试析未担保余值变动的会计处理【摘要】新企业会计准则中融资租赁下未担保余值减少的会计处理规定缺乏合理的理论依据，本文根据对未担保余值的定义及其特征的分析，得出未担保余值变化应属于会计估计变更的范畴，融资租赁出租方对未担保余值减少的会计处理应采用未来适用法。【关键词】未担保余值会计估计会计估计变更未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的2009年检查发现未担保余值减少至50元，其后各期未担保担保余值以后的资产余值。未担保余值的确定直接影响着融余值保持50元不变。资租赁出租方企业融资收入的确认。《企业会计准则第21B公司2006年12月1日，作会计分录如下：借：长期应收号——租赁》对出租人未担保余值发生变化时的会计处理是款600000元，未担保余值100元；贷：融资租赁资产500000这样规定的：出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值元，未实现融资收益100100元。计算租赁内含率I：150000伊进行复核。未担保余值增加的，不做调整。有证据表明未担保（P/A，I，4）垣100伊（P/S，I，4）=500000，得I越%。此时，B余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的公司融资收入计算情况如表1。租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的表1未担保余值未变的融资收入计算表租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。日期租金融资收入投资净额减少投资净额因此，当未担保余值减少时，出租企业一方面需要按未担%500000保余值的减少额减记总的未实现融资收益；另一方面还应按2007年12月31日租赁投资净额的减少额，借记“营业外支出”科目，贷记“未实2008年12月31日现融资收益”科目；对减少当期及以后各期的融资收入按修正2009年12月31日后的投资内含报酬率确认；对前期已确认的收入则不再调整。2010年12月31日这样的会计处理其实存在一定的问题，因为企业根据修2011年1月1日1001000正后的租赁投资净额重新计算租赁内含报酬率，视同未担保合计余值在一开始就是减值后的金额，这实际上是一种追溯的思想。然而会计准则同时又规定不对前期已确认的融资收入进B公司2007年12月31日，作会计分录如下：借：银行存行调整，而只对未担保余值发生减少的当期和以后各期按新款150000元；贷：长期应收款150000元。借：未实现融资确认的内含报酬率计算融资收入，这又是一种未来适用的思收益元；贷：租赁收入元。B公司2008年想，这种追溯而不调整，在追溯基础上的未来适用法使最终编12月31日，作会计分录如下：借：银行存款150000元；贷：制的会计分录反映的经济意义难以理解。长期应收款150000元。借：未实现融资收益元；（一）贷：租赁收入元。为了说明问题，我们引入下面的案例：2009年B公司未担保余值发生变动，需要重新计算内含2006年12月1日，A公司与B公司签订了一份租赁合报酬率I，则：150000伊（P/A，I，4）垣50伊（P/S，I，4）=500000，得同，A公司以融资租赁方式向B公司租入一台设备，合同主I越%。此时B公司融资收入计算情况如表2。随着未要条款如下：淤租赁期开始日：2007年1月1日。于租赁期：担保余值的减少，投资净额也有所减少，投资净额减少额=2007年1月1日耀2010年12月31日，共4年。盂租金支付：原越（元）。此时，B公司作会计分录自租赁开始期日每年年末支付租金150000元。榆该设备在为：借：未实现融资收益50元；贷：未担保余值50元。借：营业2006年12月1日的公允价值为500000元。虞租赁合同规定外支出元；贷：未实现融资收益元。借：银行存款的利率为7%（年利率）。愚承租人与出租人的初始直接费用均150000元；贷：长期应收款150000元。借：未实现融资收益为1000元。舆租赁期届满时，A公司将设备还给B公司，估元；贷：租赁收入元。计有余值100元。余2007耀2008年检查未担保余值没有减少，会计分录中“营业外支出”元的含义让人很难理解。援财会月刊渊综合冤窑53窑阴
额，所以必须合理地估计未担保余值的金额。表2未担保余值减少的融资收入计算表通过上面的分析，我们可以很肯定地说未担保余值就是日期租金融资收入投资净额减少投资净额会计估计的结果，由于会计估计是就现有信息或资料对未来%500000所做出的判断，所以随着时间的推移有必要对会计估计进行2007年12月31日变更，而未担保余值的变动正是这种情况的反映。既然未担保2008年12月31日余值变动是会计估计变更的一种情形，那么它的会计处理当2009年12月31日然应该遵从会计估计变更的做法，即采用未来适用法。具体做2010年12月31日法是：不改变以前期间的会计处理结果，新的估计只适用于变2011年1月1日50500更当期及以后各期，即在未担保余值发生变动时，将发生的未合计担保余值减少损失确认为当期的营业外支出，并按长期应收首先“，营业外支出”科目反映的应是资产减值的损失，未担保款、未担保余值及未确认融资收益的余额重新计算内含报酬余值在2007年和2008年检查时都没有发现减少，2009年发率，当期及以后各期根据新的内含报酬率计算融资收入，对前现减少了50元，这50元的减值损失不是其他任何期间而是期则不做调整。沿用上面的例子说明如下：2009年一年的损失，只能由2009年一年来负担，“营业外支2009年发现未担保余值下降至50元，此时，B公司的会出”科目的金额必然是50元。其次，未担保余值减少导致内含计分录为：借：营业外支出50元；贷：未担保余值50元。利率降低，原按较高利率确定的融资收入被多计，进而使每期B公司长期应收款余额为300000元，未担保余值余额为回收的租赁投资净额被少计、未收回的租赁投资净额被多计，50元，未确认融资收益余额为31495元，投资净额剩余所以元的投资净额减少额其实就是2007年、2008年这元。据此计算当期及以后各期的内含报酬率I：15000伊（P/A，两年多确认的融资收入，与元数值对应的应是对前期I，2）垣50伊（P/S，I，2）=，得I越%。此时B公司多确认收入的抵减科目，如“以前年度损益调整”科目或“利润融资收入计算情况见表3。分配——未分配利润”科目。这里将“营业外支出”和“表3未担保余值发生变动的融资收入计算表元”放在一起显然很矛盾，这种矛盾的会计分录不仅使人难以日期租金融资收入投资净额减少投资净额理解，而且最终会影响会计信息的质量。%（二）2009年12月31日只有正确理解经济事项的性质才能做出正确的会计处2010年12月31日理。那么未担保余值变动究竟应该怎么处理呢？未担保余值是2011年1月1日50500什么？我国会计准则是这样解释未担保余值的，它是指租赁资合计产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值，而租赁资产余值则是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁2009年12月31日，B公司作会计分录为：借：银行存款资产的公允价值。这里我们可以合理地推出未担保余值是估150000元；贷：长期应收款150000元。借：未实现融资收益计的结果。其实，美国、英国和我国香港、台湾地区的会计准则元；贷：租赁收入元。对未担保余值进行定义时都直接用了“估计”这个词。国际会这样的处理不仅比原来的做法更简单、易懂，而且未担保计准则在对未担保余值的定义中虽然没有提到“估计”，但其余值的减值损失与发生当年全额确认的做法也与资产减值的在对未担保余值减少的会计处理规定中多次用了“估计的未相关规定更加一致。最重要的是这样的处理有充分的理论依担保余值”这个词。其实从会计估计的定义和特点来看，未担据，得出的会计信息也更能反映经济事项的实质。保余值也是符合其要求的。需要指出的是，未担保余值变动虽然是属于会计估计变会计估计是企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，更的一种情形，但它同时带来了一个新问题，就是未担保余值对尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项，以最近可利用增加时是否予以确认？会计估计变更是不排除增加的情况的，的信息为基础做出判断、估计入账的行为。会计估计有如下特这个问题从理论上来说并没有疑义。但关键是现实环境条件点：淤存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响；尚不具备，我国目前的经济环境尚不完善，现实中还存在一些于以最近可利用的信息或资源为基础；盂为了保证会计信息利用会计估计变更操纵盈余的情况。鉴于此，对未担保余值增的质量必须合理地进行会计估计。加的情况应不予确认。其实这不仅是未担保余值变动遇到的未担保余值符合会计估计的上述特点。首先，未担保余值问题，也是很多资产会计处理都面临的问题。具有不确定性，它的金额受时间、承租方的使用情况、市场供主要参考文献求关系等因素的影响。其次，未担保余值的入账价值是根据具1.财政部.企业会计准则2006.北京院经济科学出版社袁体情况和相关经验，以一定的信息或资料为基础确定的，并且2006随着时间的推移和环境的变化，需要根据最新的资料进行检2.郭晓燚袁刘庆华.对未担保余值变动会计处理的改进建验。最后，未担保余值的确定直接影响出租人融资收入的数议.财会研究袁2005曰3阴窑54窑财会月刊渊综合冤援
