新企业所得税法及实施条例培训讲义
鼓楼国税局 高少捷
企业所得税立法改革必要性及若干基本问题
一、现行所得税法简介
内资：暂行条例 国务院 1993 年 12 月 13 日通过 1994 年 1 月 1 日
实行
外资：法案 全国代表大会 1991 年 4 月 9 日通过 1991 年 7 月 1 日
实行
二、 新法立法背景
1、 市场经济主体框架已初步建立。企业经济呈多元化和混合化发展，
企业资本融合度加快，不同性质企业之间相互参股、控股情况十分普遍，以企业
性质设置所得税制度已经不适应我国经济新形式。
2、 我国于 2001 年加入世界贸易组织，外资企业超国民待遇造成内外资
有别，内资竞争处于劣势，压力增大。加入世界贸易组织后，对外资企业的若干
市场准入限制将逐步取消，从做大做强民族经济，开拓海外市场考虑，也要求公
平税负，因此应按世贸公平竟争原则，削减区域性优惠，为各类企业创造公平、
开放、有序的市场和税收环境。
3、 现行内外资优惠政策不一，外资优惠政策多于内资，存在滥用优惠；
另外，一些内资企业和个人将资金转移到境外或到某避税地成立公司再通过境外
或某避税地成立的公司投资到境内“返程投资”享受优惠，造成骗取优惠导致税收
流失和引资水分较高，据统计，2005 年我国利用外资 603 亿，其中有 30%外资
实为中资。
4、 税制不规范，名义税率高于实际税率，据统计，外资企业实际税负
14%，内资企业实际税负 %，均低于法定税率，不利于税收征管。 我国内
外资企业两个所得税法条文总共只有 50 条规定。税法条文的抽象性、概括性、
原则性在复杂的经济活动中，必将导致税法解释的随意性和排他性。简单的税法
条文往往产生各种不一致的理解。特别是我国地域辽阔，“税、企”人员素质参差
不齐，人们对各种经济现象认识程度不一，甚至会产生狭义的看法。由于税法简
单、笼统，给税法的解释执行带来很多困难。
5、 企业划分标准不符合国际惯例，我国按企业性质划分，国际惯例按
居民和非居民企业划分，现行外资非完全以法人作为纳税人，而内资企业对纳税
义务人的界定是同时符合三个条件判定，但在实际判断起来很难。
6、 税收连年大幅度增长促使国家有实力进行所得税税制改革。2006 年
全国税收收入 37000 多亿，其中所得税 5000 多亿；2007 年全国税收收入 49000
多亿，其中所得税 7000 多亿。
三、 立法过程：略
四、 新《中华人民共和国企业所得税法》于 2007 年 3 月 16 日经十届全国人
民代表大会通过，将于 2008 年 1 月 1 日生效。与之配套的《中华人民共和国企
业所得税法实施条例》于 2007 年 11 月 28 日经国务院第 197 常务会议讨论通过。
主要内容
立法基本原则：兼顾国民待遇原则；公平税负原则；兼顾社会进步和区域经
济协调发展；促进社会公益事业和环境保护；税收优惠适当向西部倾斜，体现科
学发展观；积极发挥所得税调控作用，税收优惠以区域优惠转为产业优惠为主，
区域优惠为辅；参照国际通行做法完善制度；理顺分配关系，加强征管，组织收
入。
（一） 统一税法：提高法律地位，分章明确，条款更加全面和详尽；
（二） 统一并降低税率：25%、20%，内外靠拢；
（三） 统一和规范税前扣除办法（如工资、公益性捐赠、广告费等列支标
准）；
（四） 统一税收优惠。
1、 高新技术企业 15%税率；
2、 扩大创业投资、环境保护、节能节水、安全生产税收优惠；
3、 保留农业、基础设施建设税收优惠；
4、对劳动服务、民政福利、综合资源利用企业由直接优惠变为加计扣除、
减计收入等不同办法优惠；
5、 消外资企业“二免三减半”定期优惠以及产品出口型、先进企业减半
征收优惠；
6、 两个过渡，一是过渡期优惠（老企业），二是部分特定区域过渡期优
惠，详见税法第五十七条。
（五） 征收管理
1、 居民企业总机构所在地汇总纳税（具体办法另定）。
2、 特别纳税调整（反避税、资本弱化）。
企业所得税法和实施条例讲解
第一章 总则（法共四条，条例共八条）
一、 纳税人
新税法第一条（条例第一、二条）规定“在中华人民共和国境内，企业和其
他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴
纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法”。
旧法《企业所得税暂行条例》规定，实行独立经济核算的内资企业或者组织，
为企业所得税纳税人。属于独立经济核算的企业或者组织，必须同时满足以下三
个条件： ①在银行开设结算帐户； ①独立建立帐簿，编制财务会计报表； ①独
立计算盈亏。 《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，以依法成立的企
业确定纳税人，分为外商投资企业和外国企业。外商投资企业，是指在中国境内
设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业；外国企业，是指在中
国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中
国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。
根据新税法的规定，企业所得税纳税人为在中华人民共和国境内的内资企业、
外商投资企业、外国企业和其他取得收入的组织。企业，是指以营利为目的而从
事经营活动的经济组织；其他取得收入的组织是指经国家有关部门批准，依法注
册登记、有生产经营所得和其他所得的事业单位、社会团体和民办非企业单位等
其他组织（如基金会、商会、农民合作社和随着社会经济发展预计而新出现的组
织）。判定标准主要有两个：
（1）在中华人民共和国境内，我国的香港、澳门和台湾除外；
（2） 取得生产经营所得和其他所得（课税对象）的企业和其他组织。
具体包括：国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、
外商投资企业、外国企业和其他取得收入的组织。
旧法对内资纳税人三个条件规定缺少有限责任和自负盈亏判定的实质性条
款，背离法人作为纳税人的原则，也增加执法难度。另外在我国从事营业的组织
并不都是以法人和公司形式存在，也有以事业单位、社会团体、民办非企业形式
存在，它们有的也从事营业活动以盈利为目的。因此从法理上它们也是所得税纳
税人。
个人独资企业、合伙企业不适用本法。是指依中国法律法规在中国境内成立
的，投资者承担无限责任，属个人所得税征税对象。但不包括依外国法律在境外
成立的个人独资企业、合伙企业，它们有可能是我国居民或非居民企业纳税人，
这主要考虑到国内外法律不同，另外实际操作中注意与一人有限责任公司的区别。
二、 居民企业和非居民企业（按纳税人分类标准）
企业所得税纳税人根据国际惯例也可以分为居民企业和非居民企业（新税法
第二条，条例第三、四、五条）。居民是国际税法上的重要概念，他是指“按照
一国法律，依住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的
人。”明确居民的概念具有非常重要的意义：首先，可以区别不同类型的纳税义
务人，明确税收管辖权范围；其次，采用居民与非居民概念，可以避免对同一所
得的双重或多重征税；第三，界定本国税法上居民的范围，划清居民与非居民的
界限，有利于《避免国际双重征税协定》的签订和执行，有利于维护国家的征税
权。
国际上对居民企业与非居民企业的判定标准主要有注册地标准、总机构标准、
资本控制标准、实际管理和控制中心标准、主要营业活动地标准五种。新税法采
用了“注册地标准”和“实际管理和控制中心标准”相结合的办法，对居民企业和非
居民企业作了明确界定。当“登记注册地”和“实际管理机构所在地”不一致时，以
“实际管理机构所在地”为标准判定居民企业和非居民企业。鉴于港澳台地区的特
殊性，对在港澳台地区登记注册的企业，视同在中国境外登记注册的企业。
居民企业：是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际
管理机构在中国境内的企业。 居民企业：承担全面纳税义务，就其境内外全部
所得纳税。如内资企业、外国企业在中国成立管理机构（如沃尔玛中国公司）等
非居民企业则是指，依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，
但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源
于中国境内所得的企业。非居民企业：承担有限纳税义务，一般只就其来源于我
国境内的所得纳税。如一些外国公司代表处。
判定标准“实际管理机构”。实际管理机构是指跨国公司或企业的实际有效的
指挥、控制和管理中心，是行使居民税收管辖权的国家判定法人居民身份的主要
标准。条例第四条进一步作出具体解释，一般要同时符合以下三个条件：第一、
对企业有实质性管理和控制的机构；第二、对企业实行全面管理和控制的机构；
第三、管理和控制的内容是企业生产经营、人员、帐务、财产等。
条例第五条是列举具体的机构和场所以及非居民企业委托营业代理人在中
国境内从事经营活动的代理行为的特例。该代理人视同非居民企业在境内的场
所、机构。视同非居民企业在境内的场所、机构应同时符合三个条件：
1、受托主体可以是中国境内企业、单位也可以是个人；
2、代理活动必须是经常性行为；
3、代理的具体行为包括签定合同、或者是储存、支付货物等。
三、 税率
税率是一部税法的核心。它是指税款征收的比例或额度，通过税率可以直观
地看出国家征税的力度和纳税人的负担程度。
新法第四条规定一般居民企业税率为 25%，非居民企业税率为 20%。第二
十八条规定除国家限制和禁止的行业除外的小型微利居民企业税率为 20%，高新
技术企业税率减按 15%，实施条例第九十一条对非居民企业税率为 20%减按
10%，第九十二条、第九十三条分别对小型微利居民企业和高新技术企业作出认
定。
旧法《企业所得税条例》规定法定税率为 33%，按应纳税所得额的大小规定
了 18%、27%的优惠税率，《外商投资企业和外国企业所得税法》规定 33%的比
例税率。非居民企业所得原预提所得税税率就是 20%后按 10%减半征收。
税率规定主要考虑 1、国际上尤其是周边国家（地区）的税率水平。全世界
159 个实行企业所得税的国家(地区)平均税率为 %，我国周边 18 个国家(地区)
的平均税率为 %。税法规定 25 ％的税率，在国际上属适中偏低，有利于提
高企业竞争力和吸引外商投资。2、将财政减收控制在可以承受的范围内，符合
国际上“简化税制、降低税率、扩大税基、严格征管”税制改革的发展方向。
但对小型微利居民企业税率为 20%的适用上，实际操作起来判定难度及工作
量均较大，不象旧法《企业所得税条例》只考虑到应纳税所得一个条件，还要考
虑到全年资产规模和员工人数。
第二章和第三章 应纳税所得额和应纳税额（法二十条，条例七十二条）
一、 收入
（一）我国会计上和税法上对收入和利得的区分
会计上收入和利得的区分：1、《企业会计准则第 14 号-收入》的定义：企业
在日常活动中形成的会导致所有者权益增加，与投入资本无关的经济利益总流入，
包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。2、《企业会计准则-
基本准则第 27 条》利得的定义：是因企业非日常活动中形成的会导致所有者权
益增加，与投入资本无关的经济利益总流入，包括政府捐赠、违约收取罚款、非
流动性资产处理净收益、资产盘盈收益、非货币性资产交换收益、债务重组收益、
以及采用公允价值模式计量的资产、负债的公允价值变动应计入损益的收益等。
税法上表述：企业在活动中形成的会导致所有者权益增加，与投入资本无关
的经济利益总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入和
其他收入。没有强调“日常活动”，强调“总收益”概念。
（二）税法对收入总定义
收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。而企业
以货币形式取得的收入，是指企业取得的可确定金额的现金以及现金等价物而持
有的收入，具体包括现金（库存现金、银行存款和其他货币资金）、应收账款和
应收票据以及准备持有至到期日的债券投资等；企业以非货币形式取得的收入，
是指企业取得的货币形式以外的收入，包括存货（原材料、包装物、低值易耗品、
库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品等）、固定资产、
无形资产、股权投资、不准备持有至到期日的债券投资、劳务以及债务的豁免等。
对企业以非货币形式取得的收入，有别于货币性收入的固定性和确定性，通常按
公平价格来确定收入额。公平价格是指独立企业之间按公平交易原则和经营常规，
自愿进行资产交换和债务清偿的金额。
收入总额必须是使企业资产总额增加或负债总额减少，同时带来所有者权益
发生变化的收入。如果收入使资产与负债总额增加或减少而未导致所有者权益发
生变化，则就不是应税收入，如从银行取得的贷款、代第三方收取的款项等，都
不能确认为收入。
具体包括：1、销售货物收入：是指企业销售库存商品、产成品、半成品、
原材料、包装物、低值易耗品以及其他货物取得的收入。
2、提供劳务收入：是指企业从事建筑安装、交通运输、仓储、邮政、信息
传输、计算机服务、住宿、餐饮、金融、商务服务、科学研究、技术服务、地质
勘查、水利管理、环境管理、公共设施管理、居民服务、教育、卫生、社会保障、
社会福利、文化、体育、娱乐和其他劳务服务活动取得的收入。
3、转让财产收入：是指企业转让固定资产、无形资产、股权、股票、债券、
债权等所取得的收入。
4、股息、红利等权益性投资收益：是指企业凭借权益性投资从被投资方分
配取得的收入，包括股息、红利、联营分利等。
5、利息收入：是指企业将资金提供他人使用或他人占用本企业资金所取得
的利息收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。
6、租金收入：是指企业提供固定资产、包装物和其他资产的使用权取得的
收入。
7、特许权使用费收入：是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作
权以及其他特许权的使用权而取得的收入。
8、接受捐赠收入：是指企业接受捐赠的货币和非货币资产。企业接受捐赠
的货币资产应一次性计入企业当年度损益，企业接受捐赠的非货币资产，应按合
理的价格计入资产有关项目，同时作为企业当年度损益，弥补企业以前可弥补亏
损后计算交纳企业所得税，一次性纳税有困难的，经主管税务机关批准，可在不
超过 5 年的期限内平均摊销。
9、其他收入：包括企业资产盘盈或溢余收入、逾期未返还的包装物押金、
因债权人原因确实无法支付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收账款、
债务重组收入、非货币性资产交换实现的收入（视同销售如捐赠、赞助、集资、
广告、样品职工福利、利润分配等）、政府补助（财政拨款、税收返还等）、违约
金收入、汇兑损益。
非居民企业来源于中国境内所得指利润、股息、利息、租金、特许权使用费
（专利、非专利、商标、著作、连锁加盟等）和其它所得。
新旧变化：1、增加了收入总额的界定，以货币形式和非货币形式从各种来
源取得；
2、对非货币形式收入规定了计量标准；
3、扩大了视同销售对象，从货物延伸到劳务和非货币性资产交换，但缩小
了视同销售范围，企业货物在统一法人内总分支机构调拨、领用、用于在建工程
不再视同销售（注意与增值税政策的不同）。
（三）收入确认时间
收入总额的确认，一般应以权责发生制为基础，凡是当期已经实现的收入和
已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当确认为当期的收入和费
用；不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不作为当期的收入和
费用。但一些特殊的生产经营业务的收入可以分期确认，以分期收款方式销售货
物的，应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现；企业受托加工制造大型机
械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，
持续时间超过十二个月的，应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认
收入的实现。
注意会计上和税法上对收入确认的不同，会计上要同时满足四个条件（风险、
报酬、管理权、计量、预计经济利益流入），销售额的确认（现金折扣、商业折
扣、销货折让和退回），具体也可参阅增值税、营业税、资源税等条例有关收入
确认的规定和时限。
二、不征税收入
税法第七条和条例第二十六条对不征税收入作出具体规定
1、 财政拨款；财政拨款又称预算拨款是指财政部门根据法律法规等有关规
定，对纳入预算管理的国家机关以及事业单位、社会团体直接拨付的财政资金。
企业实际收到的财政拨款中的财政补贴和税收返还等，按照现行会计准则的
规定，属于政府补助的范畴，计入企业的“营业外收入”科目，除企业取得的所得
税返还(退税)和出口退税的增值税进项外等，一般作为应税收入征收企业所得税。
举例如软件企业获得政府专项资金补助应作为应税收入征收企业所得税。
2、行政事业性收费和政府性基金：行政事业性收费是指国家机关、事业单
位、代行政府职能的社会团体及其他组织根据法律法规等有关规定，依照国务院
规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人提供特定公共服务过
程中，向特定对象收取的费用。包括养路费、车辆购置附加费、农村教育事业附
加费、邮电附加费、港口建设费、机场建设费等。这些行政事业性收费是国民经
济建设与发展所需要，并纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理，实行中
央和省级两级审批制度。
政府性基金是各级人民政府及其所属部门根据法律、国家行政法规和中共中
央、国务院有关文件的规定，为支持某项事业发展，按照国家规定程序批准，向
公民、法人和其他组织征收的具有专项用途的资金。包括铁路建设基金、电力建
设基金、三峡工程建设基金、公路建设基金等各种基金、资金、附加以及专项收
费等。
3、其他不征税收入：是指企业取得的上述两项不征税收入以外的，经国务院批
准界定的一切“不征税收入”。为了适应社会发展的需要，承担公共管理职能
的非营利性组织可能会取得一些新的收入，对这些新出现的收入是否征税，
税法授权国务院界定。
4、企业从政府取得的补贴收入，除国务院、财政部、国家税务总局另有规定外，
都要作为应税收入征收企业所得税。
三、免税收入
免税收入是指对企业的某些收入免于征税，是企业应纳税收入总额的组成部
分，是国家在特定时期，考虑特殊的原因，给予的优惠照顾，即准予企业在计算
应纳税所得额时将该收入从收入总额中减除，如税法第二十六条规定的国债利息、
符合条件的股息、红利等投资收益、符合条件的非营利组织的收入。新法对当投
资企业的税率高于被投资企业，投资企业从被投资企业取得的股息、红利等权益
性投资收益，是否按两者的税率差补征企业所得税没有明确，但从字面上看是不
补税的。旧法规定内资企业是要补税的，外资企业从被投资企业取得的股息、红
利等权益性投资收益可以不计入应纳税所得，但上述投资所发生的费用和损失不
得冲减应纳税所得。
免税收入和不征税收入的最大区别在于，企业取得的不征税收入不属于营利
性活动带来的经济利益，从所得税原理上就不应缴纳企业所得税；而免税收入则
是纳税人应税收入的组成部分，按所得税原理应当缴纳企业所得税，但国家出于
某些特殊考虑而允许其免于纳税。因此，不征税收入不属于税收优惠，而免税收
入则属于税收优惠。
四、 扣除
（一）税前扣除的基本条件
企业实际发生与经营活动有关的合理的支出，包括成本、费用、税金、损
失和其它支出。真实、合法和合理是纳税人税前扣除的主要条件和基本原则。
（二） 税前扣除的一般原则
权责发生制、配比、相关性、确定性原则。（国税发[2000]84 号）
（三） 禁止税前扣除的一般条款
1、限制个人费用的扣除；生的资本性支出的“即时”扣除，正确区分收益性
和资本性支出扣除方式；
3、不得重复扣除；
（四）不得扣除项目。见税法第十条，主要包括向投资者支付的股息、红利
等权益性投资收益款项（本质上是被对投资者税后利润的分配）；企业所得税税
款；税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；本法第九条规定以外的捐赠
支出；赞助支出；未经核定的准备金支出；与取得收入无关的其他支出。
征税收入支出的扣除规定：相关性原则
（五）具体扣除项目
1、成本
是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其
他耗费。
成本计价基础：参照会计制度 1）自产；2）外购；3）投资；4）劳务。
存货成本结转办法：先进先出、加权平均、个别计价办法。注意不得采取
后进先出法 ，原因：后进先出法是基于通货膨胀市场环境下存货流动速度较
慢，使结转成本更接近于现行成本以减少虚增利润从而消除通货膨胀影响采取
的一种办法，但同时降低了当期所得税贡献。也不是一种理想的办法，企业在
持续经营。存货在不断周转，以前的存货在若干年以后才能结转，这时候存货
价值面目全非，不利于存货成本核算。
2、税金
是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其
附加。
3、损失
是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损
失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损
失以及其他损失。
企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、
税务主管部门的规定扣除。
企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回
时，应当计入当期收入。
原外资企业发生的各类损失采取汇算时向主管税务机关报备制度；内资企
业采取正常销售、处置损失自行列支，实质性、永久性损失年度终了向主管税
务机关申报审批制度，主要文件依据总局 4 号令，13 号令。新法后到底是实行
向主管税务机关报备制度还是审批制度有待财政部或总局相关文件进一步明
确。
4、费用（新旧规定对照比较）
1） 工资
条例第三十四条 企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇
的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津
贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
旧条例工资薪金支出，是指企业每一年度发放给本企业任职或与其有雇佣
关系的员工的所有现金和非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、
补贴、年终加薪、加班工资以及与任职和雇佣有关的其他支出。地区补贴 和
误餐补贴均应作为工资薪金支出。在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括
固定职工、合同工、临时工，但下列除外：（1）应从提取的职工福利费中列
支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员。（2）已领取养老保险
金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工。（3）已出售的住房或租
金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员。
新旧对比工资内涵定义基本不变。新法企业发生的合理的工资薪金支
出，准予扣除，采取据实扣除制。旧法内资采取限额扣除制，对企业支付给职
工的工资薪金在规定标准内的准予税前扣除，超过规定标准的，应调整应纳税
所得额。主要办法有工效挂钩办法和计税工资。外资采取据实扣除制。新法借
鉴外资规定。
“合理”的判断：个人理解有两种含义
第一、实际发生的在合理的范围和幅度内。职员提供的劳动包括岗位性质、
工作时间、工作质量、工作数量以及复杂程度；与其他职员比较包括市场、可
比工资、能力、经营场所生活条件、职员工作经历、受教育程度；投资者的分
配和所有权包括股息和工资政策、职员的工资同其持有股权比例等；
第二、企业总职工人数，有无虚报人员。有无建立职工花名册；有无按国
家和地方政府规定交纳各项社会保险和医疗保险；有无签定固定或无固定劳动
合同，按最新《劳动合同法》规定，新生“劳务派遣”概念。
2） 福利费
条例第四十条 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额 14%的
部分，准予扣除。
旧条例内资 职工福利费按照计税工资总额 14%计算扣除；
旧法外资 企业为职工提存的医疗保险、退休保险、住房公积金三项基金
外，可根据现行财务制度规定的标准计提职工教育经费、工会经费，除此外不
得预提其他福利费。企业发生上述五项开支范围内其他福利费支出，可按实际
发生数在当年税前扣除，但不能超过职工工资税前列支的 14%。
比较：旧法内资可以在 14%内据实列支，也可计提，外资超过部分可以据
实列支，但不能提而不用。新法只能在 14%内据实列支，不能提而不用。
3） 工会经费
条例第四十一条 企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额 2%的部分，
准予扣除。
旧内外资 工会经费按照计税工资总额（工资总额）2%计算扣除。
比较：新法多了拨缴两字，是为了同《工会法》有关规定衔接。
4） 职工教育经费
条例第四十二条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的
职工教育经费支出，不超过工资薪金总额 %的部分，准予扣除；超过部分，
准予在以后纳税年度结转扣除。
旧条例内资 职工教育经费按照计税工资总额 %计算扣除；国税发（2004）
16 号规定对技术培训要求高培训任务生，经济效益好的企业可按 %提取；
财税[2006]88 号规定对企业当年提取并实际使用的职工教育经费，在不超过计
税工资总额 %以内的部分，可在企业所得税前扣除。
企业为职工提存的医疗保险、退休保险、住房公积金三项基金外，可
根据现行财务制度规定的标准计提职工教育经费、工会经费。
比较：第一、借鉴财税[2006]88 号规定；
第二、超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这是鼓励企业加大对职
工教育投入，有利于引进国外先进经验和促进企业技术创新，但是这里有例外
规定即除国务院财政、税务主管部门另有规定外。
5） 基本养老、基本医疗、失业、工伤、生育保险、住房公积金、补充
养老、补充医疗保险
条例第三十五条 企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定
的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、
工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务
院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
旧条例内资 原无此规定，后随形式发展，国税发[2003]45 号文发文有作规
定。
旧法外资 企业为职工提存的医疗保险、退休保险、住房公积金三项基
金外，可根据现行财务制度规定的标准计提职工教育经费、工会经费，除此外
不得预提其他福利费。
比较：通过立法进一步规范。扣除标准以国务院主管部门或省级人民政府
规定为依据。
住房公积金最新文〈〈关于住房公积金管理若干具体问题的实施意见〉〉
（闽建金管[2007]7 号），依据国家三部委〈〈关于住房公积金管理若干具体问题
的实施意见〉〉（建金管[2005]5 号）按工资比例不低于 5%，不高于 12%，工资最
高限额：当地城镇职工年平均工资总额 3 倍。最近,省政府规定,对未经省政府批
准,目前执行高于 12%住房公积金缴存比例或缴存基数高于 5167 元的单位从
2008 年 1 月开始住房公积金缴存将暂缓,等住房公积金管理委员会会议后按会议
决定执行。
6） 借款费用和利息
条例第三十七条 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借
款费用，准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过 12 个月以上的建造才能达到
预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借
款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
第三十八条 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支
出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期
同类贷款利率计算的数额的部分。
新旧对比没有大的差别，无非条款详细化。借款费用可参阅《会计准则第 17
号-借款费用》规定，主要要区分清楚不需要资本化的借款和需要资本化的借款。
7） 汇兑损益
条例第三十九条 企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外
的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇
兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，
准予扣除。
旧细则内资第二十四条和旧法外资细则第二十三条都有规定，新旧对比没
有大的差别。
8） 业务招待费
条例第四十三条 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，
按照发生额的 60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的 5‰。
内资国税发[2000]84 号 全年销售（营业）收入净额（减折扣、折让、
销售退回，包括主营业务收入和其他业务收入，不包括营业外收入，是以年
度的申报表为准）在 1500 万元以下的，在不超过销售营业收入净额的 5‰，
全年销售（营业）收入净额在 1500 万元以上的，不超过该部分的 3‰以内据
实扣除。
代理进出口业务的代购代销收入可按不超过 2%的比例列支业务招待费。
代理进出口公司自营销售收入部分业务招待费按现行行业财务制度和税法
规定执行。（财税字[1995]56 号，闽国税所[1995]41 号）财企业[2001]251 号）
国税函[2000]906 号《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题
的通知》规定，金融保险企业销售收入要扣除金融机构往来利息收入后的
营业收入计算扣除业务招待费。
旧法外资细则第二十二条 全年销货净额在 1500 万元以下的，不超过
销货额的 5‰，全年销货净额在 1500 万元以上的，不超过该部分销货净额的
3‰。全年业务收入在 500 万元以下的，不得超过业务收入的 10‰，全年业
务收入在 500 万元以上的，不超过该部分业务收入的 5‰。
新旧比较：取消分档，按发生额 60%扣除，但最高不得超过当年销售（营
业）收入的 5‰。
举例 1：某内资企业 2008 年度实现销售净收入 1000 万元。业务招待费
全年累计发生 8 万元，年度汇算应作纳税调整多少？
按旧：1000*5‰=5，8-5=3
按新：8*60%=，1000*5‰=5，〈5 取 ，=
举例 2：某内资企业 2008 年度实现销售净收入 10000 万元。业务招待费
全年累计发生 40 万元，年度汇算应作纳税调整多少？
按旧：1500*5‰+（10000-1500）*3‰=+=33，40-33=7
按新：40*60%=24，10000*5‰=50，24〈50 取 24，40-24=16
在业务招待费相对不高情况下，新法比旧法扣除限制更严
销售（营业）收入是如何界定？原是以主营业务收入、其他业务收入和
视同销售收入，不包括营业外收入及其它收入。对单纯从事投资业务企业？
9） 广告费和业务宣传费
条例四十四条 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除
国务院、财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入
15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
内资国税发[2000]84 号 企业每一纳税年度可在销售（营业）收入 2%
的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的广告费可无限期向以后年度结
转。自 2001 年 1 月 1 日起，从事制药、食品（包括保健品、饮料）、日化、
家电、通信、集成电路、房地产开发（以上均为生产性企业）、体育文化和
家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售（营业）收入（可以包
括其它业务收入或视同销售收入，不包括营业外收入）8%的比例内据实列支，
制药企业按销售（营业）收入 25%比例据实列支。从事软件开发、集成电路
制造以及其他业务的高新技术企业、互联网站、高新技术创业投资的风险投
资企业，自登记成立之日起 5 个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支
出可税前扣除。
总机构集体支付广告费：经批准合并（汇总）纳税成员企业汇总数销售
（营业）收入按规定标准计算出的广告费扣除限额，减除各汇总纳税成员企
业已按照规定标准实际扣除的广告费，其金额作为总机构集中支付的广告费
扣除限额。
根据国家法律法规或行业管理规定不得进行广告宣传的企业或产品，企
业以公益宣传或公益广告的形式发生的费用，应视为业务宣传费，按规定的
比例据实扣除。粮食类白酒不得税前扣除广告费和业务宣传费。财务制度规
定金融保险企业不得列支广告费，但税法规定可以按 2%比例列支广告费。
业务宣传费：纳税人每一年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广
告性支出）在不超过销售营业收入的 5‰范围内的，可据实扣除，超过部分
以后年度也不能扣除。
外资对广告费和业务宣传费无限额扣除规定。
新旧比较：第一、统一内外资企业扣除规定；第二、提高了内资企业扣
除比例，尤其是业务宣传费扣除比例，原规定 2%（广告费）+5‰（业务宣
传费）=%，新规定累计不超过 15%，提高了 6 倍；第三、内外资企业业
务宣传费都可以超过部分准予在以后纳税年度结转扣除，进行了重大变动，
扶持了企业；第四、增加了授权规定，即除国务院财政、税务主管部门另有
规定外。对根据国家法律法规或行业管理规定不得进行广告的企业或产品如
粮食类白酒、烟草能否列支广告费或变相列支业务宣传费，有待国务院财政、
税务主管部门进一步明确。
10） 财产保险
条例第四十六条 企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予
扣除。
旧细则内资第四十六条也作相同的规定，外资企业发生也可据实扣除。
新旧比较没有大的变化。
11） 劳动保护费
条例第四十八条 企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
内资国税发[2000]84 号规定劳动保护费可按照劳动部门劳动保护用品
发放标准参照市场价格据实扣除，发放现金的不得税前扣除。
新旧对比没有大的差别。但在具体判定上要注意：第一、必须是合理的
支出，不同的行业，不同的环境劳动保护支出不同；第二、必须是劳动保护
用品，如工作服、防暑降温、安全保护用品。
12） 固定资产租赁费
条例第四十七条 企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的
租赁费，按照以下方法扣除：
（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限
均匀扣除；
（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成
融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
旧细则内资第十七条也作相同的规定
新旧对比没有大的差别。
13） 企业间管理费、营业机构间租金和特许权使用费
条例 第四十九条 企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付
的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得
扣除。
原旧细则外资第五十八条企业不得列支向关联企业支付的管理费。
新旧比较： 第一、改变原外资规定，无论是向关联企业还是非关联企业
支付的管理费均不得税前扣除，总分支机构间发生的管理费在新税法下可以
通过汇总纳税解决，独立法人间发生的管理费必须独立作价；第二、企业内
营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间
支付的利息，不得扣除，这也可以通过汇总纳税解决，银行例外，因为其主
要业务就是资金拆借活动。
14） 非居民企业境内机构发生的与境外总机构有关管理费
条例第五十条 非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境
外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具
的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予
扣除。
旧内资（居民企业）根据《总机构提取管理费税前扣除审批办法》国税
发[1996]177 号及《总机构提取管理费税前扣除审批办法补充通知》国税发
[1999]136 号文件及国税函[2005]115 号规定：
（1）总机构提取并税前扣除的管理费，应向所有全资的下属企业（包
括微利企业、亏损企业和享受减免税企业）按同一比例进行分摊，不得在各
企业间调剂分摊比例。
（2）总机构的各项经营性和非经营性收入（包括房产出租收入、国债
收入、对外投资分回投资收益等收入），应以总机构提取的税前扣除项中扣
减。
旧细则外资第二十条外国企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国
境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出
具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并附注册税务师查
帐报告，经当地税务机关审核同意后，准予列支。
新旧比较：第一、保留非居民企业扣除规定；第二、取消居民企业总机
构提构并税前扣除的管理费的规定，因为在新税法下可以通过汇总纳税解决。
15） 公益性捐赠
条例第五十一条 企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过
公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公
益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
第五十二条 本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下
列条件的基金会、慈善组织等社会团体：（略）
第五十三条 企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额 12%的
部分，准予扣除。
年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计
利润。
原细则内资第二十五条 纳税人通过中国境内非盈利的社会团体、国家机
关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠在一定比
例内准予税前扣除。计算捐赠支出应纳税所得额为主表 16 行数额。附表八
第 1 行第 5 列=主表第 20 行，对公益性捐赠，非金融企业一般按主表 16 行数
额 3% 据实列支，金融企业一般按主表 16 行数额 %。全额扣除和 10%扣
除例外。
外资纳税人通过中国境内非盈利的社会团体、国家机关向教育、民政等
公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠准予税前扣除。
新旧比较：第一、统一内外资企业税前扣除标准，公平税负；第二、将
非盈利性社会团体改为公益性社会团体，并对公益性社会团体定义在税法上
作出界定；第三、必须符合《公益事业捐赠法》规定的公益事业，公益事业
外延扩大；第四、由按应纳税所得改为按年度会计利润，计算简单化。
16） 未经核定的准备金（含坏帐损失）
条例第五十五条 企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备
金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、
风险准备等准备金支出。
原细则内资第十八条 纳税人按财政部的规定提取的坏帐准备金和商品
销价准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。有建立坏帐准备金的企业
（非金融保险企业）无须经税务机关审批按现行会计制度可提取的范围不
超过 5‰比例的可以在税前扣除，金融保险企业按有关规定执行。其它按会
计制度规定提取的各项资产减值准备、风险准备不得在税前扣除。
外资企业从事信贷、租赁业务的企业，经税务机关批准，按年末放款余
额或应收帐款，应收票据的余额，计提不超过 3%比例的坏帐准备，可以在
税前扣除。2003 年以后取消审批，改为后续管理。其它规定同内资。
新旧比较：新法取消了一般企业应收帐款计提坏帐准备税前扣除规定，
但对金融保险企业有例外规定。如保险企业按规定提取的未决赔款准备金、
未到期责任准备金、长期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准
备金、保险保障基金准予在税前扣除。保险企业实际发生的各种保险赔款，
应首先冲抵按规定提取的准备金，不足冲抵部分，准予在当年税前扣除。
（五）、资产的税务处理
1、资产的种类
企业资产包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资
产、存货等。
2、 资产的计税基础
资产的外购、自行建造、融资租赁、盘盈、捐赠、投资、非货币性交换、
债务重组、改建计税基础详见条例第五十八条。
由于税法坚持历史成本原则，会计准则引入公允价值，可能导致资产
和负债的计税基础不同，比如会计准则对交易性金融工具和符合条件的投
资性房地产采用公允价值计价，公允价值变动计入当期损益。
税法基于交易实现原则，对公允价值计价或因重组坚持历史成本原则。
条例第５６条 企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资
产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成
本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出企业持有各项资产期间产生
资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，
不得调整该资产的计税基础。资产的帐面价值＞计税基础或负债的帐面价
值＜计税基础，会出现应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。
资产的帐面价值＜计税基础或负债的帐面价值＞计税基础，会出现可抵
扣暂时性差异，形成递延所得税资产
3、 固定资产及固定资产的折旧年限
企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳
务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过 12 个月的非货币性资产，
包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关
的设备、器具、工具等。
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低
年限如下：
（一）房屋、建筑物，为 20 年；
（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为 10 年；
（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为 5 年；
（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为 4 年；
（五）电子设备，为 3 年。
新旧不同：取消 2000 元规定；企业在确认折旧年限上有自主权，但不
得随意改变，如一年一变；取消最低残值率限制。新法后原资产折旧办法
能否重新调整？
4、生物资产及生物资产的折旧年限
生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持
有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等（包括消耗性、生产
性、公益性生物资产）。
（一）林木类生产性生物资产，为 10 年；
（二）畜类生产性生物资产，为 3 年。
5、无形资产及无形资产的摊销年限
企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳
务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包
括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
无形资产摊销一般不低于 10 年，但作为投资或者受让的无形资产，有
关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年
限分期摊销。
外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
原税法规定自创和外购商誉，不得摊销。
6、长期待摊费用及长期待摊费用
长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年
限不得低于 3 年。租入的房屋装修发生装修费支出可按三年摊销。注意长
期待摊费用和固定资产改良支出区别。
7、投资资产成本的税务处理（条例第七十一条）
对外投资持有期，不允许计提折旧或摊销，在转让或处置时可以扣除
成本。
五、亏损弥补
新税法则在第十八条规定“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度
结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”
《企业所得税暂行条例》第十一条规定“纳税人发生年度亏损的，可以
用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年
延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。”；
《外商投资企业和外国企业所得税法》第十一条规定“外商投资企业和
外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所发生年度亏损，
可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以
逐年延续弥补，但最长不得超过五年。”
新旧税法唯一的差别在于：新法将原来“弥补”期限修改为“结转”期限”，
属于对旧税法的保留和延续
六、应纳税所得额
新税法第五条 企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免
税收入、各项扣除以及允许弥补以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。
公式表述：应纳税所得额=收入总额--不征税收入--免税收入--各项扣除--
允许弥补以前年度亏损
旧税法公式表述：应纳税所得额=收入总额—准予扣除项目--允许弥补
以前年度亏损--免税所得（参见国税发[2006]56 号）
比较新旧应纳税所得额计算公式：1、增加了不征税收入；
2、将不征税收入和免税收入放在各项扣除和允许弥补以前年度亏损之前
从收入总额中扣减，体现了企业所得税基纯洁性；
现行公式将免税所得放在允许弥补以前年度亏损之后减除，容易导致当
纳税人在纳税调整后亏损或纳税调整后有利润但在允许弥补以前年度亏损后
亏损，这时候有免税所得，会对免税所得征税，使纳税人无法享受到税收给
予的优惠。
原规定如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏
损时，按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项
目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补以前年度亏损时，
免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损。企业境外业务之间的盈亏可以
互相弥补，但企业境外之间的盈亏不得相互弥补。（财税[1997]22 号）被投
资方分回的投资收益，允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损剩余
部分再按规定补税。如企业有需补税的投资收益，也有不需补税的投资收益，
可先用需补税的投资收益弥补亏损，再用不需补税的投资收益弥补亏损，弥
补后有盈余的不再补税。
举例：某企业 2008 年度销售收入净额 2000 万元，从被投资企业分回税后
投资收益 300 万元，当年各项可扣除成本和费用 1800 万元，以前年度未弥
补但税法规定允许弥补亏损为 400 万元，无其他减免税优惠，试计算 2008
年度该企业应纳税所得额是多少，结转以后年度可允许弥补亏损是多少？
按新税法计算：该企业 2008 年应纳税所得额
=2000+300-300-1800-400=--200 万元
--200 万元〈0，则该企业 2008 年应纳税所得额=0
结转以后年度可允许弥补亏损=200 万元
按旧税法计算：该企业 2008 年应纳税所得额
=2000+300-1800-400-100-200=-200 万元
200 万元〈0，但为免税所得，则该企业 2008 年应纳税所得 额=0
结转以后年度可允许弥补亏损=0（免税项目的所得也应用于弥补以
前年度亏损）
税法同时规定，企业汇总计算交纳所得税时，其境外机构亏损不得抵减境
内机构赢利，但境外机构之间盈亏可以对抵。
七、 应纳税额
公式表述：应纳税额=应纳税所得额*适用税率—减免税额—允许抵免税
额
减免税额第四章介绍，这里介绍允许抵免税额
抵免税额：
条例第七十八条 企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来
源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不
分项计算，计算公式如下：
抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算
的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税
所得总额
举例：某居民企业 2008 年度境内所得 300 万元，来源于 A 国所得 100 万元，
A 国所得税率 40%，来源于 B 国所得 200 万元，A 国所得税率 15%，试问
该企业 2008 年应交企业所得税多少？
A 国已交所得税=100*40%=40 万元
A 国抵免限额=（300+100+200）*25%*100/（300+100+200）=25 万元〈40
万元取 25 万元
B 国已交所得税=200*15%=30 万元
B 国抵免限额=（300+100+200）*25%*200/（300+100+200）=50 万元〉30
万元取 30 万元
该企业 2008 年应交企业所得税=（300+100+200）*25%--25—30=95 万元
结转后五年抵免限额=A 国（40-25）+B 国（0）=15 万元
税收抵免法是国际税收中消除重复征税的重要方法，根据税收抵免内容
的不同，分为直接抵免、间接抵免和多层抵免。
1、直接抵免是指对企业来源于境外的所得，已在境外实际缴纳的所得
税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除（抵免）。 一般适用于
同一法人实体的总公司与海外分公司、总机构与海外分机构之间的抵免 。
2、间接抵免是指对企业从境外子公司或投资入股的股份公司取得的股
息，并拥有支付股息公司的股份不少于 10％的，其税收抵免额可以包括支付
股息公司就该项股息相应的公司利润额所缴纳的企业所得税税额。
3、多层抵免是指对企业在境外设立全资子公司，通过全资子公司在其
他国家或地区投资设立孙级子公司，并拥有该孙级子公司股份不少于 10％的，
可以延伸上述第二项所说的税收抵免。其税收抵免额可以包括全资子公司就
股息相应的公司利润额所缴纳的公司所得税和对孙级子公司抵免不足的税
额。
在我国对外签订的 86 个避免双重征税协定中，除了同亚美尼亚等少数
国家以外，一般都明确对我国公司从对方国家居民公司取得的股息，同时该
中国公司拥有支付股息公司的股份不少于 10％的，该项抵免应考虑分配股息
公司就支付该股息的相应利润缴纳的税收，即给予间接抵免，但这仅是在税
收协定中的原则性规定。
我国在《企业所得税暂行条例》及其《实施细则》，以及《外商投资
企业和外国企业所得税法》及其《实施细则》中，虽然都明确规定，对来源
于境外的所得已在境外缴纳的所得税，可以在本国应纳税额中抵扣，即用税
收抵免法消除重复征税，但是都没有明确是否仅限于直接抵免，是否可以有
条件的准许间接抵免和多层抵免。
当今大型企业或集团公司的跨国投资，普遍做法是在境外设立子公司，
以有利于获得注册地国家的法律保护和负有限责任减少投资风险。入世后，
我国企业越来越多地进入国际市场、设立子公司或在低税少税的避税地设立
子公司扩展海外投资项目，据商务部副部长魏建国披露，截止到 2006 年 9
月底，我国累计对外直接投资已经达到了 亿美元,设立境外机构的中资
企业已经达到了 1 万多家。在“十五”其间，我国对外直接投资每年平均增长
66%。对外投资从过去的以贸易领域为主，逐步拓宽到资源开发、工业生产
等多个领域。据不完全统计，目前中国境外的中资企业资产总额已经超过了
2000 亿美元，每年实现的利润已经达到了 177 亿美元。2005 年中国的境外
中资企业为东道国创造税收 33 亿美元。如果间接抵免和多层抵免问题不解
决，将直接增加境外所得的税收负担，形成较多的重复征税，不利于企业境
外投资，开拓国际市场。并且，我国在同大多数国家签订的税收协定中已列
入对我国居民公司的境外投资所得给予间接抵免，为了适应入世后有更多的
企业走出国门进入国际市场的形势发展，在税收政策上给予支持，对境外直
接投资取得的股息红利，并拥有分配股息红利公司的股份不少于 10％的，准
予间接抵免和多层抵免，以期尽可能地避免和消除重复征税。
为此，新税法首次引入间接抵免的概念，第二十四条规定“居民企业从
其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益
性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的
部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规
定的抵免限额内抵免。
条例第八十条 企业所得税法第二十四条所称直接控制，是指居民企业
直接持有外国企业 20%以上股份。
企业所得税法第二十四条所称间接控制，是指居民企业以间接持股方式
持有外国企业 20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另
行制定。
八、清算所得
企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价
值或者交易价格减除资产净值、清算费用、相关税费、各项负债、累计未分
配利润、公积金、公益金各项权益性基金后的余额超过实收资本的部分。
投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累
计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩
余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确
认为投资资产转让所得或者损失。
九、法律冲突时适用原则—税法优先
根据国际惯例，在一般情况下，应纳税所得额的计算以会计核算的结果
为基础，在税法与财务会计制度规定不一致的时候，企业要按税法的规定进
行纳税调整，并根据调整后的应纳税所得额计算缴税。即当税法和财务会计
制度规定有差异时，实行税法优先的原则。
旧税法在处理企业所得税法和财务会计的关系上，根据《企业所得税暂
行条例》“第九条 纳税人在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理办法同
国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税。”
的规定，采取的是“纳税调整体系”，即在计算应纳税所得额时，企业所得税
法有明确规定的，按税法规定执行；税法没有规定的，一般可按财务会计制
度规定执行；两者规定不一致的，进行纳税调整。
新税法仍遵循税法优先的原则，即在第二十一条规定：“在计算应纳税
所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，
应当依照税收法律、行政法规的规定计算。” ，但新旧税法比较，两者已有
很大的区别：
（1）计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行
政法规不一致的，依照税收法律、行政法规的规定计算。
（2）计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收规章、规
范性文件的规定不一致的，新税法未规定按税收规章、规范性文件的规定计
算，即总局的规章规定不能优于会计方法。
最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》
（法[2004]96 号）规定，“……人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据
的具体应用解释和其他规范性文件合法，有效并合理、适当的，在认定被诉
具体行政行为合法性时应承认其效力；人民法院可以在裁判理由中对具体应
用解释和其他规范性文件是否合法、有效、合理或适当进行评述。”
第四章 税收优惠（法十二条，条例二十一条）
一、新税法税收优惠原则：详见第一讲新法立法原则
二、新税法税收优惠方式
1、 免税收入：详见新法第二十六条及条例八十二、八十三、八十四条。
主要指国债、股息、红利、非营利组织收入。包括连续持有居民企业公开
发行并上市流通的股票足 12 个月取得的投资收益。居民企业对非居民企业
的权益性投资及连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足 12 个
月取得的投资收益不得享受免税。非居民企业连续持有居民企业公开发行
并上市流通的股票不足 12 个月取得的投资收益也不得享受免税。非营利组
织界定详见条例八十四条。
2、定期减免税：详见新法第二十七条及条例八十六、八十七、八十八、八
十九、九十四条。主要指企业从事农业、公共设施、环境保护、节能节水、
技术转让项目及民族自制地方的地方分享税部分。
3、降低税率：详见新法第二十八条及条例九十一、九十二、九十三条。主
要指小型微利企业（20%）、高新技术企业（15%）、非居民企业来源于境内
所得（10%）。
4、加计扣除：详见新法第三十条及条例九十五、九十六条。主要指新产品、
新技术、新工艺研发费用和安置残疾、再就业人员工资费用。
5、加速折旧：详见新法第三十二条及条例九十八条。主要指因技术进步及
高震度、高腐蚀固定资产。
6、税额抵免：详见新法第三十一条、三十四条及条例九十七、一百条。主
要指创业投资于未上市高新技术企业满二年以上。购进并使用环境保护、节
能节水安全生产专用设备投资。
7、减计收入：详见新法第三十三条及条例九十九条。主要指综合资源利用
取得收入。
三、新旧比较
1、 规范统一内外资优惠政策：取消按生产性和非生产性区分优惠；取
消外资企业先进型、出口型等行业性税收优惠；取消经济技术开发区、经
济开放区等区域性税收优惠；取消内资企业第三产业如商业、服务业、文
化体育业等税收优惠；取消内资企业按高新技术园区等区域性税收优惠，
优惠对象为国家重点扶持、鼓励发展的产业和项目；取消除技术转让外其
它如技术咨询、技术承包、技术服务、技术培训等税收优惠；取消国产设
备投资抵免所得税优惠。
2、取消按企业优惠改为按产业和项目优惠：原来政策按企业优惠，企业
如多业经营按收入比例占 50%以上确认为主业；新法按某一产业和项目的所
得优惠。即使企业的经营主业不在优惠范围内，但只要其从事了税法规定的
优惠项目，也可以享受相应的税收优惠。但必须能单独核算。
3、扩大高新技术企业税收优惠由国家级高新技术园区到全国范围；扩大农业
企业税收优惠，由国家级龙头企业到所有企业经营农林牧副渔所得；扩大技
术转让所得的优惠。
4、 保留基础设施投资税收优惠。
5、以间接优惠为主、直接优惠为辅：如加计扣除、加速折旧、税额抵免使用
对象扩大。
6、过渡：五个经济特区、上海浦东新区的高新技术企业；西部大开发税收优
惠政策执行到 2010 年。
四、税收优惠具体内容
1、 减免税
1）从事农、林、牧、渔业项目的所得可以免征或减征所得税；
由于农业是国民经济的基础，对农业生产项目给予税收优惠，有利于发
展现代农业，推进农业结构战略性调整，转变农业增长方式，提高农业综合
生产能力和增值能力，巩固和加强农业的基础地位。
2）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，公共基础设施
项目必须符合〈〈公共基础设施项目所得税优惠目录〉〉；
港口、码头、机场、铁路、公路、电力、水利等基础设施，是我国经济
社会发展重要的物质基础。这些项目投资大、建设期长、回收慢，为了促进
这些基础项目的发展，国家需要重点扶持，给予减免税收优惠，原外资企业
所得税优惠中，对在海南经济特区和浦东新区等地区从事港口、码头、机场、
铁路、公路、电站、水利等基础设施项目的外商投资企业，给予定期减免税
优惠政策，新税法对此予以保留，规定“从事国家重点扶持的公共基础设施项
目投资经营的所得，自项目取得第一笔收入所属纳税年度起可以三年免征、
三年减半征收企业所得税”，但其优惠的对象是投资并经营公共基础设施项目
的经营企业，而不是从事公共基础设施项目建设的建设单位（企业）。
3）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；
环境保护是我国的一项基本国策，《中华人民共和国宪法》第二十六条
规定“国家保护和改善生活环境和生态环境，防止污染和其他公害。”，原内
外资企业所得税都对企业从事环境保护给予一定的所得税优惠政策，内资企
业利用“三废”生产产品可以享受定期减免税优惠；外资企业从事污水、垃圾
处理可享受生产性企业的税收优惠。为此，新税法对此予以保留，规定“从事
符合条件的环境保护的所得可以免征、减征企业所得税”，其中“符合条件”应
是指，符合国家有关部门制定的《当前国家鼓励发展的环保产业设备（产品）
目录》内的设备（产品）给予税收优惠。如公共污水、公共垃圾、沼气综合
开发等；
节约能源项目的所得 我国是一个资源相对缺乏的国家，实行可持续发展
战略，必须强化能源节约和高效利用的政策导向，加大节能力度。为此，新税
法规定“从事符合条件的节能项目的所得可以免征、减征企业所得税”，其中“符
合条件”应是指，通过优化产业结构特别是降低高耗能产业比重，实现结构节
能；通过开发推广节能技术，实现技术节能；通过加强能源生产、运输、消费
个环节的制度建设和监管，实现管理节能，如节能减排技术改造项目、海水淡
化项目等。
4）符合条件的技术转让所得；
为了鼓励技术贸易，促进科技成果转化和产业化。“符合条件的技术转让所
得可以免征、减征企业所得税”，其中“符合条件”应是指：
1、转让的技术符合国家规定的先进技术标准，属于国家重点鼓励发展的技
术范围；
2、区分以买断方式出售和单纯出让使用权两种不同形式给予不同力度的减
免税优惠。
3、扩大技术转让所得的优惠，年所得 500 万以下全免，超过 500 万的减半
征收。
5）本法第三条第三款规定的所得。”
按照本法第三条第三款规定的所得，包括在中国境内未设立机构、场所的
非居民企业取得来源于中国境内的所得，以及在中国境内设立机构、场所的非
居民企业取得的与其所设机构、场所没有实际联系的来源于中国境内的所得，
减按 10%的税率征收。
关于非居民企业的预提税所得的税收优惠。
企业所得税法第四条规定，未在中国境内设立机构、场所的非居民企业取
得的来源于中国境内的所得，以及非居民企业取得的来源于中国境内但与其在
中国境内所设机构、场所没有实际联系的所得，适用税率为 20%。企业所得税
法第二十七条规定，对上述所得，可以免征、减征企业所得税。实施条例据此
明确，对上述所得，减按 10%的税率征收企业所得税。对外国政府向中国政府
提供贷款取得的利息所得、国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款
取得的利息所得，以及经国务院批准的其他所得，可以免征企业所得税。
另外即使企业的经营主业不在优惠范围内，但只要其从事了税法规定的优
惠项目，也可以享受相应的税收优惠。
2、降低税率
1） 小型微利条件设定：工业和其他企业（资产规模、员工人数、应纳
税所得）
2） 高新技术企业认定：〈〈国家重点支持高新技术领域〉〉和高新技术
企业要重新制订和认定，由科技、财政、税务部门商国务院制订。软件企业能
否享受减免税？
3） 非居民企业减按 10%税率，但有双边税收协定除外。
3、加计扣除
1） 企业新产品、新技术、新工艺研发费用（财税[2006]88 号）鼓励企
业创新，将优惠适用对象由工业盈利企业扩大到所有企业，取消研发费用比上
年增长 10%限制。
2） 安置残疾工资费用（财税[2007]92 号）
3） 再就业人员工资费用现行按（国税[2005]86 号）规定执行，即，在
新增加的岗位中，当年新招用持《再就业优惠证》人员，与其签订 1 年以上期限
劳动合同并依法缴纳社会保险费的，按实际招用人数予以定额依次扣减营业税、
城市维护建设税、教育费附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年 4000 元，
可上下浮动 20％。新法后由国务院另行规定。
4、税额抵免
1） 创业投资
创业投资企业是指在中国境内注册设立的主要从事创业投资的企业组织，
而创业投资是指向成长性企业（不含上市企业）进行股权投资，以期所投资的
企业发育成熟或相对成熟后主要通过股权转让获得资本增值收益的投资方式。
（2005 年国家发改委令第 39 号《创业投资企业管理暂行办法》）
我国的创业投资规模不仅总体规模偏小，而且作为创业投资领域的微观个
体---单个的创业投资公司的资本规模也普遍偏小，往往只有几千万元甚至几百
万元资本，有时甚至连一个大型的科技项目都很难支撑。这显然与我国的产业
结构现状和经济发展水平是极不相称的。
为了鼓励创业投资，2007 年国家出台了促进创业投资企业发展的税收政
策，二○○七年二月七日财政部 国家税务总局《关于促进创业投资企业发展有
关税收政策的通知》（财税[2007]31 号）规定“创业投资企业采取股权投资方式
投资于未上市中小高新技术企业 2 年以上，并符合一定条件的，可按其对中小
高新技术企业投资额的 70%抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。”新税法沿
用了这条政策，可按其对中小高新技术企业投资额的 70% 在股权持有满二年
的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。
按照企业所得税的基本原理，企业的对外投资额是可以回收的，不属于成
本费用，不得在税前扣除，因此，允许企业按投资额的一定比例抵扣应纳税所
得额，实际上也是一种加计扣除优惠。
2）购进并使用环境保护、节能节水安全生产专用设备投资（需制订配套
规定）。专用设备投资额的 10%抵扣当年应纳税所得额，当年不足抵免的，可
在以后 5 个年度结转抵免。
5、加速折旧
1） 缩短折旧年限法：不得低于条例规定最低年限的 60%。
2） 加速折旧法
双倍余额递减法
计算公式为：年折旧率=2÷预计的折旧年限×100% 由于双倍余额递减法
不考虑固定资产残值的收入，因此，应用这种方法时必须注意不能使用固定资
产的账面折余价值降低到他的预计残值收入以下，即实行双倍余额递减法计提
折旧的固定资产，应当在其固定资产折旧年限到期以前两年内，将固定资产净
值扣除预计净残值后的余额平均摊销。
年数总和法
年数总和法又称合计年限法，是将固定资产的原值减去净残值后的余额乘
以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可
使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。计算公式如下： 年折旧率=
尚可使用的年数÷预计使用年限的年数总和。
第五章 源泉扣缴（法四条，条例六条）
一、非居民企业
本章规定适用仅限于非居民企业，非居民企业包括：
（1）外国企业，境内有非实际管理机构的机构场所；
（2）外国企业，无境内机构场所，有来源所得。不包括与中国没有任何关系
的外国企业。
二、为什么源泉扣缴
对非居民企业取得来源于中国境内所得，由支付人在支付时从该款项中预
先扣除该款项所应承担的所得税税款的制度。
目的是为有效保护税源，降低纳税遵从成本，简化纳税手续。
（1）纳税人分散、支付人相对集中；
（2）纳税人在境内短暂存在停留；
（3）净所得难以认定；
（4）境外纳税人申报的困难。
其他扣缴规定：个人所得税第八条，营业税细则第二十九条，增值税细则
第三十四条 。
扣缴办法
（一）法定扣缴 （法 37 条/条例 103-106）含股息、利息、租金、特许权
使用费、财产转让收益、其他所得（如担保费）。
（二）指定扣缴 （法 38 条/条例 106）含承包工程作业、提供劳务所得。
（三）特定扣缴 （法 39 条/条例 107-108）适用法定和指定扣缴的欠税追
缴。
扣缴义务人未依法或无法履行扣缴义务，应由纳税人在应税所得发生地申
报，如纳税人也未依法申报，税务机关可以从该纳税人在中国境内其它收入中
支付税款。
关于法定扣缴
如何理解支付和到期应付
凡已计入本期国内支付单位的成本、费用的，无论是否实际支付上述款项，
均认同为已支付，并应代扣代缴外国企业预提所得税。（国税函[1998]757 号）
支付：包括现金支付、汇拨支付、转帐支付，以及非货币性资产或则权益
折价支付。
到期应支付：是指符合以下两个条件的组织相关责任已到期。
1、 在中国境内从事生产经营活动
2、 权责发生制计算应纳税所得
举例：某房地产公司 2005 年 1 月向外方股东借款，2005 年 1 月-2007 年
12 月计提应付外方股东借款利息美圆 400 万元，该利息未付但已计入开发成
本，该房地产公司是否要代扣代缴预提所得税？
三、例外：享受双边协定待遇按双边协定待遇规定享受
国家税务总局关于修改《外国居民享受避免双重征税协定待遇申请表》的
通知（国税函发〔１９９５〕０８９号）
申请人、所得事项、适用条款、个人申明、居民身份证明、税务机关审
核。
四、非居民企业在中国境内从事工程作业和提供劳务所得源泉扣缴义务人的规
定（指定扣缴）
长期以来，由于非居民企业在我国境内从事工程作业和提供劳务，大多属
于临时性的工作，在我国境内未设立固定机构，期限不足一个纳税年度，未办
理税务登记或临时税务登记，也未按照规定办理企业所得税纳税申报或者预缴
申报，原内外资企业所得税法也未作出实施源泉扣缴的规定，仅在一些规章中
作了些规定。新税法为了弥补这方面的漏洞，特增加了此条规定，即第三十八
条规定“对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，
税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。”
根据新税法的规定，税务机关针对外国企业在中国境内从事工程作业和提
供劳务具有临时性和流动性的特点，为了防止税款的流失，赋予税务机关指定
扣缴义务人的权力。但指定扣缴义务人作为一项特殊的征管措施，将增加扣缴
义务人的责任，为避免税务机关权力的滥用，尤其是要防止其成为地区间争夺
税源的手段，因此，要求在以下情况下才能指定扣缴义务人：
1、在我国境内未设立固定机构，且预计工程作业和提供劳务期限不足一个
纳税年度；
2、未办理税务登记或临时税务登记；
3、未按照规定办理企业所得税纳税申报或者预缴申报；
4、国务院税务主管部门规定的其他情形。
主管税务机关在依据税法规定指定扣缴义务人时，应同时告知扣缴义务人所
扣缴税款的计算依据、计算方法和扣缴期限。
第六章 特别纳税调整（法八条，条例十六条）
一、避税与反避税的产生及反避税的必要性
我国自改革开放、招商引资以来，外商投资企业迅猛发展，据商务部
统计数字显示，截至 2006 年 8 月底，全国累计批准外资企业 57 . 9 万户，
实际使用外资 6596 亿美元，尤其是中国加入 WTO 后，外商实际投资额增幅
高达 15％。但与此相悖的是，外商投资企业的亏损面居高不下，一方面是近
六成外企亏损，另一方面是投资额节节高攀。从 2004 年至 2006 年，中国连
续三年成为全球吸引外商投资额仅次于美国的国家。许多企业“长亏不倒”和
“越亏损越投资”与正常的商业逻辑不相符合。
《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条规定“外
商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与
其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支
付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，
而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。”
《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十条规定“纳税人与其关联企
业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、
费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其
应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。”
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定：“企业或者外国企
业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务
往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。如不按
照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所
得额的，税务机关有权进行合理调整。”
新企业所得税法在上述原内外资所得税法规定的基础上，进行了修订，
即新税法第四十一条第一款规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合
独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关
有权按照合理方法调整。”
二、 特别纳税调整主要内容
（一） 独立交易原则
独立交易原则是转让定价税制的核心原则，它是指关联方业务往来应
当符合独立方在类似情况下从事类似交易时可能建立的商业和财务关系。
（二） 关联方业务往来及调整
关联方及关联关系：
第一百零九条 企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有
下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：
1、在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；
2、直接或间接地同为第三者控制；
3、在利益上具有相关联的其他关系。
（三） 转让定价及其调整方法
关联申报及提供资料义务
第四十三条 企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应
当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。
税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务
调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。
六个阶段：预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签署安排、监控执
行
六方面审核内容：以前年度经营情况、承担功能和风险、可比企业信息、
假设条件、转让定价方法、预期的独立交易价格或利润值域
调整方法：1、可比非受控价格法：是指按照没有关联关系的交易各方进
行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；
2、再销售价格法：是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的
交易方的价格，
减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法
3、成本加成法：是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法
4、交易净利润法：是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似
业务往来取得的净利润水平确定利润的方法
5、利润分割法：是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采
用合理标准进行分配的方法
（四） 受控外国企业规则（CFC 规则，条例第四十五条）
什么是受控外国公司：
受控外国企业规则是防止受控外国企业延迟纳税的规定，旨在对由我国
居民企业控制的，设在低税国的外国企业保留利润不做分配或对利润做不合
理分配，由此延迟缴纳我国税收的避税行为进行控管。
立法目的：
我国引入受控外国企业规则的目的是在不影响正常跨国投资经营、不
降低我国居民企业国际竞争力的前提下，对受控外国企业出于非正常经营目
的滞留利润的行为进行控管，保护我国税基不受侵蚀。
居民控制：
第一百一十六条 企业所得税法第四十五条所称中国居民，是指根据
《中华人民共和国个人所得税法》的规定，就其从中国境内、境外取得的所
得在中国缴纳个人所得税的个人。
第一百一十七条 企业所得税法第四十五条所称控制，包括：
（一）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业 10%以
上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业 50%以上股份；
（二）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（一）
项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质
控制。
理解：首先，单个居民企业或中国居民必须持有外国企业有表决权的股
份不低于 10%，其次，所有持有外国企业有表决权的股份不低于 10%的中国
股东持股必须达到 50%以上，这是整体持股的条件规定。
实际税负明显低的国家（地区）：
第一百一十八条 企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企
业所得税法第四条第一款规定税率水平，是指低于企业所得税法第四条第一
款规定税率的 50％（即 %）。
非合理经营需要：以避税为目的区分积极经营所得和消极经营所得。
年度申报：拥有 10%以上股份的居民企业需申报受控外国公司的情况。
免除条款：小规模的公司、上市公司、在一定限期内分配利润的公司。
（五） 资本弱化及其纳税调整
什么是资本弱化：
由于债权融资与股权融资的税务处理不同（利息支出可税前扣除，而股
息支出不能扣除，且通常面临公司税和预提税两级税收），跨国公司可通过
增加债权融资、减少股权融资的方式规避税。
①利息作为费用税前扣除，减少了企业利润，从而使企业少交纳税率较
高的企业所得税；
①企业因利息支出而亏损，还可以获得亏损弥补；
①避免对企业利润的双重征税，即避免了对企业利润征收企业所得税后
再对支付给股东的股息征收预提税。
债权性投资：
第一百一十九条 企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企
业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他
具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：
（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；
（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；
（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
权益性投资：
企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿
还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资
债资比例：
企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另
行规定。为了防范企业以资本弱化的方式避税，国际上的通行作法是，对企
业债权性资本与权益性资本进行对比，将企业间不符合独立交易原则的债权
性资本所产生的利息支出视为“推定股息”，不允许在计算应纳税所得额时扣
除。由于符合独立交易原则的债权性资本与权益性资本的比例难以掌握，因
此，通常各国都规定一个债权性资本与权益性资本的最低比例标准，国际经
合组织 OECD 对资本弱化的认定标准为企业债权性资本与权益性资本之比
为 1：1；
（六） 成本分摊协议
什么是成本分摊协议
是指企业间达成的一项协议，用以分担参与各方在研发、生产或获取资
产、劳务和权利等方面的成本与风险，同时，确定研发、生产或获取资产、劳务、
权利等活动结果带来的各参与方利益的性质和范围。（OECD 转让定价指南）。
我国引入成本分摊协议的考虑
－－跨国公司的一种经营活动方式，在税收上予以确认
－－鼓励我国居民企业参与跨国公司研发
（七） 预约定价
（八） 一般反避税条款
三、 特别纳税调整的管理
（一） 核定应纳税所得
第一百一十五条 税务机关依照企业所得税法第四十四条的规定核定
企业的应纳税所得额时，可以采用下列方法：
（一）参照同类或者类似企业的利润率水平核定；
（二）按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定；
（三）按照关联企业集团整体利润的合理比例核定；
（四）按照其他合理方法核定。
企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，
应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。
（二） 处罚规定：加收利息
起止日：
第一百二十一条 税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业
作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年 6 月
1 日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。
前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。
－鼓励企业预缴税款
－不得税前扣除
如何计息：
第一百二十二条 企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款
所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率
加 5 个百分点计算。
企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，
可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。
－提供资料：基准利率
－不提供资料：基准利率＋5%
（三） 进一步细化条款
修订关联申报表、修订转让定价规程、修订预约定价实施规则、制定同
期资料管理办法。
第七章 征收管理(法八条,条例七条)
一、 纳税地点
新税法第二条规定“企业分为居民企业和非居民企业。
新税法首次采用“居民企业”和“非居民企业”的概念对纳税人加以区分。
居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税；非居民企业承担有
限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。
原内、外资企业所得税法都没有出现“纳税地点”这个术语，但有一些比
较含糊的规定：
（1）内资企业以独立经济核算的单位为纳税人就地纳税；
（2）外资企业实行企业总机构或符合条件的营业机构汇总纳税。
（一）居民企业的纳税地点
根据国际惯例，一般情况下居民企业以企业登记注册地为纳税地点，但
登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点；对居民企业在境
内有多个非法人分支机构的，则自动汇总到法人所在地缴纳企业所得税。为
此，新税法遵循国际惯例，于第五十条规定“除税收法律、行政法规另有规定
外，居民企业以企业登记注册地确定纳税地点，但登记注册地在境外的，以
实际管理机构所在地为纳税地点。
居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算
并缴纳企业所得税。”
（二）非居民企业的纳税地点
关于非居民企业纳税地点的确定，新税法第五十一条规定：“非居民企业
取得本法第三条第二款规定的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。非居
民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批
准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。
非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，以扣缴义务人所在地为
纳税地点。”
二、汇总纳税
新税法第五十条规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机
构的，应当汇总缴纳企业所得税”。
（一）汇总纳税的处理原则（方案）
“统一计算、分级管理、 就地预缴、 汇总清算、 财政调节”
（二）目的
调动所在地税务部门的积极性； 进行财政分配和调节；
（三）适用范围
对居民企业在中国境内跨省、自治区、直辖市设立不具有法人资格的营业机
构。
对实行就地分期预缴企业所得税办法的企业暂定为总机构和具有主体生
产经营职能的二级分支机构。
（四）主要机构、场所汇总纳税要求
实施条例第一百二十六条、一百二十七条有详细的规定。非居民企业经
批准汇总缴纳企业所得税后，需要增设、合并、迁移、关闭机构、场所或者
停止机构、场所业务的，应当事先由负责汇总申报缴纳企业所得税的主要机
构、场所向其所在地税务机关报告；需要变更汇总缴纳企业所得税的主要机
构、场所的，依照前款规定办理。
审核要求：1、汇总纳税申报所涉及的机构、场所设在同一省、自治区、直
辖市的由省、自治区、直辖市主管税务机关审批；
2、汇总纳税申报所涉及的机构、场所设在两个或两个以上省、自治区、
直辖市的由国家税务总局审批。
3、非居民企业按规定汇总缴纳企业所得税的，汇总申报缴纳企业所得税
所涉及的各营业机构适用不同税率纳税的，应当合理地分别计算各营业机构
的应纳税所得额，按照不同的税率缴纳企业所得税。
（五）合并纳税
新税法第五十二条规定“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企
业所得税”。
合并纳税与汇总纳税区别（汇总纳税主要指总分支机构之间，合并纳税
主要指法人性质的企业集团、母子公司、控股公司之间）
（六）我国现行的汇总（合并）纳税制度（六）我国现行的汇总（合并）纳税制度
11、国务院确定的、国务院确定的120120家大型试点企业集团家大型试点企业集团
22、国务院批准执行试点企业集团政策和汇总纳税政策的企业集团；、国务院批准执行试点企业集团政策和汇总纳税政策的企业集团；
33、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则规定的铁路、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则规定的铁路
运营、民航运输、邮政、电信企业和金融保险企业（含证券等非银行金融机运营、民航运输、邮政、电信企业和金融保险企业（含证券等非银行金融机
构）；构）；
44、文化体制改革的试点企业集团；、文化体制改革的试点企业集团；
55、汇总纳税企业重组改制后具备集团性质的存续企业；、汇总纳税企业重组改制后具备集团性质的存续企业；
66、有关税收法律、法规规定可以实行汇总（合并）纳税的其他企业。、有关税收法律、法规规定可以实行汇总（合并）纳税的其他企业。
三、我国合并纳税制度的改革（方案）三、我国合并纳税制度的改革（方案）
11、、新税法第五十条规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业
机构的，应当汇总缴纳企业所得税”。
22、现行的试点企业集团合并纳税政策执行、现行的试点企业集团合并纳税政策执行到到 20072007 年年 1212 月月 3131 日止；日止；33、、
企业集团不再实行合并纳税；企业集团不再实行合并纳税；
44、个别企业集团确需给予合并纳税政策照顾的，报请国务院另行批准。、个别企业集团确需给予合并纳税政策照顾的，报请国务院另行批准。
5、针对可能出现因汇总纳税导致地区间税源转移问题，各界都非常关注。
由于税源转移处理属于地方财政分配问题，实施条例不宜规定得过细，授权
汇总纳税的具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。实施条例施行
后，将根据“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政分配”的原则，
合理确定总分机构所在地政府的分享比例和办法，妥善解决实行企业所得税
法后引起的税源转移问题，处理好地区间利益关系。
四、纳税申报
（一） 分期预缴
企业所得税的分期预缴，是指在一个纳税年度内，企业分期向税务机
关预缴企业所得税款，“分期”主要是指分月或分季。
（二） 汇算清缴
企业所得税汇算清缴，是指企业在年度终了之日起五个月内，依照税收
法律、行政法规、部门规章和其他规定，计算纳税年度内应纳税所得额和应
纳税额，根据此纳税年度内已预缴所得税额，确定该纳税年度应补或应退税
额，并填写企业所得税纳税申报表，及向主管税务机关提供有关资料，办理
年度企业所得税纳税申报，结清全年所得税款的行为。
纳税人在进行企业所得税汇算清缴之前，应按规定办理需报经税务机关审核
审批的税前扣除、投资抵免、减免税等事项，并按照税收法律、行政法规、
部门规章和其他有关规定进行纳税调整。
新税法将外资税法规定的“分季预缴”，内资税法规定的“分月或者分季预
缴”统一规定为“分月或者分季预缴”；将外资税法规定的“年度终了后五个月
内”汇算清缴的期限，内资税法规定的“年度终了后四个月内” 汇算清缴的期
限， 统一规定为“年度终了之日起五个月内”
（三） 企业终止经营清算申报规定
六 新法第五十五条规定“企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际
经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳
企业所得税。”新税法延用了旧税法的上述规定。
1、企业年度中间终止经营活动企业所得税的缴纳
新税法第五十五条第一款规定了企业在年度中间终止经营活动企业所
得税缴纳的时间期限和主要方式。据此规定，在年度中间终止经营活动的企
业，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税
汇算清缴。由于企业所得税按纳税年度计算，根据税法第五十三条规定，在
一个纳税年度中间终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月
的，应当以其实际经营期为一个纳税年度，则终止经营活动的企业应当依照
税收法律、行政法规、部门规章和其他有关企业所得税的规定，计算该纳税
年度的应纳税所得额和应纳税额，根据已按月或季预缴的所得税额，确定该
年度应补或应退税额，并填写企业所得税纳税申报表，向主管税务机关清缴
所得税。
2、清算所得的申报纳税
根据税法第五十三条规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个
纳税年度。税法第五十五条第二款规定，企业办理注销登记之前应向主管税
务机关申报并缴纳税款。企业的清算所得是指，纳税人清算时的全部资产或
财产，扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金
后的金额，超过实缴资本的部分。
3、注销登记之规定
根据企业法人登记管理条例的规定，企业法人歇业、被撤销、宣告破产
或因其他原因终止经营，应向主管机关办理注销登记。《税收征收管理法》
及其实施细则规定，纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止
纳税义务的，须在向工商行政管理机关办理注销登记之前，持有关证件向税
务机关办理注销税务登记。
第八章 附则（法四条，条例三条）
一、 新旧税法过渡期税收优惠
新税法第五十七条规定：“本法公布前已经批准设立的企业，依照当时的
税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在本
法施行后五年内，逐步过渡到本法规定的税率；享受定期减免税优惠的，按
照国务院规定，可以在本法施行后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未
享受优惠的，优惠期限从本法施行年度起计算”。
法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已
规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术
企业，可以享受过渡性优惠，具体办法由国务院规定。
国家已确定的其他鼓励类企业，可以按照国务院规定享受减免税优惠。”
11、税法公布前批准设立：、税法公布前批准设立：指指 33 月月 1616 日前已办理注册登记；日前已办理注册登记；
22、税收法律、行政法规：外商投资企业和外国企业税法及实施细则、税收法律、行政法规：外商投资企业和外国企业税法及实施细则，，
企业所得税暂行条例，国务院令，有具体优惠政策的国发文件；企业所得税暂行条例，国务院令，有具体优惠政策的国发文件；
33、低税率：、低税率：15%15%，，24%24%；逐步过渡：不是均匀过渡；逐步过渡：不是均匀过渡
具体解具体解释释：：《财政部《财政部 国家税务总局关于企业所得税法公布后企业适用税国家税务总局关于企业所得税法公布后企业适用税
收法律问题的通知收法律问题的通知》》（财税【（财税【20072007】】115115 号）号）
““本法公布前已经批准设立的企业本法公布前已经批准设立的企业””，是指，是指在在 20072007 年年 33 月月 1616 日前经工商日前经工商
等登记管理机关登记成立的企业。等登记管理机关登记成立的企业。
20072007 年年 33 月月 1717 日日至至 20072007 年年 1212 月月 3131 日期间经工商等登记管理机关登日期间经工商等登记管理机关登
记成立的企业记成立的企业在在 20072007 年年 1212 月月 3131 日前日前，，分别依照现分别依照现行行《企业所得税暂行条例《企业所得税暂行条例》》
和《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则等相关规定缴纳企业和《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则等相关规定缴纳企业
所得税。所得税。
自自 20082008 年年 11 月月 11 日起，上述企业统一适用新税法及国务院相关规定，日起，上述企业统一适用新税法及国务院相关规定，
不享受新税法不享受新税法第第 5757 条条第第 11 款规定的过渡性税收优惠政策。款规定的过渡性税收优惠政策。
举例：举例：
二、 具体过渡方案
《《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》》国发〔2007〕39 号
1、享受低税率优惠的过渡和实施
享享受受 1515％低税率的老企业，拟％低税率的老企业，拟从从 20082008 年起年起的的 55 年内，按照年内，按照“15%“15%税率逐税率逐
年分别年分别加加 33、、22、、22、、22、、11 个百分点个百分点””的办法逐年递增税率的办法逐年递增税率，，在在 20122012 年达年达到到 2525
％的法定税率；％的法定税率；
享享受受 1818％低税率的老企业；（同％低税率的老企业；（同上上 20082008 年年按按 18%18%，，20092009 年后年后按按 22、、22、、
22、、11 个百分点个百分点””的办法逐年递增税率，的办法逐年递增税率，在在 20122012 年达年达到到 2525％的法定税率；％的法定税率；））
享享受受 2424％低税率的老企业，拟％低税率的老企业，拟在在 20082008 年一步过渡年一步过渡到到 2525％税率。％税率。
高科技企业继续实行 15%的税率，并且从 2008 年起不再受地域的限制。
2、享受定期减免税优惠的过渡和实施
20072007 年年 33 月月 1616 日前经工商等登记管理机关登记成立日前经工商等登记管理机关登记成立的的“老企业”凡是依
照税法施行前的法律、行政法规享有定期免征、减征企业所得税优惠待遇的，
新税法实施后可以按原税法规定的优惠标准和期限继续享受尚未享受完的优
惠，但因没有获利而尚未享受优惠的企业，优惠期限从新税法实施即 2008 年
度起计算。“新企业”在 2007 年可以按现行内外资税收优惠政策有关规定享受
减免税，2008 年开始按新税法规定执行，如新税法实施后对原税法规定的优
惠标准没有继续执行，则不能享受减免税。
减半的税率是指新法定税率（25%）的减半。
3、享受特定地区税收优惠的过渡和实施
税法第五十七条第二款规定“法律设置的发展对外经济合作和技术交流
的特定地区”是指深圳、珠海、汕头、厦门等市和海南省五个经济特区；“国
务院已规定执行上述地区特殊政策的地区”则是指上海浦东新区。在上述地区
新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性税收优惠。可
以在取得收入第一笔营业收入所属纳税年度开始享受“二免三减半”。
4、享受其他鼓励类企业税收优惠的过渡和实施
税法第五十七条第三款规定“国家已确定的其他鼓励类企业，可以按照国
务院规定享受减免税优惠。”是指西部地区国家鼓励类产业的内外资企业，
在 2001 年至 2010 年期间，减按 15%的税率征收企业所得税。在新税法实行
后，可以继续执行现行的优惠政策。
三、税收协定执行新税法规定我国政府与外国政府所订立的有关税收协定同
本法有不同规定的，依照协定的规定办理。
税收协定是国际间法律，它是国家意志的体现，是国家间条约，具有高
过国内法律所具有的约束力。如果国内法与其发生冲突，就要依照国际税收协
定办理。
