第七章 物价变动会计
本章内容
物价变动及其对会计的影响
资本保全理论与物价变动会计
一般物价水平会计
现行成本会计
第一节
物价变动及其对会计的影响
一、物价变动影响的历史沿革
第一次世界大战之后，多数资本主义国家出现通货膨胀的现象。
米德尔迪奇（Middleditch）于1918年在美国《会计月刊》发表论文《在账上是否应反映美元价值的变动》。
美国的斯威奈教授（Sweeney）1936年率先出版了《稳定币值会计》一书，对将传统财务报表上的美元调整成等值的货币进行了较为系统的论述。
美国的著名会计专家佩顿（）和利特尔顿（）1940年也出版《公司会计准则绪论》一书，提出在财务报表的补充资料中将入账的成本调整为不变美元的建议。
物价变动影响的历史沿革
第二次世界大战结束之后，资本主义国家物价普遍上涨，研究通货膨胀问题引起理论与实务界的广泛重视。
基于20世纪70年代美国再次出现了高通货膨胀率的原因，美国财务会计准则委员会发布征求意见稿《按一般购买力单位编制财务报表》。1979年正式发布的第33号财务会计准则《财务报告与变动的物价》出台，要求上市的大公司提供反映通货膨胀会计的补充资料。其后美国陆续发表相应的公告。
二、物价变动对会计信息的影响
物价变动对会计假设和原则的冲击
1．货币计量假设
2．历史成本原则
★各个时期以历史成本表现的货币购买力失去
可比性。
★资产取得时的成本同它的现行成本严重脱节。
3．配比原则
4．稳健性原则
物价变动对会计信息的影响
物价变动对报表信息的影响
1．影响资产的实存价值和损耗价值的正确反映 。
2．影响生产成本、销售成本以及存货价值的核
算 。
3．影响往来款项的内在实际价值。
4．影响收支的配比以及利润的真实性。
三、建立物价变动会计的意义
物价变动会计使会计报表的使用者对物价变动影响的因素加以重视。
物价变动会计使企业的财务状况和经营成果的计量反映更为准确、更为科学。
物价变动会计可以丰富完善会计报表体系，为管理者提供正确决策的依据，极大可能地避免因忽视通货膨胀因素而造成决策失误以及损失。
第二节
资本保全理论与物价变动会计
一、资本保全理论
资本保全的概念
资本保全是指在特定会计期间的经营活动中，要在保持资本完整无损的前提下进行会计的核算。资本保全分为财务资本保全与实物资本保全两种。
资本保全理论
财务资本保全
财务资本是指一定量货币所表现出的购买力水平。企业只有在期初投资或持有的购买力得到保持的前提下，才有可能实现利润。所以在财务成本的观念下，特定会计期间的损益计算如下：
当期损益＝期末净资产的购买力水平－期初净资产的购买力水平
资本保全理论
实物资本保全
实物资本是指投入企业实物所代表的实际生产、经营能力。也可理解为取得这种能力所需的资源或资金。企业只有在期初投资或持有的生产经营得到保持的前提下，才有可能实现利润。所以在财务成本的观念下，特定会计期间的损益计算如下：
当期损益＝期末净资产的生产经营能力－期初净资产的生产经营能力
二、物价变动会计模式
会计模式是会计计量属性与会计计量单位的结合。
计量属性
计量单位
历史成本
现行成本
现行市价
可变现净值
未来现金流量现值
名义货币单位
√
现行成本会计
不变购买力单位
一般物价水平会计
物价变动会计模式
通货膨胀引起的物价变动表现为：
1．一般物价水平的变动
2．特定物价水平的变动
物价变动会计的两种模式：
1．按一般物价水平变动对会计信息进行调整
——一般物价水平会计
2．按特定物价水平的变动对会计信息进行调整
——现行成本会计
第三节
一般物价水平会计
一、一般物价水平会计概述
一般物价水平会计也称一般购买力会计，它是指在传统会计模式的基础上，用币值固定、购买力相等的货币单位取代传统会计中的名义货币单位，重新编制会计报表，以使不同时期的会计数据能以按照相等购买力的货币单位加以比较的一种调整方法。
一般物价水平会计概述
一般货币购买力是指货币取得各种商品或劳务的综合能力。目前，在世界范围内被广泛用作衡量货币购买力变动的指数是一般物价指数。在一般物价水平会计中，用以调整会计报表各项名义货币额的调整指数也就是一般物价指数。
二、一般物价水平会计调整步骤
区分货币性项目与非货币性项目
货币性项目是指在物价变动的情况下，会计报表中账面金额固定不变，而实际购买力会发生变动的项目。 货币性项目会产生购买力损益。
非货币性项目是指在物价变动的情况下，会计报表中账面金额并非固定不变，而随一般物价水平的涨跌而相应发生变化的项目。非货币性项目不会产生购买力损益。
一般物价水平会计调整步骤
用一般物价指数将会计报表中以名义货币表示的各个项目调整至不变币值。
调整系数 = 调整年度年末一般物价指数
该项目形成或取得时的物价指数
一般物价水平会计调整步骤
计算货币性项目净额购买力损益
期末货币性项目净额＝期初货币性资产－期初货币性负债＋当期货币性收入－当期货币性支出
货币性项目净额购买力损益＝调整后的期末货币性项目净额－调整前的期末货币性项目净额。
一般物价水平会计调整步骤
项目
名义货币
调整比率
年末购买力水平
年初货币性项目净额
现金
应收账款
流动负债
长期负债
小计
+ 本年货币性收入
销货
- 本年货币性支出
购货
营业费用
所得税
现金股利
小计
年末货币性项目净额
1000
5000
（5000）
（10000）
(9000)
60000
52000
1000
4250
4000
61250
(10250)
200／160
200／160
200／160
200／160
200／185
200／185
200／185
200／185
200／200
1250
6250
（6250）
（12500）
（11250）
64865
56216
1081
4595
4000
65892
(12277)
货币性项目净额购买力损益＝（12277）－（10250）＝（2027）
一般物价水平会计调整步骤
重新编制以不变币值为依据的会计报表
根据上述步骤的结果，将其代入所要编制的报表中，分别编制一般物价水平模式下的资产负债表和损益表。
【例7-1】
假定ＡＢＣ公司于2006年1月1日开业，2008年按历史成本编制的会计报表如下（见表7—1和表7—2）：
ＡＢＣ公司
资产负债表
2008年12月31日
（按名义货币/历史成本编制）
项目
2008年1月1日
2008年12月31日
现 金
应收账款
存 货
房屋设备（净额）
土地
1000
5000
10000
9000
5000
750
4500
12000
8500
5000
资产总额
30000
30750
流动负债
长期负债
普通股股本
留存收益
5000
10000
14000
1000
5500
10000
14000
1250
负债和所有者权益合计
30000
30750
ＡＢＣ公司
收益和留存收益表
2008年度（至12月31日）
销货
销货成本
存货（1/1/2008）
购货
可供销货成本
存货（12/31/2008）
销货毛利
营业费用（除折旧费）
折旧费
税前收益
所得税
净收益
留存收益（1/1/2008）
现金股利
留存收益（12/31/2008）
10000
52000
62000
12000
1000
500
60000
50000
10000
1500
8500
4250
4250
1000
4000
1250
其它相关资料如下
一般物价指数
2006年1月1日（开业） 100
2008年1月1日 160
2008年12月31日 200
2008年平均 185
2007年平均 145
2008年11-12月 195
2007年11-12月 155
其它相关资料如下
存货计价先进先出法，2007年和2008年的期末存货购于当年的11-12月。
房屋设备原值10000元，预计使用20年，采用直线法计提折旧，无残值，土地5000元，两者均购于开业时。
普通股于开业时发行。
收入和费用(除折旧)、所得税在年内均衡发生。
2008年末分配现金股利4000元。
（一）调整资产负债表
（1）货币性项目
现 金 1/1/2008 1000×200／160＝1250
12/31/2008 750×200／200＝750
应收账款 1/1/2008 5000×200／160＝6250
12/31/2008 4500×200／200＝4500
流动负债 1/1/2008 5000×200／160＝6250
12/31/2008 5500×200／200＝5500
长期负债 1/1/2008 10000×200／160＝12500
12/31/2008 10000×200／200＝10000
调整资产负债表
（2）非货币性项目
存 货 1/1/2008 10000×200／155＝12903
12/31/2008 12000×200／195＝12308
房屋设备 1/1/2008 9000×200／100＝18000
12/31/2008 8500×200／100＝17000
土 地 1/1/2008 5000×200／100＝10000
12/31/2008 5000×200／100＝10000
普通股 1/1/2008 14000×200／100＝28000
12/31/2008 14000×200／100＝28000
调整资产负债表
根据会计平衡公式，留存收益作为平衡数计算，即
调整后的留存收益＝调整后的资产总额－调整后的负债总额－调整后的普通股，由此
留存收益
1/1/2002 48403－18750－28000＝1653
12/31/2002 44558－15500－28000＝1058
（二）调整收益和留存收益表
销货收入 60000×200/185＝64865
销货成本
存货1/1/2008 10000×200／155＝12903
购货 52000×200／185＝56216
可供销货成本 69119
存货12/31/2008 12000×200／195＝12308
56811
营业费用 1000×200／185＝1081
折旧费 500×200／100＝1000
所得税 4250×200／185＝4595
现金股利 4000×200／200＝4000
（三）计算货币性项目净额购买力损益
项目
名义货币
调整比率
年末购买力水平
年初货币性项目净额
现金
应收账款
流动负债
长期负债
小计
+ 本年货币性收入
销货
- 本年货币性支出
购货
营业费用
所得税
现金股利
小计
年末货币性项目净额
1000
5000
（5000）
（10000）
(9000)
60000
52000
1000
4250
4000
61250
(10250)
200／160
200／160
200／160
200／160
200／185
200／185
200／185
200／185
200／200
1250
6250
（6250）
（12500）
（11250）
64865
56216
1081
4595
4000
65892
(12277)
货币性项目净额购买力损益＝（12277）－（10250）＝（2027）
（四）编制不变购买力下的财务报表
项目
2008年1月1日
2008年12月31日
现金
应收账款
存货
房屋设备（净额）
土地
1250
6250
12903
18000
10000
750
4500
12308
17000
10000
资产总额
48403
44558
流动负债
长期负债
普通股股本
留存收益
6250
12500
28000
1653
5500
10000
28000
1058
负债和所有者权益合计
48403
44558
ＡＢＣ公司资产负债表
2008年12月31日
（按不变币值/历史成本编制）
ＡＢＣ公司收益和留存收益表
2008年度（至12月31日）
（按不变币值/历史成本编制）
销货
销货成本
存货（1/1/2002）
购货
可供销货成本
存货（12/31/2002）
销货毛利
营业费用（除折旧）
折旧费
税前收益
所得税
不含购买力损益的净收益
货币性项目净额购买力利得
不变购买力净收益
留存收益（1/1/2002）
现金股利
留存收益（12/31/2002）
12903
56216
69119
12308
1081
1000
64865
56811
8054
2081
5973
4595
1378
2027
3405
1653
4000
1058
三、对一般物价水平会计的评价
优点：
1．由于该模式将不同时期的购买力调整为当前的统一币值，由于一般物价指数是由政府统一颁布的，其客观性较强，为不同企业之间会计报表的比较提供了依据。
2．由于该模式需计算货币性项目购买力损益，就可以较好地体现企业的管理当局防范购买力风险的能力，也为对管理人员的业绩考核评价奠定了基础。
对一般物价水平会计的评价
缺点：
1．该模式假定物价变动对不同企业的会计项目会产生相同程度的影响，这与实际情况不符。
2．由于购买力的变化不对货币的名义价值产生影响，所以货币性项目购买力损益的调整结果并不能作为派发股利的资金准备。
第四节
现行成本会计
一、现行成本会计概述
现行成本会计，指不改变传统会计的名义货币计量单位，而以现行成本代替历史成本计价基础的调整方法。
现行成本会计的主要目标，是为消除通货膨胀下某些特定资产项目或劳务价格上涨对企业会计信息的影响。
现行成本会计概述
现行成本，既不是历史成本，也不是按一般物价指数调整后的现行购买力成本，而是取得资产和劳务的现行实际成本。
现行成本会计与传统会计相比，有以下特征：
1．改变了传统会计按历史成本计价的原则。
2．改变了企业收益确定的原则。
二、现行成本会计的调整步骤
确定各种资产项目的现行成本。
计算相关资产的持有损益及其变化。
重新编制以现行成本为依据的会计报表。
计算相关资产的持有损益及其变化
（1）已实现资产持有损益＝（销货成本的现行成本－销货成本的历史成本）＋（折旧费的现行成本－折旧费的历史成本）
（2）未实现资产持有损益变动＝期末资产的持有损益－期初资产的持有损益，其中
资产的持有损益＝期初（或期末）资产的现行成本－期初（或期末）资产的历史成本
（3）当年持有资产现行成本的增加＝已实现资产持有损益＋未实现资产持有损益变动
【例7-2】
仍以 本章第三节ABC公司为例，2008年按历史成本编制的会计报表同上。另外补充相应的现行成本资料：
（1）存货： 1/1/2008 11500元
12/31/2008 15000元
（2）房屋设备 1/1/2008 16000元，净值14400元
12/31/2008 20000元，净值17000元
（3）土地： 1/1/2008 8000元；
12/31/2008 10000元
（4）销货成本： 2008年 56000元
（5）货币性项目和普通股的历史成本就是其现行成本
（一）调整资产负债表
（1）货币性项目
现 金 1/1/2008 1000
12/31/2008 750
应收账款 1/1/2008 5000
12/31/2008 4500
流动负债 1/1/2008 5000
12/31/2008 5500
长期负债 1/1/2008 10000
12/31/2008 10000
货币性项目的现行成本就等于账面历史成本
调整资产负债表
（2）非货币性项目
存 货 1/1/2008 11500
12/31/2008 15000
房屋设备 1/1/2008 14400
12/31/2008 17000
土 地 1/1/2008 80000
12/31/2008 100000
普通 股 1/1/2008 14000
12/31/2008 14000
调整资产负债表
根据会计平衡公式，留存收益作为平衡数计算，即
留存收益的现行成本＝资产总额的现行成本－负债总额的现行成本－普通股的现行成本，由此
留存收益
1/1/2002 39900－15000－14000＝10900
12/31/2002 47250－15500－14000＝17750
（二）调整收益和留存收益表
销货收入 60000
销货成本 56000
营业费用 1000
折旧费 900
所得税 4250
现金股利 4000
这里折旧费的现行成本以期初、期末固定资产原值的现行成本的算术平均值为依据进行计提，（16000＋20000）/（2×20）＝900
（三）计算当年资产持有损益的增加
项目
现行成本
历史成本
持有损益
已实现持有损益：
存货
房屋设备
小计
56000
900
50000
500
6000
400
6400
未实现持有损益增减：
⒈存货 12/31/2008
1/1/2008
⒉房屋设备12/31/2008
1/1/2008
⒊土地 12/31/2008
1/1/2008
小计
15000
11500
17000
14400
10000
8000
12000
10000
8500
9000
5000
5000
3000
1500
1500
8500
5400
3100
5000
3000
2000
6600
本年持有资产现行成本的增加＝6400＋6600＝13000
ＡＢＣ公司资产持有损益计算表
（四）编制现行成本下的财务报表
项目
2008年1月1日
2008年12月31日
现金
应收账款
存货
房屋设备（净额）
土地
1000
5000
11500
14400
8000
750
4500
15000
17000
10000
资产总额
39900
47250
流动负债
长期负债
普通股股本
留存收益
5000
10000
14000
10900
5500
10000
14000
17750
负债和所有者权益合计
39900
47250
ＡＢＣ公司资产负债表
2008年12月31日
（按名义货币/现行成本编制）
编制现行成本下的财务报表
销货
销货成本
销货毛利
营业费用（除折旧）
折旧费
税前收益
所得税
不含资产持有损益的净收益
已实现资产持有利得
已实现收益
未实现持有利得增减
现行成本下的收益
留存收益（1/1/2008）
现金股利
留存收益（12/31/2008）
1000
900
60000
56000
4000
1900
2100
4250
（2150）
6400
4250
6600
10850
10900
4000
17750
ABC公司收益和留存收益表
2008年度（至12月31日）
（按名义货币/现行成本编制）
三、对现行成本会计模式的评价
优点：
（1）现行重置成本能够代表企业资产的现时的服务能力，因而可以为管理者正确地做出经营管理决策提供可靠的依据。
（2）现行成本模式将企业资产的持有利得作为资本保持调整额以资本准备的形式反映在股东权益当中，使权益性资本得到了合理地调整，保证了补充已耗资产所需的资金来源。
（3）该模式避免了历史成本下的虚假利润，能够合理地反映企业真实的经营收益。
对现行成本会计模式的评价
缺点：
（1）各项资产的现行成本难以可靠地加以确定。这是由于现行成本确定的依据有多种，如现行发票价格、卖方的报价、买方的估价、标准的制造成本等。各种估价依据又都带有很大的主观性色彩。
（2）实务中已采用的现行成本会计模式，即现行成本／名义币值会计模式忽略了货币性项目净额上的购买力损益。将货币性项目净额上的购买力损益假设为零是非常不客观的。
四、两种方法的比较
一般物价水平会计只着眼于一般物价水平的变动，而忽略了物价变动对不同企业或企业内部不同资产和成本项目的不同程度的影响。因此，一般物价水平会计只能在一定程度上消除物价变动对会计数据的影响。
两种方法的比较
现行成本会计主要针对某些受物价变动影响的特定资产，用现行成本取代历史成本，更具现实意义。然而，现行成本会计同样不能消除通货膨胀对企业的影响。因为现行成本只考虑了企业某些特定资产价格变动的影响，而没有考虑货币一般购买力变动的影响，这不能不说是现行成本会计的一个不足之处。
两种方法的比较
基于以上两种模式的缺憾，理论界提出了现行成本/不变购买力模式。这是一种结合以上两种模式的方法。其指导思想是，为全面消除物价变动对会计的影响，既要改变计量尺度，也要改变计量基础。因此将不变购买力模式和现行成本模式结合起来才能反映企业的经济资源、营利能力和现金流量的真实变化。但由于该模式的编制过程非常复杂以及取得相关资料的会计成本要超出前两种，所以难以在实际操作中进行推广。
