STUDY AND INNOVATION研究与创新
·综合 2010年第4期（上）
表 4 上市公司审计报告出具报告类型情况表
报告类型 / 年份
标准
带强调项无保留意见
保留意见
无法发表意见
合计
其中非标准意见占比
2007
1449
90
14
17
1570
%
2006
1307
85
35
29
1456
%
2005
1204
77
57
28
1366
%
2004
1228
69
52
27
1376
%
2003
1183
58
28
21
1290
%
注：（1）数据来源：中国注册会计师协会网站 http:/ /
industry_regulation/ annual_audit/ 。（2）从该网站只能查到2003年至
2007年的数据，其他年份没有提供。
表 3 深交所上市公司信息披露考评情况表
考评类型 /年份
优秀
良好
合格
不合格
合计
不合格占比
2007
66
363
192
22
643
%
2006
59
313
170
31
573
%
2005
55
308
139
35
537
%
2004
30
303
147
22
502
%
2003
41
265
173
26
505
%
2002
40
237
198
33
508
%
2001
30
199
249
30
508
%
注：（1）数据来源：深交所网站 / / 诚信档案 / 信息披露考评 http:/ /
main/ disclosure/ bulliten/ cxda/ xxplkp/。
（2）从深交所公布的上市公司信息披露考评情况来看（见表 3），在
2001年到 2007年 7年间，上市公司信息披露不合格数占全部披露信息的
上市公司总数的比重，最低的为 2007年的 %，最高的为 2005年的
%，中间几年也有反复，由此说明上市公司在信息披露方面仍存在这样
或那样的问题，也可以说明会计诚信没有得到根本好转。
表 1 以"会计诚信"为主题检索论文发表情况表
年份
精确查询
模糊查询
2008
274
441
2007
281
457
2006
323
519
2005
296
477
2004
345
545
2003
345
628
2002
60
289
2001
0
15
1979~2000
0
0
小计
1924
3371
表 2 深交所上市公司受处罚情况统计表
年份
处罚总数
会计诚信处罚数
上市公司总数
处罚总数占上市公司总数比重
会计诚信占处罚总数比重
2007
14
11
670
%
%
2006
26
23
579
%
%
2005
33
33
544
%
%
2004
17
15
536
%
%
2003
19
18
505
%
%
2002
26
24
508
%
%
2001
38
35
508
%
%
注：（1）数据来源：深交所网站 / 诚信档案 / 上市公司处罚 http:
/ / main/ disclosure/ bulliten/ cxda/ ssgscf/ 。
（2）表 2中深交所上市公司受处罚情况仅列到 2001年，而 1992年到
2000年间受到处罚的公司共计有 14个，其中 1994、1998、1999、2000年各
3个，1996、1997年各 1个，其余年份为 0。1992年到 2000年间受处罚占比
不足 1%；另从发表论文检索来看，也是 2001年后才有大量相关论文发表，
所以本表对 1992年到 2000年受处罚情况不予罗列。
（3）处罚类型共 6种：包括证监会行政处罚决定、证监会责令整改通
知、证监会通报批评、交易所公开谴责、其他主管批评及整改信息。
诚信的会计与会计人的诚信
暨南大学 周军兴 胡玉明 广州石油培训中心 林盛娜
一、会计诚信问题的提出
对于会计诚信的讨论并不是一个新问题。笔者以“会计诚信”
为主题检索“中国期刊全文数据库”，分“精确”和“模糊”两种检索
方式，检索期限为“中国期刊全文数据库”提供的1979年起至2009
年止，检索结果如表1所列。检索发现，1979年至2000年长达22
年间没有公开发表的论文，自2001年起开始有“会计诚信”为主题
的论文公开发表，2002年起至2008年止的7年间，每年公开发表
的以“会计诚信”为主题的论文大约在250～650篇之间。对于2009
年度，截止至2009年9月底，用“精确”和“模糊”检索分别得到168
篇和260篇。检索结果说明对会计诚信问题的讨论，主要是自
2001年11月份美国发生安然事件和国内银广厦会计造假事件，结
合原国务院总理给国家会计学院题词后学界集中开展讨论；同时
也说明会计诚信既是一个老问题但也仍然一直是大家研究讨论的
主题。尽管对会计诚信问题已经有上述诸多的讨论，但“诚信”
问题仍是目前社会发展中不可忽视的一个主题，它不分社会制度
形式，不分国界，不断显现。此外，会计诚信虽有好转但并没有
得到根本的好转，会计诚信将是一个长期存在的仍需不断关注的
问题。
（一）会计诚信的现状 从深交所公布的上市公司受处罚情况
来看（见表2），在2001～2007年7年间，上市公司受到的各类处罚占
上市公司总数的比重，最低的为2007年的%，最高的为2001年
的%，中间几年有波动。从处罚原因来看，除因上市公司高层
领导个人言行不当受到处罚外，大部分处罚都是与会计信息不及
时或不真实相关，这也是可以理解的，因为会计信息反映了公司的
财务经营成果和经营状况，投资者主要关注公司的会计信息。虽然
整体来看，2007年所占比重比往年有所下降，但仍不能说明会计诚
信得到根本好转。
根据中国注册会计师协会公布的上市公司审计报告出具类型
来看（见表4），自2003～2007年5年间，上市公司各年年报的审计
报告，并非都是标准型的审计报告。其中非标准型审计报告占全
部审计报告的比重，最低的为2007年的%，最高的为2005年
的%，呈现一个倒U型。这说明，不少公司的会计年报存在
问题。
（二）会计的诚信“会计”这一职能自产生以来，便是如实、准
确地记录着事物的数与量，因此可以说会计自诞生便是诚实的、可
靠的，会计的诚信与生俱来。千百年来，会计作为一种职业，都是默
默记录着所发生的一切，不管是早先记录实物数量还是后来以货
币资金形式记录生产经营活动的过程及其结果。从职业这个角度
而言，会计是诚信的；并且因为诚信，一直准确地记录着事物的数
与量，会计职业才发展成为现代社会中的一种重要行业，是经济发
展的晴雨表。可以说，诚信是会计行业生存发展的基石。
二、会计人的诚信
会计职业是诚信的，但诚信的会计并不等同于会计人的诚信。
诚信的会计需要会计人的诚信来反映，只有诚信的会计人，才能使
会计成为诚信会计。在很长一段时期，会计人都是诚信的，因此会
计也才发展成为现代社会里的一种重要职业。而会计人的不讲诚
信，也造成了会计的诚信问题，会计人的不讲诚信随着社会经济的
发展而产生和发展。
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·综合 2010年第4期（上）
（一）会计诚信问题的发展 合伙（股份）制出现前，由于生产
资料的所有权与生产经营权二权合一，社会基本处于自给自足的
状态，对私有经济而言，不管是农业、手工业还是商业，会计所体现
的仅是正确记录事物的数与量关系，并不需要真正意义上的会计
职业和专职人员。会计是纯粹记账的功能，并且一直体现着诚信的
本质。合伙（股份）制出现以后，有些生产资料所有者并不参与生产
经营，这样生产资料的所有权与生产经营权开始分离。没有参与生
产经营的生产资料所有者，为了了解生产经营情况，就要求参与生
产经营的所有者设置专职会计人员，定期提供会计报表，以反映生
产成果、确定投资回报的多少，于是会计的功能实现了质的变化，
由只供生产经营者内部使用转向对外提供报告，现代真正意义上
的会计功能开始确立，会计专职人员开始出现，也就产生了现代会
计行业。也因为生产资料所有权与生产经营权两权分离，参与生产
经营的所有者掌握了比没有参与生产经营者多得多的信息，为了
掩盖生产经营中出现的问题或是更多的占有生产经营成果，参与
生产经营的所有者提供给没有参与生产经营所有者的会计报告就
存在不真实的可能性，于是产生了会计人诚信问题。可见，生产资
料所有权形式变更后，会计人诚信问题开始出现。
（二）会计诚信的行为主体 会计人诚信问题中的“会计人”是
指对会计报告正确与否产生影响的人员，一般意义上包括三类人：
会计人员、高层管理者和审计人员。
会计人员是会计诚信问题的直接责任人。会计账务是由会计
人员处理的，会计报告是由会计人员编制的。会计准则和会计职业
道德要求会计人员在处理账务时要对经济业务发生的合理、合规、
合法进行审核和监督，对不符合会计准则要求的业务不能处理并
退回经办人员，对性质严重的事项应向上级领导或部门报告。会计
诚信出现问题，说明会计人员并没有按照会计职业道德和会计准
则的要求处理账务、编制会计报告，所以在会计诚信问题中，会计
人员起到直接的作用。
高层管理者是会计诚信问题的主要责任人。高层管理者决定
着企业人员职务升迁、奖励等政策，除非会计人员是独立于企业
的人事和工资制度，否则无不受到影响。从现实情况来考虑，高层
管理者对会计报告的干涉显然是有意的，因为会计报告是会计人
员按照职业准则的规定来编写的，在没有外部因素干涉的情况
下，会计人员编写的会计报告应该是比较真实地反映企业生产经
营的财务结果和财务状况。非会计人员对会计报告的干涉，显然违
反了会计报告真实性的原则；而能对会计报告进行干涉的，只有
高层管理者，所以高层管理者对会计报告的干涉是故意的，对会
计报告能否准确反映财务经营成果的影响是关键的、最根本的。
从实践看，企业会计造假几乎都与高级管理层的授意、指使和强
令有关。
审计人员是会计诚信问题的间接责任人。审计人员是对会计
报告正确与否进行鉴证的人员，具有社会公信力。然而如同会计职
业是诚信的，但诚信的会计并不等同于会计人的诚信一样，审计行
业也同样存在诚信危机的问题。社会分工的不同并不表明人们的
道德水准就会有所不同，审计人员与其他行业人员在职业道德水
准上并没有根本的区别。正是审计人的诚信问题才造成更大程度
和更大范围的会计诚信问题，审计诚信问题构成了会计诚信问题
的一个部分，而且加剧了会计诚信问题。
三、会计诚信问题的根源
对于会计诚信问题产生的成因，众多学者从不同的角度进行
了分析。有关方面也根据已有研究提出的对策对会计诚信问题进
行了治理，并取得了一定效果。然而会计诚信问题仍然没有得到根
本好转，笔者认为，已有的研究都只是从表面现象进行分析，并未
对造成会计诚信问题的根源进行分析。逐利行为是会计诚信问题
的根源，并且因为逐利行为仍将长期存在，会计诚信问题也将在一
定时期内长期存在。逐利行为在以资本为主导的社会形态下是一
种普遍的社会现象，人们自觉和不自觉、自愿和不自愿地追逐经济
利益。对现实人是一名经济人来说，经济利益的多少彰显了其个人
的地位，占有的经济利益越多，其地位也就越高；占有的经济利益
越多，其拥有的资源也就越多。地位越高、资源越多，其对社会的影
响也就越大，经济利益占有的多少成为社会评价个人成功与否的
重要标准，所以人们总是利用一切可以利用的手段来逐利，会计诚
信问题的行为主体也不例外。
（一）会计人员的逐利行为 会计人员编制的会计报告正确与
否，存在两类情形：一类是会计人员的无意之错，一类是会计人员
的有意之错。会计人员无意之错，是出于工作粗心、业务水平不够
等原因产生，此类差错是正常的过错，可通过一定的会计机制进行
检验和纠正。会计人员的有意之错，是会计人员为达到特定目的而
做出的错误甚至违法行为，也可以分为两种情况：一种情况是高
层管理者并不知情，是会计人员纯粹为自身特定目的而发生的差
错，这种差错是个别会计人员的个别现象，一般而言对外部投资者
等报告使用者没有起到实质性的影响作用；另一种情况是高层管
理者所要求的，这种差错往往对会计报告起到决定性的影响作
用。现实中，会计人员如果不按领导的要求做假账，就有可能被降
职或解聘。在面临失业和失信的选择时，对失业的恐惧就可能会
导致会计人员丧失职业道德而造假，或者会计人员不按高层意志
办事，就很可能出现所谓的会计“囚徒困境”现象。由此可以看出，
会计人员做假账、编制虚假的会计报告，其根本目的是为了自身
的利益。
（二）高层管理者的逐利行为 高层管理者对会计账务和会计
报告的干涉，主要有三种情况：第一种情况是高层管理者对企业剩
余收益分配的不满。在以资本为主导的社会生产中，人力成本作为
一种既定成本予以量化，在成本费用中列支，不参与企业剩余收益
的分配；所有者的资本因承担经营亏损的风险而没有将资本成本
列入成本费用中，一般占有企业全部的剩余收益。当剩余收益处于
正常的社会平均投资收益率水平时，这一安排显得合乎情理；当剩
余收益多到足够大时，即远远超出社会正常的投资收益率时，就会
引发高层管理者的不满。高层管理者认为，剩余收益主要是因其经
营有方而得，于是高层管理者或是过度挥霍企业的资源、增加企业
的成本，从而减少收益的剩余；或是想方设法从剩余收益中获取利
益。第二种情况是高层管理者参与部分剩余收益的分配，但与经营
财务成果密切相关。高层管理者根据经营业绩可享有部分剩余收
益的索取权，如期权激励。由于期权激励往往跟随业绩上下变动，
业绩越好，获得的期权激励也就越多；相反，业绩越差，期权激励也
就越少甚至没有。高层管理者为了追求更多的期权激励，即获得更
多的剩余收益，就要努力把业绩做得更好，当业绩不佳时，为了保
持一定的期权激励，高层管理者往往要求会计人员“做”出需要的
业绩来。第三种情况是高层管理者为了占有更多的经济资源，不断
进行资本运作，以便控制更多的公司，从而获得更多的经济利益。
39
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·综合 2010年第4期（上）
基于行为心理分析的会计职业判断质量提升
厦门大学 刘晓盈
财政部于2006年颁布的《企业会计准则》对许多会计业务的
处理是原则性的规定，相当多的内容要求通过会计人员的职业判
断来解决具体的会计处理问题，从而对会计人员的职业判断提出
了更高的要求和挑战。
许燕在借鉴了相关决策理论的基础上，结合会计职业判断的
特点，将过程模式归纳为：全面理解面临的问题；确立判断的目标；
提出可能的备选方案；收集相关的信息资料；确定适当的标准；分
析比较方案；得出结论，形成判断。并从不同的角度出发，建立了几
种研究会计人员做出判断的心理活动过程的认知模型，分别为：直
感决策模型；信息加工的一般模型；布伦斯维克透镜模型。这里的
过程模式是以相关的决策理论为基础，决策过程中的几个步骤相
互关联，存在于所有的会计职业判断过程中。考虑到会计职业判断
主要是强调其思维的过程及结果，在大多数情况下，会计人员实际
进行判断时通常是凭借直觉来进行决策，而非有意识地关注所有
步骤。作为行为个体，一定会受到特定个体因素的影响，如心理素
质、顺势思维、先入为主惯性等。上述会计职业判断的认知模型都
是以会计人员为中心，或从系统工程，或从信息加工心理学的角度
把职业判断看成是一个信息加工系统或过程。然而，人的大脑在处
理信息时要比电子系统复杂很多，并非简单的输入、加工、输出几
个步骤，加工出的信息也并非绝对精确。产生这种现象的一个主要
原因就是会计人员的主观行为心理。
一、现有模式下的行为心理分析
行为学家克特·列文曾提出过一个关于人类行为的著名公式：
B=f（P，E）。式中，B表示行为，P表示人，E表示环境，即人类的
行为是由内在心理因素和外在环境刺激所决定的。会计人员的职
业判断行为是人类行为的一个具体、微观领域，除了遵循人类行
为的共有一般模式之外，又有着其特殊的内容。会计人员的内在
需求和外部环境刺激同时存在并相互作用，进而形成某种动机，
该动机支配判断行为以满足一定的需要和判断目标。不管判断目
标在何种程度上得到实现，都表现为判断结果，或判断质量。而
这些判断的影响又会通过不同途径反馈到会计人员的内在需求和
外在环境中，并在此基础上进行新一轮的、循环往复的职业判断
当高层管理者所在的公司并没有这样的资本实力或符合资本市场
运作的条件时，高层管理者就寻求通过虚假的账务处理和会计报
告符合条件，达到占有更多资源的目的。所以高层管理者指使会计
人员做假账、编制虚假会计报告的目的，同样是为了追逐更多的个
人经济利益。
（三）审计人员的逐利行为 现行审计收费政策，限定了审计
人员只能根据审计业务量来取得报酬，由于注册会计师行业间存
在着恶性竞争（低价揽客）现象，因此行业租金很低，这样会导致审
计人员的收入比预期的要低。为了谋取更大的利益，审计人员明知
企业会计报告存在问题，但却出具了标准的或是企业高层管理者
所希望的审计报告，从而获得企业高层管理者给予的更高或特别
的收益，所以审计人员诚信问题的目的仍然是为了追求个人经济
利益的更大化。
会计诚信问题将在一定时期内长期存在。为了谋取更多的经
济利益、占有更多的经济资源，人们总是想方设法使自己个人的利
益最大化。而经济利益总量在一定范围内是不变的，谋求个人利益
最大化，就必然导致他人利益的减少或损害。会计诚信行为主体为
了自身更多的利益和掩盖损害别人利益的行为，就会粉饰会计报
告，使会计报告不能反映真实情况，而谋取更多经济利益的行为还
将在一定社会时期内长期存在。
四、会计诚信问题消除的基本条件
会计诚信问题是可以消除的。会计诚信问题既然随着社会经
济的发展而产生和发展，也会随着社会经济的发展而消除，达到一
定条件后，会计诚信问题也就自然而然地消除。
（一）逐利行为不再成为社会的一种指导思想 现代社会生产
技术日新月异，物质资料生产越来越多，社会发展到一定程度后，
物质资料已满足了人们日常的各种需要，人们占有经济利益的多
少对其个人已没有实质意义，社会也不再以占有经济利益的多少
作为评价人们成功与否的标准，人们更注重对个人事业高峰的攀
登、对个人理想的追求，不再为名利所困，此时会计诚信问题将得
以消除。
（二）边际会计诚信的收益大于边际会计诚信的成本 社会发
展到一定阶段后，诚信已成为整个社会的核心价值观，诚信行为的
边际收益大于不讲诚信的边际成本，不讲诚信将得不偿失或者无
法立足，会计诚信问题也将自然而然地消除。
参考文献：
［1］国家会计学院《会计诚信教育》课题组：《“不做假账”与会
计诚信的现实思考》，《会计研究》2003年第 1期。
［2］李心合：《会计制度的信誉基础》，《会计研究》2002年第 4
期。
［3］綦好东：《会计舞弊的经济解释》，《会计研究》2002年第 8
期。
［4］杨雄胜：《会计诚信问题的理性思考》，《会计研究》2002年
第 3期。
［5］王广明、张奇峰：《注册会计师“诚信”的经济学分析》，《会
计研究》2003年第 4期。
（编辑 熊年春）
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