2009 年度企业所得税汇算清缴政策盘点
——征收与优惠
一、跨地区经营总分支机构企业所征管（国税发〔2008〕28 号、
国税函[2009]221 号）
（一）二级分支机构的判定
1、总机构应及时将其所属二级分支机构名单报送总机构所在地
主管税务机关，并向其所属二级分支机构及时出具有效证明（支持证
明的材料包括总机构拨款证明、总分机构协议或合同、公司章程、管
理制度等）。
2、二级分支机构在办理税务登记时应向其所在地主管税务机关
报送非法人营业执照（复印件）和由总机构出具的二级分支机构的有
效证明。其所在地主管税务机关应对二级分支机构进行审核鉴定，督
促其及时预缴企业所得税。
3、以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供有
效证据证明其二级及二级以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计
算并就地缴纳企业所得税，不执行《国家税务总局关于印发〈跨地区
经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发
〔2008〕28 号）的相关规定。
4、总机构设立具有独立生产经营职能部门，且具有独立生产经
营职能部门的经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门分开核
算的，可将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构，就地预
缴企业所得税。
（二）总分支机构处于不同税率地区的预缴计算
1、由总机构统一计算全部应纳所得税额。
2、按照国税发[2008]28 号文件第十九条规定的比例和第二十三
条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得
额
3、再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出企业的
应纳所得税总额。
4、再按照国税发[2008]28 号文件第十九条规定的比例和第二十
三条规定的三因素及其权重，向总机构和分支机构分摊就地预缴的企
业所得税款。
5、预缴计算分摊比例时，三因素即收入、工资、资产，1-6 月份
按上上年度、7-12 月份按上年度的数据。
6、实例讲解
跨省分支机构汇总纳税相关资料
三因素
机构名称
应纳税
所得额
适用
税率% 营业收入 职工工资 资产总额
已预缴
税款
视同分公司 300 25 1000 180 5000 15
上海分公司 300 18 1500 350 4500 40
天津分公司 50 15 800 100 2500 5
沈阳分公司 200 25 3000 320 8000 60
合计 850 6300 950 20000 120
（1）总机构计算各机构应纳税所得额
300+300+50+200=850 万元
（2）计算分配比例
①视同分公司：
1000/6300×+180/950×+5000/20000×=
①上海分公司：
6300/1500×+350/950×+4500/20000×=
①天津公公司：
800/6300×+100/950×+2500/20000×=
①沈阳分公司：
3000/6300×+320/950×+8000/20000×=
（3）分摊应纳税所得额
①视同分公司：850×=
①上海分公司：850×=
①天津分公司：850×=
①沈阳分公司：850×=
（4）计算各分支机构应纳所得税额
①视同分公司：×25%=
①上海分公司：×18%=
①天津分公司：×15%=
①沈阳分公司：×25%=
（5）计算总分机构应纳所得税
+++=
6、计算总机构应分摊税额
×50%=
7、计算各分支机构应分摊所得税额
①视同分公司：×=
①上海分公司：×=
①天津分公司：×=
①沈阳分公司：×=
（三）汇缴计算
1、总机构在年度终了后 5 个月内，应依照法律、法规和其他有
关规定进行汇总纳税企业的所得税年度汇算清缴。各分支机构不进行
企业所得税汇算清缴。
2、当年应补缴的所得税款，由总机构缴入中央国库。当年多缴
的所得税款，由总机构所在地主管税务机关开具"税收收入退还书"等
凭证，按规定程序从中央国库办理退库。
3、总分机构适用不同税率的计算方法，只限《国务院关于实施
企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39 号）、《财政部国家
税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1 号）、
《财政部国家税务总局关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过
渡优惠政策有关问题的通知》（财税[2008]21 号）文件规定中可以享
受过渡优惠的纳税人。
二、如何认定开发产品已开始投入使用
《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条
件的批复》（国税函「2009」342 号）规定：房地产开发企业建造、
开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工
（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时
均应视为已经完工。
开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品
交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。
三、非营利组织如何申请享受企业所得税税收优惠
《财政部、国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问
题的通知》（财税[2009]122 号）
《财政部 国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关
问题的通知》（财税[2009]123 号）
企业申请享受非营利组织税收优惠应当取得非营利组织免税资
格
（一）非营利组织的下列收入为免税收入
接受其他单位或者个人捐赠的收入；
• 除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以
外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；
• 按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；
• 不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；
• 财政部、国家税务总局规定的其他收入。
（二）非营利组织享受免税资格的申请程序
经省级(含省级)以上登记管理机关批准设立或登记的非营利组
织，应直接向省局提出免税资格申请
经市或区级登记管理机关批准设立或登记的非营利组织，向市局
提出免税资格申请
非营利组织免税优惠资格的有效期为五年。非营利组织应在期满
前三个月内提出复审申请，不提出复审申请或复审不合格的，其享受
免税优惠的资格到期自动失效。
（三）非营利组织的登记与申报
非营利组织必须按照《中华人民共和国税收征收管理法及《实施
细则》等有关规定，办理税务登记，按期进行纳税申报。
取得免税资格的非营利组织应按照规定向主管税务机关办理免
税手续，免税条件发生变化的，应当自发生变化之日起十五日内向主
管税务机关报告；不再符合免税条件的，应当依法履行纳税义务；
未依法纳税的，主管税务机关应当予以追缴
四、小型微利企业所得税政策
财税[2009]33 号明确了年应纳税所得额低于 3 万元（含 3 万元）
的小型微利企业，其所得减按 50%计入应纳税所得额
优惠期间为 2010 年 1 月 1 日至 2010 年 12 月 31 日。
2009 年度企业所得税汇算清缴政策盘点
——收入总额
一、核定征收企业取得的银行存款利息和国债利息，是否需要缴
纳企业所得税
《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国
税函[2009]377 号）规定：
应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入
银行存款利息属于企业所得税法规定的收入总额的组成部分，应
计入应税收入额，按照规定的应税所得率计算缴纳企业所得税。
国债利息属于税法规定的免税收入。
二、某小区改造过程中，政府委托“某开发建设有限公司”与拆迁
企业签订搬迁协议，拨付补偿费，搬迁企业取得的补偿费是否可按照
国税函[2009]118 号进行处理
根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所
得税处理问题的通知》（国税函[2009]118 号）的相关规定，如其搬迁
属于因政府行为而进行的政策性搬迁，能够提供政府搬迁文件、公告、
政府确定的政策性搬迁补偿收入总额以及实物补偿方案等充分适当
的证据；并且“某开发建设有限公司”支付给搬迁企业的补偿费来源于
政府，则搬迁企业可以按照国税函[2009]118 号的相关规定进行企业
所得税处理。
三、在就地安置拆迁户的房地产开发项目中，原住户按政府拆迁
办法规定的补偿标准内的面积部分不需缴纳房款，超过部分应按规定
缴纳房款，这种情况下，房地产开发企业的收入应如何确认？成本应
如何扣除？
1、拆迁补偿可以采用房屋补偿方式，也可以采用货币补偿方式。
2、对于房地产企业，如果被拆迁户选择货币补偿方式，该项支
出作为“拆迁补偿费”计入开发成本中的土地成本中；
3、如果被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，对补偿的房屋应
视同对外销售，相当于被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向
房地产企业购入房屋，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类
房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售
成本。
4、另外，以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以
“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本中。
案例：某房地产企业就地安置拆迁户 5000 平米，市场售价 8000
元，土地成本 2 亿元，建筑施工等其他开发成本 8000 万元，总可售
面积 8 万平米。
拆迁补偿费支出：5000×8000＝4000 万元
视同销售收入：5000×8000＝4000 万元
单位可售面积计税成本＝（2 亿+8000 万+4000 万）/80000 平米
＝4000 元/平米
视同销售成本：4000×5000＝2000 万元
视同销售所得：4000 —2000＝2000 万元
需要在拆迁当期确认视同销售所得 2000 万元。
四、免费提供零配件要视同销售缴税
企业生产的电机销售给客户时，与客户签订了保修期一年的合同，
明确在保修期内电机如发生故障，由公司负责免费维修和免费提供零
配件。按合同规定免费提供的零配件，是否要作视同销售处理缴纳企
业所得税？
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国
税函[2008]828 号）第二条规定，企业将资产移送他人，因资产所有
权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
包括用于市场推广或销售；其他改变资产所有权属的用途。
第三条规定，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外
销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销
售收入。
五、以实物进行的促销活动，比如买车赠油等，企业所得税应如
何处理
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》
（国税函[2008]875 号）第三条的规定，企业以买一赠一等方式组合
销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公
允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
经销商的买车赠油，不属于捐赠行为，应将总的销售金额按各项
商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
六、劳务收入的确认（国税函〔2008〕875 号）
1、跨年度劳务。企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能
够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
2、安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销
售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。
3.宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前
时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认
4.软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度
确认收入
5.服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期
间分期确认收入
6.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生
时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活
动，分别确认收入
7.会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服
务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或
加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或
者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受
益期内分期确认收入
8.特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付
资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许
权费，在提供服务时确认收入
9.劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳
务活动发生时确认收入。
七、财政拨款问题
企业所得税法实施条例第二十六条规定：财政拨款是指各级人民
政府对纳入预算管理的事业单位社会团体等组织拨付的财政资金,但
国务院和国务院财政税务主管部门另有规定的除外。
立法本意是对地方盛行的给予企业的各种财政返还奖励予以征
税，一定程度上抑制各地象市场买菜一样低价倾销以招商引资的恶劣
行为，因此财政拨款只提到是对事业单位、社会团体的拨付，但不知
为何，用了个等组织,结果 2009 年 6 月 16 日财税(2009)87 号文出台
了,到 2010 年底从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得
的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为
不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（一）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项
用途；
（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的
资金管理办法或具体管理要求；
（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
这个属于国务院规定的其他不征税收入。
这里要注意,如果企业对该资金及以该资金发生的支出未单独进
行核算,显然就不属于不征税收入,有人想当然将其列作免税收入,其
实免税收入是列举式四项,国债利息收入,符合条件的投资收益（分为
居民企业取得的和非居民企业取得的）与非营利组织收入,因此只能
作为征税收入。
例:取得符合条件的 100 万元财政补贴,当年支出 80 万,当年其他
项目应纳税所得额 160 万,应纳所得税 40 万.
如果未单独核算,按照免税收入处理,则支出可增加扣除 80 万,当
年应纳税所得额 80 万,应纳所得税 20 万.
如果未单独核算,按照征税收入处理,则收入增加 100 万,支出增
加 80 万,当年应纳税所得额 180 万,应纳所得税 45 万.
如果说不征税收入不单独核算即可列为免税收入的话,相信就不
会存在不征税收入这个概念了,大家都往免税收入上靠去了!
特别提醒:不征税收入到手后要在五年内把它用掉,否则五年后就
要被作为征税收入了,国家给钱,是要让企业投入生产增加供给,用于
支出促进内需。
八、用于市场推广的样品视同销售问题
不能机械的理解只要是用于市场推广的样品均应视同销售，视同
销售的前提是资产所有权属的改变，打个比方某个酒厂把酒装在玻璃
柜子里用于展览会推介活动，活动完了还拿回厂里用于日后销售，就
不能视同销售，反之如果是将酒拿出来让客户品尝，喝光了（没喝光
估计也被销售人员偷着喝了或者拿回家了）就要视同销售。
九、关于无偿将自有资金让渡给他人使用的涉税问题
公司之间或个人与公司之间发生的资金往来（无偿借款），若没
有取得货币、货物或者其他经济利益，由于无偿借款无收入体现，因
此不涉及企业所得税问题。（没有关联关系）
举例：出售货物 117 万，作应收帐款处理，实质上就是商业信用，
销售方暂借 117 万给购买方，能对这 117 万核定利息征收企业所得税
吗？显然不能！为什么？双方不存在关联关系，销售方暂不收钱为了
促进销售，赊销比现销更好卖！
《征管法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立
的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当
按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；《企业所得
税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独
立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税的收入或者所得额的，税
务机关有权按照合理方法调整。即若借贷双方存在关联关系，税务机
关有权核定其利息收入并缴纳企业所得税。（有关联）
比如老总看自己亲戚的企业资金周转困难，大笔一挥，借他 1000
万，不收利息，你说老总会借我 1000 万不要利息吗？他根本就不会
借给我！
2009 年度企业所得税汇算清缴政策盘点
——税前扣除
一、解读国税发[2009]88 号：关注七大变化
（一）对自行计算扣除的资产损失范围采取“正列举”
1.企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生
产性生物资产和存货发生的资产损失；
2.企业各项存货发生的正常损耗；
3.企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；
4.企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的
资产损失；
5.企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、
股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；
6.其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损
失。
（二）延长了资产损失审批申请的截止日
与 13 号令相比，有两个重大变化：
其一，将资产损失审批申请的截止日由原来的纳税年度终了后
15 日，延期至年度终了后的第 45 日。
其二，对企业因特殊原因不能按时申请审批的，作了例外的规定，
即经过主管税务机关批准，可以适当延期申请。
（三）扩展了外部证据的范围
将确认资产损失的合法证据分为：具有法律效力的外部证据和特
定事项的企业内部证据两大类。
该办法第 11 条，将 13 号令的外部证据范围由 8 个扩展至 10 个，
增加了具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明和经济仲裁机构的
仲裁文书。
（四）量化了“单项或批量金额较小”的规定
对“单项或批量金额较小的存货损失”进行了明确的量化界定：即
占企业同类存货 10%以下或减少当年应纳税所得增加亏损 10%以下
或 10 万元以下。
单项或批量金额较小的存货损失，由企业内部有关技术部门出具
技术鉴定证明；对单项或批量金额超过上述规定标准的较大存货损失，
应取得专业技术鉴定部门的鉴定报告或者具有法定资质中介机构出
具的经济鉴定证明。
（五）与应纳税收入有关的担保损失可扣除
办法第 41 条，明确规定与本企业应纳税收入有关的担保损失是
可以税前扣除的。
与本企业应纳税收入有关的担保是指企业对外提供的与本企业
投资、融资、材料采购、产品销售等主要生产经营活动密切相关的担
保。
（六）明确规定 7 类股权和债权损失不得税前扣除
1.债务人或者担保人有经济偿还能力，不论何种原因，未按期偿
还的企业债权
2.违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或者悬空的企
业债权；
3.行政干预逃废或者悬空的企业债权；
4.企业未向债务人和担保人追偿的债权
5.企业发生非经营活动的债权；
6.国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发
生的损失；
7.其他不应当核销的企业债权和股权
如：企业之间互相拆借资金造成的损失、非经营活动的债权损失
等，是不可以税前扣除的。
（七）新增银行卡损失等认定证据的相关规定
结合近年来出现新的经济情况、经济现象，在 13 号令基础上新
增了诸如存款损失、生物资产损失、银行卡损失、助学贷款损失等认
定证据的相关规定，填补了原 13 号令的空白
二、企业以前年度未扣除资产损失企业所得税如何处理
国税发【2009】88 号第三条只对因各类原因导致资产损失未能
在发生当年准确计算并按期扣除的，可追补确认在损失发生的年度税
前扣除。
国税函【2009】772 号文件规定：企业以前年度（包括 2008 年
度新企业所得税法实施以前年度）发生，按当时企业所得税有关规定
符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种原因未能扣除的，可
以按规定追补确认在该项资产损失发生的年度扣除。
因此只要是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的损失都应
该允许在税前扣除。 ①
企业以前年度未扣除资产损失遵循权责发生制原则。
企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所得税
税款，可在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴，抵缴不足
的，可以在以后年度递延抵缴。
无论企业自行计算扣除的资产损失还是须经税务机关审批后才
能扣除的资产损失，只要未能在发生当年扣除而需追补确认的资产损
失都必须经税务机关批准后才能税前扣除。
国税函[2009]772 号第三条：企业资产损失发生年度扣除追补确
认的损失后如出现亏损，首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然
后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，抵退税款。
三、2008 年 1 月 1 日以前计提的各类准备金余额如何处理
《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函
[2009]202 号）和《企业所得税实施条例》第五十五条规定，除财政
部和国家税务总局核准计提的准备金（金融、保险、证券行业、中小
企业信用担保机构等）可以税前扣除外，其他行业、企业计提的各项
资产减值准备、风险准备等准备金均不得税前扣除。
2008 年 1 月 1 日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金，
2008 年 1 月 1 日以后，未经财政部和国家税务总局核准，企业以后
年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额。
四、独生子女费税前扣除问题
根据《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企
[2009]242 号）规定发生的其他职工福利费包括独生子女费，同时根
据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》
（国税函[2009]3 号）第二条工资薪金总额不包括企业的职工福利费
的规定。
对于企业按照国家规定标准发放的“独生子女奖励费”、“一次性
奖励”和“一次性经济帮助”，属于职工福利费的支出范围，不超过职
工工资薪金总额 14%的部分，准予扣除。
五、企业计提了职工工资，但是没有发放，可以在企业所得税税
前扣除吗
根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，对企业工资、
薪金的扣除时间为实际发放的纳税年度。因此，如果企业计提了职工
的工资，当年没有实际发放，不得在企业所得税税前扣除，但可以在
以后实际发放年度申报扣除。如果企业在次年 1 月前发放上年计提的
工资可以扣除。
六、关于企业向自然人借款的利息支出是否允许在企业所得税税
前扣除
实施条例第三十八条第二款（这个条例真是三八）规定：非金融
企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷
款利率计算的数额部分准予扣除。言外之意，向个人借款利息支出，
企业自个消化吧！
我国中小企业没有国有垄断企业天然优势，且面临外资企业打压
风险，加之内部血拼内耗，政府也往往目中无人（人指中小企业），
银行也是嫌贫爱富，无奈之下，向个人融资成为中小企业融资渠道重
要一源，浙江等地兴起的地下钱庄根源之一在于此，新企业所得税法
利息支出又断了向个人借款税前列支之路。
一时，天下纷纷，天下扰扰，不满怨愤之声不绝于耳，有的税务
部门不得不通融之，将三八条文从非金融企业向“非金融企业”借款理
解为非金融企业向非“金融企业”借款！
但是群众的力量是无穷的，在强大的舆情压力下，国税函
[2009]777 号文出台了！
1.企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支
出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条及财税
[2008]121 号规定的条件，计算企业所得税扣除额。
企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与
其权益性投资比例为：金融企业，5：1；其他企业，2：1。
企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴
纳企业所得税。
2.企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息
支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金
融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分， 根据税法第八条和税
法实施条例第二十七条规定，准予扣除。
（1）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具
有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；
（2）企业与个人之间签订了借款合同。
七、关于将银行借款无偿让渡他人使用的涉税问题
企业将银行借款无偿转借他人，实质上是将企业获得的利益转赠
他人的一种行为，根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生
的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
企业将银行借款无偿让渡给其他企业使用，所支付的利息与取得
收入无关，应调增应纳税所得额。
八、企业（非物业公司）与其他企业或个人共用水、电，无法取
得水、电发票的，以双方的租赁合同、电力和供水公司开具给出租方
的原始水电发票的复印件、经双方确认的用水、用电分割单等凭证，
可否据实进行税前扣除
按照增值税管理的相关规定，该种行为属于出租方转售水电，应
当开具发票。因此，承租方应当凭租赁合同、水电分割单及出租方开
具的发票等充分适当的证据进行扣除。否则，不得税前扣除。
九、企业从事经营的商铺改建时支出如何扣除
例：某公司 2008 年 10 月租了一商铺从事经营，2009 年 7 月因
停业退租，已花一笔钱装修，账上列为长期待摊费用。现在该商铺停
业退租，那么这笔装修费用还没摊完，装修费要作为财产损失还是一
次性摊入费用？
根据《企业所得税法》第十三条规定，在计算应纳税所得额时，
企业发生的租入固定资产的改建支出作为长期待摊费用，按照规定摊
销的，准予扣除。固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结
构、延长使用年限等发生的支出。租入固定资产的改建支出按照合同
约定的剩余租赁期限分期摊销。
该公司发生的装修工程属于改建支出，在结束营业时一次扣完。
十、公益性劳务捐赠如何税前扣除
例：A 建筑安装公司 2008 年 9 月公司通过当地县政府捐建了一
所村级小学，工程实际支出 15 万元，公允价值为 20 万元。企业按照
国家统一会计制度计算的 2008 年的会计利润总额 80 万元。公司这笔
以建筑劳务的方式作的公益性捐赠应如何进行涉税处理。
（一）公益性劳务捐赠应视同提供劳务依公允价值确认收
入
《实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以
及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、
职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供
劳务。
财税[2009]124 号规定，公益性群众团体接受捐赠的非货币性资
产价值，应当以其公允价值计算，捐赠方在向公益性群众团体捐赠时，
应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供证明
上述证明，公益性群众团体不得向其开具公益性捐赠票据或非税收入
一般缴款书收据联。
A 公司以建筑劳务方式的公益性捐赠虽然按照有关会计制度规
定可不做收入处理，只在“营业外支出”中列支，但是按照税法规定必
须视同提供劳务依公允价值确定其收入，计算应纳税所得额。即按照
规定，该企业 2008 年应纳税所得额应调增 5 万元（20－15）。
（二）公益性劳务捐赠可按规定税前扣除
《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在
年度利润总额 12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
A 公司通过当地县政府捐建村级小学的支出是属于企业所得税
法规定的公益性捐赠支出。按照规定，该企业 2008 年捐赠扣除限额
为 万元（80×12%），企业实际捐赠数额 15 万元，大于扣除限额
的 万元（15－），应作纳税调增，并入应纳税所得额缴纳企业
所得税。
（三）要办齐公益性捐赠的相关手续
财税[2008]160 号文件第八条规定，公益性社会团体和县级以上
人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，应按照行政管理级
次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐
赠票据，并加盖本单位的印章；对个人索取捐赠票据的，应予以开具。
A 公司在办理这笔以建筑劳务的方式做的公益性捐赠时，一定要
与当地县政府订立捐赠协议，不仅如此，而且还要向当地县政府索取
正规的公益性捐赠票据。
十一、投资未到位借款利息支出不得扣除
《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前
扣除问题的批复》（国税函[2009]312 号）规定，凡企业投资者在规定
期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当
于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利
息，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
（一）关于“企业投资者投资未到位”的几种情形
第一种，投资者未按规定期限缴纳出资
1、未按期缴纳出资不仅包括违反公司法中分期出资应在两年内
缴足的强制性规定（投资公司为五年），而且，如果公司章程中规定
的出资期限短于法定两年，也应包括未按章程规定期限缴足出资的情
形。
2、未按规定期限缴纳出资的投资者也包括增资时分期缴纳出资
的股东。因此，如果公司增资时，股东采取分期缴纳出资额的方式，
如存在未按期履行出资义务的情形，同样应适用国税函[2009]312 号
文的规定。
第二种，投资者未按规定足额缴纳出资
新公司法规定，公司章程中应该明确股东的出资方式、出资额和
出资时间。如果股东未按公司章程约定数额缴纳出资，则应依据 312
号文中的规定，计算其投资未到位部分不得税前扣除的利息数额。
（二）不得扣除的借款利息的计算
应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的
期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借
款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例
计算
公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息
额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额
企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算
期不得扣除的借款利息额之和。
案例：A 有限责任公司 2008 年 1 月 1 日成立，注册资本 200 万
元，注册时一次性到位 120 万元，7 月 1 日又到位 40 万元，其余投
资截至 2008 年底尚未到位（公司章程约定一次性到位）。
2008 年 3 月 1 日该公司从 B 公司拆借款 180 万元（其中 100 万
元为固定资产借款），利率 9%（商业贷款利率为 7%），贷款期限一
年。则：2008 年 1 月 1 日～12 月 31 日共发生贷款利息 180×9%÷12×
10＝（万元）
应当分期扣除或者计入有关资产成本的资本化的利息支出为
100×9%÷12×10＝（万元）
超过标准的收益性利息支出为 80×（9%－7%）÷12×10＝
（万元）
2008 年 1 月 1 日～6 月 30 日不得扣除的利息为[（180－100）×
7%÷12×4]×80÷80＝（万元）
2008 年 7 月 1 日～12 月 31 日不得扣除的利息为[（180－100）×
7%÷12×6]×40÷80＝（万元）
2008 年合计不得扣除的利息费用为 ＋＋＋＝（万
元）
十二、发票扣除问题
（一）未取得发票的凭证如何处理
国税发[2008]80 号《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理
工作的通知》第八条第二款规定：在日常检查中发现纳税人使用不符
合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于
税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。对应开不开发票、虚开
发票、制售假发票、非法代开发票，以及非法取得发票等违法行为，
应严格按照《中华人民共和国发票管理办法》的规定处罚；有偷逃骗
税行为的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定处罚；
情节严重触犯刑律的，移送司法机关依法处理。
个人认为不宜机械执行 80 号文,而应采用以下措施:
1、鉴别业务真实与否，如果业务不真实但未造成偷逃骗税后果
按发票管理办法处罚，如果同时造成偷逃骗税后果，则应对照税收征
管法相关条款予以处罚，而不能同时按照发票管理办法处罚，否则就
是对一事不再罚原则的滥用，涉及触犯刑律的，移送司法机关处理。
2、业务真实，但未取得符合规定发票，应当责令企业限期取得
发票，同时对应开而不开具发票、虚开发票、制售假发票、非法代开
发票、非法取得发票等行为按照发票管理办法处罚，如果确实不能取
得发票，可以能证明业务真实性的其他合法凭据作为业务真实性发生
的支撑。
（二）境外发票能否扣除
根据《发票管理办法》第三十四条的规定，境外发票可以作为税
前扣除的合法有效的凭证，但税务机关在纳税审查时有疑义的，可以
要求企业提供境外公证机构的证明或境外注册会计师的证明，不能提
供证明的，不得扣除。
十三、预提费用问题
企业所得税法实施条例第四十五条规定：企业依照法律行政法规
有关规定提取的用于环境保护生态恢复等方面的专项资金，准予扣除，
上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。第五十五条规定：未经
核定的准备金支出，是指不符合国务院财政税务主管部门规定的各项
资产减值准备风险准备等准备金支出。可见符合条件的专项资金与准
备金支出是可以预提扣除的。
国税发[2009]31 号文规定了三项可以预提（应付）的费用, （一）
出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前
提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的
10％。 （二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价
合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议
或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须
配套建造的条件。 （三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、
物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承
担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。
31 号文仅适用于房地产业务。
十四、补充保险的问题
我们知道基本社会保险是由社会保障机构经办的，属于社会保
险，是浅层次低水平的保障，是维持社会稳定的稳压器，所以对于社
会保险一般不存在调增调减的问题，社保机构或税务机构代收多少就
扣多少。
但是补充保险不同，他比社会保险层次要高，我们知道，如果
让补充保险也可以全额扣除，那么企业完全可以通过补充保险为名为
员工提供高额福利，和一些垄断企业的公积金高得吓人是一个道理。
所以财税[2009]27 号规定，企业根据国家有关政策规定，为在
本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保
险费，分别在不超过职工工资总额 5%标准内的部分，在计算应纳税
所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。
即补充保险要有个 5%的限额，超过了国家不替你买单。
十五、软件生产企业职工教育经费的税前扣除问题（国税函
[2009]202 号）
软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，根据《财
政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税
〔2008〕1 号）规定，可以全额在企业所得税前扣除。
是否意味着发生职工教育经费也可全额扣除呢？
答案是否定的：软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工
培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中
扣除职工培训费用的余额，一律按照《实施条例》第四十二条规定的
比例扣除。即企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额
%的部分准予扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
十六、企业同时有应税项目和免税项目时期间费用分摊问题
企业所得税法实施条例第一百零二条规定，企业同时从事适用不
同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理
分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。
也就是说，期间费用不能全部放在应税项目所得中扣除，从而增
大免税项目所得，减少应税项目所得，侵蚀税基。
案例：某企业 2009 年度取得应税项目收入 800 万元，取得符合
条件的技术转让收入 200 万元；应税项目发生成本、销售税金及附
加 600 万元；与技术转让有关的成本、税费为 10 万元；管理费用 50
万元销，销售费用 30 万元，财务费用 20 万元。假设三大费用均符合
税法规定的扣除标准，且无其他纳税调整事项。
1、利润总额＝（800＋200）-（600＋10＋50＋30＋20）
＝290 万元
2、纳税调整减少额＝200－10＝190 万元
3、纳税调整增加额＝（50＋30＋20）×200÷（800＋200）
＝20 万元
4、应纳企业所得税＝（290－190＋20）×25%
＝30 万元
十七、不征税收入用于支出所对应的扣除问题
企业所得税法实施条例第二十八条规定，企业的不征税收入用于
支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣
除。
不征税收入针对的主要是财政拨款、行政事业性收费和政府基金，
以及由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财
政性资金。企业在计算应纳税所得额时，是要将不征税收入予以事先
减除，如果允许用不征税收入所形成的财产或者费用在税前扣除，这
等于是使不征税收入得到了重复税前扣除，享受了两次税收优待。所
以，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或
者计算对应的折旧、摊销扣除，以确保国家税收利益。
2009 年度企业所得税汇算清缴政策盘点
——资产
一、企业购入已提足折旧的固定资产，是否可以计提折旧
1、根据《实施条例》第五十八条 “外购的固定资产，以购买价
款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的
其他支出为计税基础。”的规定，购入固定资产的企业支付了相应的费
用并取得了发票，已作为固定资产入账，对于购买企业其支出未获得
补偿。
因此，销售方已提足折旧的固定资产，购买方支付对价的，可以
继续计提折旧。
2、企业取得已使用过的固定资产的折旧年限，首先应当根据已
使用过固定资产的新旧磨损程度、使用情况以及是否进行改良等因素
合理估计新旧程度，然后与该固定资产的法定折旧年限相乘确定。
二、自建固定资产暂估价值能否计提折旧
案例：房地产开发企业建有一幢大楼，已经完工，但是还没有办
好竣工验收手续，根据承建公司的决算预估入账，将用于出租的 4 层
作为自用固定资产，并计提折旧作为租金收入的相应成本。
请问固定资产可以在达到预定可使用状态的次月开始计提折旧
吗？
根据《实施条例》规定：自行建造的固定资产，以竣工结算前发
生的支出为计税基础；企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计
算折旧。
税法上以工程的竣工结算为标志，以实际发生为原则。
将已经完工新建大楼的其中 4 层楼房出租，属于已达到预定可使
用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，可以按照估计价值确定其成
本，并计提折旧；待办理竣工结算后，再按实际成本调整原来的暂估
价值，但不需要调整原已计提的折旧额（《企业会计准则》的规定），
此种情况下的固定资产折旧可以税前扣除。
三、企业固定资产加速折旧所得税处理（国税发[2009]81 号）
固定资产加速折旧是一项企业所得税优惠政策
（一）允许加速折旧的固定资产要同时符合下列条件
一是企业拥有的固定资产
二是企业用于生产经营的固定资产
三是企业主要或关键的固定资产
（二）加速折旧的原因必须有下列之一，且确需加速折旧的
1、由于技术进步，产品更新换代较快的；
2、常年处于强震动、高腐蚀状态的。
（三）如何选用缩短折旧年限或者加速折旧方法
方法一：
企业过去没有使用过与该项固定资产功能相同或类似的固定资
产，但有充分的证据证明该固定资产的预计使用年限短于《实施条例》
规定的计算折旧最低年限的，可根据该固定资产的预计使用年限和国
税发[2009]81 号的规定，对该固定资产采取缩短折旧年限或者加速折
旧的方法。
方法二：
企业在原有的固定资产未达到《实施条例》规定的最低折旧年限
前，使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固定资产的，企业可根
据旧固定资产的实际使用年限和国税发[2009]81 号的规定，对新替代
的固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。
（四）加速折旧的具体规定
1、缩短折旧年限
对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《实施条例》第
六十条规定的折旧年限的 60%；
若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《实施
条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的 60%.
最低折旧年限一经确定，一般不得变更。
2、加速折旧方法
企业拥有并使用符合国税发[2009]81 号第一条规定条件的固定
资产采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。
加速折旧方法一经确定，一般不得变更。
四、固定资产后续支出不同的纳税处理方式
（一）固定资产资本化处理
例如：改建支出一般金额较大且可以延长固定资产使用寿命，需
要对固定资产原有的计税基础进行调整，需要按照固定资产的原价，
加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入
后的余额重新确定其计税基础。
这与会计资本化处理没有区别。
（二）费用化处理
对于日常维护费，税法与会计没有区别。对于大修理支出，税法
规定了两条必须同时具备的限制条件，符合条件的资本化处理，不符
合条件的费用化处理。
例如：某固定资产汽车大修，汽车原值为 100 万元，大修支出 49
万元，会计作为费用处理，税法也作为费用处理。
（三）会计费用化处理，税法资本化处理
不符合固定资产确认条件的支出会计作为费用处理，符合税法两
个限制条件的支出税法资本化处理。
例如：某固定资产汽车大修，汽车原值为 100 万元，大修支出 51
万元，大修后延长寿命 2 年，只不过税法资本化处理并不是要改变资
产的计税基础，而是作为长期待摊费用在固定资产尚可使用年限内分
期摊销。
（四）会计资本化，税法费用化处理
部分大修理支出，会计判断构成固定资产确认条件予以资本化，
但是税法判断不符合两个限制条件，只能费用化处理。
例如：固定资产机床大修理，更换了新的配置，机床原值 100 万
元，大修理支出 49 万元。会计予以资本化，税法费用化处理。
（五）案例
2009 年 8 月，甲公司对房屋开始进行更新改造，房屋原值 3000
万元，累计折旧 500 万元，预计使用年限 30 年，已经使用 5 年，2009
年 10 月更新改造支出 1000 万元，更新改造后预计使用寿命延长 5 年。
1、2009 年 8 月，固定资产账面价值为：3000-500=2500 万元，
固定资产转入改扩建时的会计处理为：
借：在建工程 2500
累计折旧 500
贷：固定资产 3000
2、2009 年 10 月更新改造完成，达到预定可使用状态，会计处
理为：
借：在建工程 1000
贷：银行存款 1000
借：固定资产 3500
贷：在建工程 3500
3、2009 年 11 月、12 月固定资产更新改造完成，满足会计的资
本化条件，应增加固定资产成本并按重新确定的使用寿命计提折旧。
计提折旧为：3500÷（30-5+5）÷12×2= 万元，会计处理为：
借：管理费用
贷：累计折旧
更 新 改 造 资 本 化 处 理 ， 2009 年 会 计 处 理 共 计 提 折 旧 为 ：
3000÷30÷12×8+= 万元，除折旧变化外，更新改造支出没有
对利润总额造成影响。
税务处理方面，甲企业认为，以上更新改造属于固定资产的大修
理，但未同时符合大修理的两个条件：
修理支出 1000 万元没有达到取得固定资产时的计税基础 3000
万元的 50%以上；修理后固定资产的使用年限延长了 5 年，在 2 年
以上。
因不同时符合税法规定的大修理支出的条件所以应当税务处理
费用化，更新改造支出 1000 万元可以直接在当期应纳税所得额前扣
除。
当年企业所得税纳税调整增加费用 1000 万元，纳税调整增加折
旧费用 3000÷= 万元。
减少企业所得税支出（1000+）×25%= 万元。
分析：以上的纳税处理实际上混淆了税法关于改建支出与大修理
支出的纳税差别。
《实施条例》第五十八条规定，改建的固定资产，除企业所得税
法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发
生的改建支出增加计税基础。
通常理解大修理是对达到一定使用年限的固定资产，根据技术规
程的规定进行全面的检修，以维持其正常的运转和使用。而改建支出
是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
更新改造支出 1000/3000=%，虽没有达到取得固定资产时
的计税基础 50%以上，也不能适用《企业所得税法》第十三条及《实
施条例》六十九条规定直接计入当期费用。
应当适用《实施条例》第五十八条的纳税处理，在企业所得税处
理中不需要做出纳税调整。
2009 年度企业所得税汇算清缴政策盘点
——特殊事项
一、企业清算业务企业所得税处理若干问题 （财税[2009]60 号 ）
A. 企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资
产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等
后的余额。
前款就是说的在公司层面，当公司在进行企业所得税清算时，如
何计算清算所得，缴纳企业所得税。
B. 投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被
清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确
认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于
投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。
前款说的就是股东层面，即在公司清算完成后，公司的企业股东
如何确认其投资转让所得或损失，从而股东层面就该项投资行为进行
的企业所得税清算。
（一）在什么情况下应进行企业所得税的清算
1、按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业：
企业解散。
企业破产。
其他原因清算。企业因自然灾害、战争等不可抗力遭受损失，无
法经营下去，应进行清算；企业因违法经营，造成环境污染或危害社
会公众利益，被停业、撤销，应当进行清算。
2、企业重组中需要按清算处理的企业：
企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将
登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应进行
企业所得税清算
不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东都应
按清算进行所得税处理
不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存在
时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
纳税人因住所、经营地点变动，涉及改变税务登记机关的而进行
税务登记注销时，是不需要进行企业所得税清算的。
企业发生的除由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组
织外，其他法律形式简单改变的也不需要进行企业所得税的清算。
比如企业由有限责任公司变更为股份有限公司，这种法律形式的
变更由于需要注销原工商登记重新办理工商登记，必须进行原税务登
记注销。但此时，我们仅进行登记注销，无须进行企业所得税的清算。
（二）企业清算期的确定
从 1 月 1 日到企业终止生产经营之日，这一点是企业正常生产经
营期，企业取得的为生产经营所得，因以当年 1 月 1 日至企业终止生
产经营之日作为一个独立的纳税年度，自实际经营终止之日起 60 日
内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
从企业终止生产经营之日到企业注销税务登记之前，为清算期。
企业的清算期也应作为一个独立的纳税年度。
（三）企业清算所得的计算
企业清算的所得税处理包括以下内容：
1、全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得
或损失；
2、确认债权清理、债务清偿的所得或损失；
3、改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；
4、依法弥补亏损，确定清算所得；
清算所得＝企业的全部资产可变现价值或交易价格－资产的计
税基础-清算费用－相关税费＋债务清偿损益－弥补以前年度亏损
其中债务清偿损益＝债务的计税基础－债务的实际偿还金额。正
数为收益，负数为损失。
公式中的相关税费为企业在清算过程中发生的相关税费，不包含
企业以前年度欠税
5、计算并缴纳清算所得税；
税率统一为 25%!不享受优惠!
6、确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。
举例：
下面是一个企业停止生产经营之日的资产负债表：（单位：万元）
资产的账面价值 资产的计税基础
资产的可变现净值
（交易价格）
现金 100 100 100
应收账款 200 200 180
存货 310 400 380
固定资产：
房产 2000 2200 3500
机器设备 1900 2100 1400
无形资产（专利） 70 80 90
待摊费用 10 （预付租金尚未摊销额） 10 0
合计： 4590 5090 5650
负债账面价值 负债计税基础 最终清偿额
应付账款：2000 2000 1800
应交税金：900（以前年度欠税） 900 900
应付工资：300 300 300
短期借款：1500 1500 1400
预提费用：300 （预提短期借款利息） 300 0
预计负债：10 （售后服务费） 0 10
合计：5010 5000 4410
企业的清算期内支付清算费用 100，支付职工安置费、法定补偿
金 150。清算过程中发生的相关税费为 20，以前年度可以弥补的亏
损 300。企业将在预计负债中提取的售后服务费支付给第三方服务机
构，负责公司已销售产品的售后维修。
公司当时根据售后服务的规定提取的售后服务费 10 万元，在当
时进入管理费用，但税法必须在实际发生时扣除。
清算所得＝5650－5090－100－150－20＋（5000－4410）－300
＝580（万元）
清算所得税＝580×25%＝145（万元）
（四）股东层面的企业所得税清算
企业的全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的
工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税
等税款，清偿企业债务后的余额为可以向企业所有者分配的剩余财产。
被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企
业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的
部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或
低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或
实际交易价格确定计税基础。
以上面案例为基础
企业可以向所有者分配的剩余财产
＝5650－100－150－20－145－4410
＝825（万元）
企业所有者权益结构如下：（见附表）
所有者权益 金额（单位：万元）
实收资本 800
资本公积（资本溢价） 400
盈余公积 0
未分配利润 -1620
合计 -420
假设该企业有一个企业股东，当时投资 200 万，占公司股份的
%。该企业股东最终分的财产价值 万元。
由于该企业未分配利润和盈余公积合计数为负数。因此，该企业
的企业股东分得的剩余财产中无相当于被清算企业累计未分配利润
和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，及清算中分得
的的资产无股息所得。
投资转让所得（损失）＝－200＝－（万元）
该企业股东该项投资最终产生 万元的投资损失。该投资损
失企业根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策
的通知》（财税[2009]57）号）进行损失的税前扣除。
如果该企业股东分配取得的财产不是现金，而是其他非货币性资
产的，这些非货币性资产的入账价值按可变现价值或实际交易价格确
定计税基础。
二、企业重组业务企业所得税处理若干问题（财税[2009]59 号 ）
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税
[2009]59 号），明确了企业重组所得税政策。在当前经济危机形势下，
企业并购活动异常活跃，59 号文的出台明确了国家对重组税收优惠
政策，将刺激企业加快并购重组的步伐，可谓意义深远。
（一）明确了“企业重组”的定义
1、企业法律形式改变 ：是指企业注册名称改变、住所以及企业
组织形式等的简单改变。例如金陵房地产开发有限公司更名为海运房
屋开发有限公司；某公司将住所地由武汉市迁移至上海市；原有限责
任公司变更为股份有限公司，或者原有限责任公司变更为个人独资企
业、合伙企业等均属此类重组。
2、债务重组 ：是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照
其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出
让步的事项。
例如：A 公司因向 B 公司销售产品而拥有 B 公司 10 万元债权，
合同期已届满，B 公司因经营不善无力还款，于是双方达成书面协议，
同意 A 公司的债权转为对 B 公司拥有的股权，即属债务重组。
3、股权收购 ：是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对
被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非
股权支付或两者的组合。
例如：A 公司与 B 公司达成协议，A 公司收购 B 公司 60%的股
权，A 公司支付 B 公司股东的对价为 50 万元银行存款以及 A 公司控
股的 C 公司 10%股权，A 公司收购股权后实现了对 B 公司的控制。
4、资产收购 ：是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的
交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的
组合。
例如：A 公司与 B 公司达成协议，A 公司购买 B 公司经营性资
产，该经营性资产的公允价值为 1000 万元，A 公司支付的对价为本
公司 10%股权、100 万元银行存款以及承担 B 公司 200 万元债务。
5、合并 ：是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一
家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并
企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
合并可分为吸收合并和新设合并两种方式
6、分立 ：是指一家企业将部分或全部资产分离转让给现存或新
设的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现
企业的依法分立。
分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。
（二）一般资产重组的税务处理
企业债务重组
对于企业债务重组的一般税务处理，可分为以下两种情况：
1、以非货币资产清偿债务
2、发生债权转股权的
股权收购和资产收购重组
根据 59 号文第四条（三）中规定，股权收购和资产收购均按以
下规定处理：
1、被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
2、收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
3、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
例：2008 年 3 月，A 公司以 500 万元的银行购买取得 B 公司经
营性资产，B 公司资产总额为 2000 万元，A 公司购买的经营性资产
账面价值 400 万元，计税基础 450 万元，公允价值 500 万元
①A 公司（受让方/收购方）的税务处理
A 公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值 500 万元为
基础确定计税基础。
①B 公司（转让方/被收购方）的税务处理
B 公司应确认资产转让所得：500—450=50 万元
企业合并
企业合并，根据 59 号文第四条（四）中规定，当事各方应按下
列规定处理：
1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债
的计税基础。
2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
例：2008 年 6 月 30 日，P 公司向 S 公司的股东支付银行存款
1000 万元对 S 公司进行吸收合并，并于当日取得 S 公司净资产。假
定 S 公司在 2008 年 6 月 30 日资产账面价值 2500 万元，公允价值
3000 万元，负债账面价值 1500 万元，公允价值 2000 万元，则 P 公
司应按资产公允价值 3000 万元和负债公允价值 2000 万元确定其计
税基础。S 公司被吸收合并后，应进行清算，并依据财税[2009]60 号
文中相关规定计算 S 公司及其股东应交纳所得税。
（三）特殊重组的税务处理
理解要点：被合并企业不必作清算处理，不确认资产转让所得或
损失，原封不动转到合并企业中去，被合并企业股东取得合并企业股
权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
享受税收优惠政策的特殊重组需同时满足以下条件：
1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款
为主要目的。
2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定
的比例。
3、企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经
营活动。
4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个
月内，不得转让所取得的股权。
资产收购
资产收购享受特殊性税收处理的比例要求为：
①收购企业/受让企业购买的股权/资产不低于被收购企业/转让企
业全部股权/全部资产的 75%；
①收购企业/受让企业在该股权/资产收购发生时的股权支付金额
不低于其交易支付总额的 85%。
同时满足上述条件的，将不再确认各方转让所得。
符合特殊重组条件的资产收购可以选择按以下规定处理：
1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有
计税基础确定。
2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有
计税基础确定。
根据 59 号文第六条（六）中规定，非股权支付额仍应在交易当
期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允
价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的
公允价值）
案例：甲公司于 2008 年 6 月 1 日将账面价值 600 万元的经营性
资产（明细见下表）转让给乙公司，乙公司支付了对价 1175 万元（支
付明细见下表）。
甲公司（转让企业）转让时点资产负债表（局部简表）
账面价值 计税基础 公允价值 备注
货币资金 50 50 50 不转让
应收账款 45 50 45 不转让
存货 100 120 80 转让
固定资产 500 600 1000 转让
资产合计 695 820 1175
乙公司（受让企业）支付对价构成情况
账面价值 计税基础 公允价值 备注
股权支付 600 600 1000
银行存款支付 80 80 80
合计 680 680 1080
股权支付比例为
%
判断是否适用特殊性税务处理
①乙公司收购的资产比例不低于甲公司全部资产的 75%
1080÷1175＝%＞75%
①乙公司支付的股权支付额不低于交易总额的 85%
1000÷1080＝%＞85%
假定其他条件也符合文件规定，则该资产收购重组适用特殊性税
务处理，即免税重组。
甲公司（转让企业）税务处理
（1）计算非股权支付额应纳税所得额
（1000＋80－600－120）×80÷1080＝（万元）
计算非股权支付额应纳所得税：×25%＝（万元）
（2）甲公司取得银行存款的计税基础为 80 万元
（3）甲公司取得股权的计税基础为
720＋－80＝（万元）
乙公司（受让企业）税务处理
（1）乙公司取得存货的计税基础为
680×80÷1080＝（万元）
（2）乙公司取得固定资产的计税基础为
680×1000÷1080＝（万元）
企业合并
适用特殊性税务处理的企业合并包括：
（1）企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于
其交易支付总额的 85%。
（2）同一控制下且不需要支付对价的企业合并。
满足上述条件之一的企业合并重组可享受以下政策：
①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并
企业的原有计税基础确定。
①被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
①可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净
资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国
债利率。
①被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的
被合并企业股权的计税基础确定。
①非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损
失，并调整相应资产的计税基础。
案例：A 公司于 2008 年 1 月 1 日将其全部资产和负债转让给 B
公司，合并后 A 公司解散。为进行该项企业合并，B 公司向 A 公司
股东发行了 500 万股本公司普通股（每股面值 1 元）作为对价。假
定 2008 年年末国家发行的最长期限的国债利息为 7%。A 公司净资
产公允价值为 1000 万元，2007 年亏损 100 万元，可由 B 公司弥补 A
公司亏损的限额为：1000×7%=70 万元。
（四）税收优惠承续
1、吸收合并
在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条
件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，
其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计
算。
2、存续分立
在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条
件未发生改变的，可以继续享受分离前该企业剩余期限的税收优惠，
其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以
分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
（五）免税重组的程序性规定
企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务
处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，
向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定
的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税
务处理。
