第三讲 人力资源成本会计
第一节 人力资源成本会计概述
一、人力资源成本会计的概念
1.人力资源会计的含义
弗兰霍尔茨认为，人力资源成本会计是“为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告”。
按照弗兰霍尔茨的定义，人力资源成本会计是从企业对人力资源投入的角度出发，对企业人力资源的取得、开发和替代成本进行核算，它是按历史成本进行的事后核算。
以后的研究者们突破了弗兰霍尔茨建立的人力资源成本结构的框架，将人力资源的工资部分作为使用成本也纳入了人力资源成本的核
算范围。
2.人力资源会计的特点（资本性支出与收益性支出）
人力资源成本会计的特点，是单独计量人力资源的取得成本、开发成本、使用成本和替代成本，属于资本性支出的予以资产化处理形成企业的资产并接受益期分摊转化为费用，属于收益性支出的则于支出当期费用化处理。
企业取得的人力资源的使用权，其运用期限在一年或超过一年的一个营业周期以上的，所发生的人力资源的取得成本和开发成本应该视作资本性支出，在资产化处理后在确定的分摊期限内摊销。应该说，企业所发生的人力资源成本，大都属于资本性支出。
企业运用人力资源的使用权时所发生的工资、奖金等支出，则属于收益性支出，应计入当期费用。
二、人力资源成本资产化处理的必要性
在传统会计中，人力资源成本都是作为收益性支出，直接计入当期费用。人力资源成本会计则将人力资源成本进行资产化处理，这对企业来说是很有必要的。
1. 它有助于正确地反映企业的实际情况和对企业管理者的人力资源取得开发决策进行评价
在信息经济时代，一些人力资本密集的高新技术型企业与传统行业的大企业相比，从资产、销售收入来看，只能算是一些“小”公司。但是，从盈利率及盈利的增长情况、市场价值及市场价值的增长情况来看，它们则处于绝对的优势地位，又堪称为世界级“大”公司。
这是这些企业具有人力资源的优势，其人力资源具有很大的价值的体现。而企业人力资源价值的形成，是企业取得人力资源并对其进行投资的结果。
如果不对企业的人力资源的取得成本和开发成本进行单独核算，在企业的会计报表中予以反映，就不能体现出企业在人力资源的取得和开发上的投入，也不能对企业管理者作出的人力资源的取得和开发决策进行评价。
2. 它更符合权责发生制原则和配比原则
企业所发生的人力资源成本，大多数为资本性支出，将其全部作为当期费用处理，显然不符合权责发生制原则和配比原则。
在知识更新速度加快的情况下，企业要不断地对职工进行培训，相应的培训费用也不断增加。
如属于世界著名的四大国际会计师事务所之一的上海某会计师事务所，在2000年5月至11月期间计划的对各类员工分别进行的培训共达61次之多。
人才需求的增长造成的人才短缺，也使人力资源中最有价值的人才的取得成本呈上升趋势。如思科公司为了鼓励员工介绍人才加入公司，规定员工每介绍一个人来面试就得到一个点数，面试者每过一关又都分别增加一个点数，这些点数最后累积折成海外旅游的奖励；而所介绍的人最后被公司雇佣时，介绍人还可获得1500美元的奖金。
荷兰的飞利浦公司为了挖走美国“硅谷”一位研制1024K超大规模集成电路的专家，在开出年薪200万美元未能成功后，索性出巨资将该公司买下，从而获得了所需的人才。
在这种情况下，将人力资源的取得成本和开发成本全部计入当期费用，会造成会计信息失真，而且可能使企业当年产生巨额亏损，使企业前后各期的盈利情况发生巨大的波动。
对人力资源成本进行资产化处理并分期摊销，能够避免这些情况的出现，也更符合会计核算的权责发生制原则和配比原则。
有些人认为，按照人力资源成本会计的模式进行核算，将人力资源的取得成本和开发成本资产化，可能会掩盖、助长无益于企业的支出的发生，从而导致当期盈利的虚增，并使报表使用者可能作出错误的决策。
人力资源会计和传统会计两者的核算结果相比，在将人力资源的取得成本和开发成本资产化处理的当期，前者的盈利会大于后者，这是否就是造成了盈利的“虚增”，是否是人力资源会计存在的一个不足之处？
如果站在传统会计的角度上，会认为人力资源会计的核算模式造成当期盈利的“虚增”；但如果站在人力资源会计的角度上，则会认为传统会计多计支出而造成了当期盈利的“减少”。这是一个问题的两个方面，就看哪种做法更合理了。
三、关于人力资源成本会计的思考
（一）弗兰霍尔茨的人力资源成本会计计量模型
弗兰霍尔茨在所提出的人力资源成本会计的计量模型中，分别论述了人力资源历史成本的计量和人力资源替代成本的计量问题。他设计的人力资源历史成本的计量模型如图表3－1所示。
图表3-1 人力资源历史成本计量模型
在应用这一历史成本计量模型时，要设立“一般和管理费用”总分类账户，在此总分类账户下开设明细账户核算按自然费用分类的各种人力资源成本，并总括为“取得成本”和“开发成本”两个人力资源管理成本账户，再将取得成本和开发成本分配到不同类别人员的历史成本胀户中去。他列举的核算人力资源历史成本的修订账户图式如图表3－2所示。
弗兰霍尔茨在这里只是应用会计账户的方法将人力资源成本调整出来，并不涉及到对原有财务会计程序的改变。
图表3－2 远东城银行人力资源成本账户的修订图式
（二）日本若杉明的人力资源成本会计计量模型
以后，一些研究者们对弗兰霍尔茨的这一计量模型进行了改进。
日本横滨国立大学教授若杉明所提出的计量模型如图表3－3所示。
图表3－3人力资源资产化及费用化模型
从若杉明的模型中，可以看出其与弗兰霍尔茨的计量模型的不同之处及对人力资源成本的账务处理方法：
（l）将员工的工资支出（含奖金、津贴等，下同）作为使用成本计入人力资源成本。与人力资源的取得、开发工作有关的员工的工资支出不包括在使用成本内，因为它们已分别计入取得成本或开发成本。
（2）设立“人力资产”总分类账户核算所发生的人力资源成本。
（3）人力资源使用成本可以直接计入当期费用，也可和取得成本、开发成本一起先记入“人力资产”账户。在后一种处理方法下，每期摊销的人力资源成本包括当期应分摊的取得成本、开发成本及当期发生的使用成本。
（4）人力资源成本的摊销，可以直接借记有关费用类账户，贷记“人力资产”账户；也可以通过“人力资产摊销”账户来进行，摊销时，借记“人力资产摊销”账户，贷记“人力资产”账户。
（5）当员工离开企业或因死亡、丧失劳动力等原因不能再为企业服务时，通过“人力资产损益”账户核算所产生的损益。
我国学者提出的对人力资源历史成本的处理模型与此类似。
第二节 人力资源成本的构成
人力资源成本项目主要包括取得成本、开发成本、使用成本和替代成本。
一、人力资源的取得成本
人力资源的取得成本是指企业在招募录用职工的过程中所发生的各种支出。它主要包括招募成本、选拔成本、录用成本和安置成本。
1. 招募成本
招募成本是为确定企业所需的人力资源的内外来源、发布企业对人力资源需求的信息、吸引所需的内外人力资源所发生的费用。
这些费用主要有：招募人员的工资，招募过程中发生的洽谈会议费、差旅费、招待费，介绍人的佣金，广告费、宣传材料费，人力交流机构的管理费、场地费、手续费及其他与招募活动相关的管理费用等。
企业为吸引高校的在校学生毕业后进入企业工作，与学生签订用人合同后为其支付的培养费用或向其发放的奖学金等，也应在学生进入企业时计入招募成本。
2. 选拔成本
选拔成本是企业对应聘人员进行挑选、评价、考核等活动所发生的成本。它包括：(1)通过初步面谈或处理应聘人的申请材料进行初选的费用，(2)对初选合格者进行深入面谈、测试的费用，(3)对合格者组织答辩、进行调查的费用，体检费用等。
企业的选拔成本与所需人员的类型和所使用的招募方法等有关。
企业要招聘的人员在企业中所处的地位越高或其工作越重要或所需知识、技能越多，企业对应聘人员的要求就越严格，选拔过程也越长，选拔成本也越大。
通过媒介发布需求信息来招募人员，发生的审查成本就比较大；如果通过代理机构如职业介绍所来招募人员，审查成本会降低，但招募成本（代理成本）会增加。
企业从内部选拔人员的成本比从外部选择人员的成本也更低。
3. 录用成本
录用成本是企业从应聘人员中选拔出合格者后，将其正式录用为企业的成员的过程中所发生的费用。如录用手续费、可能还有支付给外部被录用人员所在单位的补偿费（如被录用人员与原单位签有服务合同，企业在服务期内将其录用，对方同意调出时企业可能要为录用人员支付由于违约而必须承担的赔偿金）等。
4. 安置成本
安置成本是企业将所录用的人员安排到确定的工作岗位上时所发生的各种费用。它包括：企业为安置录用人员发生的相关的行政管理费用，临时生活费用，报到交通费用，向某些特殊人才支付的一次性补贴等。
录用成本和安置成本也与被录用、安置人员的职务、重要性的不同及来源的不同（来自内部或外部）而有所不同。
二、人力资源的开发成本
开发成本是企业为了使新招聘的人员熟悉企业、达到具体的工作岗位所要求的业务水平和为了提高在岗人员的素质而开展的教育培训工作所发生的支出。
人力资源的开发，有助于增加职工的知识和技能，因此，从本质上来看，人力资源的开发成本是企业对人力资源进行的投资。
内容：人力资源的开发成本主要包括定向成本、在职培训成本和脱产培训成本。
1. 定向成本
定向成本也称为岗前培训成本，是企业对上岗前的职工进行有关企业历史、企业文化、规章制度、业务知识、业务技能等方面的教育时所发生的成本。
它包括教育和受教育者的工资、教育管理费、学习资料费、教育设备的折旧费等。
2. 在职培训成本
是对在职人员在不脱离工作岗位的情况下进行培训所发生的费用。
它包括培训人员的工资、培训工作中所消耗的材料费和在职人员参加业余学习的图书资料费、学费等。
3. 脱产培训成本
是企业根据生产和工作的需要对在职职工进行脱产培训时所发生的成本。
脱产培训可以根据实际情况，采取委托其他单位培训、委托有关教育部门培训或企业自己组织培训的形式进行。
根据所采取的培训方式，脱产培训成本可分为企业内部脱产培训成本和企业外部脱产培训成本。
外部脱产培训成本包括培训机构收取的培训费、被培训人员的工资、差旅费、补贴、住宿费、资料费等。
内部脱产培训成本包括培训者和被培训者的工资、培训资料费、专设培训机构的管理费等。
三、人力资源的使用成本
人力资源使用成本是指企业在运用人力资源从事劳动的过程中，为补偿或恢复其体力、脑力消耗而直接或间接地向劳动者支付的费用。
使用成本中不包括企业向与取得和开发人力资源有关的人员支付的这类费用，因为它们都已分别计入取得成本和开发成本。
从本质上看，人力资源的使用成本是人力资源的产权主体因企业运用人力资源的使用权而从企业获得的补偿，它是人力资源的交换价值的体现。
从企业来说，人力资源使用成本属于收益性支出，应在发生的当期直接费用化。
人力资源的使用成本主要包括维持成本、奖励成本和调剂成本。
1. 维持成本
是为保证人力资源维持其劳动力生产和再生产所需的费用，包括职工的计时或计件工资、各种劳动津贴和各种福利费用。
2. 奖励成本
是企业为激励职工使人力资源更好地发挥主动性、积极性和创造性而对其作出的特别贡献所支付的奖金。它是对人力资源主体所拥有的能力的超常发挥作出的补偿。
3. 调剂成本
是企业为了调剂职工的生活和工作、满足职工的精神生活上的需求、稳定职工队伍并进而影响和吸引外部人员进入所发生的费用支出。
调剂成本包括职工疗养费用、职工娱乐及文体活动费用、职工业余社团开支、职工定期休假费用等。
四、人力资源的替代成本
人力资源的替代成本是指企业为取得或开发替代者来替代在既定职位上的人员或所雇佣的人员时所发生的成本。
替代成本有个人替代成本和职务替代成本双重概念。
个人替代成本是“用一个能够提供一组同等服务的人来替代目前雇用的人而现在必须招致的牺牲”。
而职务替代成本则是“用一个能够在既定的职务上提供一组同等服务的人来替代该职务上的人员而现在必须招致的牺牲。它指的是替代既定职务的任何任职者所能提供的一组服务的成本”。
一般说来，个人替代成本比职务替代成本更高。
替代成本由取得成本、开发成本和遣散成本构成，其中取得成本、开发成本的内容与企业新聘人员时所发生的取得成本、开发成本相同。
遣散成本指因职工离开企业而产生的成本，它主要包括遣散补偿成本、遣散前业绩差别成本和空职成本。
l. 遣散补偿成本
是指企业向离职者支付的解雇金之类的补偿费用。
2. 遣散前业绩差别成本
是指离职者离开企业前因各种原因造成工作效率降低而给企业带来的损失。
3. 空职成本
是指职工离职后因为该职位空缺而给企业造成的损失。它不但包括因该职位空缺所造成的直接损失，也包括因该职位空缺对相关职位工作造成不利影响而导致的间接的损失。
会计处理问题：
替代成本中的取得成本和开发成本应作为用来取代或替换原有的人力资源的新的人力资源的取得成本和开发成本；
而在替代过程中所发生的遣散成本则应作为因人力资源变动产生的人力资源损益处理。
遣散前业绩差别成本和空职成本都属于机会成本的范围，在采用历史成本法核算进行人力资源成本核算时不登记入账。
第三节 人力资源成本会计核算
一、人力资源成本核算的方法
人力资源成本的核算方法主要有历史成本法、重量成本法和机会成本法。
1. 历史成本法
历史成本法也称为原始成本法、实际成本法，它是以企业取得、开发和使用人力资源时实际发生的支出来计量人力资源成本的一种核算方法，它反映的是企业人力资源的实际成本。
优点：这种方法符合传统会计的核算原则和核算方法，提供的会计信息具有客观性并易于验证。它是一种为人们所广泛接受并易于理解的人力资源成本的核算方法。
2．重置成本法
重置成本是“重置现在拥有的或使用的某一项资源所必须招致的牺牲”，
人力资源的重置成本是指企业为重置目前所拥有或控制的人力资源所必须作出的牺牲。
人力资源的重置成本法，就是以在现实的物价条件下企业要重新得到目前所拥有或控制的已达到一定水平的某一员工或部分员工或全体员工所必须发生的所有支出作为企业目前的人力资源的成本的一种核算方法。
它反映的是企业为取得和开发目前所拥有或控制的部分或全部人力资源而发生的实际成本的现时价值。
不足之处。采用这种方法进行核算，存在明显的不足之处：
增加了会计核算的工作量；
核算时，要按重置成本调整人力资源成本的账面余额，将重置成本与原账面余额的差额作为人力资源损益计入当期利润总额，同时对以后会计期的分摊的人力资源成本也要进行相应的调整，这些都会导致提供的会计信息失真；
重置成本的确定带有很大的主观性；
脱离了实际成本原则，使人们难以接受。
优点：重置成本法提供的信息可以作为企业管理者作出人力资源取得决策和开发决策时的参考。
重置成本与替代成本的区别：
人力资源的重置成本是假设意义上的现时重置成本的概念，其意义在于人力资源成本的价值保全，与传统会计在物价上涨时对实物资产按现时成本计价是类似的。
而替代成本是由于人力资源变动而导致的支出，是用新的人力资源去取代或替换原有的人力资源而导致的取得成本、开发成本和遣散成本之和。
3. 机会成本法
机会成本是指企业职工脱产学习期间不能为企业进行生产经营活动所带来的经济损失和遣散人员在离职前因工作业绩下降和离职后该职位空缺而给企业造成的经济损失等。
特点：机会成本不是实际的支出，而是企业可能要为所作出的人力资源决策承担的牺牲。
缺点：如果将机会成本作为企业人力资源损益而计入当期损益，显然也是不恰当的，也会造成会计信息的失真。
意义：机会成本法提供的信息也可以作为企业管理者作出人力资源决策时的参考。
二、人力资源成本会计账户的设置
人力资源成本会计是将传统会计中作为当期费用处理的与人力资源有关的支出单独进行核算，而有关的人力资源成本的数据都是以原始记录为依据，都可以根据发生的结果直接获得，因此将人力资源成本纳入传统会计账内进行核算是简便可行的。
人力资源成本会计应在传统会计账户设置的基础上，增设“人力资源成本”、“人力资源成本摊销”和“人力资源损益”账户。
1. “人力资源成本”账户
“人力资源成本”账户核算企业所发生的人力资源成本支出的增加、减少及其余额。
人力资源成本
登记取得、开发和使用人力资源时所发生的人力资源成本的增加额
（1）登记作为费用计入当期损益而转出的人力资源的使用成本
（2）人力资源退出企业时所冲减的该人力资源的取得成本、开发成本。
企业目前所拥有或控制的人力资源的取得成本和开发成本的总额
该账户按人员或部门类别设置明细账进行明细核算。
明细账采用多栏式的格式，在借方栏目下接成本的类别设置专栏进行明细核算。
因为人力资源成本业务大都在借方，所以设置的专栏只反映借方金额，当期末结转使用成本和人力资源退出企业时登记的贷方金额可用红字在借方栏内登记。
“人力资源成本”明细账的格式如图表3－4所示。
2. “人力资源成本摊销”账户
“人力资源成本摊销”账户核算人力资源取得成本和开发成本的累计摊销额。\
人力资源成本摊销
登记人力资源退出企业时，企业在该人力资源身上所发生的取得成本和开发成本中已累计摊销的数额
登记企业当期应分摊计入生产经营成本的人力资源取得成本和开发成本的数额
人力资源取得成本和开发成本的累计摊销额
该账户应该按“人力资源成本”明细账户的人员和部门类别来设置明细账进行明细核算。
明细账采用多栏式的格式，在贷方栏目下设置“取得成本”和“开发成本”专栏进行明细核算。
因为人力资源成本摊销业务大都在贷方，所以设置的专栏只反映贷方金额，当人力资源退出企业时登记的借方金额可用红字在贷方栏内登记。
“人力资源成本摊销”账户的明细账户的格式如图表3－5所示。
图表3－5 人力资源成本摊销明细账格式
3. “人力资源损益”账户
“人力资源损益”账户核算因人力资源变动而产生的损益。
人力资源损益
（1）登记人力资源退出企业时企业在该人力资源身上所发生的取得成本和开发成本尚未摊销的数额；
（2）企业辞退员工时所发放的遣散费
登记人力资源退出企业时向企业交纳的赔偿金（例如，该人力资源在合同期内违约离开企业，按合同约定应向企业交纳的赔偿金）
期末时，如果借方发生额大于贷方发生额，则将其差额从该账户的贷方转入“本年利润”账户借方，冲减本年利润；
如果借方发生额小于贷方发生额，则将其差额从该账户的借方转入“本年利润”账户贷方，增加本年利润；
期末结转后“人力资源损益”账户无余额。
三、人力资源成本会计的账务处理
1. 取得成本
企业在取得人力资源时所发生的资本性支出，按照人员或部门的类别，编制如下会计分录：
借：人力资源成本——某部门或某人员（取得成本）
贷：银行存款或现金
应付工资等
2. 开发成本
企业为使所取得的人力资源获得在确定的岗位上任职时所必需的技能或知识、为提高企业人力资源素质而发生的资本性支出，按照人员或部门的类别，编制如下会计分录：
借：人力资源成本——某部门或某人员（开发成本）
贷：银行存款或现金
存货（原材料、其他材料等）
管理费用
应付工资等
3. 计发工资、福利费等收益性支出
（1）取得成本
每月计发工资、福利费等收益性支出时，与取得人力资源有关的计入有关部门或人员的取得成本，编制如下会计分录：
借；人力资源成本——某部门或某人员（取得成本）
贷：应付工资
应付福利费等
（2）开发成本
与人力资源开发有关的计入有关部门或人员的开发成本，编制如下会计分录：
借：人力资源成本——某部门或某人员（开发成本）
贷；应付工资
应付福利费等
（3）使用成本
与人力资源的取得、开发无关的部分计入有关部门或人员的使用成本（向遣散人员发放部分除外），编制如下会计分录：
借：人力资源成本——某部门或某人员（使用成本）
贷：应付工资
应付福利费等
4. 期未结转入力资源使用成本时，将其分别计入有关的成本费用，编制如下会计分录：
借：基本生产，辅助生产，制造费用，管理费用等
货：人力资源成本——某部门或某人员（使用成本）
5. 期末摊销人力资源的取得成本和开发成本时，按照不同成本和人员、部门类别，计算出应由本期成本负担的人力资源成本，编制如下会计分录：
借：基本生产，辅助生产，制造费用，管理费用等
货：人力资源成本摊销
6. 进行个别摊销的人力资源退出企业时，编制如下会计分录：
借：人力资源成本摊销（该人力资源取得成本和开发成本
的累计推销额）
借：人力资源损益（该人力资源的取得成本与开发成本之
和与累计摊销额的差额）
贷：人力资源成本（该人力资源的实际取得成本和开发成本）
7．进行集体摊销的人力资源退出企业时，如果该人力资源的平均总成本小于累计成本平均摊销额，编制如下会计分录：
借：人力资源成本摊销（该人力资源的累计成本平均摊销额）
贷；人力资源成本（该人力资源的平均总成本）
贷；人力资源损益（该人力资源的累计成本平均摊销额大于平
均总成本的差额）
如果该人力资源的平均总成本大于累计成本平均摊销额，编制如下会计分录：
借：人力资源成本摊销（该人力资源的累计成本平均摊销额）
借：人力资源损益（该人力资源的平均总成本大于累计
平均摊销额的差额）
贷：人力资源成本（该人力资源的平均总成本）
8. 企业向辞退的人力资源支付遣散金时，编制如下会计分录：
借：人力资源损益
贷：银行存款或现金
9. 人力资源退出企业，企业收到该人力资源交付的赔偿金时，编制如下会计分录：
借；银行存款或现金
贷：人力资源损益
10. 期末，结转入力资源损益时，如果借方发生额大于贷方发生额，编制如下会计分录：
借：本年利润
货；人力资源损益
如果借方发生额小于贷方发生额，编制如下会计分录：
借：人力资源损益
贷：本年利润
企业人力资源成本会计账务处理的关系图如上页图表3－6所示。
图表3－6 企业人力资源成本会计账务处理的关系
第四节 思考与讨论
一、取得成本与教育投资成本
企业取得新分配大学生的成本中应否包括学生的教育投资，如何反映？
二、是否需要设置“人力资产”帐户
先设置“开发成本”与“取得成本”帐户，再将其结转为“人力资产”帐户。不设置“使用成本”帐户，直接将其作为当期费用处理。
三、人力资产的摊销是否可以引入“加速折旧法”。
四、人力资产的披露
放在报表的什么位置？是流动的，还是非流动的？
将人力资源作为资产列示，是否会影响债权人对企业偿还债务能力的判断。企业清算时人力资产还有价值吗？
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