实行
按家庭征收综合费用扣除
当前，我国采用分类征收的方式，由于客观条件所限，
尚不具备由现行的分类所得课税模式直接转为综合所得课
税模式的条件，这也是许多学者反对实行以家庭为单位综
合费用扣除的原因 O 但现行的分类课征模式过于强调征收
管理的便利，并不适合长远的发展。基于此，本文提出，合理
的路径就是有效利用现有分类征收体系，部分接受部分改
CO附ERClAL ACCOUNTl NG 税收与税务
进，即对纳税人收入先分类课税、分项扣缴，然后在分类课
税的基础上仅对纳税人取得的了F资薪金收入部分，而不是
所有收入项目，实行按家庭综合汇总征收、综合费用扣除。
这种结合了分项和综合的征收方式，既考虑了家庭费
用，实现了公平收入分配的目标，又可体现综合计征的功能
和优势，同时以工资薪金收入部分为基础，又可避免当前对
个人取得的所有收入项目完全实行以家庭综合征收难以实
现的困难 O 本文认为这是符合我国当前经济社会条件以及
征收条件的理性选择。
(二)扩大工资薪金收入费用扣除范围，紧跟经济社会
发展，满足居民基本生活的发展需求
按照每个人组成的家庭情况，考虑家庭负担，扩大当前
工资薪金收入费用扣除范围将经济发展因素、地域因素、社
会因素等考虑进来。首先是考虑房产利息费用负担，即可以
用当地租房平均成本作为可扣除的标准，有学者认为应按照
所购人的房产的贷款利息费用扣除，笔者认为这样计算过于
简单，原因是高收入阶层前期积累多，甚至利用国家政策漏
洞取得灰色收入，这部分人可以购买价值更高、数量更多的
房产，那么简单地扣除房贷贷款，达不到公平分配的目的，甚
至会造成进一步的扭曲，因此，应以当地租房成本作为标准
扣除才符合个人所得税费用扣除的基本概念。其次是考虑地
区消费物价指数，许多学者认为高收入地区考虑物价指数，
会提高费用扣除标准，对于低收入地区的居民不公平。目前
工资薪金七级超额累进税的征收方式规定，相同收入，费用
扣除标准相同，税后收入相同，但实际上各地区满足最低生
活费用的最低需求并不相同经济发达地区明显高于西部地
区，这也导致满足最低消费之后相同水平的收入最后的剩余
甚至少于不发达地区，而且居民生活感受也不如低收入地
区。第三是考虑家庭人口因素，在缴纳个人所得税前加计扣
除子女养育费用。在我国面临今后劳动力短缺以及社保不足
的局面之下，国家首先放开了单独二胎，但并未取得预期效
果，因此 2016 年全面放开二胎，原因之→是居民子女生育、
教育成本高，在收入没有增加的情况下很难去响应国家的政
策。为了社会的长远发展，保障政策的效果，在当前不能直接
增加居民家庭收入的情况下，以原有工资薪金为计费的基
础，加计扣除子女养育费用 O 可由中央财政部门制定子女养
育费用扣除区间，各地政府综合考虑地区生活水平，采用适
合本地水平的标准，降低个人的家庭税收负担。
(三)综合费用扣除实现的技术保障措施
以家庭为单位申报纳税存在客观条件不足的问题，比
如夫妻外出打工两地分居，以谁为主体申报纳税，以及人户
分离家庭为单位扣除费用标准等问题。为解决这些问题，首
先可通过进一步强化我国实行的征税属地原则，即在哪里
取得税收收入就在那里纳税解决。其次是综合费用标准选
择性扣除，考虑父母孩子在异地，生活费用标准不同，但和
人户分离没有根本关系，每年年终在纳税人申报缴纳个人
Commercial Accounting .02 期 1 57
OMMERCIAL
CCOUNTING 翼务与操作
不
合并财务报亵编制的探讨
一一-基于成本法视角
口刘振芳(郎郭市工业学校河北部郭 056002)
一、现行相关会计规定
CAS 33 第 47 条针对母公司购买少数股权做出规定:
母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财
务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照
新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持
续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本
溢价或股本溢价) ，资本公积不足冲减的，调整留存收益。至
于在个别会计报表中如何处理还得依据《企业会计准则解
释第 2 号》问题 2 的解释，同时要结合 CAS 2 ，也就是说，母
公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按
照新 CAS 2 第六条的规定确定其投资成本。 CAS 2 第 8 条
指出采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资
成本计价。追加投资应当调整长期股权投资的成本"。因此，
在个别会计报表当中，长期股权投资成本就等于初始投资
成本与追加投资成本之和。
就母公司减持股份问题，CAS 33 第 49 条指出:母公司
在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投
资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对
文章编号 :1002-5812(2017)02-0058-03文献标识码 :A
t摘高要:{(企斗业ι鸟ι二全全?垃士 J韭住旦用贝u务冕F在--~旦3主-圭士芒7全楚J财吱牵全~}挽且主》虹-工u旦主 T
j用简简t~步负生巳卒'-~U旦掉捍f 主，~主在 7芳雪-分企:丹 f俘毫#卢草立割堕剪-挥提主Fτ一-，!垃士::t分
丑丰攫霞资资党i二二轧 J戒岛?寰t3白些豆丑l 费起主 P功安舍若
粟;掉京京格j旱享卢功7居二豆多季乞一J2y旦i兰鸟 1冉1圣j迭妻立立A巷毫乡筑良贵捋t哟塾生Y‘
2步þj停享择立月肘些:全舍全丁￡哩-堕院贯贯主务全二才f扎旦贵注贝月贝1吃l 第第二 10 芳工丁:全芳:~
查报主主Lv~:T简称JfJ~~LJ旦2~ 基?或杂些弹费挥立主保
持控制的前提下对子公司的增减资行为引起的合并财务
换率将制J刊题:'9
。中图分类号 :F231
资本公积权益法关键词:成本法
主L 了满足企业集团经营管理的需要，在保持对子公司
/!J 控制的前提下，母公司在资本市场上购买或出售子
公司的股权，这一方面满足了企业管理要求，另一方面也给
企业的会计核算带来了挑战。本文拟以《企业会计准则第 2
号-一长期股权投资H以下简称 CAS 2) 和 CAS 33 为依
据，对上述资本运作行为所产生的合并财务报表的编制问
题，从成本法的视角来探讨如何进行编制 O
参考文献:
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与实践，2011 ， (9)
58 <<申文核l山期刊要目总览》会计类核l山期刊
根据居民需求扩大费用扣除范围实行按家庭综合征收、综
合费用扣除的政策，将能顺利实现，并成为符合我国实际的
个人所得税改革的合理方向和路径。 X
所得税时，可以给纳税人一次选择扣除标准的机会，对家庭
的抚养费用，自行考虑是以自己工作当地的费用标准.还是
以原籍所在地为标准。第三是简化及统一个人所得税优惠
政策，减少城乡二元政策，取消个人所得税中给予城镇家庭
的托儿补助等政策 O 目前的费用扣除未考虑家庭抚养费用
问题，这部分可以被认为是一部分补贴，相当于在个人所得
税中给予城镇家庭的托儿补助等，现在将其放入了普遍的
费用扣除范围，不再区分是否是城镇户口。最后，加强信息
化建设，对居民工作、家庭人口等进行持续记录和监测。这
需要民政、计生、公安、税务等系统的相互配合，而且这个配
合最好是动态的，因为家庭成员的变化是动态的，居民工作
地点也是动态的，收入也是变化的，因此需要记录每一个因
素变化在-个纳税年度内所持续的时间，最终可在年末分
阶段按比例计算出纳税人加权平均的综合费用扣除标准。
在此保障下，对个人所得税分类征收，对工资薪金收入
