无形 研究并爱费用的会计处理
● 侯 骁
2006年2月15日．财政部颁布了包括1个基本准
则和38个具体准则在内的新会计准则体系．要求上
市公司于2007年开始执行 ．中央国有企业于2008年
年底之前全面执行。对于研究开发费用的处理．这部
新准则在会计处理方法方面进行了较大地改变
一
、新 旧会计准则对无形资产研究开发费用的规
定及其对 比分析
(一)新旧会计准则对无形资产研究开发费用的
规定
针对无形资产研究开发费用．企业会计制度规
定“自行开发并依法申请取得无形资产．其入账价值
应按发生的注册费、律师费用确定，依法申请取得前
发生的研究与开发费用．应于发生时确认为当期费
用”。该规定表明，研究开发费用基本做费用化处理。
而2006年最新颁布的《企业会计准则——无形资产》
根据 自行研究无形资产形成的过程区分为研究阶段
和开发阶段 ．研究阶段形成的费用作为费用化支出
处理．直接计入当期损益：对于开发阶段的费用作为
资本化支出处理．直接计人无形资产
(二)对比分析
相对于企业会计制度 ．新企业会计准则作出了
如下优化 ：
1．新会计准则根据研发阶段确认无形资产．可以
更好地反映资产的财务状况
2．新会计准则将开发阶段的研发费用作为资本化
支出处理 ，有利于增强企业的技术创新能力
由此可以看出．新会计准则在研究开发费用会
计处理方面比会计制度已经优化了很多．并且优化
后的资产与费用确认政策有利于培养企业创新能
力．增强企业竞争力从而推动企业发展．但优化后的
新企业会计准则对无形资产研究开发费用确认方法
仍存在一定的缺陷，列举如下：(1)新会计准则放宽
了资本化条件．相对而言企业会计制度更偏向于遵
循谨慎性原则；(2)在无形资产确认方面，企业会计
制度相对容易．而新会计准则确认则主观性较强．因
会计制度规定 了 自行研发无形资产确认的范围 ．主
要为发生的注册费、律师费等，新会计准则中资本化
为开发阶段发生 的费用 ．而研究阶段与开发阶段具
有主观性 ，不易确认 ：(3)研究阶段发生的支出直接
计入当期费用．无法与该研究形成资产后的收益期
相配比；(4)未能在会计报表中反映出研究开发费用
的投入情况和各期研究开发费用抵减利润的情况 ．
不利于正确评价企业各研究开发投入期的经营业绩
和预测企业未来的发展潜力
二、无形资产研究开发费用的解决方法
(一 )如何满足谨慎性原则 、配比原则
一 般企业 的开发活动具有时间上的间断性 ．新
会计准则将企业研发分为两个阶段．研究阶段和开
发阶段 开发阶段所有研究费用均资本化作为无形
资产列示 ，而研究阶段则作为费用列支。我们重点提
出如何在谨慎性的要求下满足配比原则
1．研究开发初始阶段处理方法 通过预测．将研
一
、
究费用成功 的可能性分为三部分 ：基本确定 (成功的
可能性大于95％)：可能成功 (成功 的可能性在5O～
95％之间)；很可能不成功(成功的可能性小于5O％)。
对于第一种情况．可以将研发费用初始就资本化．并
按照收益期的年限进行摊销。如果失败了．则将其计
入当期损益；第二种情况，在初始研发阶段，按照研
发费用×可能性的比率确认为资产．用(1一可能性比
率)×研发费用确认为管理费用 ．并 同时计提风险准
备。当开发成功时，将确认为管理费用的研发费用调
整为无形资产．并在以后的摊销期内将无形资产和
风险准备逐渐注销，若开发失败，则将无形资产开发
账户与开发风险准备账户同时注销．其实质是部分
研发费用确认为无形资产 ．部分研发费用确认为 当
期费用 ：第三种情况因其成功的可能性很小 。企业一
般不会进行该项研发．如果确实进行了．则直接计人
当期费用
2．进入开发阶段后的会计处理方法 对于第一种
情况与最后一种情况．企业会计处理均为固定的．我
们重点研究第二种情况 ．如何将研究阶段计入管理
费用的研发费用与收益期相配比 可以采用资本化
时．将资本化之前计入管理费用的研究开发费用进
行资本化。该种处理方法是先费用化，后资本化。资
本化时．将计人管理费用的研究开发费用转出．此种
发放会引起资本化当期利润骤然虚增。原因在于：只
有资本化当期所发生的研究开发费用才进人了当期
“管理费用”科 目．因而．才可能从当期的“管理费用”
中转 出。而 以前各期所发生的研究开发费用 ．则不应
该从当期的“管理费用”中转出．这是由于以前各期
所发生的研究开发费用进入以前各期“管理费用”科
目之后 ．其已经随着“管理费用”科 目的结算转人了
以前各期 的“本期利 润”科 目．而最终抵减 了资本化
当期的“利润分配一未分配利润”科目的余额．并同时
抵减了以前各期的应交所得税 因此．在恢复资本化
之前研究开发费用抵减利润的影响时．应按资本化
当期所发生的研究开发费．贷记“管理费用”：而应按
以前各期所发生的研究开发费用扣除由此而抵减的
应交所得税后的金额．贷记“利润分配一未分配利润”：
并按以前各期研究开发费用抵减所得税的金额．贷
记“应交税金一应交所得税”
(二)在会计报表及其附注中的披露
可 以通过设置不同的会计科 目在会计报表及其
附注中反映研究开发的投人情况及研究开发费用抵
减利润的情况。设置研究开发支出和研究开发风险
准备两个会计科目。研究开发支出反映企业研究、开
发过程中发生的各项支出．研究开发风险准备属于
研究开发的备抵科 目 在管理费用栏增设研究开发
费明细 ，用 以反映其抵减利润 的情况 。同时 ，附注 中
应披露如下内容：(1)企业对研究开发费用采用的会计
政策一费用化或资本化．并解释采用资本化的原因：
(2)当期确认为费用的研究费用及确认为资本的开发
费用；(3)开发项 目的受益期和摊销方法，如平均摊销
法或加速摊销法；(4)本期发生额比较大的企业，有必
要提供有关项 目更详细的信息 ．如该项 目对企业 的意
义、预计的开发期间及预测支出额、专业技术鉴定等。
三、无形资产研究开发费用的账务处理
(一)设置便于会计实务操作的账户
I．“研究开发支出”账户。用来反映研究、开发过
程中所发生的各项支出．该账户应按研究支出、开发
支出设置二级账户，按研究、开发项目设置明细账；若
无法区分研究阶段与开发阶段的则可按项 目设置明
细账。
2．“研究开发风险准备”账户 用来反映摊销的研
究开发费用，是研究开发支出的备抵科 目。若企业有
接受其他单位委托进行研究、开发时，可增设“科研
经费”账户．该账户用来核算企业所收到的科研经费
及其支用情况
(二)会计处理方法
假设 ：研究费用为a。摊销期限为n，使用年限为
m，研发费用可能成功的比率为x．所得税率为25％。
1．研究开发项 目基本确定成 功 首先 ．在研究开
发费用发生时，借记“研究开发支出”(a)；贷记“银行
存款”等科 目(a)；根据摊销期限及实际使用年限，确
认研究开发风险准备。即，借记“管理费用一研究开
发费用”(a／mxn)：贷记 “研究开发风险准备”(a／m~
n)。其次，研究开发项 目结束时．分两种情况：一是开
发项目取得成功．在依法申请取得该项无形资产时，
应将其所投入的研究开发费用按净值全部予以资本
化 ，借记“无形资产”(a—a／m~n)；贷记“研究开发支
