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税法原则之三
纳税人信赖利益保护
——税收诚实信用原则
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一 纳税人信赖利益保护概述
纳税人对
税务机关的信赖
信赖
税务机关对
纳税人的信赖
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信赖利益保护产生原因
•通常情况下，信赖利益并无太
多的存在空间。
•税法的复杂化，使税务机关较
纳税人有信息优势，纳税人信赖
税务机关对税法的理解，相信其
解释法律和执行法律是正确的、
合情合理的。
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• 纳税人与税务机关信赖关系的社会收益
• 如果纳税人基于合理理由而对税务机关的言行产
生信赖，并且据此从事一定的经济活动，在案件
处理上，会产生合法性与妥当性的冲突。
• 1 严格按照税收法定主义
• 2 维护妥当性而牺牲合法性，坚持纳税人信赖利
益保护
• 一旦信赖关系建立，不能轻易破坏，即便这种信
赖在某些细节上与合法性产生冲突，也不能以合
法性为由一概否定。
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• 纳税人信赖的对象
• 税务机关错误言行；
• 税务机关对税法的不同理解；
• 经过一定时期不行使的权利失效（期限规定、无规定）
• 法律不溯及既往
• 税法中的确存在超越现存法律形式的信赖利益，如果
按照合法性进行衡量，这种利益无法得到法律保护，
将会对纳税人的合法期待构成严重的破坏。纳税人的
切身利益受到损害只是表象，损害法治国家的信赖关
系才是最根本的顾忌。因此必须在适当范围内保护纳
税人的信赖利益。
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纳税人对税务机关的信赖
• 由于税法的复杂化，税务机关的专业性，纳税人
信赖税务机关对税法的理解，相信其解释法律和
执行法律的正确，是非常合情合理的。
• 而实际的税务行政中，税务机关错误的行为和承
诺在所难免，如果纳税人基于合理理由对税务机
关的言行产生信赖，并据此从事一定的经济活动，
在案件处理上，就会产生合法性与具体妥当性的
冲突。基于诚实信用、法律安定、税收平等的法
律原则的要求，应当为维护妥当性二牺牲合法性，
优先保护信赖利益。
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二 纳税人信赖利益保护的理论依据
• （一）诚实信用原则
• 1 民法：信赖利益赔偿原则
• 2 刑法：“信赖原则”
• 交通：过失犯理论——信赖原则
• 3 行政法：信赖保护原则
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民法信赖利益保护案例
• 案例：2008年7月，天意公司为采购一批价值约300万元
的设备，委托当地一家招投标公司组成评标委员会进行招、
投标活动。百利公司通过现场竞标后，经评议被确定为中
标单位。次日，天意公司向百利公司核发中标通知书。但
百利公司被确定为中标人后，拒绝与天意公司签订书面合
同。
• 根据《合同法》第42条的规定，缔约过失责任，是指在
订立合同的过程中，一方因违背其依据诚实信用原则所应
尽的义务而导致另一方信赖利益的损失时所应承担的民事
责任。
• 根据《合同法》的规定，缔约过失责任的形式是损害赔
偿。其范围限于信赖利益，并非固有利益或者履行利益。
信赖利益的损失包括直接损失和间接损失。
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• 上海市就有这样的法规: 为配合市人大修订的《上海
市道路交通处理条例》, 上海市公安局于2000年3月
公布了关于本市道路交通事故严格依法定责、以责论
处的通告, 通告 明确罗列了一些行为负全部责任的
情况: 第一类是行人的全责规定, 譬如က�行人在有交通
信号等控制的地方违反规定, 与车辆发生交通事故;
行人在设有人行天桥、人行地道和漆划人行横道线处
100米范围内, 不走人行天桥、人行地道和人行横道
而与车辆发生交通事故。 第二类是非机动车骑车人
的全责规定。如骑车人在禁止非机动车通行的机动车
专用道、单行道上与机动车辆发生交通事故。第三类
是机动车驾驶员的全责规定。包括酒后驾车、过度疲
劳驾车以及其他违反车辆行驶规定的行为。这个体现
了信赖原则的法规既为交通事故的处理提供了明确的
规则, 也明确了各方的注意义务和责任, 为增强市民
的交通观念起到了引导作用。
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• 第十届全国人大常委会第四次会议于2003年8
月27日通过的《中华人民共和国行政许可法》
第8条规定:“行政机关不得擅自改变已经生效
的行政许可”;“……为了公共利益的需要,行
政机关可以依法变更或者撤回已经生效的行政
许可。由此给公民、法人或者其他组织造成财
产损失的,行政机关应当依法给予补偿。”
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（二）法的安定性
• 法律安定性：法律本身安定性、法律达成的法律
关系与法律状态的安定性。
• 税法安定性体现在正常的立法和执法中，纳税人
信赖的法的安定性被破坏，导致纳税人利益受损，
并且明显不合理，税法必须提供补救。
• 保持法律的安定性并不等于简单地维持现有的法
律状态，安定性原则所要求的实际上是维持法律
依据达成的安定。这种安定可能是通过合法途径，
也可能是通过不合法的途径。对不合法途径达成
的应该经衡量，确认是否值得保护。
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法安定
法达成
安定法本身
安定
合法
达成
非法
达成
保护 不保护
安定性和税收法定性的权衡
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• （三）基本权利说
• 1 宪法上公民财产权
• 2 宪法上自由权
• （四）法治国家说
• 宪政原理要求，国家统治权只能在国家法律规范内运行，
法律应当具有普遍性、明确性、可预见性、可预测性的规
范。税务机关业已形成、纳税人业已产生信赖的法律状态，
需要法律加以保护，税务机关不得随意变更。
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三 纳税人信赖利益的衡量标准
•（一）存在纳税人可信赖的客体
•行政机关的作为、不作为、现存的法律状态
•作为，如税务机关对纳税人承诺减免税或不课税
•不作为，如税务机关对某项实体权或程序权长期不行使
•客体：具体的税务行政行为，抽象的税务行政行为；税务行
政处分、法令、规则、承诺、惯例及事实状态等。
合法行为
与法不符
保护 依法行政
保护 信赖利益保护
信赖
对象
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（二）该对象足以引起纳税人的信赖
• 对象达到足以引起纳税人信赖的程度
• 1 具体行政行为
• 公开表示
• 任何能成为税务机关意思表示的行为，都应是
足以引起纳税人信赖的对象。
• 2 抽象行政行为
• 法律、行政法规；行政机关通过行政规章、命
令、批复等对税法的解释。
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（三）纳税人基于信赖而从事一定的行为
• 纳税人必须基于信赖从事一定的行为，并由此形
成一种利益，才有必要就其不同的利益状况进行
妥善衡量。
• 如捐赠；如法律溯及既往；
• 具体法律关系：纳税人必须证明自己的行为与信
赖税务机关表示之间存在不可分割的联系。
• 抽象法律关系：一般情况下，纳税人在法律或法
律解释有效存在期间的行为都可以推定为信赖该
规定而从事的行为。
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（四）信赖的破坏将给纳税人带来损失
• 信赖破坏是否存在损失
• 损失还是用以衡量赔偿的一个因素
• 若信赖的对象是现存法律状况，损失产生依赖于
法律内容。
• 如取消减免税，扣除项目，提高税率；相反，增
加减免税、扣除项目，减低税率等；
• 立法的变动
• 降低税负，增加税负
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（五）纳税人的信赖利益值得法律保护
• 值得保护的信赖必须是正当的信赖。
• “正当”指当事人对国家的行为或法律状态深信
不疑，且主观上对信赖基础的成立善意无过错。
• 不保护：信赖成立由可归责于当事人的事由所致，
信赖非正当；信赖基础由于恶意欺诈等不正当手
段获得，或当事人对重要事项不进行正确或完全
说明，当事人明知或因重大过失不知信赖基础违
法等。
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• 信赖利益的道德基础
• 合法性和妥当性的权衡——道德上是否支持
• 信赖利益正当性与公益标准
• 公共利益不是信赖利益保护的法律障碍，但影响
信赖利益保护的方式。如违法的授意行政行为。
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1 存在可供信赖的对象
2 对象足以引起纳税人信赖
3 纳税人基于信赖从事一定行为
4 信赖的破坏将给纳税人带来损失
5 纳税人的信赖值得保护
信赖利益保护的要件
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四 纳税人信赖利益保护的意义
• （一）受损的信赖利益获得救济的必然要求
• 1 纳税人对税务机关存在现实的信赖利益
• 2 纳税人对税务机关的信赖存在被破坏的现实危险
• （二）平衡公共利益与纳税人利益的必然要求
• 税收征收实践中，税务机关错误的行为和承诺、解释等不
可避免，纳税人基于信赖从事经营活动遭受损失，则产生
信赖损失。
• （三）增强税务机关信用的必然要求
• 政府本身也应该建立、遵循诚实信用、信赖保护的准则，
成为整个社会诚信的示范者，切实保护公民权益。
——应松年
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五 纳税人信赖利益保护的具体类型
• (一)具体法律关系中的信赖利益保护
• 1 尊重行政先例
• 税收法定 VS 有利于纳税人的行政先例
• 破除该先例的限制：破除先例不溯及既往；应该有缓冲期
• 2 信守对纳税人的承诺
• 一般情况下，税收法定；
• 例外情况下，税务机关承诺以某种特定方式对某个事实关
系加以判断：承诺合法；不合法
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• 3 限制行政决定的撤销或废止
• 税务行政决定的撤销与废止；视行政行为是设定
负担或授予利益，斟酌其中的信赖利益；
减免税
不课税
信赖
要件
公共利益与
信赖利益权衡
信赖>公共
信赖<公共
限制撤销
废止
撤销废止
补偿
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• 4 权力长期不行使即可失效
• 为了使当事人之间的权利义务关系尽早确定
• 如消灭时效，除斥期间等。
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• (二)抽象法律关系中的信赖利益保护
• 税法溯及既往：
• 有利的变更、不利的变更
• 若当事人的信赖不值得保护，则应例外的允许溯
及：
• 1受溯及之时点，人们对该法律效果变更，有预见
可能；2 在法律状态错乱不明时；3 若旧法本身
是无效法律产生的假象；4 若公共利益的衡量较
法安定性更为重大迫切；5 若溯及既往是为了合
乎宪法或国民福利，排除体系上的错误或填补漏
洞，应例外允许；6 若溯及所造成的损失微不足
道。(葛克昌，1994)
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• 真正的溯及生效是指税法对已经过去的事实关系
予以把握和处理的情形。
• 不真正的溯及生效是法律对于现存的、尚未终结
的事实关系以及法律关系，溯及至其起始点生效，
并因此使其原先的法律地位丧失价值。
• 纳税人只是受现实税法免于溯及生效的变
更的保护，至于其信赖现行税法继续有效
存在则不受保护。
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六 我国纳税人信赖利益保护制度
评析
• （一）行政法对纳税人信赖利益保护的规定
1999年最高院在《关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>
若干问题的解释》中已经开始关注私权利的信赖保护问题，
其第59条规定：“根据行政诉讼法第54条第2项规定判决
撤销的被诉具体行政行为，将会给国家利益、公共利益或
者他人合法权益造成损失的，人民法院在判决撤销的同时，
可以分别采取以下方式处理：1.判决被告重新作出具体行
政行为；2.责令被诉行政机关采取相应的补救措施；3.向
被告和有关机关提出司法建议；4.发现违法犯罪行为的，
建议有权机关依法处理”。
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《行政许可法》第8条 公民、法人或者其他组织依法取得
的行政许可受法律保护，行政机关不得擅自改变已经生效
的行政许可。行政许可所依据的法律、法规、规章修改或
者废止，或者准予行政许可所依据的客观情况发生重大变
化的，为了公共利益的需要，行政机关可以依法变更或者
撤回已经生效的行政许可。由此给公民、法人或者其他组
织造成财产损失的，行政机关应当依法给予补偿。
《全面推进依法行政实施纲要》依法行政的基本要求之“
诚实信用”——行政机关公布的信息应当全面、准确、真
实。非因法定事由并经法定程序，行政机关不得撤销、变
更已经生效的行政决定；因国家利益、公共利益或者其他
法定事由需要撤回或者变更行政决定的，应当依照法定权
限和程序进行，并对行政管理相对人因此而受到的财产损
失依法予以补偿。
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（二）税法对纳税人信赖利益保护的规定（二）税法对纳税人信赖利益保护的规定
《税收征管法》第52条因税务机关的责任，致使
纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务
机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴
税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义
务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税
务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊
情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、
骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、
滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的
限制。
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第83条 违反法律、行政法规的规定提前征收、延缓征收
或者摊派税款的，由其上级机关或者行政监察机关责令改
正，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予
行政处分。
第84条 违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收的开
征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法
律、行政法规相抵触的决定的，除依照本法规定撤销其擅
自作出的决定外，补征应征未征税款，退还不应征收而征
收的税款，并由上级机关追究直接负责的主管人员和其他
直接责任人员的行政责任；构成犯罪的，依法追究刑事责
任。
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2007《企业所得税法》第57条：本法公布前已经批准设立
的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税
率优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后五年内，
逐步过渡到本法规定的税率；享受定期减免税优惠的，按
照国务院规定，可以在本法施行后继续享受到期满为止，
但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从本法施行年度
起计算。法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定
地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区
内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受
过渡性税收优惠，具体办法由国务院规定。国家已确定的
其他鼓励类企业，可以按照国务院规定享受减免税优惠。
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纳税人信赖利益保护的核心：
1 限制税务行政主体变动税务行政行为，减少
对纳税人信赖利益的侵害；
2 针对已造成的信赖利益侵害予以补偿。
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七 我国纳税人信赖利益保护机制
的完善
（一）完善税收立法
1 规范授权立法；2 完善纳税人权利的规定；3加强税收
立法的民主性和科学性
（二）规范税收执法
1 保护纳税人信赖利益：行政行为撤销或废止、政策政策
的制定、处置及纠正
2 优化纳税服务
3 扶持和规范税务中介机构的发展
（三）注重保护程序
（四）确立补偿标准
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案例：我国首例律师涉税偷税案
陈德惠陈德惠 其人：其人：大连著名律师，大连著名律师，19941994年年1111月陈德惠律师事务所成立，名为月陈德惠律师事务所成立，名为
合伙，实为个人出资，建所合伙，实为个人出资，建所66年来，共处理各类案件年来，共处理各类案件25002500件。件。19951995年，他年，他
开通了中国第一家法律咨询服务热线；开通了中国第一家法律咨询服务热线；19981998年，他开办了中国法律顾问网，年，他开办了中国法律顾问网，
并被中华全国律师工作者协会指定为唯一一家法律网站。并被中华全国律师工作者协会指定为唯一一家法律网站。
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陈德惠是辽宁省大连市的一个律师，其律师事务所位于大
连市中山区。公诉机关指控，被告单位大连陈德惠律师所
成立后，在大连长海县地税局驻大连办事处办理了申报纳
税，税务机关对被告单位采取小型户定额征收的方法。
1997年税务机关核定征收营业税、企业所得税。被告人陈
德惠任该所主任期间，自1995年以来，其应纳税额在大于
其核定税额30%的情况下，不按《大连市税收征收管理条
例》的规定，按期申报调整税额，却采用设立账外账，少
列收入，进行虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税，共偷
逃企业所得税、营业税、城建税、教育附加税共计人民币
114万多元。所偷税的数额占应纳税额的30%以上，且偷税
额在10万元以上，已构成偷税罪，应追究刑事责任。2001
年6月，法院作出一审判决，陈德辉被判4年有期徒刑，处
罚金115万元；律师事务所被判罚金115万元。
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• 陈德惠本人及其辩护人的意见是，该案只存在少交税的问
题，不存在偷税的问题。因为律师事务所实行定期定额征
收，而定额的标准是由税务机关指定的。因此，造成少缴
税的原因和责任主要在于税务机关和税务人员，而不在纳
税人。在长达五年的时间内，税务机关实际上知道其超过
核定的定额，但一直没有提出异议，更没有加以制止。当
税务机关进行税收检查时，纳税人也如实提供了相关信息，
因此不存在偷税的故意。至于账外账的问题，既然定期定
额征收不需要记账，那么纳税人是否甚至账本，如何甚至
账本，与偷税行为没有必然的联系。不能因为设置了两本
账就认定纳税人偷税的故意，设账仅仅是管理的需要，与
税收无关。
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• 大连市中级人民法院在2004年1月２４日下午做出的二审
判决中称，陈德惠及其律师事务所主观上想通过当地优惠
政策少纳税，客观上也确实少缴了税款，但均是直接与税
务人员议定的，且税务人员知情而未提出异议。在税务机
关检查时，陈德惠主动交出全部账目，故认定其主观上有
偷税故意证据不足，检察机关指控被告人陈德惠及其律师
事务所犯有偷税罪不能成立。依照《中华人民共和国刑事
诉讼法》第１６２条第３项之规定，终审判决陈德惠及其
律师事务所无罪。
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后续：
无犯罪事实的情况下，陈德惠律师被错误羁押749天。在
申请国家赔偿一年多之后，2006年7月7日，大连市中级人
民法院赔偿委员会下达决定书，认为大连市中山区人民检
察院和中山区人民法院对陈德惠所造成的损失应承担赔偿
责任。国家赔偿以支付赔偿金为主要方式。按照羁押每天
赔偿金额元（国家上年度职工日平均工资）计算，总
计应赔偿陈德惠元。该赔偿金大连市中山区人民
法院和中山区人民检察院应各承担一半。
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税法复杂原因
• 1 税法范围的广泛性
• 2 税法规则的技术性；会计、民商法
• 3 授权立法的普遍性；税法可预测性降低
• 4 税法解释的多变性
• 5 地方间的税收竞争；
