持有至到期投资减值转回核算例解【摘要】本文针对企业会计准则及其应用指南中有关持有至到期投资减值转回的规定进行了探讨，指出为同时满足这两者的要求，最终只能遵循企业会计准则应用指南的规定，并导致最后一年投资报酬率大于原实际利率。【关键词】金融资产持有至到期投资资产减值现行企业会计准则将金融资产划分为四类，持有至到期成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该投资就是其中之一。持有至到期投资，是指到期日固定、回收金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的当予以转回，计入当期损益。例如针对其具体计量方法，《金融金融资产，主要是债权性投资，如从二级市场上购入的固定利工具准则》第四十四条规定：转回后的账面价值不应当超过假率国债、浮动利率金融债券等。定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下《指南》规定：已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又简称《金融工具准则》）和《企业会计准则——应用指南2006》得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金（以下简称《指南》）对持有至到期投资的确认、日常计量和披额，借记本科目，贷记“资产减值损失”科目。《企业会计准则讲露做了详尽规定，但对“减值转回”这一特殊业务仅做出原则解2006》也没有提供持有至到期投资减值转回的典型算例。性规范。减值转回，在这里特指像持有至到期投资这样以摊余以下通过案例分析对这种特殊业务的核算方法进行探讨。长期投资决策评价指标才具有客观性，所做的决策才科学、行配比，使利润的计算更客观，从而能更真实地评价企业的获合理。利能力。2.有利于正确地进行财务分析。正确的财务分析是企业3.有利于固定资产更新，维持企业的生产经营能力。按进行科学经营决策和投资决策的重要保证，也是改善企业经照现行会计准则，例1中的固定资产在项目终结时（即第十年营管理的前提条件。要做好财务分析，必须规范有关财务指标年末）收回的折旧资金总额为该固定资产原值650万元。由于的计算。计算折旧费用是否考虑时间价值因素对许多财务指物价上涨等多因素影响，第十年年末的折旧总额650万元往往标的计算都是有影响的，特别是盈利能力指标。进行财务分析难以重置原来的固定资产。特别是随着科技的进步，企业对设时，要通过计算销售利润率、净资产收益率、总资产报酬率等备等固定资产的性能要求日益提高，其价格上涨的幅度往往指标，并根据这些指标的大小以及与同行业、本企业历史指标很大，加上通过计提折旧收回的资金可能会随时投入到生产等进行比较，做出盈利能力评价。折旧费用是成本费用的重要经营中去，导致了按历史成本计提折旧费用累积的资金满足构成部分，直接影响利润额的大小，从而影响盈利能力指标的不了固定资产更新的需求。固定资产不能保证及时更新，企业大小。如果考虑折旧费用的时间价值，把其折现为各折旧当年的生产经营规模就会不断萎缩，从而导致生产经营能力不断的价值，当累计折旧额超过固定资产原始价值时，把超过的部下降，难以维持简单再生产。如果计提折旧时考虑时间价值因分计入资本公积，增加所有者权益，实现了资本保值增值。由素，第十年年末按直线法收回的折旧总额为万元，是于折现后的折旧额增大，使净利润减小，所有者权益增大，从固定资产原值的近两倍，这样就比较容易满足现有固定资产而使净资产收益率变小。同一投资项目由于时间价值因素不的更新要求，从而维持企业的现有生产经营能力。同对折旧费用的影响也不同，甚至由于考虑折旧的时间价值，主要参考文献使原本盈利的项目会变为亏损的项目。不同投资项目需要的员援财政部.企业会计准则2006.北京院经济科学出版社袁2006固定资产投资规模往往不同，考虑时间价值因素后对盈利指2援财政部会计司.企业会计准则讲解2006.北京院人民出版标的影响也不同，从而影响投资项目的决策。折旧时考虑时间社袁2007价值，改变了以现时价格计量收入、以历史成本计量费用而高3援财政部.企业会计准则要要应用指南2006.北京院中国估利润的状态，使取得的收入和发生的成本能在同一时间进财政经济出版社袁2006援财会月刊渊综合冤窑59窑阴
一、案例万元。例：2007年1月1日，甲企业按照市场价格购买面值200万此时，摊余成本（减值转回后）为万元（201垣）。元、票面利率15%、三年期金融债券。该债券每年年底支付利年年末计息调整。息，到期还本。经测算，债券的实际利率为10%。2007年12月31实际利息越30+=（万元）（最后一年的数日，债券的预期未来现金流量现值为210万元；2008年12月31值考虑了计算过程中出现的尾差）。日，债券的价值完全恢复。甲企业将该债券划分为持有至到期借：应收利息30万元；贷：投资收益万元，持有至到投资。试分析该债券投资的账务处理过程。期投资——利息调整万元。2分析：购买价格越30衣（1+10%）+30衣（1+10%）+230衣（1+值得注意的是，此时“，持有至到期投资——利息调整”账310%）=（万元）。户余额为0（原原9原），正好轧平结零。如果不存在减值，债券投资计算过程如下。收取利息分录略。年年初收回本金。债券投资计算表单位院万元借：银行存款200万元；贷：持有至到期投资——成本200计息期初摊余实际利息现金流入期初摊余成本万元。日期成本淤于=淤伊10%盂=30榆=淤+于-盂二、《金融工具准则》和《指南》相关规定的评析2007年从这个例子不难看出，尽管《金融工具准则》和《指南》对2008年持有至到期投资减值转回分别做出了规范，但结果往往是遵2009年循《指南》，即按照原已计提的减值准备转回（前提是资产价值注完全恢复）。本例中，计提减值准备万元，减值转回万院最后一年的数值考虑了计算过程中出现的尾差遥元。这是因为不计提减值时转回日的摊余成本与减值转回前根据上述数据，甲企业的有关会计处理如下：的摊余成本的差往往大于原已计提的减值准备，为同时满足年1月1日购入债券。《金融工具准则》和《指南》的规定，只能遵循《指南》。或者说不借：持有至到期投资——成本200万元、——利息调整计提减值时转回日的摊余成本往往大于减值转回后的摊余成万元；贷：银行存款万元。本。本例中，不计提减值时转回日的摊余成本为万元，年年末计息调整。减值转回后的摊余成本为万元。后者比前者小万元借：应收利息30万元；贷：投资收益万元，持有至到的原因在于，由于2007年年底计提了减值准备，2008年年初的期投资——利息调整万元。期初摊余成本210万元小于不计提减值时的期初摊余成本收取利息分录略。万元，按照10%的实际利率，2008年少确认实际利息此时，摊余成本（计提减值准备前）为万元。万元［（-210）伊10%］。由于预期未来现金流量现值为210万元，所以，计提减值值得注意的是，虽然《指南》的规范处于主导地位，但其处准备万元（原210）。理方法也存在一定问题。本例中，最后一年的实际利息为借：资产减值损失万元；贷：持有至到期投资减值准备万元，期初摊余成本为万元，投资报酬率=衣万元。伊100%越%，大于原实际利率10%。这是因为按照此时，摊余成本（计提减值准备后）为210万元。《指南》的规定进行处理，将低估减值转回当年的期末摊余年年末计息调整。成本（即下一期的期初摊余成本），进而低估最后一年期初实际利息越期初摊余成本（计提减值准备后）伊10%越210伊摊余成本。同时，为轧平“持有至到期投资——利息调整”账户10%越21（万元）。余额，最后一年的实际利息根据“面值垣年利息原最后一年期借：应收利息30万元；贷：投资收益21万元，持有至到期初摊余成本”计算得出，从而导致高估最后一年的实际利息。投资——利息调整9万元。然而，《指南》又规定，实际利率应当在取得持有至到期投资时收取利息分录略。确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间此时，摊余成本（减值转回前）为201万元（210+21-30）。内保持不变。显然，《指南》中对持有至到期投资减值转回核算由于债券的价值完全恢复，减值转回的具体数额就取决方法的规定，导致最后一年的投资报酬率大于原实际利率，这于《金融工具准则》和《指南》的规定。与“实际利率不变”的原则相悖。如果按照《金融工具准则》，减值转回臆（不计提减值时转主要参考文献回日的摊余成本原减值转回前摊余成本）越-201越员援财政部.企业会计准则2006.北京院经济科学出版社袁2006（万元）；如果按照《指南》，减值转回臆原已计提的减值准备金2援财政部.企业会计准则要要应用指南2006.北京院中国财额越（万元）。政经济出版社袁2006综合分析上述规定，减值转回万元。3援财政部会计司.企业会计准则讲解2006.北京院人民出版借：持有至到期投资减值准备万元；贷：资产减值损失社袁2007阴窑60窑财会月刊渊综合冤援
