第六章
出口货物退（免）税及
会计核算
第一节 出口货物退（免）税概述
概念
出口货物退免税是指在国际经济交往中，对我国报关出口的货物退还或免征其在国内各生产和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税。
目的在于鼓励各国出口货物的公平竞争。
特点
仅退还或免征增值税或消费税
一般国家都采取退还或免征间接税的税收政策，我国规定仅退还或免征增值税和消费税。
采取出口退税与免税相结合的政策
具体包括三种情况：
1.出口免税并退税：出口免税是指货物出口环节不征增值税、消费税；出口退税是指对货物在出口前实际承担的税款予以退还。 2.出口免税但不退税：是指货物出口环节不征增值税、消费税，出口前一道生产、销售或进口环节是免税的，使得出口货物本身就不含税，因而出口也无须退税。 3.出口不免税也不退税：即出口货物照常征税。
出口货物退（免）税的适用范围
可以退（免）税的出口货物一般应具备以下四个条件： 1.必须是属于增值税、消费税征税范围的货物。 2.必须是报关离境的货物。 3.必须是在财务上作销售处理的货物。 4.必须是出口收汇并已核销的货物。
（一）下列企业出口满足上述四个条件的货物，除另有规定外，增值税给予免税并退税。 1.生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。 2.有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的货物。 3. 特定出口的货物（了解即可)
（二）下列企业出口的货物，除另有规定外，增值税给予免税，但不予退税：
1.属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。 2.外贸企业小规模纳税人购进并持普通发票的货物（12类除外）出口，免税但不予退税。 3.外贸企业直接购进国家规定的免税货物（包括免税农产品）出口的，免税但不特准退税。
（三）下列出口货物，增值税免税但不予退税： 1.来料加工复出口的货物，即原材料进口免税，加工自制的货物出口不退税。 2.避孕药品和用具、古旧图书，内销免税，出口也免税。 3.出口卷烟：有出口卷烟权的企业出口国家出口卷烟计划内的卷烟，在生产环节免征增值税、消费税，出口环节不办理退税。其他非计划内出口的卷烟照章征收增值税和消费税，出口一律不退税。 4.军品以及军队系统企业出口军需工厂生产或军需部门调拨的货物免税。 5.国家规定的其他免税货物，如：农业生产者销售的自产农业产品、饲料、农膜等。 出口享受免征增值税的货物，其耗用的原材料、零部件等支付的进项税额，包括准予抵扣的运输费用所含的进项税额，不能从内销货物的销项税额中抵扣，应计入产品成本处理。
（四）除经批准属于进料加工复出口贸易以外，下列出口货物不免税也不退税： 1.国家计划外出口的原油（自1999年9月1日起国家计划内出口的原油恢复按13%的退税率退税）； 2.援外出口货物（自1999年1月1日起，对一般物资援助项下出口货物，仍实行出口不退税政策；对利用中国政府的援外优惠贷款和合作项目基金方式下出口的货物，比照一般贸易出口，实行出口退税政策）； 3.国家禁止出口的货物，包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金（出口电解铜自2001年1月1日 起按17%的退税率退还增值税）、白银等。
出口退（免）消费税政策
又免又退：有出口经营权的外贸企业 只免不退：有出口经营权的生产性企业 不免不退：除生产企业、外贸企业外的一般商贸企业
出口货物退税率
目前增值税出口退税率分为6档：17%、13%、11%、8%、6%、5%
消费税的退税率（额），就是该应税消费品消费税的征税率（额）。 企业出口不同税率的应税消费品，须分别核算、申报，按各自适用税率计算退税额；否则，只能从低适用税率退税。
第二节 出口货物退免税的计算
生产企业出口货物——“免、抵、退”方法。
外贸企业出口货物——先征后退计算方法。
（一）生产企业出口货物——“免、抵、退”方法。
“免税” ，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；
“抵税”，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额
“退税”是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。
1、“免、抵、退”方法——生产企业适用
“免、抵、退” 的计算分两种情况： （1）出口企业全部原材料均从国内购进，“免、抵、退”办法基本步骤为五步，公式如下： 第一步——剔税：计算不得免征和抵扣税额： 免抵退税不得免征和抵扣的税额＝出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口退税率） 第二步——抵税：计算当期应纳增值税额 当期应纳税额＝内销的销项税额－（进项税额－免抵退税不得免抵税额）－上期留抵税额 第三步——算尺度：计算免抵退税额 免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物的退税率 第四步——比较确定应退税额（第二步与第三步相比，谁小按谁退）： 第五步——确定免抵税额
应用举例
【例】：某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。2005年4月的有关经营业务为：购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款200万元，外购货物准予抵扣的进项税额34万元通过认证。上月末留抵税款3万元；本月内销货物不含税销售额100万元；收款117万元存入银行；本月出口货物的销售额折合人民币200万元。试计算该企业当期的“免、抵、退”税额。
（1）当期免抵退税不得免征和抵扣税额=200×（17%-13%）=8（万元） （2）当期应纳税额=100×17%-（34-8）-3=17-26-3=-12（万元） （3）出口货物“免、抵、退”税额=200×13%=26（万元） （4）按规定，如当期末留抵税额≤当期免抵退税额时： 当期应退税额=当期期末留抵税额 即该企业当期应退税额=12（万元） （5）当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额 当期免抵税额＝26-12＝14（万元）
【例】：某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。2005年6月有关经营业务为：购原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款400万元，外购货物准予抵扣的进项税额68万元通过认证。上期末留抵税款5万元。本月内销货物不含税销售额100万元，收款117万元存入银行。本月出口货物的销售额折合人民币200万元。试计算该企业当期的“免、抵、退”税额。
（1）当期免抵退税不得免征和抵扣税额=200×（17%-13%）=8（万元） （2）当期应纳税额=100×17%-（68-8）-5=17-60-5=-48（万元） （3）出口货物“免、抵、退”税额=200×13%=26 （万元） （4）按规定，如当期期末留抵税额>当期免抵退税额时： 当期应退税额=当期免抵退税额 即该企业当期应退税额=26（万元） （5）当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额 该企业当期免抵税额=26-26=0（万元） （6）6月期末留抵结转下期继续抵扣税额为22（48-26）万元。
生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物占本企业当期全部货物销售额50%及以上的，在一个季度内，因应抵顶的税额大于应纳税额而未抵顶完时，经主管出口退税业务的税务机关批准，对未抵顶完的税额部分予以退税；当生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口自产货物占本企业当期全部货物销售额不足50%时，未抵扣完的进项税额，结转下期继续抵扣。
当期自产货物出口销售收入不足50%的情况下，计算免、抵、退税款：
某鞋厂2000年3月份出口鞋40,000打，每打离岸价150美元，外汇人民币外汇牌价1：元，内销收入56,000,000元，本期购进进项税额13,800,000元，若该企业1季度合计出口销售收入69,756,800元，总内销收入76,000,000元，鞋的退税率为13%，计算当期应免抵税额。
（1）3月份出口自产货物销售收入=离岸价格×外汇人民币牌价=40,000×150×=49,756,800(元)
（2）3月份不予免征抵扣和退税的税额=当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（增值税条例规定的税率-出口货物退税率）=49,756,800×(17%-13%)=1,990,272(元)
（3）3月份应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期出口货物不予免征抵扣和退税的税额）=56,000,000×17%-(13,800,000-1,990,272)=-2,289,728(元)
（4）3月份应纳税额为负数，需计算1季度出口自产货物占本企业当期销售比例=69,756,800÷(69,756,800+76,000,000)=%
经计算出口自产货物占本企业当期销售比例%，不足50%，当期出口不予退税，将未抵扣进项税额2,289,728元结转下期继续抵扣。
应纳税额为负数且绝对额小于“免抵退”税额：
某鞋厂2000年3月份出口鞋30,000打，其中：（1）280,00打以每打200美元价格成交，，人民币外汇牌价为1：元；（2）2,000打以每打208美元价格成交，人民币外汇牌价1：元。当期实现内销鞋19,400打，销售收入34,920,000元，销项税额为5,936,400元，当月可予抵扣的进项税额为10,800,000元。若该企业1季度总出口销售收入69,838,元，总内销收入54,920,000元，试计算该企业“免抵退”税额。
（1）计算3月份出口自产货物销售收入
出口自产货物销售收入=离岸价格×外汇人民币牌价=28,000×200×+2,000×208×=(5,600,000+416000)×=49,834,(元)
（2）3月份不予免征、抵扣和退税的税额=当期出口货物的离岸价格×外汇人民币牌价×（增值税条例规定的税率-出口货物退税率）=49,834,×(17%-13%)=1,993,(元)
（3）3月份应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期出口货物不予免征、抵扣和退税的税额）=34,920,000×17%-(10,800,000-1,993,)=5,936,400-8,806,=-2,870,(元)
（4）3月份应纳税额为负数，需计算1季度出口自产货物占本企业当期销售比例=自营出口销售收入÷（内销货物销售收入+自营出口销售收入）=69,838,÷(54,920,000+69,838,)=%
（5）本季出口收入占50以上，季度末应纳税额为负数且绝对值小于本季度出口货物的离岸价×外汇人民币牌价×退税率即：
2,870,<69,838,×13%
2,870,<9,079,
应退税额=应纳税额的绝对值
应退税额=2,870,（元）
应纳税额为负数且绝对额大于或等于免、抵、退税额：
某鞋厂1999年3月份出口鞋40,000打，离岸价格为每打202美元，人民币外汇牌价为1：元，实现出口销售收入66,941,184元，内销货物销售额20,000,000，进项税额16,000,000元。若该企业1季度合计出口销售收入73,941,184元，合计内销收入30,000,000元，计算该鞋厂应退税额。
（1）3月份出口自产货物销售收入=40,000×202×=66,941,184(元)
（2）3月份不予免征抵扣和退税的税额=66,941,184×(17%-13%)=2,677,(元)
（3）3月份应纳税额=20,000,000×17%-(16,000,000-2,677,)=-9,922,(元)
（4）3月份应纳税额为负数，计算1季度出口自产货物占本企业当期销售比例=73,941,184÷(30,000,000+73,941,184)=%
（5）季度末应纳税额为负数且绝对值大于或等于本季度出口货物的离岸价×外汇人民币牌价×退税率，即：
9,922,≥73,941,184×13%
9,922,≥9,612,
应退税额为出口货物的离岸价×外汇人民币牌价×退税率，即：9,612,元。
（6）结转下期抵扣的进项税额=9,922,-9,612,=309,(元)
（2）如果出口企业有进料加工业务，“免、抵、退”办法计算步骤为七步，公式如下： 第一步——计算免抵退税不得免征和抵扣税额的抵减额： 第二步——剔税：计算不得免征和抵扣税额： 第三步——抵税：计算当期应纳增值税额 第四步——计算免抵退税额抵减额 第五步——算尺度：计算免抵退税额 第六步——比较确定应退税额 第七步——确定免抵税额
免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额 免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率
应用举例
【例】：某自营出口生产企业是增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。2005年8月有关经营业务为：购原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款200万元，外购货物准予抵扣进项税额34万元通过认证。当月进料加工免税进口料件的组成计税价格100万元。上期末留抵税款6万元。本月内销货物不含税销售额100万元。收款117万元存入银行。本月出口货物销售额折合人民币200万元。试计算该企业当期的“免、抵、退”税额。
（1）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税进口料件的组成计税价格×（出口货物征税税率－出口货物退税税率）＝100×（17%－13%）＝4（万元） （2）免抵退税不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税税率－出口货物退税税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝200×（17%－13%）－4＝8－4＝4（万元） （3）当期应纳税额＝100×17%－（34－4）－6＝17－30－6＝－19（万元） （4）免抵退税额抵减额＝免税购进原材料×材料出口货物退税税率＝100×13%＝13（万元）
（5）出口货物“免、抵、退”税额＝200×13%－13＝13（万元） （6）按规定，如当期期末留抵税额>当期免抵退税额时： 当期应退税额＝当期免抵退税额 即该企业应退税额＝13（万元） （7）当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额 当期该企业免抵税额＝13－13＝0（万元） （8）8月期末留抵结转下期继续抵扣税额为6万元（19－13）
某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率17%，退税率15%。 2002年11月的生产经营情况如下： 外购原材料、燃料取得增值税专用发票，注明支付价款850万元、增值税额 万元，材料、燃料已验收入库；外购动力取得增值税专用发票，注明支付价款150万元、增值税额万元，其中20%用于企业基建工程；以外购原材料80万元委托某公司加工货物，支付加工费取得增值税专用发票，注明价款30万元、增值税额万元，支付加工货物的运输费用10万元并取得运输公司开具的普通发票。内销货物取得不含税销售额300万元，支付销售货物运输费用 18 万元并取得运输公司开具的普通发票；出口销售货物取得销售额500万元。 采用“免、抵、退”法计算企业2002年11月份应纳（或应退）的增值税。
进项税额： 进项税额合计＝＋＋＋＝（万元） ①免抵退税不得免征和抵扣税额＝500×（17%－15%）＝10（万元） ②应纳税额＝300×17%－（－10）＝－（万元） ③出口货物“免抵退”税额＝500×15% ＝75（万元） ④应退税额＝75（万元） ⑤留抵下月抵扣税额＝－75＝（万元）
（二）外贸企业出口货物——先征后退计算方法
应退税额＝外贸收购不含增值税购进金额 × 退税率
（1）外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征；其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类型商品的企业已纳的增值税款，因此，在货物出口后按收购成本与退税税率计算退税退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。
（2）外贸企业收购小规模纳税人出口货物增值税的退税规定；
（3）外贸企业委托生产企业加工出口货物的退税规定。 外贸企业委托生产企业加工收回后报关出口的货物，按购进国内原辅材料的增值税专用发票上注明的进项金额，依原辅材料的退税税率计算原辅材料应退税额。
应用举例
【例】某进出口公司2005年4月购进某小规模纳税人抽纱工艺品200打（套）全部出口，普通发票注明金额6000元；购进另一小规模纳税人西服500套全部出口，取得税务机关代开的增值税专用发票，发票注明金额5000元，退税税率6%，该企业的应退税额： 6000÷（1+6%）×6%+5000×6%＝（元）
【例】某进出口公司2005年6月购进牛仔布委托加工成服装出口，取得牛仔成增值税发票一张，注明计税金额10000元（退税税率13%）；取得服装加工费计税金额2000元（退税税率17%），该企业的应退税额： 10000×13%+2000×17%＝1640（元）
（三）消费税退税计算
只有外贸企业出口应税消费品，才有退采购环节消费税，具体又分为两种情况：
从价定率计征消费税的消费品
应退消费税=出口货物工厂销售额×退税率
从量定额计征消费税的消费品
应退消费税=出口数量×单位税额
应用举例
【例】某外贸公司2004年3月从生产企业购入化妆品一批，取得增值税专用发票注明价款25万元、增值税万元，支付购买化妆品的运输费用3万元，当月将该批化妆品全部出口取得销售收入35万元。该外贸公司出口化妆品应退的消费税为（ ）。 万元 万元 万元 万元
【答案】A
第三节 出口货物退免税的会计核算
账户设置
应交税金—出口抵减内销产品应纳税额
按“免、抵、退”办法计算的出口货物免、抵增值税额
应交税金—出口退税
申报出口退税应退的税款
应收出口退税
应收外汇账款
一、实行“免、抵、退”办法的会计核算
例1:某具有进出口经营权的生产企业，对自产货物经营出口销售及国内销售。该企业2005年1月份购进所需原材料等货物，本期外购货物的进项税额为140万元，内销产品取得销售额300万元，出口货物离岸价折合人民币2400万元。假设上期留抵税款5万元，增值税税率17%，退税率15%，则相关账务处理如下：
（1）外购原辅材料、备件、能耗等，分录为： 借：原材料等科目 82 352 000 应交税金——应交增值税（进项税额）
1 400 000
贷：银行存款 83 752 000
（2）产品外销时，分录为： 借：应收外汇账款 24 000 000 贷：主营业务收入 24 000 000
（3）内销产品，分录为： 借：银行存款 3 510 000 贷：主营业务收入 3 000 000 应交税金－应交增值税（销项税额）
510 000
（4）月末，计算当月出口货物不予抵扣和退税的税额 不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×人民币外汇牌价×（征税率-退税率）＝2400 ×（17%-15%）=48（万元）
借：主营业务成本 480 000 贷：应交税金——应交增值税
（进项税额转出）
480 000
（5）计算应纳税额或当期期末留抵税额 本月应纳税额=销项税额-进项税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额+上期留抵税款-当期不予抵扣或退税的金额）=300×17%-（140+5-48）=51-97=-46（万元） 由于应纳税额小于零，说明当期“期末留抵税额”为46万元。
（6）计算应退税额和应免抵税额 免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率=2400×15%=360（万元） 当期期末留抵税额46万元≤当期免抵退税额360万元时 当期应退税额=当期期末留抵税额=46（万元） 当期免抵税额=当期免抵退税额－当期应退税额=360-46=314（万元） 借：应收出口退税 460 000 应交税金——应交增值税
（出口抵减内销产品应纳税额）
3 140 000
贷：应交税金—应交增值税（出口退税） 3 600 000
（7）收到退税款时，分录为： 借：银行存款 460 000 贷：应收出口退税
460 000
二、实行“先征后退”办法的会计核算
具有进出口经营权的外贸企业购进用于出口的商品，其出口方式一般有两种：自营出口和委托出口。做好以上两种形式的会计处理，首先要正确计算应退税金（增值税、消费税）的金额；其次要明确企业获得的出口退税款的税收处理。
三、消费税出口货物退免税的会计核算
生产企业直接出口应税消费品或通过外贸企业出口应税消费品，按规定直接予以免税的，可不计算应交消费税。
通过外贸企业出口应税消费品时，实行先税后退方法的，因为消费税是价内税，不需单独核算，直接冲减产品成本。
自营出口应税消费品的外贸企业，应在应税消费品报关出口后申请出口退税时
借：应收出口退税
贷：主营业务成本
实际收到应税消费品退回的税金
借：银行存款
贷：应收出口退税
发生退关或退货而补交已退的消费税，作相反的会计分录。
例2：2002年2月，兴隆外贸公司（具有进出口经营权）从某日用化妆品公司购进出口用应税消费品1000箱，取得的增值税专用发票注明的价款为100万元，进项税额为17万元，货款已用银行存款支付。当月该批商品已全部出口，售价为每箱150美元（当日汇率为1美元＝元人民币），申请退税的单证齐全。该消费品的消费税税率为8％，退税率为9％。 要求计算应退增值税和消费税并编制会计分录
兴隆外贸公司应退增值税和消费税并编制会计分录如下：
1.购进时： 借：物资采购 1 000 000 应交税金——应交增值税（进项税额）
170 000 贷：银行存款 1 170 000
2.商品验收入库时： 借：库存商品——库存出口商品 1 000 000 贷：物资采购 1 000 000
3.出口报关销售时： 借：应收外汇账款 1 230 000 贷：主营业务收入——出口销售收入
1 230 000
4.结转出口商品成本： 借：主营业务成本 1 000 000 贷：库存商品——库存出口商品 1 000 000
5. 申报出口退税时： 本环节应退增值税额＝1 000 000×9％＝90 000（元）； 转出增值税额＝170 000－90 000＝80 000（元）；
本环节应退消费税额＝1 000 000×8％＝80 000（元）。
6. 应退的增值税财务处理： 借：应收出口退税——增值税 90 000 贷：应交税金——应交增值税（出口退
税） 90 000
7. 进项税额转出时： 借：主营业务成本 80 000 贷：应交税金——应交增值税（进项税额转
出） 80 000
8. 收到增值税退税款时： 借：银行存款 90 000
贷：应收出口退税——增值税 90 000
9. 应退的消费税财务处理： 借：应收出口退税——消费税 80 000
贷：主营业务成本 80 000:
10.收到消费税税款时：
借：银行存款 80 000.
贷：应收出口退税——消费税 80 000
练习
某企业为生产型出口企业，实行“兔、抵、退”退税方式，该产品的征税率为17％，退税率为15%。2003年2月份有关资料如下： 1.进口原材料取得增值税专用发票上注明价款1000000元，税款170000元，款项已支付，货物已入库。 2.内销一批产品，不含税销售额为500000元。款项已收到。 3.报关出口一批产品，离岸价为50000美元(1∶)，款项已收到。 要求： 计算该月应退税额并作出相应的会计处理。
(1)购进原材料 借：原材料 1 000 000 应交税金——应交增值税（进项税额）
170 000 贷：银行存款 1 170 000
（2）内销货物 借：银行存款 585 000 贷：主营业务收入——内销 500 000 应交税金——应交增值税（销项税额）
85000
（3）出口货物 借：银行存款（美元户） 415 000 贷：主营业务收入——出口 415 000
（4）计算出口产品不得抵减的进项税额： 当期不得抵扣的进项税额=出口货物销售额×（出口货物征税率-出口货物退税率） =415000×（17％－15％） ＝8300（元）
借：产品销售成本（主营业务成本）
8 300 贷：应交税金——应交增值税（进项
税额转出） 8 300
（5）计算当期应纳税额 当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期全部进项税额-当期不得抵扣税额）-上期未抵扣完的进项税额=85 000-（170 000-8 300）＝-76 700（元）
（6）计算免抵退税额 免抵退税额=出口货物离岸价×出口货物退税率＝415 000×15％＝62 250（元）
（7）计算应退税额 当期期未留抵税额76 700元＞当期免抵退税额62 250元 应退税额=当期免抵退税额=62 250（元） 当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=62 250－62 250=0
借：应收出口退税——增值税 62 250 贷：应交税金——应交增值税（出口
退税） 62 250
（8）收到出口退税时 借：银行存款 62 250 贷：应收出口退税——增值税 62 250
（9）结转下期留抵税额为：
76 700－62 250=14 450（元）
