一、成本差异的构成及种类
1、差异
构成
直接材料成本差异
直接人工成本差异
制造费用差异
变动制造费用差异
固定制造费用差异
变动
成本
差异
数量差异
价格差异
2、差异
分类
执行偏差
预测偏差
模型偏差
计量偏差
随机偏差
二、变动成本差异的计算
1、直接材料的成本差异
材料价格差异=(实际价格－标准价格)×实际购量
材料数量差异=(材料实际耗用量－材料标准耗用量耗)
×标准价格
材料成本差异=实际成本－标准材料成本
例：中盛公司生产甲产品需用一种直接材料A，本期
生产200件，购买并耗用材料A900公斤，A材料的实
际价格为每公斤100元，假设A材料的标准价格为每
公斤110元，单位甲产品的标准用量为5公斤A材料，
那么，A材料的成本差异分析如下：
材料价格差异= 900× （100 － 110）= -9000元(F)
材料数量差异=110 ×(900 － 1000)=-11000元(F)
材料成本总差异 = -20000元(F）
练习
• 1、某轴承厂本月生产轴承4000套，实际耗
用钢材10800KG，实际成本为10260元，
该厂每套轴承标准成本为,元
/KG.
• 求该厂本月耗用钢材的成本总差异、价格
差异和数量差异。
2、直接人工差异
直接人工成本差异是指一定产量的直接人工实际成
本与直接人工标准成本之间的差额。
直接人工
成本差异
= 直接人工
实际成本
－
直接人工
标准成本
直接人工标准成本=标准工资率×标准工时
标准工时=单位产品工时耗用标准×实际产量
直接人工
成本差异
直接人工
工资率差异
=
实际工
资率
－
标准工
资率
× 实际
工时
直接人工工
时效率差异
=
实际
工时
－
标准
工时
×
标准工
资率
直接人工单
位工时成本
例：中盛公司本期生产甲产品200件，实际耗用人
工8000小时，实际工资总额80000元，平均每工时
10元，假设标准工资率为9元，单位产品的工时耗
用标准为28小时，那么直接人工成本差异分析如下：
直接人工成本差异=10 ×8000 －9 ×200 ×28
=29600元（U）
直接人工工资率差异=(10－9)×8000=8000元（U）
直接人工效率差异=9 ×（8000 － 28 ×200）
=21600元（U）
直接人工成本差异 =8000+21600=29600元(U)
3、变动制造费用成本差异
变动制造费用成本差异是指一定产量产品的实际
变动制造费用与标准变动制造费用之间的差额。
变动制造费
用成本差异
= 实际变动
制造费用
－
标准变动
制造费用
实际变动
制造费用
= 实际分
配率 ×
实际
工时
标准变动制造费用=标准分配率×标准工时
实际分配率=实际变动制造费用÷实际工时
单位工时的制
造 费 用 成本
数量
变动制造费用
分配率差异
= 实际分
配 率－
标准分
配率
× 实际
工时
变动制造费
用效率差异
=
标准分
配 率
×
实际
工时
－
标准
工时
变动制造
费用差异
=
实际变动
制造费用 －
标准变动
制造费用
= 变动制造费
用效率差异
+变动制造费用
分 配 率 差 异
变动制造费用
分 配 率 差 异
=（－3）×8000= -4000元（F）
变动制造费
用效率差异
=3 ×（8000-6000）= 6000元（U）
变动制造
费用差异
= 20,000－3×6000= 2000元（U）
或 = - 4000 +6000=2000元(U)
例：中盛公司本期生产甲产品200件，实际耗用人
工8000小时，实际发生变动制造费用20000元，变
动制造费用实际分配率为每直接人工工时元，
假设变动制造费用标准分配率为3元，标准耗用人
工6000小时，那么变动制造费用差异分析如下：
成本差异计算的通用模式：
实际
价格
×实际
用量
（1）
标准
价格
×实际
用量
（2）
标准
价格
×标准
用量
（3）
材料价格差异
工资率差异
变动费用开支差异
（2）-
（3）=数量
差异
（1）-
（2）=价格
差异
材料用量差异
人工效率差异
变动费用效率差异
（1）-
（3）实际
成本与标准
成本的差异
总额（TV)
TV=价格差异+数量差异
练习2
• 某产品7月份实际产量
800件，资料如下：
• 计算直接材料，直接
人工，变动制造费用
的 各项成本差异。
项目 实际 标准
单位产品材
料耗用量
4KG 5KG
材料单价 11元 10元
单位产品直
接人工工时
耗用量
小时 2小时
小时工资率 32元 30元
变动制造费
用分配率
元/小时 1元/小时
三、固定制造费用成本差异的计算、分析和控制
固定制造费用成本差异是指一定期间的实际固定
制造费用与标准固定制造费用之间的差额。
固定制造费
用成本差异
=实际固定
制造费用
－
标准固定
制造费用
标准固定
制造费用
=固定制造费用
标准 分 配 率
× 标准
工时
固定制造费标
准 分 配 率
=预算固定制造费用总额
预算标准总工时
固定制造费用差异计算模式
• 实际分配率*实际工时（1）
• 标准分配率*预算工时（2）
• 标准分配率*实际工时（3）
• 标准分配率*标准工时（4）
开支（预算）差异（1）-（2）
生产能力利用差异（2）-（3）
效率差异（3）-（4）
能量差异
（2）-
（4）
（一）固定制造费用成本差异的计算
1、计算两种差异——即预算差异和能量差异
（1）预算差异（budget variance)指固定制造费用
的实际支付数与预算数之间的差额。
固定制造费
用预算差异
=固定制造费用
实 际 支 付 数
－固定制造费
用 预 算 数
（2）能量差异（capacity variance)指在标准的生
产能量下，按标准产量工时计算的标准固定制造
费用与按实际产量应耗标准工时计算的标准固定
制造费用之间的差额。
固定制造费
用能量差异
=标准固定制造
费 用 分 配 率
× 产能标准
总 工 时
－
实际产量应
耗标准工时
由于标准固定制造费用是按照费用预算总额除以预计产
能（预计业务量）来制定的，即使固定制造费用的实际
数与预算数相等，只要实际业务量与预计业务量之间有
差异，就必然会发生少分配或多分配的情况。
例：假定广源公司本月份固定制造费用及其它资料如下：
预计产能标准总工时 1,000工时
实际耗用工时 1,200工时
实际产量应耗标准工时（2*575） 1,150工时
固定制造费用预算总额 2400元
固定制造费用实际支付总额 2600元
要求：根据固定制造费用的预算差异与能量差异。
单位产品标准工
时*实际产量
广源公司固定费用成本差异计算表
固定费
用实际
支付总
额
固定
费用
预算
总额
标准费用
分配率
预计产
能标准
总工时
实际产
量应耗
标准工
时
工时
差异
预算
差异
能量
差异
① ② ③ ④ ⑤ ⑥= ④-
⑤
⑦= ①
- ②
⑧=
③×⑥
2600
元
2400
元
元/工
时
2400/1000
1000
工时
1150
工时
150工
时
200
元
（U
）
360元
（F)
预算固定费用总额
标准工时
2、计算三种—开支差异、效率差异、生产能力利用差异
（1）开支差异（spending variance)亦称“耗费差异”
固定制造费
用开支差异
= 固定制造费用
实 际 支 付 数
－
固定制造费
用 预 算 数
=2600-2400=200元（U)
(2)效率差异（efficiency variance)
固定制造费
用效率差异
=标准固定制造
费 用 分 配 率
× 实际耗
用工时
－
实际产量应
耗标准工时
=*(1200-1150)=120元（U）
（3）生产能力利用差异（capacity utilization variance)
固定制造费用生
产能力利用差异
=标准固定制造
费 用 分 配 率
× 标准产能
总 工 时
实际耗
用工时
－
=*(1000-1200)=-480元（F）
两种计算法的关系
第一种方法 第二种方法
预算差异 200元（U）
能量差异 -360元（F）
开支差异 200元（U）=
= 效率差异+生产能力利用差异
120元（U）-480（F)=-360(F）
固定费用成本差异总额=-160（f） = 固定费用成本差异总额=-160（f）
练习
• 假定某企业本月份有关固定制造费用的有
关资料如下:
预计产能标准总工时 2000小时
实际耗用工时 2400小时
实际产量应耗标准工时 2300小时
固定性制造费用预算 4800元
固定性制造费用实际支付总额 5200元
要求:根据上述资料,用两种方法计算固
定制造费用的各种差异.
• 400U；（2000-2300）= -720
• 400； 4800/2000*（2400-2300）=240U
• （2000-2400）=-960
笔者又一次看到了这里,看到了曾经用死记硬背的方法记下
的公式,终于有了自己的理解,想和大家一起分享.
• 我觉得要想记住公式,首先要对固定制造费用的性质,特点有个大体的
了解,顾名思义固定制造费用就是不随产量变化的[客观存在],车间有
管理人员,车间计提折旧,不会因为你生产多少件产品而改变,除非期
间更新了设备,增加或者减少了管理人员工资,这就让我们记住了第一
个差异—
• 耗费差异----就是用实际发生的固定制造费用减去计划的固定制造费
用,这里要记住谈到耗费,成本差异所指的是货币化的就是钱的多少.
接下来,因为固定制造费用的固定性[相对的],所以当期的产品成本
[分摊的固定制造费用]会随着产量的变化成反比.因产[量]导致产生
的差异就是闲置能量差异,就不难写出
-闲置能量差异=[计划产量下的标准工时-实际产量下的实际工时]* 标准
分配率.
• 这里一定要理解闲置能量差异中量就是指产量.
• 接下来效率差异就要理解什么是效率,那就是生产一件产品用的时间,
就是工时.就是因为单位工时的变化产生的差异就等于[实际产量下的
实际工时-实际产量下的标准工时]*标准分配率.还要强调一点是这个
效率差异产生的原因,比如员工技术的熟练程度,机器设备的先进程度,
工作态度积极程度.都会导致效率的变化.学会计论坛
（二）固定制造费用成本差异的控制与分析
差异因何而生？如何
控制？
预算差异产生的原因：资源价格的变动，固定成
本由于管理者的新决定而增减等，应分情况予以
处理。
能量差异只反映生产能力的利用程度，应努力提
高生产能力的利用程度。
四、成本差异的帐务处理
（一）标准成本会计制度下帐务处理的特点
标准成本制度应包括
（1）标准成本的制定
（2）成本差异的计算、控制、分析
（3）成本差异的帐务处理。
*Behavioral Impact of Standard Costing
*Advantages of Standard Costing
具体做法
• 1、规定几个主要帐户的借贷方均按标准成
本入账——在标准成本制度下，凡计入 “
材料”、“在制品” “产成品” “半产
品” “销售成本” 等账户均应为标准成本。
3、月末编制“成本差异汇总表”
2、建立成本差异账户
①直接材料方面：应设置“材料价格差异”和“材料用
量差异”两个帐户
②直接人工差异方面设立“直接人工工资率差异”和“
直接人工效率差异”
③变动制造费用“变动制造费用开支差异”和“变动制
造费用效率差异”
④固定制造费用“固定制造费用开支差异”“固定制造
费用能力差异”和“固定制造费用效率差异”三个账户，
借方核算不利差异，贷方核算“有利差异”
为便于核算差异账户可按责任部门设明细账
（二）成本差异的帐务处理实例
实例：依前例，假定广源公司某年5月生产甲产品
575件，月初无存货，当月售出550件，单位产品
销售价为50元，其他条件不变。要求根据上述实
例及固定制造费用两种成本差异计算有关资料编
制会计分录。
解：有关经济业务的会计分录
（1）购入材料：
借：材料 4,000
材料价格差异 400
贷：银行存款 4,400
(2)生产中耗用材料成本：
借：在制品 4,600
贷：材料 4,000
材料用量差异 600
（3）生产中耗用人工成本：
借：在制品 5,750
工资率差异 600
人工效率差异 250
贷:应付工资 6,600
(4)实际支付变动制造费用：
借： 变动制造费用 3,000
贷： 银行存款 3,000
(5)结转生产中耗用变动制造费用成本：
借：在制品 3,450
变动费用效率差异 150
贷：变动费用开支差异 600
变动制造费用 3,000
(6)实际支付固定制造费用：
借：固定制造费用 2,600
贷：银行存款 2,600
（7a）结转生产中耗用固定制造费用（按全部成本法）
借：在制品 2,760
固定制造费用预算差异 200
贷：固定制造费用能量差异 360
固定制造费用 2,600
(7b）结转生产中耗用固定制造费用
借：期间成本 2,760
固定制造费用预算差异 200
贷：固定制造费用能量差异 360
固定制造费用 2,600
（8a）结转本月制成甲产品575件的成本（按全部成本法）
借：产成品 （24+）*575 16,560
贷： 在制品 16,560
(9)出售甲产品 ：
借：银行贷款
贷：销售收入
（10）结转销售成本
借：销售成本
贷： 产成品
（三）期末成本差异的帐务处理
A、直接处理法：结转本期损益（西方多采用）
将本期发生的各种成本差异全部转入“主营业务
成本”帐户，由本期的销售产品负担，全部从“
本年利润”中扣减，不再分配给期末在产品和期
末库存产品。理论依据：标准是正常的，差异来自低效
浪费
B、调整销货成本与存货法（递延法）
按比例将差异分配至已销产品成本和存货成本
依据：税法和会计制度要求以实际成本反映，工作量大
例：假设中盛公司“在产品”和“产成品”帐户均无期初
余额，本期投产的甲产品200件已全部完工，并已全部出售，
每件销售价格为1000元，其他资料略，上述几笔分录如下：
1、产品完工入库 借：产成品 181040
贷 ： 在产品 181040
2、销售产品 借：应收帐款 200000
贷： 销售收入 200000
3、借转已销产品标准成本 借：主营业务成本 181040
贷： 产成品 181040
4、结转成本差异（直接法）
借：主营业务成本 11560
材料价格差异 9000
材料用量差异 11000
变动制造费用开支差异 4000
固定制造费用能力差异 480
贷：直接人工工资率差异 8000
直接人工效率差异 21600
变动制造费用效率差异 6000
固定制造费用开支差异 200
固定制造费用效率差异 240
月末编制成本差异汇总表
可以按各种格式项目灵活设计进行编制
