审计证据的质量控制
一、审计证据在审计质量控制中
的地位和作用
审计证据对于支持审计结论，保证审计
工作质量具有重要意义，是进行审计质量
控制的核心和基础.
• 《行政处罚法》第三十七条规定：“行政机关在调
查或者进行检查时，执法人员不得少于两人，并
应当向当事人或者有关人员出示证件。当事人或
者有关人员应当如实回答询问，并协助调查或者
检查，不得阻挠。询间或者检查应当制作笔录。
”“行政机关在收集证据时，可以采取抽样取证的
方法；在证据可能灭失或者以后难以取得的情况
下，经行政机关负责人批准，可以先行登记保存，
并应当在七日内及时作出处理决定，在此期间，
当事人或者有关人员不得销毁或者转移证据。”
• 《行政诉讼法》第五章共六条对证据作了规定。
第一，审计证据是证明审计事项的性质和事实的
客观依据。
第二，审计证据是支持审计人员形成审计结论和
进行处理处罚的依据和基础。
第三，审计证据是解除或追究被审计单位或有关
责任人员法律责任的客观依据和基础。
第四，审计证据是进行复议和行政诉讼的重要依
据。
• 第一，审计证据是证明审计事项的性质和
事实的客观依据。任何一个审计事项都必
须要有审计证据来证明它的事实是否存在，
有无问题，以及问题的性质是什么。如果
没有充分可靠的审计证据就无从判断审计
事项是否遵循了有关的法律规范，以及没
有遵循有关法律规范的程度和后果。
• 第二，审计证据是支持审计人员形成审计结论和
进行处理处罚的依据和基础。任何客观的审计结
论的形成，都必须有审计证据予以支持，审计机
关作出的审计处理处罚决定也应当建立在客观基
础之上。否则，所形成的审计结论可能会陷于主
观判断、估计和推测。有时尽管这种判断和推测
是与客观事实相符的，但是如果没有充分的审计
证据以支持，它便不具有任何说服力，也不具有
权威性。因此，在审计过程中，审计人员只有坚
持客观公正的态度，运用正确的方法，取得合法
的审计证据，才能确定审计结果，提出正确的审
计意见并进行客观公正和恰如其分的审计处理。
• 第三，审计证据是解除或追究被审计单位
或有关责任人员法律责任的客观依据和基
础。审计证据是审计机关和审计人员通过
法定的审计程序收集和查定的客观事实，
因此，它可以成为肯定行为人应当承担法
律责任，还可以否定和解除行为人不应承
担法律责任。
• 第四，审计证据是进行复议和行政诉讼的
重要依据。审计证据是形成审计结论和进
行处理处罚的主要依据，同时，它也是进
行审计复议和诉讼的重要依据，如果没有
充分可靠的审计证据作为基础，审计复议
和诉讼是不可能胜诉的。
二、审计证据的含义
• 许多国家的审计准则中对审计证据做了专门规定：
例如：《美国会计总署审计准则》指出：“审计人
员对被审计的机构、计划项目、活动和职责作出
判断和结论，必须取得充分的、有效的、相关的
证据作为基础”；《澳大利亚审计署审计标准》指
出：“审计师必须取得为有效地完成审计所必需的
所有证据”；《加拿大审计长公署审计标准》指出：
“应当取得足够的适当的审计证据，取得的方式可
以是检查、观察、询问、证实、计算和分析，目
的是为审计报告的内容提供一个合理的证据基础”。
• 我国审计法及相关规范中对审计证据的规
定：
• 《审计法》第三十八条规定：“审计人员通
过审查会计凭证、会计帐簿、会计报表，
查阅与审计事项有关的文件、资料，检查
现金、实物、有价证券，向有关单位和个
人调查等方式进行审计，并取得证明材料。
”
• 2000年二号令《审计机关审计证据准则》
第二条规定：“本准则所称审计证据，是指
审计机关和审计人员获取的用以说明审计
事实真相，形成审计结论基础的证明材料。
”从这条规定看，审计证据主要包含以下三
个方面的内容。
第一，审计证据是一系列证明材料。《办
法》第31条对证据的形式作了规定，即“审计
证据的形式包括书面证据、实物证据、视听或
者电子数据、口头证据、鉴定结论和勘验笔录
以及其他证据。”因此，办法对审计形式的确
定，意味着审计证据非常广泛，凡是能证明案
件事实的真相，只要是采取合法形式收集的证
明材料，都可以作为审计证据。
第二，审计证据是用于说明审计事实真相，
形成审计结论基础的材料。在审计工作中，审
计证据可以用作审计评价的依据、审计定性的
依据、形成审计结果的依据、进行处理处罚的
依据。审计查出的问题一旦移送司法机关或者
有关部门处理，该审计依据经司法机关或有关
部门审查认定后，还可以称为司法证据或有关
部门定案的依据，因此，审计证据的用途非常
广泛。
第三，审计证据由审计机关和审计人员获取。
审计机关是国家的综合经济监督机关，也是特定
的行政执法机关。只有国家审计机关的审计人员
或经审计机关依法聘请的合格人员有权依法直接
收集审计证据，其他组织和人员收集的与审计事
项有关的证据，只有经过审计机关和审计人员审
查认定，才能成为审计证据，才能用作审计机关
对审计事项定案的依据。
三、审计证据的形式
审计证据的形式，也就是指审计证据这种
证明材料以什么形式表现出来。《办法》第31
条将审计证据确定为：书面证据、实物证据、
视听或者电子数据资料、口头证据、鉴定和勘
验证据及其他证据。
1．书面证据
书面证据是指以书面形式存在并证明审计事项的
书面证据，包括与审计事项有关的各种原始凭证、
会计凭证、会计账簿、报表及其他核算资料，以及
各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书
和函件等。书面证据是审计证据的主要组成部分，
其数量多，来源广，是最为基本的审计证据。
书面证据按其来源又可进一步分为外部证据和内
部证据两类。
• （1）外部证据
• 外部证据是指从被审计单位以外的其他单
位取得的审计证据，包括由被审计单位以
外的单位或人士编制，并由其直接递交审
计人员的书面证据，以及由被审计单位以
外的单位或人士编制但为被审计单位持有
并提交审计人员的书面证据。
• （2）内部证据
• 内部证据是指从被审计单位内部取得的书
面证据，包括被审计单位的会计记录、被
审计单位管理部门提供的承诺书，以及其
他由被审计单位编制和提供的的合同、销
售订单等书面文件。
• 对书面证据，我们可以从以下几个原则考虑到的
证明力
• 一是，来源于外部的书面证据比来源于内部的书
面证据，可靠程度高，证明力更强；
• 二是，在外部的书面证据中，直接由被审计单位
以外的单位和人士提供的书面证据，比由被审计
单位提供的外部书面证据证明力强；
• 三是，内部书面证据在外部流转，并到到其他单
位或个人的认可，具有较强的可靠性；
• 四是，被审计单位的内控制度好、坏对内部书面
证据的证明力有影响；
• 五是，被审计单位的承诺书不具有法律效力，不
能单独作为证据使用。
2．实物证据
实物证据是通过实际观察或清点所收集的、
用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。
例如，库存现金的可以通过监盘加以验证，各
种存货和固定资产可以通过监盘、抽盘的方式
证明其是否确定存在。它是证明实物资产是否
存在的非常有说服力的证据。
• 例如：某企业会计报表列有固定资产8000
万元。对该事实存在与否的认定，必须有
下列证据：
• （1）企业确定存有这些固定资产;
• （2）这些固定资产的价值确是8000万元；
• （3）这些固定资产的所有权属于该企业而
非他人所有；
• （4）除报表反映的固定资产外，企业不存
在其他隐匿为报的固定资产。
因此，审计人员在收集实物证据时，应
当注明实物的所有权人、数量、存放地点、
存放方式和实物证据提供者等情况。（36
条）
3．视听证据或者电子数据
视听证据或者电子数据是指以录音、录像
或者计算机存储、处理的证明审计事项的视听
或者电子数据资料。例如，与审计事项有关的
当事人的讲话录音、经济业务发生时的现场录
像、计算机存储或处理的财务会计资料及其它
相关资料等。这类证据的证明力较强。
审计人员在收集视听资料或者电子数据时，
应当注明制作方法、制作时间、制作人和电子
数据资料的运行环境、系统以及存放地点、存
放方式等情况。对能够转换成书面材料的，可
以转换成书面材料。（36条第二款）
4．口头证据
口头证据是指与审计事项有关人员对审计
人员提问作口头答复所形成的一种证据。通常
在审计过程中，审计人员会向被审计单位的有
关人员询问有关内部控制的情况，某报表项目
出现异常波动的原因，采用特别会计政策和方
法的理由，逾期应收账款收回的可能性，以及
某特别交易的细节等。对于这些问题的口头答
复，便构成了口头证据。一般情况下，口头证
据本身并不足以证明事情的真象，不能直接用
来证明审计事项，但可作为审计线索，为证明
审计事项服务。
• 为提高口头证据的证明力，在审计过程中，审计
人员应把各种重要的口头证据尽快地做成记录，
并注明是何人、何时、在何种情况下所作的口头
陈述。对于事关重大的口头证据，尤其是涉及到
被审计单位或有关个人违法乱纪和舞弊的，还应
获得被询问人的签名确认。
• 对口头证据的把握：一般来说，能够相互印证的
口头证据比单方面取得的口头证据要可靠。能够
得到其他证据支持的口头证据比没有其他证据支
持的口头证据要可靠。
5．鉴定和勘验证据
鉴定和勘验证据是指专门机构或者专门人员的鉴定结
论和勘验笔录。审计人员在审计过程中对各种书面文
件，尤其是一些原始凭证实施检查时，可能会对文件
的真伪发生疑问，如果事关重大，且不能与被审计单
位达成共识，这时往往会请专门机构或者专门人员对
文件的真伪作出鉴定，专门机构或专门人员提供的鉴
定结论便是鉴定证据。勘验证据则主要是审计机关因
证明被审计单位某项实物资产的质量与计价的需要，
而请专门机构或者专门人员对某些实物的质量和计价
进行勘验所形成的证据。鉴定和勘验证据因其由具有
权威性的专门机构或者专门人员提供而具有较强的证
明力。
审计人员在收集鉴定结论和勘验笔录时，应当注
明鉴定或者勘验的事项、向鉴定人或者勘验人提交的
相关材料、鉴定人或者勘验人资格等。
6．其他证据
其他证据就是用以证明真相的其他证据材料。
五、审计证据的证明力问题
审计证据是否具有证明力，是否能客观
的反映审计事项的真相，可以从审计证据
的四个方面予以审查。《办法》第三十二
条规定：“审计证据必须具备客观性、相关
性、充分性和合法性。”就是审计证据的四
性。
1．审计证据的客观性。是指审计证据必
须是客观存在的事实材料。客观是相对于主
观而言的。它是指审计证据必须是客观存在
的真实情况，是不以人们主观意志为转移的
客观事实。任何个人想象、推测或臆造的情
况，都不能成为审计证据。客观存在性是审
计证据最本质的特征。
2．审计证据的相关性。有称关联性。是指审计
证据于审计事项之间有实质性联系。证据的相关性
的有无和大小与证据的证明力是一致的。与审计事
项没有任何联系的事物不能作为审计证据；与审计
事项联系紧密，即与审计事项有内在的、实质性的
联系的证据，其证明力相对较大。
简单说，证据与财务报表确认的关系即为“相关
性”。例如，审计人员要确认某单位的资产存在，可
通过账户余额、实地检查或函证这些步骤和方法进
行，但这些程序的完成与确认无关，只有通过这些
步骤和方法，审计人员必须选出有关帐户余额的证
据，这些证据与资产的存在有关，才能有证明力。
3．审计证据的充分性。是指审计证据足
以证明审计事项并形成审计结论。对某一个
具体事项究竟需要多少个证据才能足以证明，
才能定案，这要具体问题具体分析。
• 考虑证据的充分性可以把握以下几点：
• 第一，证据的说服力必须达到一定的程度，
使之能够形成审计结论；
• 第二，可以通过增加收集相互可以印证的
证据来证明审计结论，这种相互印证的证
据的证明力高于单个证据；
• 第三，证据的质量对证据的充分性有影响。
即审计证据越能反映本质，所需的证据数
量越少，反之亦然。
4．审计证据的合法性。是指审计证据必须符合法
定的种类，并依照法定程序取得。证据的合法性
又称为证据的法律性，证据的合法性主要表现在
以下三个方面：
第一，合法的表现形式。
第二，有法定的人员取得。
第三，依法定程序取得。
六、审计证据的取证范围
（一）有针对性地收集与审计事项相关的审计证据。
《办法》第33条第一款规定：“审计人员应当有针
对性地收集与审计事项相关的审计证据。”
这是本办法中增加的条文，这是对取证范围的
确定，主要强调审计人员收集的审计证据，要有
针对性，对审计实施方案中确定的审计事项来收
集证据。这样规定是为了解决审计取证的盲目性，
促使审计人员在进点审计时，就有取证的方向，
不能铺天盖地的找证据。
（二）重点取证范围
《办法》第三十三条第二款规定：“对违反
国家规定的财政收支、财务收支行为以及对
审计结论有重要影响的审计事项，应当在审
计工作底稿中附有审计证据支持，其他审计
事项以审计日记记载审计事项的查证过程和
结果，必要时可以附有审计证据或者相关资
料。”
（三）有重要影响的审计事项的取证
对于有重要影响的审计事项的取证，应当按
照审计实施方案中所确定的审计步骤和方法进
行；实施了审计实施方案确定的审计步骤后不
能取得充分审计证据时，审计人员应当以专业
判断来确定追加或者替代的审计步骤和方法；
但最终没有收集到充分的审计证据时，应当向
审计组组长报告予以确认。同时，应当将补充
追加和替代的审计步骤和方法在审计日记和审
计报告中予以反映。
办法对重要审计事项的补充取证规定，划清
了收集审计证据的责任。
七、审计取证的方法
审计取证方法就是采用何种方法收集审计
证据。不同的审计证据，其取证方法是不相
同的。归纳起来，大致有检查、盘存、观察、
查询、函证、计算、分析性复核的等方法。
（一）检查
检查是审计人员对被审计单位会计资料和其
他书面文件可靠程度的审阅与复核，是取得书
面证据的方法。检查可运用于原始凭证、记账
凭证、账簿、报表及预算、合同、计划等书面
材料。
因此，《办法》第三十四条第（一）项规
定：“通过检查的方法收集审计证据的，应当取
得与审计事项相关的会计资料、被审计单位承
诺书、会议记录、文件、合同等资料，以及审
计人员编制的汇总表、调节表、分析表等资料”
对对下下列列会会计计资资料料和和其其他他书书面面文文件件的的检检查查应应注注意意的的问问
题：题：
1．检查原始凭证，主要是根据法律、法规、政
策和制度等审计依据，检查原始凭证所反映的内
容是否合规，原始单据的抬头、时间、编号及凭
证的处理手续是否齐备等。应注意其有无涂改或
伪造现象，记载的经济业务是否合理合法，是否
有业务负责人的签字等。
2．检查记账凭证，主要是检查其摘要、金额、
账务处理是否正确，是否与原始凭证一致，记账
凭证应有的手续是否齐全等。
3．检查会计账簿，主要是检查包括日记账、明
细账、备查簿等账簿中所反映的经济业务是否
正常，是否与记账凭证一致。
4．检查会计报表，主要是检查其编制、格式和
内容是否符合《企业会计准则》及国家其他财
务会计法规的规定，会计报表说明是否对应予
说明的重要事项进行了充分的披露。
5．检查预测、计划、方案、合同及其他书面资
料，主要是检查其来源是否可靠，数据计算是
否正确，业务内容是否合法等。
（二）监盘
监盘即监督盘点，是指审计人员对被审计单位
各种实物资产及现金、有价证券等进行现场监
督盘点，并进行适当的抽查的方法。采用监盘
方法是为了确定被审计单位实体形态的资产是
否真实存在并且与面数量相等，查明有无短缺、
毁损及贪污、盗窃等问题存在。
《办法》第三十四条第（二）项“通过监盘
方法收集的审计证据的，应当编制实物资产盘
点清单和现金、有价证券盘点表等材料，并由
审计人员和被审计单位有关人员签名”
（三）观察
观察是指审计人员对被审计单位的经营场所、
实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行
情况等所进行的实地察看，是取得实物证据的
重要方法。
《办法》第三十四条第（三）项规定“通过观察
方法获取审计证据的，应当编制观察记录，注
明观察事项、内容和结果等情况。”
（四）查询
查询是指通过向被审计单位内部和外部有关方面调
查、询问来了解审计事项的一种审计方法。但通常
不能把询问作为审计结论，因为它不是来自于独立
的来源，因而可能偏向于他人的意愿。在通过询问
取得证据后，通常有必要通过其他手续取得进一步
的确证证据。查询结果应形成书面记录，并由被查
询人签字盖章。
《办法》第（四）项规定“通过查询方法收集审
计证据的，应当取得被查询的单位或者个人的书面
答复材料或者口头答复记录，并注明查询事项、内
容、方式和查询结果等情况。”
（五）函证
函证是通过向有关单位寄发询证函来取得证据的一种
审计方法。这种方法多用于往来款项的查证。函证分
为积极函证和消极函证两种：积极函证要求被函询单
位对函询事项无论与事实是否相符都给予复函。这种
方法在手续上比较麻烦，但能取得书面证据，对于数
额较大的往来款项多采用这种方法。消极函证只是在
被函询单位发现函询事项与事实不符时才给予复函，
如确认相符则不复函。审计人员发函后经过一段时间
未收到回复，则认为所询事项与事实是相符的。这种
方法的可靠性不及前一种方法。采用积极函证方法，
应要求被函询单位将复函直接寄给审计人员。
《办法》第三十四条第（五）项规定：“通过函证
方法收集审计证据的，应当取得被函证单位或者个人
的回函，编制函证记录，注明函证事项、范围和回函
结果等情况。”
（六）计算
计算是对会计核算等资料反映的数据进行验算
或重新计算的一种审计方法。计算主要用于：
第一，检查原始凭证上的数量单价之积、小计、
合计；
第二，检查记账凭证上明细科目金额的合计；
第三，检查账簿各页各栏金额的小计、合计、
余额、转页金额等；
第四，检查报表列示项目的小计、合计、总计
及其他计算；
第五，检查预测、预算、计划等数据。
• 在帐务处理和成本计算中都包括一些列的数学运
算。其中有些是简单的计算，例如各账户总计的
平衡关系，总分类帐与有关明细账的勾稽关系等。
有些则含有较为复杂的运算。例如费用的归集和
分配，既涉及若干计算步骤，还涉及一系列的会
计运算规则，需要运用一定的分配公式等。
• 第（六）项规定：“通过计算方法收集审计证据的，
应当编制计算表或者计算工作记录，注明计算的
事项，所根据的相关数据，计算的方法和结果等。
”
• 举例2：某企业提出审计报告征求意见稿中认定其
偷税行为不存在。对这一事实的认定就要通过计
算的方式得出结论，离不开运算规则和公式：
• （1）该公司的计税期间是正确的；
• （2）该公司的应计税种是正确的；
• （3）该公司的计税依据是正确的；
• （4）该公司的适用税率的选择是正确的；
• （5）该公司的税额计算是正确的；
• （6）该公司关于应纳税额的申明是正确的；
（七）分析性复核
分析性复核是审计人员对被审计单位重要的比率或趋
势进行分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或
趋势与预期数额和相关信息的差异，从而对被审计事
项进行核实的一种方法。对于异常变动项目，审计人
员应重新考虑其所采用审计方法的适当性，必要时，
应追加其他适当程序，以获取相应的审计证据。
分析性复核可运用于审计的全过程。在审计准备阶
段，审计人员通过对被审计单位所提供会计资料及其
他有关资料的分析性复核，可以更加全面地了解被审
计单位的基本情况，发现具有潜在风险的审计领域，
从而为规划审计工作服务。在审计实施阶段，如果被
审计单位相关内部控制较强，审计风险较低，分析性
复核的结果与预期数额和相关信息差别不大，则可直
接作为证实账户余额和发生额的审计证据分析性复核
常用的方法有比较分析法、比率分析法和趋势分析法
三种。
办法第（七）项规定：“通过分析性复核方法
收集审计证据的，应当编制对比分析表、比率分
析表和趋势变动表，分析和说明异常变动项目、
重要比率或者趋势与预期数额和相关信息的差异
情况。”
八、审计证据的转化方式
审计人员可以收集能够证明审计事项的
原始资料、有关文件和实物等；不能或者
不宜取得原始资料、有关文件和实物的，
也可以采取文字记录、摘录、复印、拍照、
转储、下载等方式取得审计证据。
九、审计证据的签名、盖章
审计人员对证据提供着拒绝签名或者盖章的
审计证据，应当进行认真分析，根据不同情况进
行处理。如果提供者承认事实存在，但对可能产
生的后果有顾虑，审计人员应当在审计工作底稿
中注明拒绝签名或者盖章的原因和日期，该审计
证据仍然有效。如果证据提供者对审计人员的认
定有异议，审计人员应当进行核实。对确有错误
和偏差的，应当重新取证。
十、审计证据的分类、归纳和整理
（一）对审计证据进行分类和排序。一般
而言，对证据的分类是将各种审计证据按其证
明力的强弱、或按与审计目标的关系是否直接
等分门别类排列成序。我们在办法中直接规定
为，审计证据按照审计事项分类，按照与审计
事项的相关程度排序。是为了使方案确定的审
计事项脉络清晰，重点突出。
（二）审计证据的取舍。审计人员不必，也
不可能把审计证据所反映的内容全部包括在审
计报告中。在编写审计报告之前，审计人员必
须对反映的不同内容的审计证据作适当的取舍，
舍弃那些无关紧要的、不必在审计报告中反映
的次要的证据。例如：对于涉及的违规事项金
额较大、足以对被审计单位的财务状况或者经
营成果的反映产生重大影响的证据，应当作为
重要的审计证据；但有的审计证据本身所揭露
问题的金额也许并不很大，但这类问题的性质
较为严重，它可能导致其他重要问题的产生或
与其他可能存在的重要问题有关，则这类审计
证据也应作为重要的证据。
（三）对审计证据进行汇总和分析。审计证
据经过分类、归纳和整理后，应通过审计工作
底稿对其进行综合、汇总，并对各个审计事项
及总体形成审计结论。分散的、个别的审计证
据并不足以形成对整个审计事项的结论，只有
对其进行汇总、综合，将缺乏联系、甚至相互
矛盾的审计证据去粗取精、去伪存真、填平补
缺、相互印证，才能作为支持审计结论的证据。
这一过程很重要，它使审计人员对审计事项从
个别到全面、从表面到本质，逐渐形成对审计
事项的结论，为编写审计报告、出具审计意见
书、作出审计决定奠定坚实的基础。
（一）对排序后的审计证据编制索引号，附在相应的
审计工作底稿之后；
（二）有些不是用于证明审计事项的审计证据，审计
人员认为必要时可以附在相应的审计日记之后；
（三）不能附在审计工作底稿或者审计日记之后的实
物证据应当编制书面材料，证据的提供者应当对转化
为书面材料的实物证据分别予以签字确认；
（四）视听资料和电子数据资料的审计证据一般应当
收集，应当按照本办法第三十六条第一款、第二款的
规定编制书面材料，附在相应的审计工作底稿或者审
计日记之后。
十一、证据的放置工作
十二、审计证据控制的责任
包括审计人员和审计组组长两个层次的责
任。审计人员应当对其收集的审计证据严重
失实，或者隐匿、篡改、毁弃审计证据的行
为承担责任。审计组组长应当对重要审计事
项未收集审计证据或者审计证据不足以支持
审计结论，造成严重后果的行为承担责任。
