对《财务报告概念框架》的复核
《国际财务报告准则》学习笔记
讨论稿
对《财务报告概念框架》的复核
——收益和费用的定义
——确认和终止确认
翻译整理人：视野 ID：Henry204618 新浪微博：@岁月哥特
2013年 8月
对《财务报告概念框架》的复核
《国际财务报告准则》学习笔记
对《财务报告概念框架》的复核
——收益和费用的定义
——确认和终止确认
翻译整理人：
视野 ID：Henry204618
新浪微博：@岁月哥特
2013年 8月
对《财务报告概念框架》的复核
1
目录
第二部分 财务报表的要素 ............................................................................................................ - 1 -
收益和费用的定义.................................................................................................................. - 1 -
收入与利得以及费用与损失的区别 .............................................................................. - 1 -
计入损益的项目与计入其他综合收益的项目之间的区别 .......................................... - 2 -
资本保全调整.................................................................................................................. - 2 -
其他定义 ................................................................................................................................. - 2 -
第四部分 确认和终止确认 ............................................................................................................ - 3 -
确认 ......................................................................................................................................... - 3 -
主体是否应当确认全部资产和负债？ .......................................................................... - 3 -
可能性 ..................................................................................................................... - 4 -
相关性和成本效益 .................................................................................................. - 4 -
如实反映.................................................................................................................. - 4 -
优化质量特征 .......................................................................................................... - 6 -
对确认初步意见的总结 .......................................................................................... - 6 -
终止确认 ................................................................................................................................. - 7 -
终止确认的结果.............................................................................................................. - 7 -
终止确认模型.................................................................................................................. - 8 -
完全或部分终止确认？ .................................................................................................. - 8 -
对终止确认初步意见的总结 .......................................................................................... - 9 -
对《财务报告概念框架》的复核
- 1 -
第二部分 财务报表的要素
收益和费用的定义
与主体利润计量直接相关的要素是收益和费用，现行《概念框架》对其定义为：
“（1）收益：是指在会计期间内导致权益增加，但与权益所有者投入资本无关的经济利
益的增加，其表现形式为资产的流入或增值，或者负债的减少。
（2）费用：是指在会计期间内导致权益减少，但与向权益所有者分配无关的经济利益的
减少，其表现形式为资产的流出或损耗，或者负债的产生。”
收益和费用要素为财务报表使用者提供了主体资源和义务变动相关的信息。他们帮助使
用者了解主体经济资源产生的回报。这些信息有助于使用者评价主体未来净现金流入的前景。
同时，即使不是直接的，这些信息还有助于使用者评价主体管理层在使用主体资源中所履行
的受托责任的效率和效益。因此，收益和费用相关的信息有助于财务报表使用者作出向主体
提供资源相关的决策。
损益、其他综合收益总额和综合收益总额并不是财务报表构成要素。他们是收益和费用
的明细归纳项目。
与费用定义相关的，IASB决定进一步澄清以下问题：当主体发行权益工具以交换服务时，
是否产生了一项费用。该问题对于确定如何对以股份为基础的支付（例如，对雇员授予的股
份期权）进行处理很重要。当主体通过发行权益工具获得了一项资产，则主体将确认该资产
（如果满足确认条件）。类似的，当主体发行权益工具以获得服务时，所获得的服务是一项资
产；当主体消耗该资产时，确认为费用。在很多情况下，主体立即消耗了该资产；此时，主
体在确认权益增加的同时也确认了费用。前述结论是 IFRS 2 中所得出的，IASB决定将其沿用
到《概念框架》中。
有些建议修订后的《概念框架》应当对下列不同类型的收益或费用之间的区别进行定义：
（1）收入与利得，费用与损失；以及
（2）在损益中报告的收益和费用，与在其他综合收益中报告的收益和费用。
收入与利得以及费用与损失的区别
现行《概念框架》将收益分为以下两类：
（1）收入，产生于主体的日常经营活动；以及
（2）利得，是满足收益定义的其他项目，可能是，也可能不是产生于主体的日常经营活
动。
相对应的，费用也分为以下两类：
（1）产生于主体的日常经营活动的费用；以及
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（2）损失，可能是，也可能不是产生于主体的日常经营活动。
现行《概念框架》指出：
（1）利得在性质上与收入没有区别（都是代表了经济利益的增加）；以及
（2）损失在性质上与费用没有区别（都是代表了经济利益的减少）。
因此，现行《概念框架》并未将上述四者作为四项单独的要素。此外，现行《概念框架》
强调，利得（损失）通常以净额列报。
在对上述四者进行区分时，IASB 首先需要对日常经营活动进行定义。但是，IASB认为，
这些定义应该在对财务报表列报相关准则修订时进行，而不是在《概念框架》修订时进行。
计入损益的项目与计入其他综合收益的项目之间的区别
为定义计入损益的项目和计入其他综合收益的项目，IASB所要解决的问题与列报指引（第
八部分讨论）所要回答的问题是一致的，即，资产或负债的变动在什么情况下作为其他综合
收益报告，什么情况下又作为损益报告。
以定义来区别并不比增加列报指引更有优势，因为：
（1）以定义来区别，对于规定必须作为其他综合收益列报时比较清晰，但是对于规定可
以作为其他综合收益列报时则可能不清晰。
（2）单独对两类项目进行定义，可能不够清晰，特别是在统一资产或负债的账面价值变
动导致结果中，区分一部分作为其他综合收益，一部分作为损益时。
综上所述，IASB决定，不单独对计入其他综合收益和损益的项目进行定义，而是增加对
两类项目列报的指引（第八部分讨论）。
资本保全调整
在现行《概念框架》中讨论了财务资本保全概念和实务资本保全概念。对于资产和负债
的重估价或重述可能导致权益的增加或减少，所以在概念上属于利润，但是，并不作为损益，
而是作为资本保全调整计入权益。现行《概念框架》并未明确此类项目是否构成综合收益总
额。第九部分将讨论资本保全概念。
其他定义
现行《概念框架》未对现金流量表和权益变动表中的要素进行单独定义，这些要素包括：
（1）现金流量表中，包括直接法和间接法编制时：
○1 现金收入；以及
○2 现金支付。
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（2）权益变动表中：
○1 权益投入；
○2 权益分配；以及
○3 权益的内部结转。
本讨论稿并未明确提出上述要素的定义，IASB计划于征求意见稿中再进行定义。
第四部分 确认和终止确认
确认
现行《概念框架》将确认定义为：
“确认，是指将满足要素定义和确认条件的项目列入资产负债表或收益表的过程。它涉及
用文字和货币金额表述该项目，以及将金额计入资产负债表或收益表的总额。”
实务中，确认（终止确认）的问题主要涉及资产和负债，影响的是财务状况表。同时，
还影响收益和费用的确认时点。
现行《概念框架》中规定的确认条件是：
“满足要素定义的项目，同时满足以下条件，应当予以确认：
（1）与该项目有关的未来经济利益很可能流入或流出主体；以及
（2）该项目的成本或价值能够可靠计量。”
此外，根据成本效益原则，在具体准则中，如果确认一项资产或负债的效益无法弥补其
确认成本，则不要求进行确认，甚至，为保持可比性，IASB 还可能禁止确认。
主体是否应当确认全部资产和负债？
对财务报表使用者有用的信息之一，是与主体的资源和义务相关，以及主体的管理层和
管理机构在使用主体资源中所履行的受托责任的效率和效益相关的信息。为完整的反映主体
的资源和义务，最易于理解和简明的方法，是将这些资源和义务全部在财务状况表中进行确
认，除非 IASB有其他理由不进行确认。对满足确认条件的项目未进行确认，无法通过会计政
策的披露或在附注中增加解释性材料来弥补。
如前所述，现行《概念框架》并不要求主体对其全部资产和负债都进行确认，本讨论稿
将从以下几个方面讨论确认条件：
（1）可能性
（2）相关性和成本效益
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（3）如实反映
（4）优化质量特征（可比性、可验证性、及时性、可理解性）
可能性
现行确认条件中规定，如果与项目有关的未来经济利益不是很可能流入或流出主体，则
不会导致确认。但是，正如定义资产和负债所讨论的，IASB 决定，应该在确认条件中也删除
可能性的限制。
相关性和成本效益
如果信息能够导致财务报表使用者作出不同的决策，则该信息具有相关性。大部分情况
下，对资源和义务进行确认是能够提供具有相关性的信息的，但是，在某些情况下，确认却
不具有相关性，或者其相关性无法足够弥补其成本：
（1）如果对不确定的估计程度太大，则该估计的相关性是存在疑问的。此时，如果不存
在其他可用的计量方法以提供具有相关性的信息，则不对资产或负债进行确认是比较适当的。
具体的，这种情况包括未决诉讼、处于研发阶段的项目及内部产生的商誉。
（2）对特定资源和义务进行确认时，如果其他相关的资源和义务无法确认，或者尚未存
在，则对特定资源和义务的确认也不具有相关性、完整性和可理解性。例如，对于正在生产
中的商品的购买套期合同，如果被套期的购买尚未确认，则对套期的衍生工具进行确认也不
具有相关性。（也有观点认为，采用套期会计等技术对该衍生工具进行确认可能是具有相关性
的，即使可能难以理解）
（3）现行准则下，主体不应对内部产生的商誉进行确认，虽然在业务合并中获得的商誉
可以确认。如 IFRS 3 结论基础所述，不管是内部产生的还是业务合并中获得的，商誉都是满
足资产的定义的。但是，确认内部产生的商誉是不相关的信息。因为，要确认内部产生的商
誉，就需要对主体的整体价值进行评估，而财务报告本身并不需要对主体价值进行自我评价，
因此，确认内部产生的商誉是不必要的。相反，在业务合并时确认商誉，是为了更加完整的
反映收购方所获得的资源。
（4）如果对某些内部产生的无形资产进行计量的结果对财务报表使用者是不相关的，或
者识别这些资产并进行计量需要太多成本，则对此类资产进行计量的收益是无法弥补成本的。
IASB 的初步意见是，《概念框架》应当规定，如果确认某项资产或负债可能是不相关的
信息，或者其效益无法弥补成本，则不要求对该资产或负债进行确认。
由于《概念框架》的效力并非高于具体准则，当某项具体准则要求对一项资产或负债进
行确认时，《概念框架》中的确认条件也不能挑战具体准则的规定。
如实反映
现行确认条件规定，只有在成本或价值能够可靠计量时，才能确认资产或负债。在 2010
年修订前，《概念框架》规定，如果信息是无重大错误和偏见的，并且财务报表使用者可以依
赖其如实反映其意图反映的或合理预期其要反映的，则该信息是可靠的。修订前的《概念框
架》规定，具有可靠性的信息必须：
（1）根据交易的实质和经济事实而不仅仅是其法律形式，对交易进行会计处理及列报；
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（2）具有中立性，也就是没有偏见的。同时，根据谨慎性原则，对不确定的情况进行估
计时，需要对中立性进行一定程度的调整，比如不高估资产或收益，不低估负债或费用。
（3）在重要性和成本效益原则下，具有完整性。
在 2010 年修订后的《概念框架》中，确认条件中的可靠性，基本特征是具有“完整性、
中立性及无错的”。类似的，如实反映应当是具有完整性、中立性及无错的。2010年修订后的
《概念框架》中，不再出现“可靠性”的质量特征，其原理被分配到基本特征中的如实反映，
以及优化质量特征中的可验证性。修订后的《概念框架》结论基础解释了该修订的原因。
现行《概念框架》还指出：
“确认的第二个条件是该项目的成本或价值能够可靠计量。在很多情况下，成本或价值
是需要估计的。合理的估计是编报财务报表的重要部分，且并不削弱其可靠性。但是，合理
估计并不能导致某项目不能在财务报表或收益表中确认。例如，对诉讼的预期结果，可能同
时满足资产和收益的定义，以及确认条件之一的很可能。但是，如果该要求权无法可靠计量，
则不应对其进行确认。同时，该要求权的存在，应该在附注、解释性材料或补充表中进行披
露。”
由于现行《概念框架》不再存在可靠性定义，所以，确认条件中也不能再保留可靠计量
的条件。
在现行确认条件中，当计量使用了重大估计，就涉及计量的可靠性。现行《概念框架》
规定，“如果主体已经尽可能采用了适当的估计程序，适当的对其描述，并解释了对估计有重
大影响的任何不确定性，则该估计是能够如实反映的。但是，如果估计中的不确定性程度非
常高，则该估计可能是无用的。也就是说，该资产能够如实反映的相关性是存在疑问的。如
果不存在其他更能如实的反映，则该估计提供了最佳可用信息。”
如果资产或负债的计量依赖于估计，则 IASB 需要考虑的确认相关问题包括：
（1）该计量是否能为财务报表使用者提供具有相关性的信息？如果不能，是否存在其他
能够提供相关性信息的计量？如果不存在，或者其效益无法弥补成本，则讨论稿建议，不应
对该资产或负债进行确认。
（2）如果该资产或负债的计量可以为财务报表使用者提供具有相关性的信息，则是否尽
可能如实列报该资产或负债？如果是，则下列那种方法更能如实列报：
○1 对其进行确认（如果有必要，辅以支持性披露）；或者
○2 不对其进行确认（如果有必要，辅以支持性披露）？
IASB 在考虑是否如实列报了一项资源或以为时，不仅需要考虑财务状况表表面的描述和
计量，还应当考虑：
（1）相关披露；
（2）对所导致收益和费用的描述。
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如前所述，IASB初步认为，如果确认不会导致具有相关性的信息，则不要求对一项资产
或负债进行确认。有观点认为，不会存在对一项资产或负债的确认，能够提供相关性信息，
却不能如实反映该资产或负债及其变动的情况。因此，不需要在确认条件中单独提及如实反
映。但是，IASB的初步意见是，确认条件中应当单独提及如实反映。不能如实反映则不应进
行确认。
在考虑是否能够如实反映其所确认的资产和负债时，主体需要考虑采用哪种计量方法，
如何列报该资产或负债，以及怎样对其进行相关披露。
优化质量特征
如果财务信息具有可比性、可验证性、及时性、可理解性，则该信息的有用性将得到增
强优化。优化质量特征对于确认具有以下影响：
（1）除非有其他理由，确认一项资产或负债，很可能使主体的财务报表更具有可比性和
可理解性，并能更加及时的为财务报表使用者提供有关主体资源和义务及其变动的信息。
（2）可验证性有助于财务报表使用者确定财务信息是否如实反映了其意图反映的。
（3）有些情况下，确认一项资产或负债，如果该资产或负债是与其他未确认的资产或负
债紧密相关的，则对其确认可能使财务状况表难以理解。此时，就需要额外的披露。
本讨论稿初步认为，不需要在确认条件中涉及上述优化质量特征。
对确认初步意见的总结
IASB的初步意见是，主体应当对其全部资产和负债进行确认，除非出现后述两段的情况。
对满足确认条件的项目未进行确认，无法通过会计政策的披露或在附注中增加解释性材料来
弥补。如果某些资产或负债未被确认，对主体资源和义务的描述是不具有完整性的，从而无
法如实反映主体的财务状况。
IASB 初步认为，《概念框架》应当规定，主体是否需要或应当对下列特定资产或负债进
行确认，将在具体准则中确定：
（1）如果确认该资产（或负债）可能为财务报表使用者提供的信息是不具有相关性的，
或者不够相关以弥补其成本；或者
（2）如果对资产（或负债）的计量不能导致对该资产（或负债）及其变动的如实反映，
即使所有必要的描述和解释都已经进行披露。
《概念框架》应该提供额外的指引，以评价何种情况下确认一项资产或负债，将无法提
供具有相关性的信息。该指引可以建议，以下情况可能表明无法提供具有相关性信息：
（1）如果一系列可能的结果是相当广泛的，而且各个结果的可能性是难以估计的：比如
某些重大诉讼。此时，对于财务报表使用者最具相关性的信息，可能是与这一系列结果，以
及影响其各自可能性的因素相关的信息。当这些信息是具有相关性的（且符合成本效益原则），
则主体应当披露这些信息，无论主体是否同时确认了该资产或负债。但是，在一些情况下，
试图以某个单一的金额对该信息在财务状况表中进行确认，可能无法提供更具相关性的信息。
（2）当存在一项资产（或负债），但是，仅存在很小的可能将导致经济利益的流入（或
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流出）：此时，财务报表使用者不太可能将这些流入（或流出）的信息直接用来进行分析。此
外，在某些情况下，对这些资源或义务进行计量时，对于可能性的估计的微小变动可能是异
常敏感的，而且，可能只有很少的证据支持该估计。
（3）识别该资源或义务是异常困难的：比如某些无形资产，特别是那些内部产生而不是
通过交易获得的无形资产。
（4）对该资源或义务进行计量是异常困难的，或者需要高度主观的对现金流量进行分摊，
而不是仅仅与被计量项目相关。
（5）对一项资产进行确认，对于财务报告的目的是不必要的。比如内部产生的商誉。
为财务报表使用者提供具有相关性的信息，IASB 要求对未确认的资产或负债进行披露，
包括可能导致确认是不适当的结论的因素。
终止确认
《IFRS 9 金融工具》将终止确认定义为：将先前已确认的金融资产或金融负债从主体的
财务状况表中予以转销。
现行《概念框架》并未对终止确认进行定义，也没有阐述终止确认在何时发生。由于没
有终止确认的统一概念模型，不同准则采用了不同的终止确认模型。因此，可能导致不一致，
而且存在采用规则导向模型而不是原则导向模型的风险。
本部分将讨论以下问题：
（1）终止确认的结果；
（2）终止确认的目标；
（3）控制模型和风险报酬模型；
（4）完全或部分终止确认；
（5）对终止确认初步意见的总结。
终止确认的结果
终止确认将带来以下结果：
（1）主体不在确认先前已确认的资产或负债；
（2）主体可能需要确认引起终止确认的交易或其他事项而导致的其他资产和负债；以及
（3）对先前资产或负债的终止确认可能产生收益或费用，并可能确认新的资产或负债。
如前所述，很多经济资源包含了相关权利。如果能够导致更具相关性的信息，且符合成
本效益原则，则主体应当对这些权利单独进行确认、计量和列报。类似的，当主体转移了与
一项资源相关的部分权利且保留了其他部分，则主体应当对不再由其控制的权利终止确认，
并继续对保留部分进行确认。例如，出租方不再控制已转让给承租方的使用权，但保留了对
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标的物孳生租金的权利。
终止确认模型
对可能导致终止确认交易的会计处理，目的应当是对以下二者进行如实反映：
（1）交易之后保留的资源和义务；以及
（2）交易引起的资源和义务的变动。
如果主体处置了全部的资产或全部的负债，则达到这两个目的是比较简单的。但是，当
主体保留了因先前所确认资产或负债而承担的风险或报酬的一部分，则要达到上述两个目的
就比较困难。此时，有两种模型进行终止确认：
（1）控制模型：终止确认是与确认简单相对应的。因此，当资产或负债不再满足确认条
件（或不再存在，不再属于主体的资产或负债）时，主体应当对其进行终止确认。它表明，
资产的终止确认条件应当关注于对资产的控制（而不是法律所有权或风险和报酬），负债的终
止确认条件应当关注于主体是否仍然承担该负债。
（2）风险和报酬模型：主体应当持续确认一项资产或负债，直到主体不再承担该资产或
负债产生的绝大部分风险和报酬，即使在主体处置其他部分时，单独获得（或承担）的剩余
部分不再满足资产（或负债）的确认条件。因此，在某些情况下，主体是否终止确认一项资
产或负债，取决于主体先前是否确认了该资产或负债。所以，风险和报酬模型被认为是“历
史问题（history matters）”或“粘性的（stickiness）”。
支持控制模型的观点认为，它对可识别的权利或义务采用相同的方法处理，而不管它们
是否曾经被确认。这样做，可以是财务报表所反映的主体经济资源和义务更具有中立性，从
而更能如实反映。它也可以通过增强可比性而提高财务报表质量。此外，与风险和报酬模型
不同，它避免了确定主体是否转移了足够的风险和报酬，从而可以终止去人该资产或负债。
支持风险和报酬模型的观点认为，在下列情况下，终止确认可能无法如实反映环境的变
化：
（1）所确认的资产或负债显著减少的同时，主体所承担的义务并未显著减少，例如，当
主体转移了一项应收款项，同时又为购买方因该资产产生的全部或大部分未来收款信用损失
进行担保。以及
（2）通过看跌期权、看涨期权或租赁等远期合同，转移一项可能或必须返还卖方的资产
所产生的收入或利得。
完全或部分终止确认？
对于部分转移同时部分保留了资产（或负债），问题在于如何对保留的资源和义务进行处
理，此时，可能需要考虑以下两种情况：
（1）完全终止确认：对全部资产（或负债）终止确认并将保留部分作为新的资产（或负
债）。如果新确认的保留部分账面价值与其先前账面价值存在差异，则将产生利得或损失。
（2）部分终止确认：持续确认保留部分并将其余部分终止确认。对于保留部分，不会产
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生利得，而且，除非该部分发生减值，也不会产生损失。
具体案例包括：（1）当双方通过协议修改了一项合同或者因法律原因而导致现有权利或
义务发生了变更。该变更可能删除了部分现有权利或义务并产生新的权利或义务。（2）售后
租回交易。
到底采用完全或部分终止确认，需要在具体准则修订中考虑，它取决于计量单元（第九
部分考虑）。
对于售后回租交易，IASB在修订中的租赁和收入确认准则中涉及，初步结论是既不导致
终止确认也不导致完全终止确认。
此类交易中，需要考虑的另一个因素是，保留部分是否应当被看作原始资产其中一部分
的延续，还是因其性质已经发生变化而应当看作新的资产。例如，如果新的资产使持有者承
担了原始资产没有的重大信用风险，则把它看作一项新的资产而不是原始资产的延续可能是
适当的。
对终止确认初步意见的总结
终止确认的条件，应当如实反映主体的权利和义务及其变化。在大部分情况下，当一项
资产或负债不再满足确认条件（或不再存在，不再属于主体的资产或负债），主体应终止确认
该资产或负债。但是，当主体保留了该资产或负债的其中部分，IASB 应当在具体准则中确定，
主体应当如何更好的反映交易结果产生的变化。可能的方法包括：
（1）加强披露；
（2）将保留的权利或义务列报为与原始权利或义务不同的项目，以突出风险的增加；或
者
（3）持续确认原始的资产或负债，并将转移的应收或应付款项作为应收借款或承诺。
当修订具体准则时，还需要决定，当主体在终止确认同时保留了资产或负债的其中部分，
根据计量单元，应当采用以下哪种方法：
（1）完全终止确认法：对全部资产（或负债）终止确认并将保留部分作为新的资产（或
负债）；或者
（2）部分终止确认法：对保留部分持续确认。
