第8卷 第6期广东财经职业学院学报Vol18 No162009年12月JournalofGuangdongCollegeofFinanceandEconomicsDec12009事业单位对外投资核算问题探讨汪艳仙(广东外语外贸大学财经学院,广州510420)摘要:在市场经济逐步建立的背景下,我国大多数事业单位都面临着财务管理体制的深刻变革,对外投资在单位总资产的比重日益增加。1998年1月1日起在全国范围内实行的《事业单位会计制度》和《事业单位会计准则》,对事业单位对外投资的财务管理与会计核算分别作出了规定。但是,随着国内经济不断发展、财政体制改革和事业单位改革的不断深化,事业单位对外投资的经济环境和人们对对外投资的认识与制定规则、制度时相比都发生了很大变化,现在看来还有不少需要改进的地方,本文就事业单位对外投资核算的现行规定进行评述并提出改革建议。关键词:对外投资;投资收益;投资基金;累计折旧;无形资产基金中图分类号: 文献标识码:A 文章编号:167128208(2009)0620005205在市场经济逐步建立的背景下,我国大多数(一)关于一般纳税人以材料对外投资的核算事业单位都面临着财务管理体制的深刻变革,在现行《事业单位会计制度》第117号科目“对单位财务管理中对外投资日益引起单位领导者的外投资”使用说明中规定,“属于一般纳税人的事重视,对外投资在单位总资产的比重日益增加。业单位向其他单位投出材料,按合同协议确定的对外投资作为事业单位的重大财务活动,必须加价值,借记‘对外投资’科目,按材料账面价值(不强财务管理与会计核算。1998年1月1日起在全含增值税),贷记‘材料’科目,贷记‘应交税国范围内实行的《事业单位会计制度》和《事业单金———应交增值税(销项税额)’科目。按合同协位会计准则》,对事业单位对外投资的财务管理与议确定的价值扣除材料账面价值与应交增值税销会计核算分别作出了规定。十多年过去,随着国项税额的差额,借记或贷记‘事业基金———投资基内经济不断发展、财政体制改革和事业单位改革金’科目;同时按材料的账面价值,借记‘事业基的不断深化,事业单位对外投资的经济环境和人金———一般基金’科目,贷记‘事业基金———投资们对对外投资的认识与制定规则、制度时相比都基金’科目”。对此项规定,笔者认为有几处不妥:发生了很大变化,现在看来还有不少需要改进的第一,应区别“合同协议确定的价值”是含税地方,本文就事业单位对外投资核算的现行规定价还是不含税价。因为增值税会计处理规定,将进行评述并提出改革建议。自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者,应视同销售货物计算应缴一、事业单位对外投资会计核算制度的评述增值税,借记“长期投资”科目,贷记“应交税 收稿日期:20092112015©
广东财经职业学院学报 2009年第6期金———应交增值税(销项税额)”科目。据此,事应纳增值税额=合同协议价(含税)÷(1+业单位对外投出材料时在对外投资的计价中应包3%)×3%含增值税。因此,上述“合同协议确定的价值”中或者:若已含增值税,则可按合同协议确定的价值借记应纳增值税额=合同协议价(不含税)×(1“对外投资”科目;若上述“合同协议确定的价值”+3%)×3%为不含税价值,则应以此价值与应交增值税之和(三)关于以固定资产和无形资产对外投资借记“对外投资”科目。的核算第二,事业单位对外投出材料,其增值税的计现行《事业单位会计制度》第117号科目“对税依据应为不含税的合同协议价,而不应是材料外投资”使用说明中固定资产和无形资产投资是账面价值,因为对外投出材料为视同销售行为,在以不计提固定资产折旧和无形资产摊销为前提计算增值税时需按一般销售货物处理。的。笔者认为这样做不符合长期资产价值逐渐转第三,按材料账面价值调整事业基金明细账移的实际,应当设置“累计折旧”和“无形资产摊是不合适的。在事业单位正常的销售行为中,由销”科目。另外,针对是否实行内部成本核算,事于增值税是价外税,购货方除支付价款之外还要业单位的固定资产折旧和无形资产摊销采取不同支付相应的增值税金,事业单位只是代扣代缴,增的处理办法,不实行内部成本核算事业单位(其资值税并不形成单位的实际支出。但在以材料进行金主要来自财政拨款),应与“固定基金”科目相对外投资这种视同销售行为中,除接受投资的一类比,增设“无形资产基金”科目;实行内部成本方以外,不再有所谓的“购货方”来支付相应的增核算的事业单位(其资金主要为单位自己组织的值税金,因此,增值税也就形成了单位的实际支收入),取消固定基金,参照企业会计对固定资产出,成为事业单位在投资业务上所占用的资金,应和无形资产进行账务处理。再者,现行《事业单位同材料的账面价值一起调整到“事业基金———投会计制度》对事业单位以固定资产、无形资产对外资基金”中去。同时,这种调整方法也使“对外投投资没有涉及税金问题,笔者认为,事业单位对外资”账户与“事业基金———投资基金”账户金额保投资的税金问题也应同企业一样对待。持一致,符合上述两个账户之间的对应关系。(四)关于“事业基金———投资基金”(二)关于小规模纳税人以材料对外投资的现行《事业单位会计制度》第117号科目“对核算外投资”使用说明中将对外投资的净资产作为现行《事业单位会计制度》第117号科目“对“事业基金”的一个组成部分,即“事业基金”包括外投资”使用说明中规定,“属于小规模纳税人的“一般基金”和“投资基金”。笔者认为不妥,因为事业单位对外投出材料,按合同协议确定的价值,现行《事业单位会计准则(试行)》第32条规定借记‘对外投资’科目,按材料账面价值(含税)贷“事业基金是指事业单位拥有的非限定用途的净记‘材料’科目。按合同协议确定的价值与材料资产”,而事业单位对外投资的资金实际上是限定账面价值的差额,借记或贷记‘事业基金———投资用途的,即已投出的资金在没有收回之前为被投基金’科目;同时,按材料账面价值,借记‘事业基资单位所持有和使用,不能为事业单位从事的业金———一般基金’科目,贷记‘事业基金———投资务活动服务,会计制度与会计准则不一致。笔者基金’科目”。小规模纳税人以材料对外投资,同认为事业单位对外投资的净资产应从“事业基样为视同销售行为,也要根据税法规定,按3%的金”科目中分离出来,专设一个“投资基金”净资征收率计算缴纳增值税。而在上述规定中则没有产总账科目进行核算。提及核算增值税的问题,应按税法规定予以补充。(五)关于投资收益补充规定后的小规模纳税人以材料对外投资的核现行《事业单位会计制度》第117号科目“对算方法与一般纳税人基本相同,只是增值税的计外投资”使用说明中将取得的投资收益记入“其算方法不同。其核算公式为:他收入”科目。笔者认为这样也有不妥之处,因为6©
汪艳仙:事业单位对外投资核算问题探讨“其他收入”主要是杂项收入,如果将对外投资收“无形资产摊销”科目核算无形资产在规定益记入“其他收入”科目,与“对外投资”联系不起期限内价值的摊销情况。“无形资产摊销”是“无来,不利于对投资成果进行监督和管理,体现不出形资产”的备抵科目,贷方登记计提的无形资产的对外投资的目的性。笔者认为,应该增设一个“投摊销数,借方登记无形资产摊销的转销数,余额在资收益”收入类总账科目进行核算。贷方,表示已计提的无形资产摊销累计。不实行内部成本核算的事业单位,按月摊销无形资产时二、完善对外投资会计核算的设想借记“无形资产基金”科目,贷记本科目;处置无增设“对外投资”“投资基金”“投资收益”“累形资产时,借记本科目、“无形资产基金”科目,贷计折旧”“无形资产摊销”和“无形资产基金”等会记“无形资产”科目,无形资产摊销加上无形资产计科目。基金等于无形资产。实行内部成本核算的事业单“对外投资”科目属资产类,核算事业单位为位,按月摊销无形资产时借记“经营支出/事业支获得投资收益、扩大公益性服务潜力,经批准用闲出”科目,贷记本科目;处置无形资产时,借记本科置资金购买的债券或向被投资单位投入有关资产目、“经营支出/事业支出”科目,贷记“无形资产”所进行的投资。借方登记对外投资增加或增值科目。数,贷方登记对外投资的收回或减值数,余额在借“无形资产基金”科目核算事业单位无形资方,反对外投资实有数。产的净值情况。贷方登记无形资产的增加数,借“投资基金”科目属基金类,用来核算事业单方登记无形资产的摊销数,余额在贷方,表示期末位对外投资的资金来源。贷方登记对外投资基金无形资产摊余价值数。的增加或增值数,借方登记对外投资基金的收回会计分录如下:或减值数,余额在贷方,反映对外投资的资金来1.以货币资金购入各种有价证券时,会计分源数。录为:“投资收益”科目属收入类,用来核算事业单借:对外投资位对外投资取得的收益情况。贷方登记投资收益贷:银行存款的收到数,借方一般没有发生额,平时贷方余额反借:事业基金映当年对外投资收益累计,年终将贷方累计转“事贷:投资基金业结余”科目后,本科目无余额(通过该科目年终例11某事业单位2008年1月1日购入A公贷方累计转“事业结余”科目,体现了对外投资服司发行的5年期债券,票面利率10%,债券面值务或服从于事业单位大目标的要求)。1000元,公司按1060元的价格购入50张。“累计折旧”科目核算事业单位固定资产已该事业单位购入债券时:提取的累计折旧情况。“累计折旧”是固定资产借:对外投资———债券投资53000的抵减科目,贷方登记计提的累计折旧数,借方登贷:银行存款53000记累计折旧的转销数,余额在贷方,表示已计提的借:事业基金53000累计折旧数。不实行内部成本核算的事业单位,贷:投资基金53000按月计提折旧时,借记“固定基金”科目,贷记本2.以材料对外投资时,会计分录为:科目,处置固定资产时,借记本科目、“固定基金”借:对外投资(账面价值加应支付相关税费)科目,贷记“固定资产”科目。累计折旧加上固定投资资金(如账面价值<协议价>)资产基金应等于固定资产。实行内部成本核算的贷:材料(账面价值)事业单位,按月计提折旧时,借记“经营支出/事业应交税金(应支付相关税费)支出”,贷记本科目,处置固定资产时,借记本科贷:投资基金(如账面价值<协议价>)目、“经营支出/事业支出”科目,贷记“固定资产”借:事业基金科目。贷:投资基金7©
广东财经职业学院学报 2009年第6期例21某事业单位为一般纳税人,以材料进行借:对外投资(协议价值加上应支付的相关税对外投资,该批材料账面价20000元,合同协议费)价22000元(含税价)。则会计分录为:贷:投资基金(协议价值)借:对外投资———其他投资22000应交税金(应支付的相关税费)投资基金按应支付的相关税费:贷:材料20000借:事业基金应交税金———应交增值税(销项税额)贷:投资基金借:固定基金(固定资产净值)借:事业基金累计折旧(已计提的折旧)贷:投资基金贷:固定资产(入账价值)如合同协议价22000元为不含税价,则会计例41不实行内部成本核算的某事业单位于分录为:2009年1月将一台设备用于对外投资,该设备评借:对外投资25740估价为350000,账面原价为400000元,已提折旧贷:材料20000114000元。①则会计分录为:应交税金———应交增值税(销项税额)借:对外投资3572803740投资基金贷:应缴税金———应缴增值税72802000借投资基金350000:事业基金23740贷:投资基金借:事业基金728023740例31某事业单位为小规模纳税人,以材料进贷:投资基金7280行对外投资借:固定基金286000,该批材料账面价20000元,合同协议价22000元(含税价)。则会计分录为累计折旧114000:借贷:固定资产400000:对外投资———其他投资22000贷:材料如该单位为实行内部成本核算的事业单位,20000应交税金———应交增值税则会计分录为:投资基金借:对外投资借:事业基金贷:应缴税金———应缴增值税贷投资基金350000:投资基金若合同协议价22000元为不含税价,则会计借:事业基金7280分录为:贷:投资基金7280借:对外投资借:累计折旧11400022660贷:材料20000经营支出/事业支出286000应交税金———应交增值税660贷:固定资产400000投资基金1340例51不实行内部成本核算的某事业单位以借:事业基金21340一栋房屋对A公司投资,参与接受投资方的利润贷:投资基金21340分配,共同承担投资风险。房屋账面原价100万3.以固定资产对外投资,会计分录为:元,已提折旧35万元,协议价500万元②,则会计①财税[2008]170号文件规定:自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。②财税[2002]191号文件规定:以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。如果投资者以不动产或无形资产投资入股,与投资方不共同承担风险,而是收取固定利润的,则应区别两种情况征收营业税。8©
汪艳仙:事业单位对外投资核算问题探讨分录为:贷:投资基金100000借:对外投资5000000应交税金———应交营业税5000贷:投资基金5000000借:经营支出、事业支出60000借:累计折旧350000无形资产摊销20000固定基金650000贷:无形资产80000贷:固定资产10000005.投资持有期间收到投资收益时,会计分如该单位为实行内部成本核算的事业单位,录为:则会计分录为:借:银行存款借:对外投资5000000贷:投资收益贷:投资基金5000000例71某事业单位以固定资产对外权益性投借:累计折旧350000资后,收到投资收益85000元,存入银行。则会经营支出/事业支出650000计分录为:贷:固定资产1000000借:银行存款850004.以无形资产对外投资,会计分录为:贷:投资收益85000借:对外投资(协议价值加上应支付的相关税6.对外投资在被投资单位增值时,会计分费)录为:贷:投资基金(协议价值)借:对外投资应交税金(应支付的相关税费)贷:投资基金借:无形资产基金(无形资产净值)投资持有期间投资减值时,做相反会计分录。无形资产摊销(无形资产的摊销额)7.年终将“投资收益”科目贷方余额转账时,贷:无形资产(无形资产入账价值)会计分录为:例612006年1月,某事业单位(不实行内部借:投资收益成本核算)将一项专利权投资于某股份有限公司贷:事业结余(不与被投资单位共同承担风险,而是收取固定利润)。专利权账面余额为参考文献8万元,已摊销20000元,公允价值为10万元。则A事业单位应作如下会计处理[1]王庆成.深化预算会计改革的构想[J].财务与会计,:借2003(6).:对外投资105000贷:投资基金[2]徐国民.事业单位对外投资管理与核算问题探讨[J].100000河南财政税务高等专科学校学报,2006(6).应交税金———应交营业税5000[3]杨朝琼.浅谈高校固定资产核算弊端及对策[J].遵义借:无形资产基金60000师范学院学报,2009(2).无形资产摊销20000[4]财政部.财政部令2008年第50号:中华人民共和国增贷:无形资产80000值税暂行条例实施细则[S],2008.如该单位为实行内部成本核算的事业单位,则会计分录为:责任编辑:肖国云借:对外投资栏目负责人:李 莎1050009©
