税 收 学
余 显 财
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办公室：复旦大学经济学院515室
电话：55665310
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参 考 教 材
1、胡怡建主编：《税收学》，上海财经大学出
版社
2、杨斌主编：《税收学》，科学出版社
3、B.盖伊.彼得斯:《税收政治学》
4、财政部、国家税务总局、海关总署网站法规
库
2010 版权所有，禁止传播2
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推荐读物：
1、尼尔-布鲁斯，《公共财政与美国经济》，中国财政经
济出版社，2005
2、Wallace-E-Oates，《财产税与地方政府财政》，中国
税务出版社，2005
3、美国联邦税制
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引 子
现实中的税收问题
1、你交了税吗？
2、月饼税、“妻税”、馒头税
3、营改增？
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一、我国政府收入基本情况（2013）
一、税收收入 车船税 %
国内增值税 % 车辆购置税 %
国内消费税 % 关税 %
进口货物增值税、
消费税 %
耕地占用税
%
出口货物退增值税、
消费税 %
契税
%
营业税 %二、非税收入
企业所得税 % 专项收入
个人所得税
%
行政事业性收
费
资源税 % 罚没收入
城市维护建设税 % 其他收入
房产税 %全国公共财政收入
印花税 %
城镇土地使用税 % 以上不包括政府性基金收入
土地增值税 %
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公布的政府收入总体情况
2012年全年全国公共财政收入117210亿元，比上年增加13335亿元，增长
%；其中税收收入100601亿元，增加10862亿元，增长%。另，地
方国有土地使用权出让收入为28517亿元。
2013年国有土地使用权出让收入为41250亿元
2014年上半年税收收入情况分析
2014年1-6月，全国税收总收入亿元，完成预
算%，同比增长%
国内增值税实现收入亿元，同比增长%
国内消费税实现收入亿元，同比增长%
进口货物增值税、消费税实现收入亿元，同比
增长%
出口货物退增值税、消费税亿元，同比增长
%
营业税实现收入亿元，同比增长4%
2010 版权所有，禁止传播 7
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企业所得税实现收入亿
个人所得税实现收入亿元，同比增长%元，
同比增长%
城镇土地使用税完成亿元，同比增长%
车辆购置税完成亿元，同比增长%
关税完成亿元,同比增长%
契税完成亿元，同比上升%，比去年同期增
速回落了个百分点
中国政府收入来源
（1）税收 （2）非税+基金
（卖地）
（3）城投平台
政府行为与政府收入的规范性？
其他收入：国有企业超额垄断利润？通货膨胀税？
2013年政府性基金收入情况
１－１２月累计，全国政府性基金收入５２２３９亿元
，比上年增加１４７０４亿元，增长３９．２％。其中
，中央政府性基金收入４２３２亿元，增长２７．５％
。主要是为支持可再生能源发展，近年依法新设立的可
再生能源电价附加收入增加。地方政府性基金收入（本
级）４８００７亿元，增长４０．３％。主要是土地出
让合同成交价款增加较多，国有土地使用权出让收入４
１２５０亿元，比上年增加１２７３２亿元，增长４４
．６％。
来源：财政部网站
2010 版权所有，禁止传播 10
地方债务
数额到底有多少？10万亿？18万亿？
公共债务占GDP比例：IMF→46%，渣打银行→ 78%
原 因：
①分税制
②税源结构单一致债务放大
---山西吕梁市方山县2012年财政总收入亿元，其中6亿元收入来自一两家煤
企，属于“一煤独大”式财政
---山东省莱芜市钢城区辛庄镇自身的稳定税源只有3个小企业
③政绩考核、债务不做离任审计
影子金融---30万亿？
化债手段只有融资和土地
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税负痛苦指数---中国大陆的税收痛苦指数为
159，仅次于法国的，名列全球第二
（2009）
宏观税负水平---财政部：2009年→%；社
科院财贸所：2009年→%；中央财经大学：
2010年→%
估计：不低于40%
二、税负问题探讨
对比：OECD国家税收占GDP比重（2009）
墨
西
哥
美
国
土
耳
其
韩
国
澳
大
利
亚
日
本
希
腊
西
班
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加
拿
大
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色
列
英
国
德
国
卢
森
堡
挪
威
法
国
芬
兰
比
利
时
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大
利
瑞
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丹
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60
50
40
30
20
10
0
Serie
s1
三、支出问题：
中国2010年财政支出结构
2008
10936, 12%
10851, 12%
15800, 18%
1543, 2%
9131, 10%
4804, 5%
2442, 3%
5987, 7%
8130, 9%
5488, 6%
4898, 5%
637, 1%
1133, 1%
2377, 3% 1844, 2% 3872, 4% 一般公共服务
国防公安
教育科技
文化体育
社保就业
医疗卫生
环境保护
城乡社区
农林水
交通运输
电力商业
金融监管
灾后重建
住房保障
国债付息
其他支出
2010年，全国财政用于教育、医疗卫生、社会保障和就
业、保障性住房、文化体育、农林水利、环境保护、交
通运输、城乡社区事务、粮油物资储备、地震灾后恢复
重建等方面保障和改善民生的支出合计达到亿
元，占全国公共财政支出的2/3。其中，用于教育、医
疗卫生、社会保障和就业、保障性住房、文化体育方面
的支出合计亿元，比2009年增长%，占全
国财政支出的%。
地方债的支出方向？？
人民日报2011年09月30日
美国2010年财政支出结构
2008
2577, 4%
15023, 23%
9144, 14%
7185, 11%
9798, 15%
10451, 16%
11104, 17%
政府债务利息
其他
国防
社会福利
养老保障
教育
医疗
Health Expenditure as Percentage of GDP and per Capita Health
Expenditure(2007)
18
世
界
中
等
收
入
国
家
中
国
伊
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本
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国
马
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国
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国
巴
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国
德
国
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俄
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英
国
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大
利
亚
0
1000
2000
3000
4000
5000
6000
7000
8000
0
2
4
6
8
10
12
14
16
18
20
医疗支出
占国内
生产总值
的比重
人均医疗
支出
(美元)
公共社会保障支出占国内生产总值比重
19
中
国
澳
大
利
亚
比
利
时
加
拿
大
丹
麦
芬
兰
法
国
德
国
希
腊
匈
牙
利
意
大
利
日
本
韩
国
墨
西
哥
挪
威
瑞
士
英
国
美
国
智
利
0
5
10
15
20
25
30
注：中国为2009年数据（社会保障与就业），其他国家为2007年
资料来源：经合组织OLIS数据库，中国统计年鉴2010
利：短期内爆发式增长，后续堪忧
*数据来源于国家统计局2012年统计公报
四、财税政策推动型增长的正面作用
评价：
财政投资效率的前提—短缺经济？
政府推动型增长的历史必然性和阶段性？
投资依赖症---新4万亿的合理性？
人民日报海外版：新一轮投资与当年“4万亿”不同 不会浪费，2013年
08月14日
危机
房地产
泡沫破
灭
地方债
危机
银行钱
荒
外资撤
离
民间高
利贷崩
盘
民营经
济倒闭
五、财税政策推动型增长的负面作用
经
济
危
机
隐
现
？
收入分配差距、环境破坏、企业和社会道德滑坡？
2010 版权所有，禁止传播 23
收入分配差距、环境破坏、企业和社会道德滑坡？
2010 版权所有，禁止传播 24
伴生问题
--资源的不合理配置
---支出结构失衡，民生支出有待进一步提高，
经济建设支出依然过多；
---财政资金使用效率逐年递减→无锡尚德、江
西赛维；
实质
• 旧有增长模式的实质是资源无效堆积、强
制增长
前景
• 未来的增长和就业均不具有可持续性，且
潜伏更大危机
比较
• Vs印度的自由增长，Vs俄罗斯的休克改革
评 价：
六、希望--李克强经济学
—减税？垄断行业国退民
进？ 紧货币、松市场；
政府职能重新定位？（国家
税务总局:“营改增”已减税逾900亿元，
2013年08月16日）
背景：里根经济学、撒切
尔经济学、供给学派
第一章 税收概论
第一节 税收概念
一、税收的产生与发展
（一）税收的产生
剩余产品→私有制→阶级→阶级对抗→国家→税收
结论： 国家的产生是税收产生的决定性因素。
条件：1、国家公共权力的建立
2、私有制的出现
动态：国家性质的变化是税收性质变化基本原因
（二）税收在我国产生的历史过程
夏代：贡是我国历史上最早征收的税收。随后有商、周
的助彻。
鲁国：以亩计征的初税亩制度标致着税收进入成熟期。
税收的产生发展过程祥见后续内容
2010 28版权所有，禁止传播
从以下几方面来认识：
1、税收法制的发展
无法→依附其他法律→税收法制的规范化
2、税收结构体系的发展（主体税种的发展）
古老的直接税→间接税→所得税→现代直接税或
现代间接税
3、税收征收形式的发展
三个基本形式：实物形式、力役形式、货币形式
4、税收地位和作用的发展
财政收入→财政收入+经济效果
（三）税收的发展
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美国财政学家塞里格曼对税收演进的分类
捐赠
时期
资助
时期
征课
时期
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二、税收的基本概念
（一）定义
税收是国家凭借政治权力，运用法律手段，对一部分社会
产品进行强制性分配，无偿取得财政收入的一种形式。
（二）税收的本质
1、税收是对社会产品的分配
2、税收是凭借国家政治权力实现的特殊分配
认识税收的本质，应当把握的几个要点：
1、国家征税的依据是政治权力
2、税收的价值实体是剩余产品
3、税收体现特定的分配关系
2010 31版权所有，禁止传播
塞里格曼对国家收入形态的分类
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收
入
奉献性
契约性
强制性
捐赠
公共财产及事业收入
国家权力之行使
刑罚权
税收权
没收
罚金、罚款
手续费
特别课征
租税
第二节 税收特征
一、税收的法律特征：税收制度是以法律的形式存在的。
税收法律制度的三个层次：
（一）由全国人大及常委会或其授权国务院批准颁布的税收法
律、条例
（二）由财政部或税总制订的各种税法的实施细则及具体补充
规定和办法
（三）由地方各级政府或地税机关制订的各项具体规章制度
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二、税收形式特征：强制性、无偿性和规范性
（一）强制性：
国家凭借政治权力，通过法律形式对社会产品进行
的强制性分配。
（二）无偿性：
税收是国家向纳税人进行的无需偿还的征收。
（三）规范性：
指政府通过法律形式，按事先确定的标准实施征税。
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三、税收与其他财政收入的比较
1、社会保险基金收入
养老、失业、医疗、工伤、生育
2、非税收入
专项收入（排污费、教育费附加）
行政事业性收费（公安、法院、工商、税务、教育）
罚没
国有资本经营收入（利润、股利股息、产权转让、清算）
国有资源有偿使用（场矿使用费、利息、非经营性国有资产收入、
出租车经营权有偿出让和转让收入）
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3、政府性基金（土地出让金等）
4、贷款转贷回收本金收入
5、债务收入
6、转移性收入（返还性收入、财力性转移支付收入、
专项转移支付收入、上年结余收入、调入资金）
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四、普通税与专项税
普通税：税收来源与税收用途之间没有内在联系的税，支出取决于国
会的裁量权。
普通税之下，政策制定者有可能操纵政府机构以增加某些具体项目的
开支，如将更多的钱用于市政大楼的建设而非增加警察
专项税：税收收入用于指定用途的税（如社会保障税）。支出虽未必
与收入紧密相连，但是为了某种目的而征收的税。
专项税的不足：可能会造成某一领域开支过大
专项税的好处：纳税人可以清楚地知道自己为政府的某项开支所做的
贡献有多大，相对比较透明
2010 版权所有，禁止传播 37
税收学
第三节 税收基本要素
税收基本要素（tax revenue element）
税基税基 纳税人纳税人税率税率
2010 38版权所有，禁止传播
税收学
一、税基(tax base)
1
广义税基：
从宏观角度考察。
如，国民收入型
（所得税）、国
民消费型（商品
服务税）、国民
财富型（财产税）
等。
3
狭义税基：
是计算税额时的
课税基础，也称
计税依据。是中
义税基中的应税
部分。
2
中义税基：
从微观角度考察，
一般指具体税种
的课税基础，也
称征税对象。如，
消费税以特定商
品为税基、营业
税以特定劳务为
税基等。
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（一）定义
税额与税基的比率。
（二）税率的基本形式
1、累进税率： 随着税基的扩大，税率也相应上升。
全额累进税率、超额累进税率、超率累进税率
2、比例税率： 单一比例税率、差别比例税率
3、定额税率： 按实物量计税
二、税率
2010 40版权所有，禁止传播
全额累进和超额累进的计算差异
2010 41版权所有，禁止传播
（三）税率分析方法
1、累进税率和累退税率
2、边际税率和平均税率
3、名义税率和实际税率
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（一）定义：是享有法定权利，负有纳税义务，直接缴
纳税款的单位或个人。包括自然人和法人。
（二）相关概念:
1、负税人
2、代扣代缴义务人(个人所得税)
3、代收代缴义务人（车船税）
三、纳税人
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第四节 税收职能
一、 税收职能的含义
内在于税收分配过程中的，在筹集收入、提供公
共品、影响经济方面所具有的功能。可分为财政收入、
资源配置、收入分配和宏观调控。
二、税收职能的基本内容
（一）税收的财政收入职能（亚当斯密、尤斯蒂、李嘉
图）
1、税收收入的基本特征
来源的广泛性、形成的稳定性、获得的持续性
2010 44版权所有，禁止传播
2、税收收入规模的决定
1）提供公共品的需要
提供纯公共品、提供准公共品
2）取得收入的可能
收入来源的可能、征税能力的可能
3、在征收中需要做到
1） 足额、稳定； 2） 适度、合理
2010 45版权所有，禁止传播
（二）资源配置职能（穆斯格雷夫）
1、通过改变商品的相对价格来影响消费
2、通过税收政策来引导资源流向、进出口
等（或是财政奖励措施）
2010 46版权所有，禁止传播
E1
E
D
Q1Q2
P2
P1
P3 C
B
“税收楔子”：P2与P3之间的
差额。由图可知，增税会减少
对商品的需求量，减税则相反。
由此，影响纳税人的消费决策
价
格
数量
S1
S0
对生产者征收从量税的情形
A
B
税前预算线
税后预算线
税后纳税人决策的变化
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思考题：
通过减税刺激消费，应该如何设计政策？
2010 版权所有，禁止传播 48
差异化税收政策影响经济的外部成本和外部收益
税收影响外部成本
P3
P2
P1
Q3 Q2 Q1 Q
S3
S2
S1
D
P S1、S2、S3分别为在
考虑私人、国内社会、
国际社会成本的时候生
产者的供给曲线。很显
然，税收的作用能使得
产品的适宜供给规模回
到均衡点E2、E3所对
应的产量Q2、Q3。
2010 49版权所有，禁止传播
（三）收入分配职能（社会目标）（穆斯格
雷夫、瓦格纳）
帕累托规律---20/80规律，“小部分的要素几乎总是产生了大部
分的结果”
1、收入分配不平衡的度量：
洛伦茨曲线、基尼系数、收入贫困线比率
贫困线的确定：最低营养性食品成本的3倍。不足：
①忽视了消费者消费结构的变化
②忽视了其他生活必需品的成本，如住房、医疗，衣物
③按税前现金收入测定还忽视了贫困者支付的税收、获得的实物补
贴及资产等。
2010 50版权所有，禁止传播
美国四口之家在2009年的年收入低于21954美元
或个人年收入低于10956美元，那么这个家庭就
处于贫困线以下。当局在计算上只考虑扣税前
现金收入，不考虑资产增值，也不考虑非现金
性的政府津贴
来源:
2010 版权所有，禁止传播 51
香港首条贫穷线公布：月人均3600港币
贫穷率为％
据新华社电香港特区政府昨天公布，香港首条贫穷线以住户平均
月收入中位数的50％划线。按住户人数制定的2012年贫穷线，1人
住户为3600港元、2人为7700港元、3人为11500港元、4人为14300
港元、5人为14800港元、6人或以上为15800港元。
按上述数据推算，在政府政策介入前，2012年香港贫穷住户为
万户，涉及万人，贫穷率％；政府各项恒常现金政
策介入后，主要包括综援、高龄津贴和学生资助等措施，贫穷住
户降至万户，涉及万人，贫穷率％。
来源：京华时报, 2013年09月29日
2010 版权所有，禁止传播 52
2、收入不平衡的替代性测定方法
①税前税后收入占比
收入测定方法 收入五等分档次
1 2 3 4 5 最高1% 基尼系数
税前现金收入 49 /
宽口径税后收入（1998） /
CBO采用的联邦税后收入
（1999）
2010 53版权所有，禁止传播
②用消费与财富份额测定
收入测定方法 收入五等分分档
1 2 3 4 5 基尼系数
消费份额（1998）
消费份额（1984）
资产净值份额
（1995）
2 /
资产净值份额
（1983）
9 /
资料来源：尼尔-布鲁斯，《公共财政与美国经济》，中国财政经济出版社，2005，p223
2010 54版权所有，禁止传播
3、政府参与再分配的原因
①提高经济效率
公共物品观点、社会保险观点（逆向选择和
道德风险）
②促进社会公平
税收原则
③政治寻租
2010 55版权所有，禁止传播
ⅰ、所得税的收入分配职能
实现形式：税率、免征额、免税收入、扣除额、抵免额
---免征额：应税收入中免予征税的数额
---起征点：收入达到一定高度时，就全部收入征税的
金额
---扣除额：应从应税收入扣减的数额
---抵免额：应从应纳税额中扣减的金额
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ⅱ、消费税的收入分配职能
实现形式：特定商品、不同税率
ⅲ、财产税的收入分配职能
针对存量财富，所得税是针对流量财富
ⅳ、社会保险税的收入分配职能
实现形式：缴税与回报不完全成比例
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（四）宏观调控职能（凯恩斯、萨缪尔逊）
1、税收对总需求的影响（凯恩斯的税收理论）
减少或增加居民可支配收入来影响消费、改变税后
收益率来影响投资、调整出口退税政策来影响出口。
2、税收对总供给的影响
普遍性的税收政策影响供给总量、对行业企业的差
异化的税收政策影响供给结构
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3、税收宏观调控的方式：
A、自动稳定 （内在稳定器）——是税收制度本身所具有的稳定经
济的方式，是税收制度对经济的一种自动反应能力。与税制结构
的关系？
B、相机抉择——指政府根据经济景气状况，有选择地交替采取减
税和增税措施，以“熨平”经济周期波动的调控政策。具体包括
以下两方面的政策：扩张性税收政策、紧缩性税收政策。
2010 59版权所有，禁止传播
第五节 税收原则
第一节 税收原则理论的发展演变
人民抵制赋税的原因，大概可归为征收数量方面、
税负分配方面、税款使用方面和税种设置方面---配第，
《赋税论》
税收原则---制定税收政策、设计税制的指导思想，
也是评价税制优劣的标准。
2010 60版权所有，禁止传播
中国古代治税思想：
1、轻税富民。“理财之道，以生财之道为本”
2、适度征收。“取之有度，用之有止”
3、公平税负。“相地而征”
4、依法治税。“聚财在人，理财在法，守法在
吏”
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西方近现代治税原则理论
（一）亚当.斯密的税收原则理论
1、平等原则
“一国国民，都须在可能范围内，按各自能力的比例，即按
照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。
…所谓赋税的平等或不平等，就看对于这种原则是尊重还是忽视
”
《国富论》，商务印书馆，1997年，P3
“任何赋税，如果结果仅由地租、利润、工资三者之一负担，
其他二者不受影响，那必然是不平等的”--税收应保持中性，超额
负担要小（包括微观个人和宏观经济）。
《国富论》，商务印书馆，1997年，P3842010 62版权所有，禁止传播
超额负担的一个现实案例：
1990年美国
的豪华游艇税
游艇销量大
减
游艇制造业工
人失业
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• 税收取消
2、确实原则
“各国民应当完纳的赋税，必须是确定的，不得随意变更。…赋
税虽再不平等，其害民尚小，赋税稍不确定，其害民实大。确定
人民应纳的税额，是非常重要的事情”
《国富论》，P385
3、便利原则
“各种赋税完税的日期及完纳的方法，须予纳税者以最大便利”
《国富论》，P385
2010 版权所有，禁止传播 64
4、最少征收费用原则
“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家
所收入的”
如人民所付出多于国家所收入的，那是由于以下四种弊端：
一，征税使用的官吏耗去了大部分税收作为薪俸；二，存在超额
负担，使本来可用以举办事业的基金因纳税而缩减；三，对于逃
税未遂者的惩罚侵蚀了资本。四，税吏的稽查使纳税者遭受不必
要的麻烦，困恼与压迫。
《国富论》，P385
中国的吃饭财政？
2010 版权所有，禁止传播 65
各原则是否可兼容？
征税时并不总是完全遵守上述四原则：
如地租税就违反了第一原则，但符合其他三原则；什一税表面看
似乎十分公平，其实极不公平；人头税如企图按照各纳税者的财
富或收入比例征收，那就要完全成为任意的了。如按照每个纳税
人的身份征收，那就完全成为不公平的。 “因此,这类税,如企图
使其公平,就要求完全成为任意的,不确定的；如企图使其确定而
不流于任意,就要完全成为不公平的。不论税率为重为轻,不确定
总是不满的大原因。”
《国富论》，P402
“在轻税,人们或可容忍很大的不公平；在重税,一点的不公平,都
是难堪的” 《国富论》，P402 ---借鉴：效率和公平的权衡
2010 版权所有，禁止传播 66
（二）瓦格纳的税收原则理论
1、财政收入原则
税收收入要充分,税收要有弹性.
2、国民经济原则
选择税种不能妨害经济,对所得课税要不侵蚀资本.
3、社会正义原则
包括社会政策原则、社会公正原则。征税要普遍,征
税要考虑到不同支付能力.
4、税务行政原则
包括确实、便利和节省三原则。
2010 67版权所有，禁止传播
其他：
隐蔽---休谟（Hume）
“捐税以加在消费品，尤其是奢侈品上最为适宜，因为这种捐
税最不易为人们所察觉。捐税就在无形中一点一滴地被交纳了，
根本不为消费者所觉察”
《休谟经济论文选》，商务印书馆，1984年，P73
对消费征税可以刺激工作积极性，条件是---“要是赋税适中，
负担均衡，不影响生活必需品，上述后果必然出现”
《休谟经济论文选》，P75
特定优惠及免征---西斯蒙第（Sismondi）
“如果赋税接触到生活需要，以致使纳税人无法生活时，则应
对这部分收入免税。根据人道的原则，应该说最重要的是永远不
能使赋税触及纳税人生活所需的收入”
《政治经济学新原理》，商务印书馆，1981年，P365
2010 版权所有，禁止传播 68
最新观点：
税收及转移支付体系的选择还依赖于：
1、政府应在何种程度上干涉个人生活---因税收管理可
能涉及到获取私人信息，对这些问题的态度又会被关于
自由、权利等观点的影响。应让哪一级政府管理也与此
有关。中国房产税？
2、“家长作风” 也会决定采用何种本质的税收及转移
支付。一般转移支付与专项转移支付？
3、“文化传统”，如家族式保障部分替代社会保障也
会影响税收和转移支付。遗产税？
2010 版权所有，禁止传播 69
（三）税收原则的现代解释
1、法治
包括政府征税权、纳税义务、课税要素、征税
程序及解决税收争议与税收处罚等方面的法定。
2、适度
包括总量、结构、增长等方面的适度。
中国的税收增长适度吗？
2010 70版权所有，禁止传播
3、公平
（1）公平税负的标准（最被认同的两个原则）
①能力原则（问题：能力的定义？不同能力的税
负差异该是多少？能力强的人多纳税就合理？）
②受益原则（收益的衡量？农村土地和城市土地
的税收区别—林德尔）
---当对实际使用收费时，超额税负会被最小化，除
非对该公共品的消费本来就不拥堵
---受益原则的应用—燃油税，与收费站作用的区别
？
讨论：我国现行税制对这两种能力的贯彻？
2010 71版权所有，禁止传播
（2）税收公平的形式（能力原则的从属概念）
①横向公平 ---具有相同能力的人缴纳相同的税收。
---问题：同等收入的人家庭负担不同？（美国，对已婚者征
税低于未婚者。养小孩？旅游）医疗支出不同？
②纵向公平---具有不同能力的人缴纳不同的税收。
---问题：除了所得税，还要考虑整体税收制度的公平性？
如回报基于市场机制，直接按收入征是公平的；累进程
度是个很有争议的问题；考虑人生的某一阶段还是整个
生命周期？
2010 版权所有，禁止传播 72
4、效率
（1）税收行政效率
税收成本率=税收的行政成本/税收收入
狭义 (税收征收费用):税务机关为征税而花
费的行政管理费用.
广义:行政管理费用+税收遵从费用（纳税人
支付的费用）
2010 73版权所有，禁止传播
税
收
成
本
（2）税收经济效率
①要求税收的“额外负担”最小。西方自由主义
经济学家主张“税收中性”。
②要求通过税收分配来提高资源配置的效率。
公平和效率是否冲突？
效率问题没有争议，公平问题呢？
财产税是效率原则和公平原则的妥协---以教育需求为
例（公共经济学，林德尔，p216）
2010 版权所有，禁止传播 74
关于税收原则未来的发展方向有以下几个方面：
①针对具体税种提出相应的原则
②指导税收征管改革的原则日益重要（中国：抓大
放小？）
③税收原则与税收要素相结合（如税收原则与纳税
人相关？）
④税收原则与最优税制论相结合
2010 版权所有，禁止传播 75
（四）现实政府征税的考量
1、四套标准的选择：政治学的、经济学的、伦理学的、
行政管理学的（Peters,2008）
2、对OECD国家税制体系的评估
（1）基本原则---支付能力与受益原则
（2）经济标准---中性、弹性、对分配的影响
--政治逻辑与经济逻辑的冲突与解决
（3）政治标准---透明度、政治可接受性
--税收蕴含着重要的政治价值观
（4）行政标准---成本低（分类分机构征收）
2010 版权所有，禁止传播 76
（五） OECD国家税制模式分类
1、英美民主国家及其盟友（英、美、加、澳、日、新）
--财产税、公司和个人所得税为主
2、斯堪的纳维亚国家—很高的个人所得税、低的雇员
社会保障税
3、宽税基国家（奥、比、卢、荷、西、德）--税种负
担轻、总体负担重
4、拉丁语系国家（法、希、意、葡、爱）--高度依赖
间接税
2010 版权所有，禁止传播 77
对差异的解释
差异与各自国家的政治、社会、经济等特点有显著
联系：
政治：宽税基国家政治的集团化导致分配性税负；斯堪
的纳维亚国家的左翼长久执政导致了再分配性税负；
文化：拉丁语系国家公民责任感差
经济与社会结构：英美国家个人财产相对高；爱尔兰农
业部门比重较大
讨论：儒家文化国家的税制？我国应该以什么税为主？
2010 版权所有，禁止传播 78
第六节 税式支出理论
一、税式支出（tax expenditure）概念
1、不属于某税的基本结构的税收放弃
2、对某些纳税人或特定经济行为实行区别对待，给予
不同的税收优惠而导致的政府减收
3、美国：与现行税法的基本结构相背离而通过税收制
度实现的支出计划。它的适用范围有限，因此对特定市
场的不同影响可以鉴定和衡量。
2010 79版权所有，禁止传播
Largest tax expenditure items for individual (in billions
dollars) 2007年
Net exclusion of pension contributions and earnings
under employer plans; individual retirement
plans;“Keogh plans”;and IRAs
Reduced rates of tax on dividends and long-term capital
gains
The deduction for mortgage interest on owner-occupied
residences; the exclusion of capital gains on sales of principal
residences; and the deduction for property taxes on owner-
occupied housing
Exclusion of employer contributions for health care; health
insurance premiums; and long-term care insurance
premiums(including those through cafeteria plans)
Exclusion of capital gains at death
Tax credit for children under seventeen
Earned income credit
Deduction for charitable contributions, including those for
education and health
Exclusion of medicare benefits for hospital insurance,
supplementary medical insurance, and prescription drug
insurance
Deduction of nonbusiness state and local government income
taxes, sales taxes, and personal property taxes
Exclusion of investment income on life insurance and annuity
contracts
Exclusion of untaxed social security benefits and railroad
retirement
Exclusion of interest on public purpose state and local bonds
2010 80版权所有，禁止传播
二、税式支出的形式
1、税额减免 2、税率优惠
3、免征额（tax exemption） 4、起征点（tax threshold）
5、扣除额 （tax deduction） 6、加计扣除(additional deduction)
7、减计收入 8、税收递延（tax deferral）
9、抵扣应纳税所得额 10、税收抵免（tax credit）
11、亏损抵补(tax-loss compensation)
2010 81版权所有，禁止传播
通货膨胀、税收指数化与纳税等级提升
税收指数化是指实际税率随通货膨胀而调整
如果纳税等级不随通货膨胀而调整，那么纳税税率依据
的将是纳税人的名义收入，相关个体可能会被推入更高
的纳税等级，且免征额的实际价值将下降
税制机构保持不变，但纳税人的实际税负因通货膨胀而
增加的现象称为纳税等级提升。
2010 版权所有，禁止传播 82
三、税式支出的估算方法
1、收入放弃法
即估算如果不存在税式支出项目，并且纳税人的行为也
不发生变化时应纳税额的多少。美国即采用此法。
2、等额支出额法
即以等额的支出来替代税式支出所需的金额
3、现值估算法
估算涉及递延税式支出的一种备选方法，是计算每年与
税式支出相对应的节税额的现值
2010 83版权所有，禁止传播
四、税式支出的效应
1、正效应
发挥宏观微观调控作用、校正外部性、利益诱导性等
2、负效应
增加税制的复杂性、违背公平、滥用、减少税收、扭曲
经济行为
2010 84版权所有，禁止传播
第七节 税收成本
定义（taxation cost ）
指国家在筹集税收收入的过程中所发生的与征纳双
方有关的一切费用支出及对经济影响的成本。包括征管
成本、遵从成本和税收的经济成本。
1、征管成本：政府为保证纳税人依法纳税所耗费的
所有费用。包括工薪、培训、宣传、稽查等，较易度量。
该项成本占成本总额的95%左右，其数额一般不超过所
收税款总额的6%。
2010 85版权所有，禁止传播
税收征管成本的衡量指标
（1）征税总成本率=一定时期的征税成本总额/
一定时期的税收收入总额。
该指标可衡量一国或一地、某个机关、
某一税种或税类的征税成本。
（2）人均征税额=一定时期的税收收入/一定时
期税务人员的数量。
2010 86版权所有，禁止传播
（3）行政经费收入率=一定时期税务机关耗费的行
政经费/一定时期的税收收入总额。
（4）税收工资收入率=一定时期税务机关耗费的工
资总额/一定时期的税收收入
2010 87版权所有，禁止传播
国内外征税成本略览
1994年之前，征税成本在税收收入中的占比约为％，
1996年已是％，现在大约是5％至8％。其中，东部
地区征税成本最低，中西部较高。而美国的征税成本约
为％，新加坡为％，澳大利亚为％，日本
为％，英国为％。
来源：中国青年报，
2010 版权所有，禁止传播 88
2、遵从成本：纳税人为按照税法规定缴纳税款所发生
的一切除税款和经济成本之外的费用。包括申报费用、
咨询费用、代理和诉讼费用、滞纳金和罚款，甚至还有
时间成本等。该项成本因涉及到主观因素而很难计算，
但国际上一般认为其占成本总额的%左右比较合
适。
3、税收经济成本：即税收引起的超额负担总额。该项
成本较难度量。（deadweight loss[无谓损失] or
excess burden）
2010 89版权所有，禁止传播
4、政治成本（国外）：体现为纳税人试图影响税法制
定的行为带来的成本。
税法总是处于不断修订之中，纳税人也会不断游说。如，
美国房地产经纪人花了很大的成本来游说政府支持按揭
贷款利息的税前扣除
1986年，美国通过的一项税法法案规定，除个人住房按
揭贷款利息之外，其他任何个人利息支出均不得从联邦
所得税收入中扣除。
2010 版权所有，禁止传播 90
第二章 税收体制
第一节 税收管理体制（tax administration system）
一、定义：指在中央与地方及地方各级政府之间
划分税收管理权限、分配税收收入和设置税收
管理机构的一种制度。其核心是中央与地方之
间税权的划分。
二、税收分权的理论依据
财权的划分依赖于事权的划分，划分
财政支出范围是划分财权的先决条件。
2010 91版权所有，禁止传播
划分事权的理论基础
（1）公共产品提供理论。即根据公共产品受益
范围来确定其提供主体。
（2）政府作用理论。
1、施蒂格勒---地方政府更接近公众，
更适合让其管辖的选民来决定提供公共产品的
种类和数量；中央政府则在收入分配、协调地
方之间的摩擦和竞争方面有不可替代作用。
2010 92版权所有，禁止传播
2、特里希---中央政府不了解居民偏好，提
供公共品有随机性，由地方政府提供才能使
社会福利极大化。
3、蒂伯特---个人会在迁移成本与迁移收益
相等时才会停止迁移。结果，偏好相同的人
会聚集在一起。公共产品由偏好相同的人共
同决定。
2010 93版权所有，禁止传播
三、税收管理体制的基本模式
（1）中央集权型---税收管理权和税收收入集中掌握在中
央政府手中，地方收入主要靠中央划拨。如法国、英国、
瑞典等。法国政权分中央、大区、省、市四级，税收分国
税和地税，但不分设两套机构。国税收入占总税收收入的
80%以上。
（2）地方分权型---地方政府拥有一定的税收管理权和税
收收入权。一般将税种划分为中央税和地方税，不设共享
税，各级政府具有相对独立的税收体系，各级政府具有独
立的税收立法权和减免权。市场经济发达、法制健全的大
国一般实行此种制度。
2010 94版权所有，禁止传播
美国、意大利、丹麦、挪威均属分权型。美国
政权分联邦、州和地方三级，各级政府都有明
确的事权和征税权。特点之一是重点税收多级
同源分享征收、各成体系，如所得税；之二是
三级政府各自行使税收的立法、司法、执行权，
分设联邦、州、地方税收管理机构。
中国土地财政的启示？
2010 95版权所有，禁止传播
（3）集权分权结合型---处于集权和分权之间。又
可分为相对集中和相对分散型。
德国属相对集中型。政权分联邦、州、地方三级。
税收立法权相对集中于联邦，联邦具有单独立法权
和优先立法权，征管权则分属多级政府。全国范围
的事务由联邦负责、地区性事务由州和地方负责，
一级事权对应一级财权。实行以共享税为主体、共
享税与专享税并存的分税制模式。如个人所得税、
薪给税、公司所得税和增值税均为共享税。
2010 96版权所有，禁止传播
日本则是相对分散型的代表。立法权相对集中，
执法权分散。地方经中央批准可开征法定税种
以外的税，地方政府也不能随意变更全国统一
的法定税率。税种分国税和都道府县、市町村
税。机构分设国税地税两大系统，国税由大藏
省下设的国税厅及其分支机构负责征收，地方
税由都道府县、市町村所属税务机关负责征收。
2010 97版权所有，禁止传播
第二节 分税制管理体制
分税制（tax-sharing system）---在国家各级政
府之间明确划分事权及支出范围的基础上，按
照事权与财权相统一的原则，结合税种的特性，
划分中央与地方的税收管理权限和税收收入，
并辅之以补助金制度的预算管理体制模式。
为合理地在各级政府间分配财力、避免因收入
不清的争斗、并有效地组织收入，各国一般都
实行分税制体制。
分税制包括分税、分权、分征、分管。
2010 98版权所有，禁止传播
一、中央地方税收划分的依据
（1）税收划分的难点
1、中央和地方两级税制体系结构的确定。
完全分设易导致两级政府的矛盾。
2、如何根据税种的本身来恰当地确定其
归属？
3、共享税的分成比例如何合理确定？
（思考：我国的增值税分成比例应如何确定？）
4、各自提供的公共产品数量很难准确确
定，因而所需的收入也就难以准确确定。
2010 99版权所有，禁止传播
（2）税收划分的原则
1、经济原则---以税收的调控能力为划分标
准。税基流动性较强、地区间分布不均衡、收入变
化具有周期性或波动性，以及税负易转嫁的税种划
为中央收入。
2、便利原则---以税基广狭和征管的难易为
划分标准。税基广、流动性强者宜划归中央，反之
则宜划归地方。
3、协调原则---协调好两级税收体系之间的
关系。
4、效率原则---以征税效率高低为划分标准2010 100版权所有，禁止传播
附：中央与地方共享税的收入划分
中央和地方共享收入：
①增值税（不包括海关代征的部分）：中央分享75%
，地方分享25%（基数部分）；
②营业税：铁道部、各银行总行、各保险公司总公司集
中缴纳的部分归中央，其余归地方；
③企业所得税：铁路运输、国家邮政、中国工商银行、
中国农业银行、中国银行、中国建设银行、国家开发银
行、中国农业发展银行、中国进出口银行、中国石油天
然气股份有限公司、中国石油化工股份有限公司和海洋
石油、天然气企业缴纳的部分归中央，其余部分中央分
享60%，地方分享40%；
2010 版权所有，禁止传播 101
④个人所得税：中央60%，地方40%；
⑤资源税：海洋石油企业缴纳的部分归中央政府（目前
暂不征），其余归地方；
⑥印花税：股票交易印花税97%归中央，其余3%和其
他印花税收入归地方；
⑦城市维护建设税：铁道部、各银行总行、各保险公司
总公司集中缴纳的部分归中央，其余部分归地方；
⑧在西藏，除关税和进口环节的增值税、消费税外，其
它税收全部由自治区自留。
2010 版权所有，禁止传播 102
二、税收收入的划分方式
（1）划分税额---即先税后分
（2）划分税种---即税种分别归属
（3）划分税率---即同源课税、分率计征
（4）划分税制---分设独立的税收制度和税
收管理体系，或者征收附加税等
2010 103版权所有，禁止传播
三、我国的分税制改革
（1）中央与地方事权的划分
中央主要承担国家安全、外交、中
央国家机关运转等所需经费，调整国民经济
结构、协调地区发展、实施宏观调控所必须
的支出及由中央直接管辖的事业发展支出。
地方主要承担本地区政权机关运转
所需经费以及本地区经济、事业发展所需支
出。
2010 104版权所有，禁止传播
（2）中央与地方收入划分
中央固定收入：关税、海关代征增值税、
消费税、中央企业所得税、铁道部门、各银行
总行等的营业税、中央企业上交利润等。
地方固定收入：除以上所述的营业税、地方
企业所得税及上交利润、城镇土地使用税、房
产税、车船税、印花税、契税、耕地占用税、
国有土地出让金等。
2010 105版权所有，禁止传播
共享税：增值税、所得税、证券交易印花税等。
（3）中央财政对地方的税收返还。为确保利益格
局，以1993年为基期年核定。返还额在93年基数
上逐年递增，递增率按全国增值税和消费税平均
增长率的1：确定。
（4）原体制中央补助、地方上解事项的处理。暂
保持原补助和上解方式不变。
2010 106版权所有，禁止传播
四、现行分税制体制的问题
（1）事权和财权不匹配。中央和省级政府将财权上移，
同时却将事权下移，形成各级政府财权和事权的不对称，最
后造成基层财政的体制性困难，并引起了基本公共产品和服
务的地域不均衡。问题原因的分析：在1994年的改革文件
里面，关于各级政府所承担的事权规定是不太清晰的，导致
各级政府对于财权的争夺和事权的推诿。比如说社会保障职
责，在实际运行里面，最后都要落实到最基层。
107版权所有，禁止传播2010
（2）事权结构的相似性和收入结构差异性的矛盾。
对于各级政府而言，基本事权实际上是有共性的，但显然
各地的经济结构不同会导致收入结构的不同，从而使得分
税制事实上难以在微观层面推开。现在省以下实际上大多
数确实没有进入真正的分税制状态，而是演变成了各种形
式的、讨价还价因素非常浓厚的分成制和包干制。如河北
省县乡财政体制就以统收统支体制和分级包干体制为主，
实行分税制体制的乡镇不到10%。
108版权所有，禁止传播2010
省、市一级政府向下一级政府进行转移支付时也有同样
的问题。而且在转移支付结构方面，一般性转移支付规模较
小，专项转移支付较多，如资源枯竭城市的转移支付、民族
地区转移支付、税费改革转移支付、老区转移支付等等。另
外，在转移支付的方式上，我国只补到省(英、美、日等发
达国家往往是一补到底)，省以下如何补，目前没有统一的
办法。
109版权所有，禁止传播2010
（3）中央转移支付的规则不明确，政策制定主观性强，个人
决策权力大， “跑部钱进”、“会哭的孩子有奶喝”的现象
严重。
（4）财政体制导致地方政府行为税收化。
分税制之后，由于采取的是基数加增量分成的体制，
各地区为了增加体制内财力，经济发展的取向难免以税收
增收为转移。于是，产业趋同、重复建设、地区间产品和
要素壁垒的出现就不奇怪。因而，从本质上说，分权改革
让中国实际上已经由一个中央计划的经济体转向了许多相
互竞争的计划经济体。
110版权所有，禁止传播2010
（5）公共产品和服务供需失衡。
在事权界定模糊和政府行为税收化的双重作用下，基
层政府所提供的公共产品的规模、结构及供给方式难以满
足民众的愿望和要求，离公共财政的要求还很远。一些本
应由市场来办的事情所消耗的支出较多，而教育、卫生、
社会保障、社会治安、生态环境、城市管理等公共需要方
面的支出不足。财政缺位和越位并存，由此带来的政府职
能转变滞后，经济社会发展失衡。
111版权所有，禁止传播2010
（6）财政自我膨胀太快。20世纪90年代中期之后，财
政收入的增长速度加快，大部分年份都在20%上下，有的
时候甚至大大超过20%。2007年财政收入的增长速度已
经超过了30%。这同样与以基数加增量进行管理的不彻底
的分税制是有关系的。
112版权所有，禁止传播2010
（7）央地主体税种不明确，过多采用共享税模式，有
复归“比例分成”的倾向。1994年中央与地方的共享
税种只有3个，即增值税、资源税和证券交易印花税。
而目前共享税种数量则扩大到12个；共享税收占全国
税收的比重也由1994年的55%增至2005年的70%
左右。
2010 版权所有，禁止传播 113
五、近几年完善分税制体制的主要措施
(1)实行“省直管县”的财政管理体制。截止
2007年11月，全国有24个省(区、市)推行“省直
管县”改革，省财政在税收返还、转移支付、财
政结算、专项补助、资金调度等方面直接核定并
监管到县，提高了县级财力。
114版权所有
改革县乡财政管理体制。各地大致形成三种县对乡财政
管理体制类型：其一，比较规范的分税制财政体制。即县
财政在合理界定乡镇政府财权与事权的基础上，实行一级
政府一级预算，对乡镇实行比较规范的分税制财政管理体
制。实行这种体制的主要是经济较为发达、财政收支规模
较大、财政保障能力较强的乡镇。其二，包干型财政体制，
收支均由县财政核定。其三，统收统支加激励财政体制。
在一些经济欠发达的乡镇，免征农业税后，为保障基层机
构正常运转，实行这种管理体制。
115版权所有
(2)理顺县乡财政关系
(3) 建立激励约束机制，缓解县乡财政困难。
2005年，为切实缓解县乡财政困难，中央财政开始
建立激励约束机制，通过“三奖一补”政策，引导
省、市两级政府在财力分配上向财政困难的县乡倾
斜。
116版权所有
第三章 税负转嫁与归宿
第一节 税收负担
税收负担：指纳税人或负税人因税收而承受的福利或经济利
益的牺牲。
一、税收负担衡量指标
（一）宏观税负指标
1、宏观税负的定义:是指一国中所有的纳税人税收负担的总和。
2、指标
1）国民生产总值税负率（T/GNP）
2）国内生产总值税负率（T/GDP）
3）国民收入税负率（T/NI）
3、宏观税负指标的计算口径问题
2010 117版权所有，禁止传播
（二）微观税负指标
1、定义：指单个纳税人的税收负担及他
们之间的关系，它反映税收负担的结构分布和
各种纳税人的税收负担状况。 。
2、指标
1）企业所得税税负率
2）企业综合税收税负率
3）个人所得税税负率
2010 118版权所有，禁止传播
二、税收负担指标的衡量效果
1、宏观税负指标更能真实反映整体税负。
2、微观税负指标不能完全反映纳税人的实
际负担。
1）税负转嫁的存在
2）存在实际负担和名义负担的区别
2010 119版权所有，禁止传播
三、合理的宏观税负水平
1、拉弗曲线与经济增长
2、宏观税负水平合理与否的标准
1）是否满足国家合理财政支出的需要
2）是否与国家的职能范围相匹配
税
额
税率
2010 120版权所有，禁止传播
政府支出占GDP的比重在达到17%之前，比重上升能够提升
美国经济的生产率绩效，但超过17%后，比重上升将降低
生产率的增长率（Peden，1991）
联邦、州和地方税收占GDP比重（宏观税负）超过23%时经
济增长率下降。平均来说, 税收占GDP 的比重不超过
%的国家, 经济增长率达到了最大化; 在税收负担率
大于45%时, 经济增长率将趋向于0 （Scully，1995）
3、宏观税负的经验标准
四、影响税负水平的因素
1、经济发展水平 2、政府职能的范围
3、宏观经济政策 4、税负统计口径
5、财政收入结构 6、个人收入分配制度
五、中国的税收负担水平分析
名义负担轻，实际负担重；狭义负担轻，广义负担
重
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第二节 税负转嫁
一、税负转嫁的含义
是指纳税人将缴纳的税款，通过各种途径和方式转
由他人负担的过程，是税负运动的一种方式。
二、税负转嫁的三种主要形式（塞里格曼）
1、前转（顺转） 2、后转（逆转） 3、税负资
本化 （资本还原）
其它：混转(散转)、消转（内部转嫁）
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三、影响税负转嫁的主要因素
( 一) 税种类型 （二）价格决定
方式
（三）供求弹性 （四） 征税范围及反
应期限
思考题：
请比较生活必需品和奢侈品，各自税
收转嫁结果不同的情况。
2010 124版权所有，禁止传播
税负归宿是税负运动的终点，是相对于税负
转嫁而言的，它是从税负转嫁运动中来确定把
握税负主体的。
A、分类：法定归宿（税法中的规定，
纳税人），经济归宿（税负转嫁后的结果，负
税人）
B、税收负担、税负转嫁与税负归宿的
关系
C、税负转嫁与归宿的分析方法:
局部均衡分析、一般均衡分析
第三节 税负归宿
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一、局部均衡分析
该模式只研究其中进行课税的那个市场，而不
研究税收对其他市场的影响。当课税商品的市
场与整个经济相比显得相当小时，这种分析是
很合适的。
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• (1)需求弹性对税负转嫁的影响（从量税）
• 1、当Ed=0,需求完全无弹性：
•
Q
E
S
S+T
P
P1 E1
D
数量
政府对需求弹性为零的商品
或要素征税时，会导致商品
价格上涨,供给曲线上移:
S S+T,
税收全部向消费者转嫁。
价
格
（一）完全竞争条件下的税负归宿分析
2010 127版权所有，禁止传播
• 2、 Ed →∞,需求完全有弹性
•
Q1 Q
E
D
S
S+T
E1
P
P1
数量
价
格 当政府对需求弹性趋近于∞的
商品或要素征税时，商品或要
素的价格不会发生任何变化，
供给曲线左移: SS+T
卖方不能通过提高价格的形式
将税负转嫁给买方, 卖方所获得
的净价格下降到P1 ,即税收全部
由卖方承担或向后转嫁。
2010 128版权所有，禁止传播
（2）供给弹性对税负转嫁的影响（从量税）
• 1、Es=0, 供给完全无弹性：
D+T
D
S
E
E1
P1
P
Q
数量
价
格 当政府对供给弹性为零的
商品或要素征税时, 供给数量
不会因价格的变化而发 生变动.
需求曲线下移: D D+T ,卖方
的净价格下降到P1, 税收不能向
前转嫁,由卖方负担。
2010 129版权所有，禁止传播
• 2、Es →∞,供给完全有弹性
价
格
数量Q
P
P1
SE
E1 S+T
Q1
D
此时,商品或要素的供给者对于
价格的任何变化都会作出极其强
烈的反应. 当政府对供给弹性为∞
的商品或要素征税时, 由先开始的
供给量急剧减少到后来因生产剧减
又驱使价格上涨,S S+T,生产者能
够把税额向前完全转嫁,由买方全部
负担.
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（3）供给与需求均有弹性下税负的转嫁（从量税）
E1
E
D
Q1Q2
P2
P1
P3 C
税负由供需双方分摊,其最终归宿和
转嫁程度将取决于供求弹性的力量
对比。
供求相对弹性系数:
=需求弹性/供给弹性（Ed/Es）
=卖方负担份额/买方负担份额
1、Ed/Es>1,税负更多地趋向由卖方
负担；
2、Ed/Es<1,税负更多地趋向由买方
负担.
“税收楔子”：P2与P3之间的差额
供求都有弹性，介于0和∞之间：
价
格
数量
S1
S0
对生产者征税的情形
2010 131
B
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无谓损失
对消费者征税的情形
E1
E
D0
Q1Q2
P2
P1
P3 C
供求都有弹性，介于0和∞之间：
价
格
数量
D1
S
税后均衡价格和数量，以及
生产者和消费者各自承担的
税负与向生产者征税是一样
的。因此，税收对价格和产
出的影响，以及税负归宿与
对谁征税没有关系。即无关
性定理。
2010 132
B
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征收从价税的情形
E1
E
D0
Q1Q2
P2
P1
P3 C
供求都有弹性，介于0和∞之间：
价
格
数量
D1
S
征收从价税和征收从量税
在影响商品价格、政府税
收和税负归宿等方面具有
同等作用。但在存在通货
膨胀的条件下，两者对税
负及税额的影响是不一样
的。
2010 133
B
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对生产要素征税的税负归宿分析
• 要素供给完全无弹性时，生产要素的供给者承担全部
税收。
• 要素供给缺乏弹性时，或者其供给弹性小于需求弹性
时，生产要素的供给者承担大部分税收。
• 要素供给富有弹性时，生产要素的需求者将负担大部
分税收。
• 分析方法与对商品征税同
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（二）非完全竞争条件下的税负归宿分析
D0
Q1Q2
P2
P1
P3
C
B
价
格
数量
D1
MC
税前边际收益曲线MR0和边际
成本曲线MC相交决定均衡价
格和产出P1和Q1。征从量税
后，边际收益曲线移至MR1，
与MC相交决定新的价格和产
量P2和Q2，生产者的税后收
益是P3。征税使得消费者价格
从P1上升为P2，生产者收益
从P1减为P3。税负由生产者
和消费者共同负担。
MROMR1
1、完全垄断情形
2010 135版权所有，禁止传播
对垄断者征税的效应
• 需求量下降了。Q2<Q1
• 消费者支付的价格增加了。P2>P1
• 垄断者收到的价格下降了。P3<P1
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2、垄断竞争情形
• 垄断竞争的市场结构下税负的转嫁问题取决于
垄断竞争各方的价格联盟情况。
• 如果不存在价格联盟，税负转嫁规律类似于完
全竞争情形；
• 如果存在价格联盟，税负转嫁规律类似于完全
垄断情形。
2010 137版权所有，禁止传播
小 结
• 一、税收对价格和产出量的影响与名义上由谁纳税
无关。税负的转嫁与归宿由税后的均衡价格决定，
即所谓的 “无关性定理”。
• 二、供给弹性越大，税负越倾向于消费者负担；反
之，倾向于生产者负担。需求弹性越大，税负越倾
向生产者负担；反之，倾向于消费者负担。
2010 138版权所有，禁止传播
• 三、局部均衡分析的缺陷：
• 1、局部均衡分析只能告诉我们课税商品或要素的价格变
化，而不能告诉我们征税引起其他商品或要素的价格相
对变化。尤其是在对要素课税的时候缺陷更明显。
• 2、局部均衡分析只适用于对特定商品或要素的分析，不
适合对一般商品税或一般所得税的分析。即使所有商品
或要素都以同一税率课税，但他们若具有不同的需求弹
性或供给弹性，它们的相对价格也会发生变化。
2010 139版权所有，禁止传播
二、一般均衡分析
• 一般均衡分析不仅是考虑到税收对征税商品的影响，同
时也考虑对相关商品市场（如互补品和替代品的间接影
响）和要素市场的综合影响。
• 当对一个与经济有很大的关系的部门课税时，仅仅考察
该单一的课税市场是很不够的。
• 一般均衡分析的重要结论可以从两个商品、两个生产要
素的模型中得到，称之为税收等价关系。
2010 140版权所有，禁止传播
• 将两种商品设定为食品（F）和工业品（M），两种要素设为
资本（K）和劳动（L），在这样一种模式中有九种可能的税
收：
• 1、TkF：对食品业的资本收入所征收的税；
• 2、TkM：对制造业的资本收入所征收的税；
• 3、TLF：对食品业的劳动者工资收入所征收的税；
• 4、TLM：对制造业的劳动者工资收入所征收的税；
• 5、TF： 对食品业征收的消费税；
• 6、TM： 对制造业征收的消费税；
• 7、TK： 对食品和制造业两个部门的资本收入所征收的税；
• 8、TL： 对食品和制造业两个部门的劳动者工资收入所征收
的税；
• 9、T： 一般所得税
2010 141版权所有，禁止传播
• 这些税收的特定组合，可与其他税收等量，如：
• TkF +TLF =TF， 政府分别对食品业的资本收入和劳动
者工资收入以相同的税率征税所产生的效应之和与对食品
业征收的消费税产生的效应相同。
• TkF+TkM=Tk，政府分别对食品业的资本收入和工业的资
本收入以相同的税率征税所产生的效应之和与政府对这两
个行业同时按照与之相同税率征收资本税所产生的效应相
同。
• TF+TM=T，政府分别对食品业和工业以相同的税率征收
消费税所产生的效应之和与政府对所有经济部门征收所得
税所产生的效应相同。
• 同理，有TLF+TLM=TL， TkM+TLM=TM， Tk+TL=T
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• 哈伯格：税收归宿的一般均衡分析模型
• 模型假定：
• 1、市场结构是完全竞争的，价格完全可变；
• 2、整个经济体系仅有工业品和食品两个市场；
• 3、家庭没有储蓄，收入等于消费；
• 4、只有资本和劳动力两种生产要素，但二者的比例及其
替代率可以不同；
• 5、资本和劳动力可以在不同部门之间自由流动；
• 6、资本和劳动的总量是固定的；
• 7、每一消费者具有相同的行为偏好，同时税种之间具有
替代性。
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• （一）商品课税转嫁与归宿的一般均衡分析
• 以食品税为例
• 对食品课税，使得其相对价格提高，消费者以工业品
替代食品。结果，生产的食品减少而工业品增多。原用于食
品生产的资本和劳动被迫在工业中寻找就业（假如是资本密
集型）。因两部门的资本劳动比可能不同，为使工业吸收食
品业中的失业，资本和劳动的相对价格就必须发生变化。在
该部门（转出部门）中较密集地被运用的投入的相对价格就
要下降。形成新的均衡。这样就会使得劳动收益普遍下降。
运用模型对各种税的分析
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• （二）所得税
• 一种所得税与一组按同一税率征于资本和劳动
的税相当，因为要素供给完全固定，这种税就
不能转嫁。他以人们的最初收入的一定比例而
被承担。生产要素将承担全部税收。
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• （三）局部要素税
• 当只对工业部门所用的资本征税时，效应有两个：
• 1、产出效应。工业品价格上升，消费者的需求下降，资本
和劳动从工业中游离出来到食品业中寻找就业。则食品部
门资本需求和相对价格下降，劳动需求和相对价格上升 ；
• 2、要素替代效应。工业部门资本相对于劳动而言变得更为
昂贵，该部门将使用较少的资本和较多的劳动，从而使该
部门资本需求和其相对价格下降，劳动需求和相对价格上
升。
2010 146版权所有，禁止传播
• 两种效应相加，资本相对价格下降、劳动相对
价格上升。所以，只要要素在两个各部门中可
以流动，对其中一个部门的给定要素征税最终
会影响到两个部门的两种要素的收益。
• 延伸阅读：CGE模型（萨拉尼）
2010 147版权所有，禁止传播
第四章 税收与效率
• 一、税收的超额负担
收入效应---指在相对价格不变的情况下，因
个人收入发生变化而对个人福利水平带来的影响。
替代效应---指在个人收入水平不变的情况下，
因相对价格水平的变化而对个人福利水平带来的影响。
这是因为税收影响了商品的相对价格，从而使纳税人
改变原有经济决策。
2010 148版权所有，禁止传播
作为税收成本的超额负担
• 税收通过改变纳税人的消费结构来施加超额负担，评
判是否有超额负担要看是否有替代效应
• 从效率角度而，具有最小超额负担的税是最理想的，
这可以使征税过程中产生的社会成本降到最低。因而
税收政策的目标之一应该是使税收制度带来的超额负
担最小化。
• 一次总付税（人头税）：完全消除了超额负担的税收
• 现实的困境---公平问题；影响生育率？
• 替代办法---需求弹性小的商品（公平问题？）
2010 版权所有，禁止传播 149
乙产品
甲
产
品
A
E2
i
ii
乙产品
甲
产
品
C B
H
I
i
ii
iii
G
E2
税收的收入效应 税收的替代效应
2010 150版权所有，禁止传播
A
乙产品
甲
产
品
C BI
i
ii
G
E2
同等税后福利条件
下税收收入不同
税收的替代效应说
明个人因税收而导
致的福利损失要大
于政府收到的税收，
二者之差即为超额
负担。如图中的
NE2。显然，税收
的超额负担产生于
替代效应。
E3
E1
N
2010 151版权所有，禁止传播
A
需求量
价
格
Q2 BQ1
mc2
E2
税收超额负担的计量
消费者剩余：即人们愿意为某一商品支付的金额和
实际支付金额之差。以补偿需求曲线与边际成本线
之间的面积衡量。如下图中的AP2E2和AP1E1。
E1
mc1P1
P2
C
T
税收超额负担
未征税前，消费者剩余为
AP1E1 ，当政府征收量为T的税
收后，企业的边际成本升至
mc2 ，价格升至P2 。于是消费
量就减至Q2。此时，消费者剩
余为AP2E2 ，而政府的税收收
入只有P1P2E2C,税收超额负担
为E1E2C。
2010 152
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• 由此，我们可以通过计算三角形E1CE2的面积来算出税收
的超额负担，即：
△ E1CE2 = t2ep1q1/2
其中，t为税率，e为需求弹性(△p=p1t, △Q=etq1)
• 降低税收超额负担的措施
1、采取中性税收政策(增值税？)，避免税收对相对
价格的影响（针对两种以上的商品，见替代效应图解）。
2、尽量避免采用过高的税率（针对某一商品）。
3、选择需求弹性小的商品征税（针对某一商品） 。
2010 153版权所有，禁止传播
乙产品
甲
产
品
A
E2
i
ii
乙产品
甲
产
品
C B
i
iii
G
E2
一次总付税对消费的影响：
总付税只有收入效应，没
有替代效应。因而不会改
变消费的组合
特定商品税对消费的影响：
会改变商品的相对价格，
从而产生替代效应。预算
线会内移，消费组合改变
二、税收对消费和企业决策的影响
2010 154版权所有，禁止传播
需求
价
格
q1
p
对产品课征消费税提高了
边际成本MC，边际成本曲
线向上移动的幅度就是单
位产品的税收。企业在
MC=MR处实现最大利润，
产品的产量从q1降为q2。
税收影响企业决策
MC+t
MC
MR
P-t
q2
税收收入
资料来源：尼尔-布鲁斯，《公共财政与美国经济》，中国财政经济出版社，2005，p340
2010 155版权所有，禁止传播
三、税收与劳动供给
• 税收对劳动供给的影响可采用劳动与休闲模型
进行分析。在固定的时间内和不变的工资水平
下，人们工作的时间越多，休闲的时间越少，
收入就越多。反之，就收入少，休闲多。
2010 156版权所有，禁止传播
所得税对劳动供给的影响
闲暇
收
入
D
H
T
E1
E2
IF
J
O
闲暇
收
入
D
H
T
E1
E2
I F
J
O
|斜率|=（1-t）w
|斜率|=w
所
得
税
导
致
劳
动
供
给
减
少
所
得
税
导
致
劳
动
供
给
增
加
所得税对劳动供给的影响主
要取决于反映个人收入与休
闲偏好的无差异曲线的位置。
而无差异曲线的位置又是由
个人的年龄、性别、婚姻状
况等多种因素决定的。有的
人收入效应占优，会增加劳
动供给；有的人则替代效应
占优，会减少劳动供给。
2010 157版权所有，禁止传播
四、税收与储蓄
• 征税对储蓄的影响也会同时产生收入效应和替
代效应。
收入效应是指征税使税后收益下降，
为保证将来的正常消费，应减少现期消费，增
加将来的消费。
替代效应是指征税会导致储蓄的税
收收益减少，使当前消费的机会成本降低，于
是人们增加当前消费，减少未来消费。
2010 158版权所有，禁止传播
• 税收对储蓄影响的分析框架是生命周期模型。
即将生命分为现在和将来，并相应存在现在消
费（Cp）和将来消费(Cf)。收入也分为现期收
入Ip和未来收入If，且个人一生收入的现值等
于一生消费的现值。利率为r。
2010 版权所有，禁止传播 159
Cp
A
禀赋点
税前预算线斜率=1+r
m
C
H
I
iii
E2
利息税对储蓄的影响 工薪税对储蓄的影响
税后预算线斜率=1+r（1-t）
Cf
b
a
n
iii
iii
Ip
If
储蓄
利息税对储蓄的影响取决于无差异
曲线和税前税后预算线切点的相对
位置。如税后切点在ii，则储蓄增
加，收入效应占优；如税后切点在
iii，则储蓄减少，替代效应占优。
Cf
Cp
E1
由于对工薪征税直接导致收入的
减少，因而会使得预算线向内平
移。对储蓄的最后影响同样要视
收入效应与替代效应孰更占优。
储蓄
2010 160版权所有，禁止传播
五、税收与投资
• 税收对投资的影响主要表现为对投资报酬率的影响、
对投资风险的影响和对投资能力的影响。
• 1、对投资报酬率的影响。主要是通过企业税收优惠政
策来影响。
• 2、对投资风险的影响。主要是通过是否允许亏损弥补
来影响。
• 3、对投资能力的影响。企业所得税可影响企业留利、
折旧、利润再投资等等。
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六、税收与经济稳定
• （一）、经济稳定的目标
• 1、价格稳定。运用税收来调节通货膨胀或通
货紧缩，对经济进行逆向调节。
• 2、充分就业。
• 3、经济增长。税式支出、税收乘数。
2010 162版权所有，禁止传播
（二）、税收与总需求的调节
• 20世纪初，德国经济学家瓦格纳提出了税收的国民经
济原则，首次将税收与国民经济发展相联系。
• 30年代的经济危机造就了经济学中的凯恩斯革命。其
理论基础是有效需求不足导致经济的总供求失衡。市
场无法解决，国家必须介入,财政政策则是主要工具。
因而，从理论体系上来说，凯恩斯主义提出的刺激经
济的宏观财政政策是指政府为了实现充分就业和稳定
价格这些短期目标而实行的各种税收和财政支出政策。
2010 163版权所有，禁止传播
凯恩斯财政政策对经济影响大小的度量：
假设在一个封闭的经济中，总需求是由消费需求
C、投资需求I和政府支出G三方面构成的，
即：Y=C+I+G
=C(Y,T) +I(r) +G
可见，税收T和财政支出G都对总需求有影响。
2010 164版权所有，禁止传播
• 根据国民经济核算等式及凯恩斯消费函数有:
Y=C+I+G
C=a+bYd Yd=Y- T
a为常数,表示基本消费水平，b为边际消费倾向，
Yd 为可支配收入，T为税收。由上面两式可得：
Y=(a-bT+I+G)/(1-b)
dY/dG =1/(1-b)-------①
dY/dT=-b/(1-b)-------②
① + ② =1-----------③
2010 165版权所有，禁止传播
1、由①可见，当政府支出G增加ΔG时，总需求增加ΔG/
（1—b）。1/（1—b）是政府支出乘数。
2、由②可见，当政府税收减少ΔT时，总需求增加ΔT b/
（1—b）。b/（1—b）是税收的乘数效应。
3、由③可见，如果政府采取平衡预算政策，即政府支出
的增加是通过征等量税来弥补的，政府支出和税收同
时增加ΔG。总需求增加ΔG/（1—b）—bΔG/（1—
b）=ΔG。
2010 166版权所有，禁止传播
• 乘数分析的几个注意问题：
1、并非所有的税种都具有相同的乘数，以上主要是考
虑所得税。间接税因易转嫁而使得乘数比较复杂。
2、乘数分析中并没有考虑税收的超额负担问题，因征
税而导致的生产总值的减少可能不止b/（1—b）
3、平衡预算条件下gdp的增加等于财政支出的增加。这
是由于支出乘数大于税收乘数的缘故。
2010 167版权所有，禁止传播
（三）供给学派的税收调控
• 二战后，西方国家奉行凯恩斯的需求管理理论，注重短
期的需求管理。但长期实行需求管理政策被认为是导致
70年代经济滞胀的主要原因。
• 供给学派则重新肯定了萨伊定律，认为减税对改善供给
从而解决滞胀有着重要意义。
• 供给学派是唯一能使经济在没有慢性通货膨胀的伴随下
增长的理论。က�M · 马歇尔
2010 168版权所有，禁止传播
• 供给学派的政策主张：
• (1) 削减个人所得税率, 以刺激劳动供给的增加, 取
消资本利得的税收优惠;
• (2) 降低公司税率, 增加公司利润, 扩大社会总投资，
改善供给;
• (3) 减少政府开支和干预, 降低财政赤字。同时减少
公债发行, 以避免公债对私人投资的挤出效应;
• (4) 控制货币供给量, 以使通货膨胀率降低, 增加储
蓄和投资。
• 另，税制改革必须与政府行政管理改革配套，减少不必
要的干预，如放松对企业的管制
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第五章 最优税收理论
问题的提出：在税收收入总额给定的情况下，
应当如何选择不同税种和税率才能使得社会福
利最大化?或者说税收的超额负担最小？
2010 170版权所有，禁止传播
一、最优商品税
1、Ramsey法则（1927）
①假设：
--政府只对各种商品的消费征税，消费者的收入全部
用来消费
--只有一个消费或相当于同一的消费者
--消费者接受的是生产价格+税收的“消费者价格”
--政府的目标是保证足额税收和超额负担最小
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②结论
--表达1：需求量等比减少原则。
要使总体超额负担最小化，从两种商品中征收的最后1
美元税收收入的边际超额负担必须相等。否则就可以通
过提高边际超额负担较小的商品的税率来降低总体超额
负担。
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简要论证：
需求量
价
格
Q0Q1
P0
P1
税收收入
超额负担
政府以税率t对商品X征税产生的收
入R和超额负担B分别为：
R=P0tQ0（当税率变化很小时， △
E1CE2 的面积可忽略）
B=P0t△Q/2
税收的边际超额负担=
B/R= P0t△Q/2P0tQ0= △Q/2Q0
对其他商品征税具有同样效果
数学论证请参见伯纳德-萨拉尼著：《税收
经济学》，中国人民大学出版社，2005，
p76
2010 173版权所有，禁止传播
边际超额负担相等也即：△Q/2Q0= △Y/2Y0
由此得出结论，要使税收的超额负担最小，税率的设置
应当使得各种商品的需求量发生同比例的变动（不是商
品价格）
含义：超额负担是因征税而导致的商品消费量上的扭曲，
因此，要使总超额负担最小化，则要求所有被征税商品
的消费量变动相同。
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---表达2：逆弹性法则
求证1：超额负担 B=P0t△Q/2=
P0t(tQ0e)/2=t2eP0Q0/2=t2ec（c=P0Q0/2）
假设存在两种商品x和y，政府对此其分别以税率tx和ty
征税，则政府的收入总额R和超额负担总额B分别为：
R=P0xtxX0+p0ytyY0 =cx tx+cyty (1)
B=tx2excx+ty2eycy (2)
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最优税收就是要使政府在获得收入R的时候造
成的超额负担B最小。现在的问题就转变成在
约束条件（1）之下求（2）的最小值
用拉格朗日乘数法可得出符合条件的解是：
tx/ty=ey/ex
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求证2：
令tx为对商品x课税的税率，ex为商品x的需求弹性；ty为
对商品y课税的税率，ey为商品y的需求弹性，则tx ex恰
好为价格上的比例变动乘以需求量上由价格提高1%时
所发生的比例变动。这正好是由税收引起的对x需求的
比例变动，即△x/x0。对y也同理。
所以，超额负担最小的条件就为tx ex =ty ey
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2、Corlett-Hague法则（1953）
Ramsey法则分析的是建立在两种商品之上的最优课税，
而没有考虑对劳动供给的影响（也即对闲暇的影响，事
实上，所得税才具有对劳动供给的直接影响）。而这可
能会影响产出和最优课税的实现。
闲暇虽然不是商品，但是它可能与许多其他的商品有着
互补或替代的关系。
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此时，对闲暇的互补品课征较高的税就可以纠正最优商
品税对劳动供给的负面影响。
对闲暇的互补品征收更高的税的法则就是科利特-黑格
法则
现实中，根据科利特-黑格法则，可以对游艇、高尔夫
球等征收更高的税，而对工作服、劳保用品等征收较低
的税。
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公平与效率的问题：
逆弹性法则是从效率的角度研究最适课税方式，但却忽
视了公平性的考虑。
现实的税收政策必然要对拉姆塞法则做修正：
即使X的需求弹性比Y小，但若穷人以比富人更大的
比例将自己的收入用于X，公平依然要求对弹性更大的Y
征收更高的税（戴蒙德，1975）
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但这样做必然会违背拉姆塞法则，其偏离的
程度取决于：
1、社会对平均主义的偏好程度
2、穷人与富人在消费模式上的差异程度
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二、最优所得税
1、 edgeworth（埃奇沃斯）模型（1897）
1897年，英国经济学家edgeworth以边沁主义社会福利
学说为基础，在作出下列四个假定的基础上，给出了实
现社会福利最大的最优税制设计：
①社会福利是个人效用函数的简单加总（未加权） 。
若Ui是第i个个人的效用，W为社会福利函数，则税制应
使福利函数W=U1+U2+----+Un最大化
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②所有个人效用函数相同；
③效用是收入的增函数，但边际效用是收入的减函数；
④社会总收入为固定常数。
按照这四个假定，只有当每个人在消费最后一单位货币
时所获得的边际效用都相等，社会福利才极大。但由假
定②与③可得，要使每个人边际效用相等，便要求每人
可支配的收入相等。
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显然， edgeworth所认可的最优所得税是一种激进的累
进税率结构----为了使社会福利极大，通过施加给富人
100%的边际税率来将收入转移给穷人，从而实现收入均
等，这便是最优的税收。
模型的最大缺陷是忽略了税收的超额负担，即认为税收
的再分配并不影响劳动供给，从而社会可供分配的收入
数额是固定的，但显然与事实不符。且存在边际效用衡
量的问题，个人效用函数相同的假设也不现实。
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2、Vickery 模型（1945）
Ramsey 法则对所得税的含义是若所得税不是对
个人可变动的努力程度征税，而是对个人不变
的能力征税，则超额负担最小。
1945年，维克里(Vickery)在《通过对风险的
反应来测度边际效用》一文中，运用数学方式
来分析税收对人们努力程度的反激励效应，以
便克服Edgeworth理论的缺陷。
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Vickery的假设与Edgeworth相同，即社会福利
为个人效用之和，边际效用递减。
与Edgeworth不同，Vickery假定个人在生产的
努力程度e和消费量c上都具有相同的偏好，但
每人生产物品与提供服务的能力t是不相同的。
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设一个能力为t的人生产产出量为x所需付出的努力程度为e
，即e为x与t的某个函数：
e=w（x，t）------（1-1）
政府的目标就是在服从总税收为一定量水平的约束条件下，
实现个人效用之和（即社会福利）的最大化。
当一个生产x产出量的个人交了税之后，其可支配的消费量
y便是f（x），即y=f（x）。这样，个人交纳的税额便是
（x－y）。当税收函数f给定以后，一个能力为t的个人就
会选择一个想生产的量x，去实现个人效用极大化。
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设x（t）为这个个人所选择的最优产量，v（t）为由
x（t）所产生的个人的最大效用，则政府的选择就是要
找出一种税制f，这个f使得个人效用之和
∫v（t）dt----- （1-2）
最大，并满足税收总量
∫［x（t）－f（x（t））］dt=R--- （1-3）
求解最优税收函数的问题就变成了求解由（1-2）与（1
-3）构成的方程组的问题。但Vickery并未能解出最优
解。
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3、Mirrlees 模型（1971）
Mirrlees的分析基于如下假设：
①不考虑跨时问题，即忽略税收对储蓄的影响；
②个人偏好相同；
③个人根据其效用函数来决定所提供的劳动，但劳动的
供给不能是无限的；
④不存在移民的可能性；
⑤国家对个人的效用等信息完全掌握；
⑥社会福利是个人效用的函数，且只存在一种消费品；
⑦实施最优税收方案的成本可忽略。
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据此，他假定一个具有生产能力t的人为生产x产量需
要付出努力e。如这个能力t比较高，则对于给定的x产
量，所需付出的努力e就比较低，反之亦然。即产量x
是天才t与勤奋e的乘积：x=te，或e=x／t。
Mirrlees又假定，e可以用个人付出的劳动时间来衡量。
如果将一个人周工作时间规范化为1，则这个人的闲暇
便是z=1－e。并且，他认为一个人的效用u是其消费的
物品c与闲暇z的函数，由于z=1－e，所以归根到底，
u=u（c，e）----------（1-4）
2010 190版权所有，禁止传播
如果闲暇是一种正常品，那么，u对c的一阶偏导就
为正，对e的一阶偏导应为负。
设政府要对个人生产的产量x征税，纳税人的努力
程度e可以从0到1之间变动，e＝1代表其充分发挥
了个人能力。这样，产出量x＝te就实质上表达了
闲暇：当e＝0时，x＝0，说明这个人把时间全用在
闲暇上；反之，当e＝1，x＝t时，说明闲暇等于零。
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有效率的是对能力t征税，而不对努力程度e征
税。因为能力t不会因征税而改变（这里假设能
力不随人力资本投资而变），从而就有可能使
税收的效率成本降到最低。
2010 192版权所有，禁止传播
然而，政府无法确知个人的能力，因而实质上
当然也无法只对能力t征税。政府所能观察到的
只是产出量x，而x＝te，是能力与努力的乘积。
政府只能就自己能观察到的x而征税。本想只对
t征税，但必然会殃及努力程度e。由于这个问
题的存在，政府就无法只对能力征税，从而得
不到最优解。
2010 193版权所有，禁止传播
Mirrlees于是试图寻找次优解，即在承认个人能力是私
人信息的前提下，设计出一种次优税制，使效率成本尽
可能地得以降低。为做到这一点，设税前产量为x，税
后收入（以实物产量衡量）为y，且y＝f（x）。当税收
函数f给定时，具有能力t的个人会选择最佳的税前收入
（产量），去追求其最大的效用u（f（x），x／t）。
这里，f（x）是个人可支配收入或消费c，x／t是努力
水平e。由于u中的两个变量f（x）与x／t都与x有关，
所以消费者的问题是在给定f的前提下决定x（t），从
而决定f（x），约束条件就是税收函数。
2010 194版权所有，禁止传播
在这种情况下，Mirrlees认为：
（1）解析性的最优解一般不存在，只能通过数字例子
方法来寻找最优税收；
（2）能力高的人为了增加一单位x，其所需付出的努力
e（＝x／t）比较低，能力低的人则相反。如果最优解
存在，税制应使得能力高的人会选择一个产出水平较高
的量，能力低的人相反，从而降低了税收的效率成本。
2010 195版权所有，禁止传播
由此，Mirrlees得出了如下结论：
（1）一个具有行政管理方面优点的近似线性的所得税方案是
合意的，特别是，坚决支持负所得税方案。边际税率应该
定在0-1之间；
（2）所得税并不像通常所想的那样是一项缩小不平等程度的
有效工具。因为税率低不一定导致多工作。出于效率的考
虑，应让劳动能力低的人少工作，劳动能力高的多工作。
所以高收入者的边际税率应该低于低收入者的边际税率。
为了缩小分配差距而对高劳动能力的人采用高的边际税率，
很可能牺牲更多的产出；
2010 196版权所有，禁止传播
（3）要设计与所得税互补的税收，从而避免所得税面
临的困难。这可以通过在模型中引入一种既依赖于工作
时间、又依赖于劳动所得的税收方案来达到。
Mirrlees的后继者菲尔普斯（Phelps，1973）、萨德卡
（Sadka，1976）和塞德（Seade，1976）对他的结论作
出了补充。他们按照Mirrlees的模型推理得出最高收入
者和最低收入者的边际税率均应为0。这些结论似乎让
人感到意外，但它的重要意义在于否定了一个传统观点：
即边际税率递增有助于实现税收的公平。
2010 197版权所有，禁止传播
评论
Mirrlees等人的研究证明了所得税并非在任何时候
都是一项缩小不平等程度的有效工具。但并不能简
单地套用来指导税制改革。因为这些研究的假定条
件并不一定具有普遍性。
比如Mirrlees在模型中假定个人福利函数相同，而
且由消费和劳动决定。但这样的假定不完全符合现
实。首先，决定个人福利的因素可能有很多，比如
对工作的成就感。其次在一个存在失业的社会，劳
动供给不一定具有弹性。况且，个人福利函数相同
是很不可靠的。
2010 198版权所有，禁止传播
再者，Mirrlees的结论在操作上也具有难度。
如何判定高收入者和低收者任何时候都是一个
伦理问题，而不是经济问题。国家对个人信息
的掌握也不可能全面。实施税收方案也是有成
本的等等，这些假定的理想化使得Mirrlees的
结论具有很大的局限性。
2010 199版权所有，禁止传播
由于对从Mirrlees最优税收理论中所推出的结
论不满意，很多经济学家仍在进行不懈的探索。
MIT的戴蒙德（Diamomd，1998）发表文章指出
对最高收入者的边际税率为零不合理，并且给
出了u型的最优边际税率的设计，即对低收入者
的边际税要高；对高收入者的边际税率也应高；
而对中等收入者边际税率应低。
延伸阅读可参阅《公共财政理论》，龚六堂
2010 200版权所有，禁止传播
4、Stern模型（线性所得税模型，1976）
该模型考虑了个人在收入与闲暇之间的选择。假定从一
个纳税人课征的收入额为：
R=-a+tI （见后图）
R为税收收入，a为最高总额补助，t为税率
且不变，I为个人收入。
这种只有一种税率的所得税被称为单一税。不过，因为
有了总额补助，线性税依然是累进的，且t值越小，累
进性越大。（为什么？）
2010 201版权所有，禁止传播
不过，较高的税率
会产生较大的超额
负担，最佳所得税
问题就是要找到a
和t的最佳组合，
使得在税收收入一
定条件下社会福利
最大。
t=边际税率
a=总额补助
税
收
收
入
收入
2010 202版权所有，禁止传播
Stern经研究发现，当政府所需收入占收入总
额约20%时，19%的税率值会使社会福利最
大化。而且劳动供给弹性越大，税率就应越低，
较高的劳动供给弹性意味着较高的再分配代价。
所以，劳动供给弹性大，则应尽量减少再分配。
这类似最优商品税的反弹性原则。
2010 203版权所有，禁止传播
Stern还分析了当赋予穷人和富人不同的效用函数
时(最大最小原则)80%是最优边际税率；
然而，Stern模型的局限性在于限制了所得税制只
有一个边际税率。Slemrod、Yitzhaki、Mayshar和
Lundholm都考虑了两个边际税率的情形，对Stern
模型进行了一般化。并证明：适当降低高收入者的
边际税率，会诱使他们提供更多的劳动。而因此增
加的税收则可用来降低低收入者的税收负担。
2010 204版权所有，禁止传播
单一税的优势与实践
复杂的税制和高税率是避税和逃税盛行的根源（例
如在美国，逃税的方式中低报收入占70%；高报
可抵扣金额占17%；不履行纳税义务占9%；没
有申报占4%。），所以单一税通过简化税制降低
了避税和逃税的动机，从而减少了直接和间接的纳
税成本。
在公平方面，通过对富人的经营所得征收比以前更
高的税来实现
在对劳动供给的影响方面，显然较以前更高的边际
税率有着正的积极的效果
2010 205版权所有，禁止传播
实践中，1986年税制改革法案将最高税率从70%
降低到28%，相当接近单一税主张的19%的税率。
而且将1980年税法中的十几个税率档次删减到
仅剩两个级次，这已经属于单一税运动的一部
分了。不过，它仍没有解决税制的复杂性和高
依从成本的问题。所以在《1995年税制改革法
案》中，经济学家建议实施单一税，并把税率
定为19%。但出于种种原因，美国最终没有实行
单一税。
2010 206版权所有，禁止传播
其他地方，如爱沙尼亚于1994年首次实施了单
一税,该国也是前苏联解体后各国经济改革中最
成功者之一。拉脱维亚也于1995年实行了单一
税。克罗地亚也在稍作修订的基础上采取了单
一税.俄罗斯则于2001年以13%的单一税取代了
12%、20%和30%的三档累进税率。
2010 207版权所有，禁止传播
推荐阅读
[1] 张维迎编，《詹姆斯.莫里斯论文精选》，
商务印书馆，1997年
[2]、，《单一税》，
中国财政经济出版社，1985年
[3] 锡德里克.桑福德：《成功税制改革的经验
与问题》，中国人民大学出版社，2001年
[4] 世界银行：《世界税制改革的经验》，中国
财政经济出版社，1995年
2010 208版权所有，禁止传播
[5] Howell H zee,“Inequality and optimal
redistributive tax and transfer
policies”,public finance review,
,july 2004
[6] Mirrlees,“An exploration in the theory
of optimum income taxation”,The review of
economic studies,1971
[7] Mirrlees,“optical tax theory:A
synthesis”,Journal of public economics,1972
2010 209版权所有，禁止传播
[8] Mirrlees,“optimal taxation and
government finance”,Harvard university
press,1994
[9] Ramsey,”a contribution to the theory of
taxation”,Economic journal 37(1927)
[10] Stern,”on the specification of models of
optimum income taxation”,journal of public
economics 6,,2(july-august 1976)
2010 210版权所有，禁止传播
第六章 税收体系
一、税制结构的涵义
（一）定义
税制结构是指 一国税制中不同税系之
间、税种之间和税制要素之间，以及各自
内部的相互配合、相互制约关系的构成方
式。
2010 211版权所有，禁止传播
（二）分类
1、按税负能否转嫁为标志进行分类
---直接税、间接税，区别：
①直接税是个性化税率，间接税是共性税率
②直接税税基包含税额，间接税一般不包含
③直接税有显性特征，间接税有隐性特征
2010 212版权所有，禁止传播
什么是间接税（indirect tax）？
（1）税负可以转嫁的税
（2）税负必须要转嫁的税
（3）不是对人课征的税，而是对物或特权课征的税，
与人们的特殊地位和纳税能力无关
（4）是对所得之外的税基课征的其他税收
穆斯格雷夫
2010 版权所有，禁止传播 213
2、按税收管辖和支配权进行的税收分类
中央税、地方税、中央地方共享税
3、按课税对象性质进行的税收分类
流转税类、所得税类、资源税类、财产
税类、行为税类、农业税率
2010 214版权所有，禁止传播
二、税制结构模式
• （一）以流转税为主体的税制结构模式
• （二）以所得税为主体的税制结构模式
• （三）流转税和所得税并重的税制结构模式
• 各国税制结构演进图：
• 现代所得税为主模式
• ↗ ↘
• 古老的直接税模式→间接税模式 并重模式
• ↘ ↗
• 现代间接税为主模式
• 税制结构优化问题
2010 215版权所有，禁止传播
三、影响税制结构的因素
• （一）经济因素。不同的发展水平决定了税制结构的纵
向和横向差异。间接税同人均GDP负相关；个人所得税
同人均GDP正相关。
• （二）制度因素。主要指的是经济制度。
• （三）政策因素。税收的政策目标分为公平、效率、稳
定。不同时期的政策目标不同，税制结构会有差异。
• （四）管理因素。征管水平对税制结构的形成和发展有
着重要影响。
2010 216版权所有，禁止传播
四、 中国现行的税收体系
税 收 体 系
流转税 所得税 资源税 财产税 行为税
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流 转 税 制
.
流
转
税
制
增值税
消费税
营业税
关 税
在我国境内销售货物或提供加工、修理修配
劳务以及进口货物的单位的和个人。
在我国境内生产、委托加工和进口应税消费
品的单位和个人。
在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和
销售不动产的单位和个人。
对进出关境的货物征收的一种税
2010 218版权所有，禁止传播
所得税制
.
所
得
税
制
企业所得税（合并后）
个人所得税
以企业所得额为征税对象，内外统一。基本税率
25%，优惠税率20%和15%。2008年1月1日起
施行。
以个人取得的各项应税所得为征税对象。实行分类
征收，工薪9级累进，承包承租和个体工商户、独
资、合伙企业生产经营所得5级累进。其他实行比
例税率。
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资源税制
.
资
源
税
制
资源税
土地使
用税
耕地占
用税
在我国境内开采应税矿产品或者生产盐的单
位的和个人。
在我国境内拥有土地使用权的单位和个人，
就其使用的土地面积按规定税额征收的一种
税。
以占用耕地的行为为征税对象，向占用耕地
建房和从事非农业建设的单位和个人征收的
一种税。
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财产税制
.
财
产
税
制
房产税
车船税
船舶吨
税
契 税
以房产为征税对象，按房产的计税余值或租
金收入，向产权所有人征收的的一种财产税。
税率为余值的%或租金的12%。
对行使于公共道路和航行于国内河流、湖泊
或领海口岸的船舶征税。不使用的或在内部
使用无需登记的车船不征。
对在我国港口行使的外籍船舶、外商租用的
我国籍船舶、合资企业使用的船舶和我国租
用的外籍船舶征收。
对土地、房屋权属发生转移时，按照订立的
契约向产权承受人征收的一种税。征税范围
包括：国有土地使用权出让、土地使用权转
让、房屋买卖、房屋赠与、房屋交换。
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行为税制
.
行
为
税
制
城市维护
建设税
印花税
车辆购置
税
土地增值
税
以实际缴纳的增值税、消费税、营业税为计
税依据征收的一种附加税。
对书立、领受的应税凭证征收的税。包括立
合同、立据、立账簿等。
对在我国境内购置应税车辆的单位和个人征
收，税率为10%。
对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和
其他附着物产权、取得增值收入的单位和个
人征收的一种税。税率30%-60%。
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