第一章绪论
[内容提要]：主要介绍财务会计概念框架的有关内容。
[学习目标]：了解、理解财务会计概念框架的有关内容，为本课程乃至本专业的
理解性学习打下全局性（整体性）、工具性的必备基础。
[学习重点]：会计核算的 13 项一般原则、会计（六个基本）要素及其特性。
[教学方法]：课堂讲授与课外阅读相结合。
一、课程简介
∶ 本课程是会计学专业主干课程之一；
∶ 本课程介绍、阐述工商行业的财务会计的“三基”（基本概念、基本理论与基
本方法）；
∶ 本课程教材的编写与教学的组织按“会计六要素”的思路展开；
第一节 会计与财务会计目标
一、会计的社会环境与现代会计的分野 对于这一内容，不作要求。
∶ 本课程的鲜明特征是“内容多且更新快”、“较复杂”、“能操作”、“能理解”；
∶ 课程学习任务是掌握工商行业企业的基本经济业务 的核算方法，并在学习中
注重会计学习方法的发现、总结与运用。
二、课程的重、难点
第一章各节的理论性都较强，因而都是难点，其中，第四节和第五节是重难点。
第二章比较容易，其各节都不是重难点。
第三章是本课程的重点章之一，其中，第一节和第四节是重难点，第二节是重
点。
二、财务会计的目标
财务会计的目标是指财务会计应向谁提供什么财务信息。对于这一问题的回答，
西方有决策有用学派和经管责任学派两大学派，我国《企业会计准则》也有具体
规定。
第四章是本课程的重点章之一，其中，第三节、第四节和第七节是重难点。
第五章是本课程的难点章之一，其中，第二节是重难点，第三节和第四节是难
点。
第六章是本课程的重点章之一，其中，第二节和第三节是重难点，第四节和第
六节是重点。
第七章比较容易，其各节都不是重难点。
第八章的第五节中的“增值税”是重难点，对第七节不作要求。应该指出，在本
第八章之前的第二、三、四等章中，就大量地、经常地涉及到“增值税”这一本章
乃至本课程的重难点内容。为了使大家理解、掌握第八章之前的各章涉中及“增
值税”的大量经济业务的核算，我们将本章第节五中的“增值税”提前于第一章之
后、第二章之前进行学教。
(一)西方财务会计的基本目标
决策有用学派认为财务会计应向（全部）会计信息使用者提供决策有用的财务
信息。
经管责任学派认为财务会计应向企业所有者提供企业内部管理当局的受托经
管责任完成情况的财务信息。
第九章的第三节和第六节是难点。
第十章的各节都不是重难点。对该章的三个附录不作要求。
第十一章第一节是重难点，第二节是重点，对第四节和附录不作要求。
本教材观点为上述两学派融合的“有效管理信息论”：即在人类进入信息时代以
来，“决经”两大学派既有融合的可能，又有融合的必要；因而财务会计的目标应
是“为现在的和潜在的使用者提供受托经管责任和决策有用信息”。
第十二章第一节是难点，第三节是重点。
第十三章是本课程的重点章之一，其中，第二节和第三节是重难点。对本章的
二个附录不作要求。
第十四章和第十五章不作要求。
第十六章第二节和第三节是重点，第四节是难点。对第六节和附录不作要求。
三、本课程学习要求
∶ 思想上同心同德；行动上同心协力；困难前同舟共 济。
∶ 课前预习好；课堂参与、思考好；课间重难点问题复习好；课后作业独立完
成好；会计学习方法总结 好。
(二)我国财务会计目标的确定
我国《企业会计准则》规定，（财务）会计信息应当符合国家（进行法制、财
政、税收、货币、产业、福利等宏观调控方面的）宏观经济管理的要求；满足有
关各方（投资者、债权人、客户、职工、社会公众等）了解企业财务状况、经营
成果（和现金流量）的需要；满足企业（内部管理当局）加强（企业发展战略、
职能管理、信用风险等方面）内部经营管理的需要。显然，这是采用“决策有用
学派”观点。
应该指出，对于第一节会计与财务会计目标，只要求了解上述本教案的这些内
容，本节教材所作深入的、理论性强的介绍，不列入考试范围。
第二节 会计确认与会计计量
会计确认与会计计量在财务会计核算（包括确认、计量、记录、报告）中处于
核心地位、起基础性作用。
四、本课程学习动力
除为本专业及工作打基础之外，还有取得“一证三师”，即取得从业资格的“会
计证”和技术职称的“（高级）会计师”、执业资格的“注册会计师”以及行政职务
的“总会计师”与财务总监。
一、会计确认
(一) 会计确认的涵义与层次
财务会计的确认有“财务会计的初次确认”和“财务会计的再确认”二层次，前者
即企业经济业务及其产生的经济数据能否记入、以何会计科目（帐户）记入、何
期记入复式簿记系统的确定，解决“记录”问题；后者即帐簿信息能否输出（揭
示）、以何报表项目输出（揭示）于财务报告的确定。
五、课程学习方法推介
1.专业学习方法
∶ 财务会计概念（框架）理解法（如会计原则理解法）；
∶ 会计公式理解法（适合于所有结构特殊的帐户等）；
∶ “证-帐-表”总思路理解法；
∶ （单笔整体）会计分录助记法；
∶ 单个丁字账上考察（计量）法；
∶ 多个丁字帐联系考察法（丁字帐图示法）；
(二) 会计确认的标准
1. 可用货币计量：
经济业务及其产生的经济数据“能否记入” 复 式簿记系统的确定标准。
帐簿信息“能否输出（揭示）”于财务报告的确 定标准。
2. 符合会计要素定义和特性：
经济业务及其产生的经济数据“以何会计科目记入”复式簿记系统的确定标准。
帐簿信息“以何报表项目输出（揭示）”于财报的确定标准。
∶ 静态与动态（会计要素、会计公式、帐户指标、会计 报表等）、流动与非流动
（会计要素分类、会计报表项目等）、货币与非货币考察法；
∶ 两方（会计等式、会计分录、会计报表等两方）考察法；
∶ 经济业务图示法；
∶ 相关会计主体核算联系考察法。
3. 以权责发生制为时间基础：
经济业务及其产生的经济数据“何期记入”复式簿记系统的确定标准。
帐簿信息“何期输出（揭示）”于财务报告的确定标准。
2、一般学习方法
包括定义要点法；整体考察法；难点分解法；问题实质（关键）法；类比法；
图表比较法；多角度考察法；归纳法；规律总结法；习题精练法；触类旁通法等。
4. 客观性：经济业务及其产生的经济数据“客观记入”复式簿记系统的确定标准。
帐簿信息“客观输出（揭示）”于财务报告的确定标准。
5. 合法性：经济业务及其产生的经济数据“合法记入”复式簿记系统的确定标准。
帐簿信息“合法输出（揭示）”于财务报告的确定标准。
6. 相关性：经济业务及其产生的经济数据“相关记入”复式簿记系统的确定标准。
帐簿信息“相关输出（揭示）”于财务报告的确定标准。
注：1—3 为“解决会计核算问题”的“基本的确认标准”；4—6 则为“解决会计监督
问题”的“补充的确认标准”。
例：“某企业某年元月通过开户行预付全年的财产保险费 12 万元”这一经济业
务。
六、本课程教材的特点：“新、详、全”
七、本课程参考书籍
∶ 中华人民共和国财政部：《企业会计制度》，经济科学出版社，2001 年。
∶ 财政部会计司：《企业会计制度讲解》，中国财政经 济出版社，2001 年 5
月。
二、会计计量
(一) 会计计量的含义：
经济业务及其所产生的经济数据以何（货币）金额记入复式簿记系统、帐簿信
息以何（货币）金额输出（揭示）于财务报告的计算与衡量。
注意：P24 顺数第十七、十八行的一句和 P25 顺数第五、六行的一句。
∶ 财政部注册会计师考试委员会办公室：《会计》
（2002 年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材），
中国财政经济出版社，2002 年 3 月。
∶ 中华人民共和国财政部于 1992 年—2002 年制定、修订 的近 20 个会计准则及
其“指南”与“讲解”。（学员们可结合自己的会计专业水平和工作实际选购）
八、本课程考试题型
单选题、多选题、判断题、名词解释题、简答题、业务题（含计算、会计分
录）。
上面是对本课程教学的几个相关问题所作的简单说明。
(二) 会计计量的构成要素
会计计量包括计量尺度、计量单位和计量属性等三个构成要素。
1. 会计计量尺度
会计以货币量为主要计量尺度（记录、报告企业的生产经营活动）。这包含两
层含义，一是从货币量、实物量、劳动量中选择货币量为会计的主要计量尺度；
二是也用实物量、劳动量等非货币计量指标，乃至诸如企业新产品研究与开发情
况的好坏、企业雇员素质的高低等非计量指标作为会计计量的重要补充。
2. 会计计量单位
会计计量单位有名义计量单位（或变动的计量单位或不相同购买力计量单位）
和一般购买力计量单位（或不变的计量单位、固定的计量单位、相同购买力计量
单位）等两类。
应从“不同时期”的角度把握上述会计计量单位的类别。
例如：B 企业在年初物价指数为 100 时以 200 万元的价格购入一台机器，而年
末物价指数为 110 时以 330 万元的价格购入了一台设备。
此例中，如果考虑购买力变化地将某一时期的（固定资产）货币量经调整后与
另一时期的（固定资产）货币量相加得出固定资产总额［200×110/100（年初的
200 万元调整为按年末购买力计量单位表示，且为 220 万元）＋330＝550；或 200
＋330×100/110（年末的 330 万元调整为按年初购买力计量单位表示，且为 300
万元）＝500］， 则采用的会计计量单位是一般购买力计量单位（固定资产总额
都按年末或年初的购买力计量单位表示）；
否则，如果不考虑购买力变化地将某一时期的（固定资产）货币量不经调整后
与另一时期的（固定资产）货币量相加得出固定资产总额［200＋330＝530］，则
采用的会计计量单位是名义计量单位。
现行各国会计实务普遍采用的会计计量单位是“前者”。因前者符合“币值不变
假设”且可简化计量工作量。
3. 会计计量属性
会计计量属性包括历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金
（净）流入的现值等五种。我们可结合实例从“时态”、“交易类型”和“投入产出
类型”等方面进行把握。
∶ 历史成本（或实际成本）是过去的时态、实际的交易、购取的投入产出类型。
如：“某企业 1999 年购入 A 设备共实际支出 100 万元”，则该 A 设备的历史成本
（实际成本）就是 100 万元。
∶ 现行成本（重置成本）是现在的时态、假设的交易、购取的投入产出类型。
如：“目前购入上述 A 设备需要支出 130 万元”，则该 A 设备的现行成本（重置
成本）就是 130 万元。
∶ 现行市价是现在的时态、假设的交易、出售的投入产出类型。如：“某企业持
有短期股票投资若干股，其目 前的市场价格为 100 万元”，则该短期股票投资的
现行市价就是 100 万元。
∶ 可实现净值是现在的时态、假设的交易、出售的投入产
出类型。 如：“某企业 2001 年末‘库存商品’帐户余
额为 1000 万元，其估计售价、估计销售税费分别为 1200 万元、250 万元” 。
则该库存商品的可实现净值就是 950 万元。
∶ 未来现金（净）流入的现值（或收益现值）是未来的时态、假设的交易、出
售的投入产出类型。如：“某企业于 2002 年 10 月 6 日取得面值为 100 万元的‘长
期债权投资 ——债券投资’，该债券未来收回债券本金与利息的现值为 110 万
元。”则该长期债权投资——债券投资的未来现金（净）流入的现值（或收益现
值）就是 110 万元。
按先后顺序，上述五种会计计量属性的客观性依次递减，而相关性则依次递增。
我国《企业会计准则》、《企业会计制度》（第十一条第十款）规定采取“以
历史成本为主的会计计量属性”。
三、会计确认与会计计量的关系
会计确认着重解决财务会计的定性问题，是会计计量的前提；而会计计量着重
解决财务会计的定量问题，是会计确认的结果或继续。
应该强调指出，本课程后述的“编制会计分录的‘先确认后计量’的思路和步骤”，
正是以此“会计确认与会计计量的关系”为理论依据的。
第三节 会计核算的基本前提
已在“基础会计”课程中进行“会计核算基本前提”的教学。在这里，对“货币计
量假设”作一简要补充：
“货币计量假设”包含如下三层含义：
∶会计以货币量为主要计量尺度（记录、报告企业的生产经营活动）。这又包
含两层含义，一是从货币量、实物量、劳动量中选择货币量为会计的主要计量尺
度；二是也用实物量、劳动量等非货币计量指标，乃至诸如企业新产品开发与研
究情况的好坏、企业雇员素质的高低等非计量指标作为会计计量的重要补充。
∶多种货币并存的单位，应选取其中的一种货币作为记帐本位币。
∶人为假设主要计量尺度——货币的币值不变，即“币值不变假设”。应该指出，
在此“币值不变假设”下，“会计计量单位”必然为“名义货币计量单位”，因为在“币
值不变假设”下“不同时期”的“货币计量单位”肯定会不经调整地相加，而且这样
相加有意义。
这是对“会计核算的基本前提”所作的必要补充。
第四节 会计要素及其特性
第五节 会计核算的一般原则
对于第四节和第五节，已经在《基础会计》课程中进行了重点介绍和学习。应
该指出，这两节内容都十分重要，应重点掌握。其中，第五节会计核算的一般原
则是本课程乃至本专业理解性学习的工具性的经常涉及的知识。
对于这一节内容，应结合本课程后述“基本经济业务”的会计处理深入理解、
切实把握客观性原则（可信性原则）、相关性原则、权责发生制原则、配比原则、
稳健（保守）性原则、历史成本原则、划分收益性支出与资本性支出的原则、重
要性原则和（经济）实质重于（法律）形式原则。在这里，对稳健（保守）性原
则、历史成本原则和重要性原则强调、补充介绍如下：
1、稳健（保守）性原则
稳健（保守）性原则是指在存在不确定因素的情况下，应持保守主义立场，在
公式“资产（一般对会计信息提供者有利）＋费用（不利）＝负债（不利）＋所
有者权益（有利）＋收入（有利与不利）”中，不得少核算或不得低估费用和负
债，不得多核算或不得多计资产与收入；对于可能发生的费用，应当加以合理估
计或核算。
例如，《企业会计制度 2001》规定，企业应该在期末时对“应收帐款”和“其
它应收款”计提“坏帐准备”。这就是运用“稳健（保守）性原则”的具体体现。而
且，企业还应该在期末时计提短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值
准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备和无形资产减
值准备等准备。这些都是运用“稳健（保守）性原则”的具体体现。
2、历史成本原则
历史成本原则是指企业应将取得资产时实际发生的成本作为该资产的入账价
值；其后，如该资产发生减值，则应按《企业会计制度》等规定计提坏帐准备、
存货跌价准备等相应的减值准备；除此类法律、行政法规和国家统一的会计制度
另有规定者之外，会计主体一律不得自行调整其帐面价值。本原则本身的依据是
历史成本“有依据可查核、易确定易取得、比较可靠”或“客观性较强”。
例如，短期股票投资取得时应按取得时的实际成本作为该短期股票投资的入
帐价值；但在期末时，如果该短期股票投资的市价低于成本，则该短期股票投资
应改以“市价”作为入帐价值。
3、重要性原则
重要性原则是指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模
（量），根据特定的经济业务对会计信息使用者的经济决策影响的大小，来选择
合适的（充分准确严格的或适当简化的）会计方法和程序。如果经济业务本身的
性质重要，经济业务所涉及的金额较大，经济业务对会计信息使用者的决策影响
较大，则应对该经济业务采取充分准确严格的会计方法和程序进行核算；否则，
则应对该经济业务采取适当简化的会计方法和程序进行核算。
如果经济业务本身的性质重要，经济业务所涉及的金额较大，经济业务对会
计信息使用者的决策影响较大，则应对该经济业务采取充分准确严格的会计方法
和程序进行核算；否则，则应对该经济业务采取适当简化的会计方法和程序进行
核算。
例如，企业财务报表中各报表项目的排列先后、各报表项目在详略程度上的安
排、得出报表项目金额的会计核算方法、附表的安排以及附注的安排等，都充分、
具体地体现了重要性原则的要求。
以上是对第四节和第五节所作的强调和补充。
第二章 前奏 增值税
如前所述，第八章第五节中的“（P325-335）增值税”是第八章乃至本课程的重
难点，由于在第八章之前的第二、三、四等章中，就大量地、经常地涉及到“增
值税”第八章乃至本课程的重难点内容。为了使大家理解、掌握第八章之前的
各章中涉及“增值税”的大量经济业务的核算，我们将第八章第五节中的“增值
税”提前于此第一章之后、第二章之前进行教学。
一、增值税的概念
增值税是对在我国境内销售或进口货物以及提供应税劳务的单位和个人，就其
增值额为征税对象而征收的一种流转税。对于增值税概念，应把握增值额、纳税
义务人、流转税等三个概念要点。
增值税概念中所涉及的“增值额”是指企业或其他生产经营者在一定时期的生
产经营活动中所创造的新增价值，即企业或其他生产经营者在一定时期内因销
售应税商品或提供应税劳务所取得的收入大于其购进商品或取得劳务时支出
的金额的差额。例如，A 商店 96 年 3 月销售收入、购货成本分别为 100 百万、
80 百万元，则其增值额为 20 百万元。
我国税法规定，增值税的纳税义务人是在我国境内销售货物的单位和个人（即
工商企业）、在我国境内进口货物的单位和个人以及在我国境内提供加工、修理
修配劳务的单位和个人。为便于记忆，可将增值税的纳税义务人简要地表述为“增
值税的纳税义务人是增值税应税货物和劳务的‘销（受）加进者’”。
应该指出，94 年之前我国增值税的纳税义务人主要是工业企业，但是，鉴于
增值税本身在征税机制上的科学性，为了体现增值税在生产经营更大范围内普遍
适应原则，94 年税制改革时我国扩大了增值税纳税义务人的覆盖范围，将增值
税的纳税义务人定为上述“增值税的纳税义务人是增值税应税货物和劳务的‘销
（受）加进者’”。
我国税法进一步规定，按经营规模大小（即“年销售额”）和会计核算是否健全，
增值税纳税义务人分为“小规模纳税人”和“一般纳税人”两类。每一增值税纳税义
务人的类别具体由纳税人的主管税务机关认定。
应该明确的是，增值税应纳税额的计算、帐户设置与会计分录等增值税的会计
核算都因增值税的这二类纳税义务人而不同。
二、增值税应纳税额的计算
1.一般纳税人应纳增值税税额的计算
某期应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额
＝当期不含税销售价款×税率－当期进项税额
＝［当期含税销售价款÷（1＋税率）］×税率 －当期进项税额
对于上述“增值税一般纳税人的某期应纳税额的计算公式”，我们指出如下四点：
∶实际工作中，“当期销项税额”需要通过“当期不含税销售价款×增值税税率”或
“［当期含税销售价款÷（1＋增值税税率）］×增值税税率”的具体计算才能得出。
其中，“增值税税率”可能是 17%的基本税率，或 13%的低税率，也可能是 0%的
零税率；由于增值税是增值税税额在计算应纳税额的不含税销售价款之外的“价
外税”，计算“当期销项税额”的“被乘数”是“当期不含税销售价款”而不是“当期含
税销售价款”。
例如，“A 商店向丁个人销售服装一套，不含税销售价款、含税销售价款分
别是 100 元、117 元，增值税税率为 17%”，这一业务中，A 商店因这一销货
业务而增加的“当期销项税额”需要通过“不含税销售价款 100 元×增值税税率
17%＝17 元”或“［含税销售价款 117 元÷（1＋增值税税率 17%）］×增值税税
率 17%＝17 元”的具体计算才能得出。
∶实际工作中，“当期进项税额”可通过“符合抵扣条件的增值税扣税凭证”直
接获得，不需要通过“当期不含税购货价款×增值税税率”的具体计算。例如，
“A 商店购货的不含税采购成本为 80 元，从销货企业取得的符合抵扣条件的增
值税专用发票上注明增值税额为 元”这一业务中，A 商店因这一购货业务
而增加的“当期进项税额”可通过“符合抵扣条件的增值税专用发票”直接获得为
元，不需要通过“当期不含税购货价款 80 元×增值税税率 17%＝ 元”
的具体计算。
应该强调指出，上述公式中，“当期进项税额的抵扣”务必要以从销货企业取得
的‘增值税专用发票’、从海关取得的‘增值税完税凭证’、收购废旧物质和农产品
的‘收购凭证’或从交通运输企业取得的‘运费结算单据’等“符合抵扣条件的增值税
扣税凭证”为依据。
实际工作中，能提供这些“符合抵扣条件的增值税扣税凭证”的增值税纳税义务
人，一般都是经营规模较大、会计核算健全。正因为如此，我国税法以“经营规
模大小（即‘年销售额’）和会计核算是否健全”为标准，将增值税的纳税义务人
分为“因经营规模大，会计核算健全，而能提供符合抵扣条件的增值税扣税凭证
以至能抵扣增值税进项税额的一般纳税人”和“因经营规模小，会计核算不健全，
而不能提供符合抵扣条件的增值税扣税凭证以至不能抵扣增值税进项税额的小
规模纳税人”。
∶上述计算公式属于“扣税法”而不是“扣额法”，仍体现了“增值税对增值额征税”
的特点。上述“A 商店购货的不含税采购成本为 80 元，从销货企业取得的符合抵
扣条件的增值税专用发票上注明增值税额为 元；而且，A 商店向丁个人销
售服装一套，不含税销售价款是 100 元，增值税税率为
这两笔经济业务中，虽然 A 商店因这两笔购销货业务而增加的“当期应纳税额”
应采用“应纳税额＝不含税销售价款 100 元×税率 17%－当期进项税额 元＝
元”计算公式计算得出，而不采用“应纳税额＝增值额‘100－80’×增值税税率
17%＝ 元”的计算公式计算得出，但这两个计算公式所计算的结果必然都是
元。因此，上述计算公式属于“扣税法”而不是“扣额法”，仍体现了“增值税对
增值额征税”的特点。（实际工作中，增值税应纳税额的计算采用“扣税法”而不采
用“扣额法”的原因是“扣税法”比“扣额法”更容易操作）
17%”。
∶上述 A 商店的两笔购销货业务一例中，A 商店所购进的不含税进价为 80 元
的货物，只要本期购进了，不管这一本期购进的货物在本期出售与否、出售多
少，这一本期购进的货物的增值税额 元，可在本期全额抵扣。由此可知，
上述“增值税一般纳税人的某期应纳税额的计算公式”采用的是“购进（非实销、
非实耗）扣税法”。（这是因为，实际工作中，“购进扣税法”比“实销、实耗扣
税法”更容易操作）。
例如，P327 例 2 的两笔购货、销货业务增加的“当 期应纳税额”＝不含税销售
价款 60 万元×税率 17%－当期进项税额 万元＝ 万元”。
2.增值税小规模纳税人的应纳税额的计算
某期应纳税额＝当期不含税销售价款×征收率
＝［当期含税销售价款÷（1＋征收率）］×征收率
对于上述“增值税小规模纳税人的某期应纳税额的计算公式”，我们指出如下三
点：
∶公式中的“被乘数”仍是“当期不含税销售价款”或“［当期含税销售价款÷（1＋
征收率）］”而不是“当期含税销售价款”。这是因为无论针对增值税一般纳税人
还是针对增值税小规模纳税人，增值税总是增值税税额在计算应纳税额的不含税
销售价款之外的“价外税”。
∶实际工作中，“增值税小规模纳税人的某期应纳税额的计算公式”中绝对不能进
行“当期进项税额的抵扣”，即使增值税小规模纳税人取得了“增值税专用发票”、
“增值税完税凭证”、“收购凭证”或“运费结算单据”等“增值税扣税凭证”也是如此。
这是因为，如前所述，增值税小规模纳税人“因经营规模小会计核算不健全而不
能提供符合抵扣条件的增值税扣税凭证，以至不能抵扣增值税进项税额”。
∶在上述“增值税小规模纳税人的某期应纳税额的计算公式”中绝对不能进行“当
期进项税额的抵扣”的规定下，在增值税小规模纳税人与增值税一般纳税人要“具
有相同的税负水平”下，“增值税小规模纳税人的某期应纳税额的计算公式”中的
“乘数”不能仍然是“增值税税率”，而应是小于“增值税税率 17%或 13%”的“增值
税征收率 6%或 4%”。
∶采用上述计算公式计算“增值税小规模纳税人的某期应纳税额”，简便、易操作，
仍体现了“增值税对增值额征税”的特点。
例如，P335 例 7 的两笔购货、销货业务增加的“当期应纳税额”＝［当期含税销
售价款 90000 元÷（1＋征收率 6%）］×征收率 6%＝ 元”。
三、增值税的核算
1. 一般纳税人企业的增值税核算
(1) 帐户设置：在增值税核算上，一般纳税人企业开设的“应交税金—应交增
值税”帐户应是具有五借方专栏、四贷方专栏的多栏式明细帐户。“应交税金—应
交增值税”帐户的五借方专栏包括进项税额、已交税金、减免税款、出口抵减内
销产品应纳税额、（月未）转出未交增值税；
四贷方专栏则是销项税额、出口退税、进项税额转出、（月未）转出多交增值
税。（各专栏的核算内容见《企业会计制度 2001》）。其中，要求掌握进项税
额、已交税金、销项税额和进项税额转出等四个专栏。
(2) 帐务处理举例
∶ 举例一（改见 P327 例 2）
∶丙服装厂（一般纳税人）本期从乙布料厂购进布匹，增值税专用发票上注明
其价款 40 万元，增值税额 万元，已收到开户行的付款通知但货物尚未入库；
（入库、生产领用业务略）。
∶该企业本期向丁等个人销售服装，不含税价款 60 万元，增值税率 17%，款
收入行。
∶该企业全部上交本月增值税 万元，已收到开户行的付款通知。
对于这一组经济业务，丙服装厂应编制如下会计分录：
∶ 借：物质采购 400 000
应交税金—应交增值税(进项税额) 68 000
贷：银行存款 468 000
∶ 借：银行存款 702 000
贷：主营业务收入 600 000
应交税金—应交增值税(销项税额) 102 000
∶ 借：应交税金—应交增值税(已交税金) 34 000
贷：银行存款 34 000
在这里，结合这组经济业务的第三笔业务，重点学习和掌握“编制会计分录的‘先
确认后计量’的思路和步骤”如下：
第一步，根据经济业务发生时所取得的原始凭证，确认此经济业务所涉及的次
会要素名称及其类别。例如，丙服装厂在上述第三笔业务发生时所取得的原始凭
证是“银行存款付款通知”；确认此经济业务所涉及的次会要素名称及其类别有负
债类的“应交税金——应交增值税”和资产类的“银行存款”。应该强调指出，此第
一步是编制会计分录的关键步骤，这一关键步骤要求我们熟悉、了解在第一章绪
论中所补充介绍的“会计科目（次会要素）名称表”。
第二步，确认经济业务所涉及的各个次会要素的货币量的增减情况，并根据帐
户的结构（帐户结构可归纳为一句话，即“资产类和费用类帐户的借方登记这两
类次会要素的货币量的增加额”）确定记帐方向。
例如，确认丙服装厂的上述第三笔业务所涉及的“应交税金——应交增值税”
和“银行存款”两个次会要素的货币量都减少，并根据“资产类和费用类帐户的
借方登记这两类次会要素的货币量的增加额”这一帐户结构总规定，确定借记
“应交税金——应交增值税（已交税金）”和贷记“银行存款”的记帐方向。
第三步，计量经济业务所涉及的各个次会要素的货币量增减的金额，并编出会
计分录。例如，计量丙服装厂的上述第三笔业务所涉及的“应交税金——应交增
值税”和“银行存款”两个次会要素的货币量都减少了 34000 元，并编出上述第三
笔会计分录。
应该指出，由第一章第二节会计确认与会计计量可知，上述的“编制会计分录
的‘先确认后计量’的思路和步骤中，第一步和第二步是解决“会计确认”问题，而
第三步则是解决“会计计量”问题。实际工作中，常常是采用上述“先确认后计量”
的思路和步骤编制会计分录。编制会计分录的这一思路和步骤是以第一章第二节
所述“会计确认是会计计量的前提，会计计量是会计确认的继续”为理论依据的。
还应该指出，在会计师、注册会计师等各种形式的《财务会计学》考试中，业
务题或会计分录编制题一般都占 40%左右的比重。从这一角度讲，通过多练习
熟练地掌握上述“编制会计分录的‘先确认后计量’的思路和步骤”是学习《财务会
计学》的钥匙。
以上是结合上述一组经济业务的第三笔业务，对“编制会计分录的‘先确认后计
量’的思路和步骤”所作的重点学习。
为了考察、明确“应交税金—应交增值税”帐户的“进项税额”、“销项税额”和“已
交税金”等三个专栏的实质，对于上述一组经济业务，在编制了上述三笔会计分
录之后，登记“应交税金—应交增值税”帐户及其对应帐户如下：
N1、N2、N3：针对上述“应交税金——应交增值税”帐户借方登记的 68000
元进项税额、贷方登记的 102000 元销项税额和借方登记的 34000 元已交税金，
作如下三点说明： ∶我们知道，“增值税的最终负担者是增值税应纳税货
物或劳务的最终消费者，增值税的最终收入者是税务部门”，例如“丁个人购服
装付现金 1170 元（含增值税 170 元）而负担增值税 170 元”；而且，丁所负担
的这 170 元增值税不是由丁自己上交给税务部门的，而是由该服装各生产、销
售环节上的各个企业代丁上交给税务部门的。
∶对上述 3 个丁字帐联系考察可知，上述∶∶∶等 3 笔业务的 3 笔分录在“应交
税金——应交增值税”核算上的最终结果是：通过“应交税金——应交增值税”
科目的 2 借 1 贷对该帐户的期末余额没有影响。一方面（左边）银行存款减
少 68000＋34000 元，另一方面（右边）银行存款又增加相等的金额 102000 元。
另外，我们将财政部颁发的《企业会计制度 2001》所规定的会计科目汇总成
会计科目（次会计要素）名称表[源于财政部颁发的《企业会计制度 2001》]，供
大家学习时尤其是编制会计分录时查找使用。在这张表格中，带有下划线的会计
科目是要求重点掌握的会计科目，而带有括号的会计科目则是不作要求的会计科
目。
由此可见，该丙服装企业并没有负担增值税额；而且，“应交税金——应交增
值税”帐户的“进项税额”、“销项税额”和“已交税金”专栏的实质分别是“代垫”
（丙服装企业代丁等服装的最终消费者向“乙布料企业”、最终向税务部门垫
付）、“代收”（丙企业代税务部门最终向丁等服装的最终消费者收取）、“代
交”（丙企业代丁等服装的最终消费者向税务部门交纳）。
还应该指出，此表所列的各会计科目，其实就是“次会计要素”；从编制会计分
录的角度讲，称“次会计要素”比称“会计科目”更好理解。这是因为，资产、负债
等是基本会计要素或主要的会计要素，那么资产、负债等主要会计要素所属的“现
金、短期借款等会计科目”，当然就是次要的会计要素或次会计要素；
D:
（应该指出，这是采用“多个丁字帐联系考察法”考察“应交税金——应交增
值税”帐户的“进项税额”、“销项税额”和“已交税金”专栏的实质；而且，常常采
用此法考察有关复杂会计核算问题的实质） 。
从编制会计分录的角度讲，称“现金会计科目的货币量数量增加 180 元”不好理
解，而称“现金次会计要素的货币量数量增加 180 元”就好理解了。关于会计科目
就是次会计要素、编制会计分录时称“次会计要素”比称“会计科目”更好理解的系
统论述，参见《会计研究》2000 年第 7 期中罗飞、唐国平所撰《财务会计要素
及其体系新论》一文。
续表
D:
D:
∶ 若上述一组业务的第一笔业务仅改为“丙服装厂（一般纳税人）本期以
银行存款购进固定资产”呢？对“丙服装厂（一般纳税人）本期以银行存款购进
固定资产”这一业务，因为丙服装厂是增值税应税货物固定资产的最终消费者，
所以丙服装厂应负担购进增值税应税货物固定资产的增值税 68000 元。
在会计核算上，就是丙服装厂的该购货业务所涉及的 68000 元增值税应不
能抵扣，不能作为“进项税额”核算，而应记入“固定资产”科目。与此相反地，
在上述“丙服装厂（一般纳税人）本期以银行存款购进布匹”业务中，丙服装厂
不是增值税应税货物布匹的最终消费者，因而其没有负担增值税额，其购货业
务所涉及的 68000 元增值税能抵扣地作为了“进项税额”核算。
以上是举例一，其所涉及的三笔会计分录应熟练掌握和理解。
∶ 举例二：P329 例 3（收购免税农产品或废旧物质业务）
如前所述，实际工作中，常常是采用“先确认后计量”的思路和步骤编制会计分
录。对于此笔经济业务，由“该企业收购农业产品实付 300000”而可先确认借记“物
质采购”科目和贷记“银行存款”科目，由“税法规定增值税一般纳税人企业收购农
产品可按收购凭证所列收购金额的 10%进行增值税进项税额的抵扣”而还应确
认借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目；“后计量”的三个金额分别
是“300000 元与 300000×10%元之差”、300000×10%元、300000 元。
∶ 举例三：P329 例 4（视同销售货物业务）
采用“先确认后计量”的思路和步骤编制甲企业和乙企业的这一经济业务的会计
分录。
对于甲企业此笔经济业务，由“甲企业用自产产品对乙企业投资，该产品
成本为 1200000 元、计税价格为 160000 元，该产品的增值税税率为 17%”而
可先确认借记“长期股权投资”科目和贷记“库存商品”科目，由“税法规定增值
税一般纳税人企业对将自制的货物用作对外投资业务，在增值税核算上应作视
同销售货物处理”而还应确认贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科
目；“后计量”的三个金额分别是“1200000 元与 1600000×17%元之和”、1200000
元、1600000×17%元。
对于乙企业此笔经济业务，由“乙企业接受甲企业的自产产品投资，该产
品成本为 1200000 元、计税价格为 1600000 元，该产品的增值税税率为 17%”
而可先确认借记“库存商品”科目和贷记“实收资本”科目，由“税法规定增值税
一般纳税人企业接受投资企业的自产产品投资业务，在增值税核算上可作视同
购进货物处理”而还应确认借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目；
“后计量”的三个金额分别是“1200000 元、1600000×17%元、1200000 元与
1600000×17%元之和”。
思考：增值税一般纳税人身份的企业，对于哪些经
济业务在增值税核算上应作“视同销售货物”处理？
∶ 举例四：P331 例 5（进项税额转出业务）
该企业的“购料付款并入库业务”及其会计分录属于正常业务和正常分录。
采用“先确认后计量”的思路和步骤编制该企业的工程领用材料业务的会计分录。
对于此笔经济业务，由“该企业将该批外购材料全部用于在建工程项目”而可先确
认借记“在建工程”科目和贷记“原材料”科目，由“税法规定增值税一般纳税人企
业对将外购的货物用作在建工程业务，在增值税核算上应作进项税额转出处理”
而还应确认贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”科目；“后计量”的
三个金额分别是“200000 元与 34000 元之和”、34000 元、200000 元。
为了考察、明确“应交税金——应交增值税”帐户的“进项税额转出”专栏的实质，
对于上述经济业务，在编制了上述二笔会计分录之后，登记“应交税金——应交
增值税”帐户及其对应帐户如下：
对上述 3 个丁字帐联系考察可知，上述∶∶笔业务的两笔会计分录在“应交税金
——应交增值税”核算上的最终结果是，通过“应交税金——应交增值税”科目的 1
借 1 贷对该帐户的期末余额没有影响，一方面（左边）银行存款减少 34000 元，
另一方面（右边）在建工程增加金额 34000 元。
由此可见，该企业负担了在建工程所领用材料购进时的增值税进项税额 34000 元。
这样核算是合理的，因为将外购材料最终用于在建工程而使该企业最终是这一外
购增值税应税货物材料的最终消费者，因而该企业应负担该材料购进时的增值税
进项税额 34000 元。
在会计核算上，就是该企业该购货业务所涉及的 34000 元增值税应（最终）不
能抵扣，（最终）不能作为“进项税额”核算；在原基于增值税应税项目（生产产
品领用）之目的正常购入原材料业务已发生、“进项税额”已核算（即购料付款并
入库业务的会计分录已编制）的情况下，必须做上述“进项税额转出”的核算。因
此，进项税额转出的实质是进项税额冲销。（应该指出，这又是采用“多个丁字
帐联系考察法”考察“应交税金——应交增值税”帐户的“进项税额转出”专栏的实
质） 思考：增值税一般纳税人身份的企业，对于哪些经济
业务在增值税核算上应作“进项税额转出”处理？
针对上述两个思考题，为便于记忆，列出“进项税额转出业务”与“视同销售货物
业务”的助记图如下：
上述“进项税额转出业务”与“视同销售货物业务”的助记图中，将“三种货物
的来源”与“三种货物的用途”结合起来考察，共有 9 种类型的业务。这 9 种类
型的业务中，在增值税核算上，仅已连线的三类业务（呈反 2 字状）是“进项
税额转出业务”，未连线的 6 类业务则是“视同销售货物业务”。（应该指出，
这是采用图表比较法或图表助记法记忆复杂问题）
∶ 举例五：P333 例 6（转出多交增值税、未交增值税的帐务处理）
这组经济业务的前四笔和第六笔业务的会计分录，前面已进行了学习。
对第五笔经济业务，由“该企业月末盘亏原材料（原因待查）”而可先确认借记
“待处理财产损溢”科目和贷记“原材料”科目，由“税法规定增值税一般纳税人企
业外购的货物发生盘亏业务，在增值税核算上可作进项税额转出处理”而还应确
认贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”科目；“后计量”的三个金额
分别是“50000 元与 8500 元之和”、50000 元、 8500 元。
对第七笔经济业务，由“月末将本月应交未交增值税转入未交增值税明细帐户”
而可先确认借记“应交税金——应交增值税”科目和贷记“应交税金——未交增值
税”科目；“后计量”宜通过“应交税金——应交增值税”帐户来进行，即根据在这
笔经济业务之前发生的所有经济业务的会计分录，登记“应交税金——应交增值
税”帐户，并考虑该帐户的期初余额，在该帐户上计量出“本月应交未交增值税的
金额 2350 元”如下：
应该指出，这是采用“单个丁字帐上考察法”（此具体为单个“应交税金——应
交增值税”帐上考察法）计量会计分录的金额；而且，常常采用此法计量有关复
杂会计分录的金额。
另外，对 P331“进出口业务”，不作要求。
以上是一般纳税人企业的增值税核算。这是应掌握的重难点。
2、小规模纳税人企业的增值税核算
(1)帐户的设置：在增值税核算上，小规模纳税人企业开设的“应交税金—应交
增值税”帐户应是三栏式明细帐户。“销售货物或应税劳务计算应交增值税但未交
时”贷记该帐户、“实交增值税时”借记该帐户。应该指出，增值税小规模纳税人
根本没有或不存在进项税额、已交税金、销项税额、进项税额转出等专栏之说！
(2) 帐务处理举例
∶ 举例六：P335 例 7
采用“先确认后计量”的思路和步骤编制该小规模纳税企业的这两笔经济业务的
会计分录。
对于该企业的这笔购货业务，由“该小规模纳税企业购入原材料价款 50000 元、
增值税额 8500 元，开出承兑的商业汇票”而可先确认借记“物质采购”科目和贷记
“应付票据”科目，由“税法规定增值税小规模纳税人绝对不能进行增值税进项税
额的抵扣”而绝对不能确认借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目；“后
计量”的二个金额都是 58500 元。
对于该企业的这笔销货业务，由“该小规模纳税企业销售产品，含税销售
价款 90000 元、货款尚未收到”而可先确认借记“应收帐款”科目和贷记“主营业
务收入”科目，由“税法规定增值税小规模纳税人应按前述‘当期不含税销售价
款×征收率’计量某期应纳税额”可知还应确认贷记“应交税金——应交增值税”
科目；“后计量”的三个金额分别是 90000 元、90000÷（1＋6%）元、［90000÷
（1＋6%）］×6%元。
第二章 货币资金
[内容提要]：介绍货币资金的管理，银行结算方式，以及货币资金的三个次会计
要素——现金、银行存款和其他货币资金的核算。
[学习目标]：理解货币资金管理的有关问题，了解银行结算方式，掌握货币资金
基本会计事项的核算。
[学习重点]：货币资金管理的重要性，现金清查的核算，定额备用金的核算，银
行结算方式的种类， 商业汇票，其他货币资金。
[学习方法]：问题关键法、整体考察法、课堂讲授与课外阅读相结合。
第一节 货币资金概述
一、货币资金的概念及其三内容
货币资金是指企业在生产经营过程中处于货币形态的经营资金，包括现金、银
行存款和其他货币资金。
应该指出，企业为核算货币资金而开设有“现金”、“银行存款”和“其他货币资
金”等 3 个会计科目。
二、货币资金的管理
(一)货币资金管理的重要性
企业货币资金与其他流动资产相比具有如下四个特点或特殊性：
1、货币资金具有极强的变现能力，或具有普遍的可接受性。在企业资产中，
货币资金的变现能力最强。联系实际，就是货币资金具有普遍的可接受性，这在
实际中表现为：与企业其他流动资产比较，货币资金更具有“人见人爱”的特点。
2、在企业资产中，货币资金具有最强的流动性。货币资金本身是价值尺度、
流通手段和支付手段。
3、货币资金是连接生产与流通环节的纽带，是企业资金运动的起点和终点。
对于货币资金的这一特点，我们可从企业资金循环或企业资金周转过程的角度得
到理解。
4、相对地，企业货币资金的盈利性最低。
简言之，货币资金具有“接流点+盈”等四个特点。
应该注意，货币资金的上述四个特点是理解本章“货币资金管理的任务及基本
内容”等有关内容的“钥匙”。例如，我们对“企业货币资金管理的任务”的三条规
定，显然都可以从上述“货币资金的四个特点”的角度得到充分理解。（应该指出，
这是采用问题关键法）
(二) 货币资金管理的基本内容
所述“货币资金管理的基本内容”的有关规定，都可以从上述“货币资金的四个
特点”的角度得到理解。例如，“企业不得‘坐支’即不得从本单位收入的现金中直
接支付”这一规定，就可以这样理解：由于货币资金具有普遍的可接受性和最强
的流动性的特点，企业如果“坐支”，就不是货币资金“收支两条线”了，这样做不
利于加强对货币资金（银行存款）的管理，容易导致货币资金被贪污、挪用等财
产损失问题的出现。
第二节 现 金
在本节中，应注意如下两个问题：
根据《企业会计制度 2001》规定，待查明原因的现金短缺或盘亏以及现金溢
余或盘盈，应通过“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目核算，不应通
过“其他应收款——现金短款”和“其他应付款——现金长款”科目核算。而且，对
于“无法查明原因的现金短缺（盘亏）”，应作“管理费用”处理。
P60 例 6 与例 8，这是因为一般是企业现金管理工作方面的因素，导致企
业“无法查明原因的现金短缺（盘亏）”这一业务的出现；而对于“无法查明原
因的现金溢余（盘盈）”，则应作“营业外收入”处理，P60 例 5 与例 7，这是因
为，虽然一般也是企业现金管理工作方面的因素，导致企业“无法查明原因的
现金溢余（盘盈）”这一业务的出现。
但是基于我国目前企业会计信息失真的严重情况，为了防止企业利用这一
业务人为造假地冲减调低“管理费用”，达到“粉饰”或“人为造假地增大”企业的
“营业利润”这一会计信息造假的目的，我国特别规定企业对“无法查明原因的
现金溢余（盘盈）”应不作“管理费用”处理，而应作“营业外收入”处理。
企业对“备用金的核算”，应开设“其他应收款——备用金”或“备用金”科目。其
中，对定额备用金核算应重点掌握和理解，P61 例 11-12，例 12 所做分录应当“贷：
银行存款 1600”，这是因为对实行“定额备用金结算”的部门或职工，在其按规定
使用了定额备用金并持有关单据报销时，企业财会部门应当即用银行存款或现金
向其补足备用金定额；而且为简化核算，应直接地而不是通过“其他应收款——
备用金”作两笔分录而间接地“贷：银行存款 1600”。（业务特点与简化核算）。
第三节 银行存款的核算
本节应重点掌握银行结算业务的核算：
记忆此表时，我们只需牢牢记住该表中最上的两种即支票结算和银行本票
结算属于同城结算方式，和最下的两种即汇兑结算与（异地）托收承付结算属
于异地结算方式就行了，因为剩下的 5 种自然就是同异均可结算方式。
另外，还需指出，P67 顺数第 2-8 行；汇票按出票（签发）人是否为银行
分为银行汇票和商业汇票，其中，商业汇票按承兑人是否为银行又分为银行承
兑汇票与商业承兑汇票两种；银行汇票结算方式“原仅异地、现亦可同城”，
信用证结算方式“原仅国际、现亦可国内”。
另外，我们（宜）结合 P80、P318 着力学习“P68-69 商业汇票”。
∶ 商业汇票的概念：把握概念中的有关当事人。出票人 即签发人，商业汇票的
出票人不是银行或开户行，而是购方或债务方（英文为“Purchaser”，故以下简
称“P
企业”），或者是销方或债权方（英文为“Seller”， 故以下简称“S 企业”）；
此概念中应加“由承兑人承兑的”，且承兑人即付款担保人是 P 企业或者是
P 企业的开户行；付款人一般是 P 企业；收款人一般是 S 企业；持票人是 S 企
业或商业汇票贴现或转让时的被背书人（商业汇票可以贴现、转让。由于商业
汇票贴现、转让时贴现申请人或转让人应在商业汇票的背面书写贴现行或被转
让人的名称，我们将商业汇票贴现、转让后的持票人成为“被背书人”）。
∶ 期限性、可转让（贴现）性：商业汇票是远期票据而 不是即期汇票，具有期
限性，其期限上限为 6 个月；可转让、贴现。
∶ 直观地，可以结合下列商业汇票结算的业务简图，了解商业汇票的概念和特
性。
注：S 企业是销方企业（Seller）和债权方的简称；
P 企业是购方企业（Purchaser）和债务方的简称。
∶ 商业汇票按其承兑人的不同，可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。从
影响会计核算的角度看，两者有下列业务上的不同点：
应该指出，上述两种商业汇票的业务上的不同点（尤其是此图顺数第 4、5
行），是理解学习 P83-88 等重难点核算内容的关键。
第四节 其他货币资金
一、其他货币资金的含义与内容
其他货币资金是指企业经营资金中，由于存款地点和用途与库存现金，银行存
款不同的那部分货币资金的总称。其内容主要包括外埠存款、银行汇票存款、银
行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款等。
二、其他货币资金的会计核算
为了全面反映和监督其他货币资金收、支和结存情况，应设置“其他货币资金”
科目。“其他货币资金”科目属资产类，其借方登记其他货币资金的增加数额，贷
方登记其他货币资金的减少数额，期末借方余额为企业实际持有的其他货币资金
数额。本科目下应设置“外埠存款”、“银行汇票”、“银行本票”、“信用卡”、“信用
证保证金”、“存出投资款”等明细科目（在途货币资金由于现代电子技术手段的
提高而自行消亡）。
(一) 外埠存款
外埠存款是指企业到外地进行临时或零星采购时，汇往采购地银行开立采购专
户的款项。采购资金存款除采购员差旅费可以支取少量现金外，一律转账。采购
专户存款不计利息，只付不收，付完结束账户。其会计处理如下：
1．将款项通过银行汇往外地开立采购专户时：
借：其他货币资金—外埠存款
贷：银行存款
2.采购员购入材料后持发票等报销凭证报销时：
借：物资采购（或原材料科目）
应交税金—应交增值税（进项税额）
贷：其他货币资金—外埠存款
3.付完结束采购专户，多余的外埠存款转回开户行
时：
借：银行存款
贷：其他货币资金—外埠存款
(二) 银行汇票存款
银行汇票是汇款人将款项交存当地出票银行，由出票银行签发给其持往异地采
购商品时办理结算或支取现金的票据。银行汇票存款是指企业为取得银行汇票按
规定存入银行的款项。其会计处理如下：
1．付款方向银行申请取得由银行签发的银行汇票时：
借：其他货币资金—银行汇票
贷：银行存款
例如，P 企业将款项交开户行，取得由开户行签发的一张金额为 12000 元的银
行汇票。对于这一经济业务，P 企业应编制如下一笔会计分录：
借：其他货币资金—银行汇票 12000
贷：银行存款 12000
2．付款方持银行汇票向收款方购入货物时：
付款方的会计分录为：
借：物资采购（或原材料）
应交税金—应交增值税（进项税额）
贷：其他货币资金—银行汇票
收款方的会计分录为：
借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税金—应交增值税（销项税额）
应该注意，收款方销货时收到付款方提交的银行汇票时，因银行汇票是即期票
据，所以收款方当日将银行汇票交存其开户行，银行见票后应无条件付款给收款
方。
承上例，P 企业采购员持上述银行汇票到外地向 S 企业采购原材料，现交回有
关采购单据，所采购的原材料的不含税价款为 10000 元，增值税专用发票上注明
增值税额 1700 元。对于这一经济业务，P 企业应编制如下一笔会计分录：
借：物质采购 10000
借：应交税金——应交增值税(进项税额) 1700
贷：其他货币资金——银行汇票 11700
对于上笔经济业务，S 企业应编制如下一笔会计分录：
借：银行存款 11700
贷：主营业务收入 10000
应交税金—应交增值税 (销项税额) 1700
3．付款方将结算后的余款或因汇票逾期等原因而
收到退回的票款转入存款户时：
借：银行存款
贷：其他货币资金—银行汇票
承上例，P 企业收到开户行通知，银行将上述银行汇票的未用金额 300 元转回
给本 P 企业。对于这一经济业务，P 企业应编制如下一笔会计分录：
借：银行存款 300
贷：其他货币资金—银行汇票 300
(三) 银行本票存款
银行本票是申请人将款项交存银行，由银行签发的，承诺自己在见票时无条件
支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。银行本票存款是指企业为取得银行
本票按规定存入银行的款项。
银行本票结算方式的会计处理与上述银行汇票结算方式的会计处理方法相同，
只需将其他货币资金的明细科目“银行汇票”改为“银行本票”即可。
第三章 应收及预付款项
[内容提要]: 应收票据、应收帐款、其他应收款、预付帐款、坏帐准备等五个次
会计要素的核算。
[学习目标]: 掌握应收及预付款项的基本会计事项的核算。
[学习重点]: 应收票据及其贴现、应收帐款及坏帐的核算。
[学习方法]: 证←帐←表（反）思路理解法、单个丁字帐上计量法、多个丁字帐
联系考察法、会计公式理解法。
第一节 应收票据及其贴现
一、应收票据的概念
(一)应收票据的概念
《票据法》规定，票据是出票人依法签发的、约定自己或委托付款人在见票时
或指定的日期向收款人或持票人无条件支付一定金额并可转让的有价证券。通俗
地说，票据是按《票据法》规定作成的证明债权债务信用契约存在的书面文件。
针对持有人而言，票据是一种债权凭证。
在我国，票据有支票、银行本票、银行汇票与商业汇票等四种，其中，支票、
银行本票和银行汇票是即期票据，也就是说，收款人在取得支票、银行本票和银
行汇票时可以当即持取得的支票、银行本票和银行汇票到银行办理手续并立即取
得票款。
因此，收款人不存在通过“应收票据”帐户核算其取得的支票、银行本票和银行
汇票的问题。相反地，商业汇票是远期票据，也就是说，收款人在取得商业汇票
时不可以当即持取得的商业汇票到银行办理手续、不可以立即取得票款。因此，
收款人存在通过“应收票据”帐户核算其取得并持有的商业汇票的问题。 综上
所述，应收票据是在采用商业汇票结算方式下销货方或债权方企业因销售商品、
材料等而取得并持有商业汇票所形成的应收款。
在这里，应注意商业汇票、商业汇票结算方式和应收票据的区别与联系。商业
汇票是一种远期票据；商业汇票结算方式是一种涉及商业汇票的银行（转帐）结
算方式；而应收票据是在采用商业汇票结算方式下销货方或债权方企业因销售商
品、材料等而取得并持有商业汇票所形成的应收款，从会计科目设置的角度看，
应收票据是销货方或债权方为核算和监督其取得并持有的商业汇票而开设的一
个资产类的会计科目。
(二) 应收票据的种类
由上述应收票据的含义可知，应收票据的分类标准及具体种类应与商业汇票的
分类标准及具体种类相同。如第二章所述，商业汇票可按承兑人的不同、按是否
带利息两种标准进行分类。
按承兑人的不同，商业汇票可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票，其中，商业
承兑汇票的承兑人是购货方或债务方自己，商业承兑汇票的持票人在商业承兑汇
票到期时不是总能收到票款而有到期收票款的分险；而银行承兑汇票的承兑人是
购货方或债务方的开户行，银行承兑汇票的持票人在银行承兑汇票到期时总能收
到票款而没有到期收票款的分险。
按是否带利息，商业汇票又可分为不带息商业汇票和带息商业汇票，其中，不
带息商业汇票，又称不附息商业汇票，是指票据上没有标明票面利率，商业汇票
到期只能按商业汇票面值收回票款；带息商业汇票，又称附息商业汇票，是指商
业汇票上注明有票面利率，商业汇票到期能按商业汇票面值和到期利息之和（即
到期值）收回票款。
二、应收票据的计价与核算
(一) 应收票据的计价
应收票据的计价有“面值法”、“（未来现金流入的）现值法”两种方法。从理论
上看，应收票据的计价应采用“（未来现金流入的）现值法”。但是，如第二章所
述，我国商业汇票具有期限性，商业汇票的期限上限为 6 个月，从会计上划分长
期与短期标准的角度看，商业汇票的期限短。
从而我国企业的应收票据（即应收商业汇票）之债权的期限上限也是属于短期
的 6 个月。又由应收票据的期限短和到期利息金额小，导致应收票据的“（未来
现金流入的）现值”与应收票据的面值两者之间的差额小。从重要性原则和成本
效益角度考虑，我国现行会计制度规定，企业收到的应收票据一律按商业汇票的
面值计价，即应收票据在取得时应按所取得的商业汇票的面值作为应收票据的入
帐价值。
(二) 应收票据利息及到期日的确定
应收票据利息的计算公式是：应收票据利息＝商业汇票的面值×票面利率×期
限。在采用这一公式计算“应收票据利息”时，应该特别注意如下三点：
1、“票面利率”与“期限”两者在时间上必须保持一致。如果 “票面利率”是年利
率，则“期限”应时间上一致地也是年度个数；如果 “票面利率”是月利率，则“期
限”应时间上一致地也是月份个数；如果 “票面利率”是日利率，则“期限”应时间
上一致地也是日数。
2、我们通常所说利率一般为年利率；鉴于习惯，我国明确规定月利率换算成日
利率时总是应除以 30 而不是除以 31 或 28，年利率换算成日利率时总是应除以
360 而不是除以 365，即“月利率=年利率÷12”、“日利率＝月利率÷30＝年利率÷
360”。
3、应收票据到期日在票据上有两种表示方法。第一种应收票据到期日的表示方
法是在票据上直接标明“商业汇票的到期日为××年×月×日”。
第二种应收票据到期日的表示法是在商业汇票上只标明商业汇票的出票日期
和商业汇票期限，应收票据的到期日需要据此计算才能得出；这是实务中一般采
用的方法；
在这种应收票据到期日的表示法下，应收票据的到期日的计算又因商业汇票期
限是按月表示、还是按天表示而不同，如果商业汇票期限是按月表示的，则应以
到期月份中的、出票日期的对日为到期日，而且月末签发的票据，不论月份大小
均以到期月份的月末为到期日（即无论月大月小，月末的对日总是月末），便于
记忆地说，如果商业汇票期限是按月表示的，则应按“‘算对日’的实际月数”计算
到期日。
例如，5 月 1 日签发的 3 个月期的商业汇票的到期日为 8 月 1 日，5 月 31 日签
发的 1 月期商业汇票的到期日为 6 月 30 日；如果商业汇票期限是按日表示的，
则应按实际日历天数计算应收票据到期日，而且出票日和到期日这两天中只算一
天，“若算尾则不算头”，便于记忆地说，如果商业汇票期限是按天表示的，则应
按“‘算尾不算头’的实际日历天数”计算到期日。
例如 5 月 1 日签发的 90 天期的商业汇票的到期日是 7 月 30 日，计算过程是：
90 天-‘算尾不算头’的 5 月份剩余天数 31-1 天－6 月份实有天数 30 天＝7 月份应
算天数 30 天；又因为“算尾”而使 7 月 30 日这一天要算 1 天，所以按“算尾不算
头”的方式，到期日应是 7 月 30 日。
(三) 应收票据一般业务的会计处理
为核算和监督取得并持有的商业汇票，销货方或债权方应开设“应收票据”帐户，
该帐户属于资产类帐户。
1、收到商业汇票的账务处理
销货方或债权方企业因销售商品或提供劳务而取得商业汇票时，无论取得带息
商业汇票还是取得不带息商业汇票，都应按所取得的商业汇票的面值，借记“应
收票据”科目。
[例 1]
5 月 15 日，S 企业赊销产品，不含税价款为 20000 元，增值税专用发票上
注明增值税额为 3400 元，收到 P 购货企业签发并承兑的面额为 23400 元、期限
为 3 个月期的无息商业汇票一张。对于这一经济业务，S 企业应编制如下会计分
录：
借：应收票据 23400
贷：主营业务收入 20000
应交税金－应交增值税（销项税额）3400
[例 2]
5 月 18 日，S 企业收到 P 企业签发的面值为 117000 元、利率为 6%、期限
为半年期的商业汇票一张，P 企业用以抵付前欠本 S 企业的购货款。对于这一经
济业务，S 企业应编制如下会计分录：
借：应收票据 117000
贷：应收账款 117000
以上是销货方或债权方企业因销售商品或提供劳务而取得商业汇票时的帐务
处理。
2、期末计算应收票据的应收利息的帐务处理
对于到期期限跨越中期末或年末的带息应收票据，为了在中期会计报表或年度
会计报表上如实反映企业资产和费用，企业应在中期末或年末计算应收票据的应
收利息，借记“应收票据”科目，贷记“财务费用”科目。（参见教材 P84 中下一段
和 P83 顺数第一行）。
例如，教材 P83 例 2 中，如果该企业需对外提供半年度的中期报告，则该企业
应于 6 月 30 日编此如下会计分录：
借：应收票据 面值×票面利率×计息期限
117000×（6%/360）×（13＋30）
贷：财务费用（仍核算“息手汇”三内容）
3、商业汇票到期收票款的帐务处理
如前所述，按是否带利息，商业汇票可分为不带息商业汇票和带息商业汇票。
其中，不带息商业汇票到期只能按商业汇票面值收回票款；带息商业汇票到期则
能按商业汇票面值和到期利息之和（即到期值）收回票款。由不带息商业汇票和
带息商业汇票的这一不同，导致商业汇票到期收款的帐务处理有所不同。
不带息商业汇票到期只能按商业汇票面值收回票款。到期如数收款时，应按面
值借记“银行存款”科目、贷记“应收票据”科目。
[例 3]
承例 1，8 月 15 日 S 企业按面值如数收到无息商业汇票的票款 23400 元。对于
这一经济业务，S 企业应编制如下会计分录：
借：银行存款 23400
贷：应收票据 23400
带息商业汇票到期能按商业汇票面值和到期利息之和（即到期值）收回票款。
到期如数收款时，应按到期值借记“银行存款”科目、按应收票据到期时的账面价
值，贷记“应收票据”科目，按到期值与应收票据到期时的账面价值的差额贷记“财
务费用”科目。
[例 4]
承例 2，11 月 18 日 S 企业按到期值如数收到带息商业汇票的票款 120510 元
［117000×（1＋6%×1/2）＝120510 元］。对于这一经济业务，S 企业应编制如
下会计分录：
借：银行存款 120510
贷：应收票据 117000
财务费用 3510
4、应收票据到期退票的账务处理
如前所述，商业承兑汇票的持票人在商业承兑汇票到期时不是总能收到票款而
有到期收票款的分险。在付款人到期无力支付票款情况下，持票人持到期的商业
承兑汇票到银行进帐时会遭受“退票”处理而收不到票款。又由于“应收票据”账户
反映的是企业持有的未到期的商业票据，逾期的商业汇票应反映在“应收账款”账
户中。
因此，当应收不带息商业汇票到期、S 企业因付款人（即承兑人）无力付款而
遭受“退票”处理、没能按面值收到无息商业汇票的票款时，S 企业应按商业汇票
面值借记“应收账款”，贷记“应收票据”科目； 当应收带息的商业票据到期、S
企业因付款人（即承兑人）无力付款而遭受“退票”处理、没能按到期值如数收到
带息商业汇票的票款时，S 企业应按商业汇票面值和到期利息之和（即到期值）
借记“应收账款”，按应收票据到期时的账面价值，贷记“应收票据”科目，按到期
值与应收票据到期时的账面价值的差额贷记“财务费用”科目。
[例 5]
承例 1，8 月 15 日 S 企业因付款人（即承兑人）无力付款而遭受“退票”处理，
没能按面值收到无息商业汇票的票款 23400 元。对于这一经济业务，S 企业应编
制如下会计分录：
借：应收账款——甲公司 23400
贷：应收票据 23400
(四) 信用卡存款
信用卡是指商业银行（包括外资银行、合资银行）向单位和个人发行的，凭以
向特约单位购物、消费和向银行存取现金，且具有消费信用的特制载体卡片。信
用卡存款，是指企业为取得信用卡按照规定存入银行信用卡专户的款项。其会计
处理如下：
1．将款项交存发卡银行，取得信用卡时：
借：其他货币资金—信用卡
贷：银行存款
[例 6]
承例 2，11 月 18 日，S 企业因付款人（即承兑人）无力付款而遭受“退票”处
理，没能按到期值如数收到带息商业汇票的票款 120510 元［117000×（1＋6%×
1/2）＝120510 元］。对于这一经济业务，S 企业应编制如下会计分录：
借：应收账款——乙公司 120510
贷：应收票据 117000
财务费用 3510
2．持卡购物或消费时：
借：原材料（或管理费用、营业费用等科目）
贷：其他货币资金——信用卡
3．使用过程中向信用卡续存款项时：
借：其他货币资金——信用卡
贷：银行存款
三、商业汇票贴现的帐务处理
(一) 应收票据贴现的性质
根据《票据法》的规定，商业汇票持票人如果在商业汇票到期前出现资金短缺，
可以持未到期的商业汇票向银行申请贴现，以获得所需资金。应收票据贴现是商
业汇票持有人在商业汇票到期前因出现资金短缺而将未到期的商业汇票背书后
转让给有贴现业务的银行，以取得贴现额的融通资金行为。(此含义有“谁、何时、
向谁、目的、实质”五个要点)。
(五) 信用证保证金存款
信用证是指开证行依照申请人的申请开出的，凭符合信用证条款的单据支付的
付款承诺，并明确规定该信用证为不可撤销，不可转让的跟单信用证。信用证保
证金存款，是指企业为取得信用证按规定存入银行的保证金。信用证结算方式是
国际结算的一种主要方式。其会计核算与上述信用卡结算方式的会计核算相同。
(二) 应收票据贴现净额(贴现额)的计算
计算贴现额的步骤可细化为如下四步：
第一步，计算商业汇票到期值。不带息商业汇票的到期值等于其面值；带息商
业汇票的到期值=面值＋票据利息。
(六) 存出投资款
存出投资款是指企业已存入证券公司但尚未进行短期投资的现金。企业向证券
公司划出资金时，应按实际划出的金额编制付款凭证，借记“其他货币资金——
存出投资款”科目，贷记“银行存款”科目；企业购买股票、债券等时，按实际发
生的金额，借记“短期投资”等科目，贷记“其他货币资金——存出投资款”科目。
第二步，计算商业汇票贴现期。商业汇票的贴现期是指贴现银行的持票时间也
即贴现日至到期日前 1 日的时期，如果承兑人在本贴现申请人的“异地”的，票据
贴现期应另加 3 天的划款日期；计算“商业汇票贴现期”（“商业汇票计息期”亦然）
的习惯做法是：只要贴现日与到期日是“对日”则按“‘算对日’的实际月数”计算，
否则，则按“‘算尾不算头’的实际日历天数”计算。
第三步，计算贴现利息。贴现利息＝到期值×贴现率×贴现期。第四步，计算
贴现额。贴现额＝到期值－贴现利息。为便于记忆，宜将应收票据贴现额的计算
公式“四步合一”地表述为：贴现额＝[票据面值×（1＋票面利率×票据到期期限
数）]×（1－贴现利率×票据贴现期数）。
这一公式可从“计算‘贴现额’（即应收商业汇票在贴现时点的本身价值）的二条
思路及采用本思路的业务惯例”的角度来理解。
[例 7]
S 企业 4 月 29 日售给本市 P 企业产品一批，货款总计 100000 元，适用增值税
率为 17%。P 企业交来一张出票日为 5 月 1 日、面值 117000 元，期限为 90 天
（或到期日为 7 月 30 日）的商业承兑无息票据。S 企业 5 月 31 日因出现资金短
缺而持未到期的商业汇票到银行贴现，贴现率为 12%。则 S 企业在贴现时能取
得的“贴现额”的计算公式是：
贴现额＝［117000×（1＋0%/360×90）］×（1－
12%/360×60）＝114660（元）
其中，商业汇票到期值=票据面值即
［117000×（1＋0%/360×90）］＝117000（元）；
贴现期＝0＋30 天＋30 天＝60 天；
贴现息＝117000×12%/360×60 天＝2340（元）；
贴现额＝117000－2340＝114660（元）。
[例 8]
若例 7 中的商业汇票为带息票据，票面年利率为 14%，其他条件不变，则 S
企业在贴现时能取得的“贴现额”的计算公式是：
贴现额＝[117000×（1＋14%/360×90）］×（1－ 12%/360×60）＝
（元）
其中，商业汇票到期值＝117000×（1＋14%/360 ×90)＝121095（元）；
贴现期为 0＋30＋30＝60 天；
贴现息＝121095×12%/360×60＝（元）；
贴现额＝121095－＝（元）。
其中，商业汇票到期值＝117000×（1+14%/360×90）＝121095（元）；
贴现期为 0＋30＋30＝60 天；
贴现息＝121095×12%/360×60＝（元）；
贴现额＝121095－＝（元）。
(三) 应收票据贴现的账务处理
如前所述，按承兑人的不同，商业汇票可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票，
其中，商业承兑汇票的承兑人是购货方或债务方自己，商业承兑汇票的持票人在
商业承兑汇票到期时不是总能收到票款而有到期收票款的分险；而银行承兑汇票
的承兑人是购货方或债务方的开户行，银行承兑汇票的持票人在银行承兑汇票到
期时总能收到票款而没有到期收票款的分险。
实际工作中，应收银行承兑汇票贴现通常采用无追索权方式，所以对贴现者来
说，应收银行承兑汇票贴现不是一项或有负债；而应收商业承兑汇票贴现则通常
采用有追索权方式，所以对贴现者来说，应收商业承兑汇票贴现是一项或有负债。
从理论上看，贴现者对应收商业承兑汇票贴现这一或有负债的会计核算有如下
两种方法：
第一种方法是“附注披露法”，该法下，在票据贴现时直接冲销已入账的应收票
据，但在当期资产负债表的附注中应披露“贴现申请人持商业承兑汇票到银行按
有追索权方式贴现使贴现申请人承担的“已贴现商业承兑汇票形成的或有负债”。
第二种方法是“表内披露法”，该法下，应增设“应收票据贴现”科目，在票据贴现
时不直接冲销已入账的应收票据，而是贷记“应收票据贴现”，在资产负债表中，
“应收票据贴现”作为“应收票据”的抵减项目来表述，这样，或有负债不在表外反
映，而在表内披露。
《企业会计制度 2001》规定，贴现者对应收商业承兑汇票贴现这一或有负债
的会计核算应采用“附注披露法”。
1、应收票据贴现时的处理
无息票据的贴现，企业应按实际收到的贴现额，借记“银行存款”科目，按贴现
息，借记“财务费用”科目，按应收票据账面价值，贷记“应收票据”科目；而带息
票据的贴现，企业应按实际收到的贴现额，借记“银行存款”科目，按应收票据账
面价值，贷记“应收票据”科目，按实际收到的贴现额与应收票据账面价值的差额，
借记或贷记“财务费用”科目。
[例 9]
承例 7，S 企业 5 月 31 日因出现资金短缺而持未到期的无息商业汇票到银行贴
现取得“贴现额”时，应作如下会计分录：
借：银行存款 114660
财务费用 2340
贷：应收票据 117000
[例 10]
承例 8，S 企业 5 月 31 日因出现资金短缺而持未到期的带息商业汇票到银行贴
现取得“贴现额”时，应作如下会计分录：
借：银行存款
贷：财务费用
应收票据 117000
2、已按带追索权方式贴现的商业承兑汇票到期时的处理
在已按带追索权方式贴现的商业承兑汇票的到期日，因承兑人的银行账户不足
支付，申请贴现的企业在收到银行退回的应收票据、支款通知和拒绝付款理由书
或付款人未付票款通知书时，应按到期值借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”
科目；而如果申请贴现企业的银行存款账户余额也不足，银行将其作为本贴现申
请人的逾期贷款处理时，则应按到期值借记“应收账款”科目，贷记“短期借款”科
目。
[例 11]
例 8 中，到 7 月 30 日，企业已按带追索权方式贴现的商业承兑汇票到期，若
付款人无力向贴现银行支付票款，贴现银行将到期的商业汇票退回本 S 企业并从
该企业的账户将票据款划出。则 S 企业应作如下会计分录：
借：应收账款——M 公司 121095
贷：银行存款 121095
如果该 S 企业银行存款账户余额也不足，贴现银行将票款作为本贴现申请人的
逾期贷款处理时，S 企业则应作如下会计分录：
借：应收账款——M 公司 121095
贷：短期借款 121095
思考：对于上述例 1—例 11，P 付款企业又如何核算？（可自己参见 P318 编
制会计分录）
第二节 应收帐款
一、应收账款的范围
应收账款是指企业因赊销商品或提供劳务而应向购货单位或接受劳务单位收
取的款项。其核算的范围是：
(一)应收账款是企业因销售商品、提供劳务活动而引起的债权。凡不是因销售
活动、提供劳务活动而发生的应收款项，不应列入应收账款，如应收已宣告分配
的股利、应收债务人的利息、应收职工欠款、应收保险赔款等。
(二)应收账款是指流动资产性质的债权，不包括长期性质的债权，如购买的长
期债券。
(三)应收账款是企业应收客户的款项，不包括企业付出的各类存出保证金，如
租入包装物所付押金。
二、应收账款的入账时间
应收账款是在销售商品、提供劳务业务中产生的。因此，应收帐款的入账时间
与确认主营业务收入的时间是一致的。对于应收帐款的入账时间和确认主营业务
收入的时间，我们在本课程第十一章中阐述。
三与四、应收帐款的入帐价值和会计处理
对于应收帐款的入帐价值和会计处理，应注意如下三点：
(一)应收帐款的入帐价值包括“代购货单位垫付的运杂费”。
一般地，购销货物运杂费的收入者是交通运输企业、负担者一般是购货企业，
虽然销货企业不是购销货物运杂费的收入者或负担者，但是，实际工作中，购销
货物业务中总是由销货企业发货并向交通运输企业托运货物的，因而购销货物运
杂费一般是由销货企业在托运货物时代购货企业向交通运输企业垫付的（见下
图）。
所以，应收帐款的入帐价值要包括本销货企业因赊销商品而代购货企业、向交
运企业垫付的运杂费。
[例 12]
某企业销售给甲企业产品一批，货款 100000 元，增值税专用发票上开具的增
值税额为 17000 元，同时以银行存款为购货单位代垫运杂费 2000 元，款项尚未
收到。则该企业应作如下会计分录：
借：应收账款——甲企业 119000
贷：主营业务收入 100000
应交税金——应交增值税（销项税额）17000
银行存款 2000
(二)在有商业折扣的情况下，企业发生的应收帐款应以扣除此商业折扣（额）
后的净额作为入帐价值。
商业折扣是销货方为鼓励客户成批或大量购货而给予客户的价格优惠，一般表
述为“商业折扣率为 X%”。
鉴于商业折扣在销售的当天就已实际发生，现行制度规定购销双方对商业折扣
均采用“净价法”核算。（净价法是在存在销售折扣（含此商业折扣和现金折扣）
的情况下，购销双方按扣除此销售折扣额的价税款净额编制购销业务会计分录的
核算方法。）因此，在有商业折扣的情况下，企业发生的应收帐款应采用净价法
入帐地以扣除此商业折扣（额）后的净额作为入帐价值。
[例 13]
某企业销售给乙企业产品一批，按价目表上的货款金额为 50000 元，给乙企业
的商业折扣为 5%，适用增值税率为 17%，开具的增值税专用发票上注明的增值
税额为 8075 元，以银行存款为乙企业代垫运杂费 1000 元，款项尚未收到。则该
销货企业应作如下会计分录：
借：应收账款——乙企业 56575
贷：主营业务收入 47500 [50000×（1－5%）］
应交税金——应交增值税（销项税额）
8075 [50000×（1－5%）×17%］
银行存款 1000
(三)在有现金折扣的情况下，企业发生的应收帐款应以不扣除此现金折扣（额）
的总额作为入帐价值；
现金折扣是销货方为鼓励客户（在规定的折扣付款期限内）尽早付款而给予客
户的价格优惠。现金折扣一般表述为“合同中规定的现金折扣条件为‘2（现金折
扣率）/10（付款期限），1/20，N/30’”，这些符号的经济含义是，客户 10 天内
付款给予 2%的现金折扣，20 天内付款给予 1%的现金折扣，30 天内全价付款。
鉴于现金折扣的实际发生时间不是在销售的当天而是在销售成立之后，现行制
度规定购销双方对现金折扣均采用“总价法”核算。（总价法是在存在现金折扣的
情况下，购销双方按不扣除此现金折扣额的价税款总额编制购销业务会计分录的
核算方法。）
因此，在有现金折扣的情况下，企业发生的应收帐款应采用总价法入帐地以不
扣除此现金折扣（额）的总额作为入帐价值；而且，鉴于现金折扣额的实质是融
资性质的理财费用，企业发生的现金折扣额应作为财务费用处理。
[例 14]
某企业销售给丙企业产品一批，价目单上标明的货款为 100000 元，商业折扣
为 10%，开出的增值税专用发票注明的增值税额为 15300 元，以银行存款为丙
企业代垫运杂费 2000 元，规定的付款条件为 2/10、1/20、n/30。则该销货企业
应作如下会计分录：
∶销售发生时，企业根据有关销货发票，作会计分录为：
借：应收账款——丙企业 107300
贷：主营业务收入 90000［100000×（1－10%）］
应交税金——应交增值税（销项税额）15300
［100000 ×（1-10%）×17%］
银行存款 2000
∶若丙企业于 10 天内付款时，享受现金折扣 2146 元
（107300×2%＝2146 元），应作会计分录：
借：银行存款 105154［之差］
财务费用 2146［107300×2%＝2146 元］
贷：应收账款——丙企业 107300
∶若丙企业于 20 天内付款时，享受现金折扣 1073 元
（107300×1%＝1073 元），应作会计分录：
借：银行存款 106227［之差］
财务费用 1073［107300×1%＝1073 元］
贷：应收账款——丙企业 107300
∶若丙企业超过 20 天付款，则无现金折扣，应作会计分录：
借：银行存款 107300
贷：应收账款——丙企业 107300
以上是在有现金折扣的情况下，应收帐款采用总价法的核算。
鉴于现行制度规定购销双方对现金折扣均采用“总价法”核算，对于“在有现金
折扣的情况下，应收帐款采用净价法核算”不作要求。
除了上述商业折扣和现金折扣两种销售折扣外，对于已售出的商品，有时因其
质量等问题，购货方可能要求部分或全部退货或要求减让部分价款，这种状况被
称为销售退回与销售折让。发生销售退回或销售折让时，企业应冲减已入账的应
收账款帐面金额，但它不影响应收账款取得时的入账金额。对于销售退回与销售
折让的核算，在第十一章第二节中教学。
思考题：
∶ 上述例 12-14，购货方应如何核算？（可自己参见 P319 和 P131 例 10 编制
会计分录）
∶ 在掌握了上述“（二）、（三）”后，对涉及上述“商业折扣”或“现金折扣”条
款的购销业务的核算，销货方涉及的“主营业务收入”帐户的入帐价值和购货方涉
及的“物质采购”帐户与“应付帐款”帐户的入帐价值是什么？为什么？（同样为“扣
除商业折扣（额）后的净额”和“不扣除现金折扣（额）的总额”；因为，如上所
述，现行制度规定购销双方对商业折扣、现金折扣分别均采用“净价法”、“总价
法”进行核算。
第三节 其他应收及预付款项
一、其他应收款
其它应收款是企业较之于“应收票据、应收帐款和预付帐款”为“其他”的各种应
收、暂付款项，是企业发生的非购销活动的应收短期债权。包括各种应收赔款、
备用金、存出保证金、应收出租包装物的租金、应向职工收取的各种暂付款项、
应收的各种罚款等。
企业发生其他应收款时，按应收金额借记“其他应收款”科目，贷记有关科目；收
回各种款项时，借记有关科目，贷记“其他应收款”科目。自学 P95 例 16。
对其他应收款的核算，应注意如下两点：
∶《企业会计制度 2001》规定，企业应在期末时采用“备抵法”核算因应收帐款
和其他应收款两者而产生的坏帐，采用“备抵法”法下坏帐核算的帐务处理在本章
第四节重点介绍。
∶ 在其他应收款业务中，对因业务经营需要而在企业内部各车间、部门等周转
使用、用于日常开支的备用金，企业可以在“其他应收款”总账科目下设置“备用
金”二级科目核算，也可单独设置“备用金”科目核算。
二、预付账款
预付账款是付款方企业按照有关合同规定或以有关合同为预付依据，预先支付
给供货方或施工单位的货款或工程款项。（谁、凭什么、何时、向谁）。
下面举例说明预付账款的核算：
(一)按照购货合同规定预付给供应单位货款时（凭合同预付时）
[例 17]
A 公司订购某种原材料，预付货款为 50000 元，其会计分录为：
借：预付账款 50000
贷：银行存款 50000
(二)收到所购货物与发票帐单并补付货款时
[例 18]
承例 17，A 公司收到订购的原材料，一般发票所列货物的价税款为 50500 元，
并补付货款 500 元，其会计分录为：
借：原材料 50500 借：预付账款 500
贷：预付账款 50500 贷：银行存款 500
（三）收到所购货物与发票帐单并退收货款时
[例 19]
承例 17，若 A 公司收到订购的原材料，一般发票所列货物的价税款为 49000
元，退回多余的货款 1000 元，其会计分录为：
借：原材料 49000 借：银行存款 1000
贷：预付账款 49000 贷：预付账款 1000
对于预付帐款的核算，应注意如下两点：
1、“预付帐款”科目属于资产类科目而不是负债类科目；
２、预付账款业务不多的企业，也可以不开设“预付账款”科目，而将预付账款
业务在“应付账款”科目核算。预付货款时，借记“应付账款”科目，贷记“银行存
款”科目；收到材料或商品时，借记“物资采购”、“应交税金——应交增值税（进
项税额）”科目，贷记“应 付账款”科目。对于这一核算规定，可从“‘预付账款’科
目和‘应付账款’科目的名称中都有一个‘付’字，都是付款方企业开设的反映与收
款方企业的往来结算关系的帐户”这一角度得到理解。
思考：
上述业务，销货方如何核算？（可自己参见 P347 例 12 编制会计分录）
第四节 坏账的核算
一、坏账的性质
在市场经济中，销货方常常采取赊销的方式促销产品。这在扩大企业产品销售
量的同时又增加了企业的应收账款，而由于市场等因素企业的应收账款常常不能
全部收回而形成部分坏账。
《企业会计制度 2001》规定，坏账是指企业预计无法收回或收回的可能性较
小的应收帐款和其他应收款；而坏账损失则是由于发生坏账而使企业产生的损失。
二、坏账的确认
企业确认坏账时，应遵循会计核算的基本原则，具体分析各应收款项的特性、
金额的大小、信用期限、债务人的信誉和当时的经营情况等因素。一般说来，我
国会计实务中，应收款项符合下列条件之一的，企业应将其确认为坏账。
(一) 债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回；
(二) 债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收 回；
(三) 债务人较长时期内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收
回的可能性极小。
对于坏帐的确认，应把握如下两点：一是由上述坏帐的含义和应收款项确认为
坏账的条件尤其是第三个条件可知，对于在会计上预先估计地确认为坏账的应收
款项，并不意味着企业放弃其追索权，实际工作中就客观存在“原已被确认为坏
帐的应收款项经催收又实际收回”的实例；二是从会计核算体现角度看，企业确
认坏帐时应贷记“应收帐款或其他应收款”科目。
三、坏账和坏账损失的核算方法
从理论的角度看，企业核算坏账的方法有直接转销法和备抵法两种方法。
(二) 坏帐和坏帐损失核算的备抵法
1.坏帐和坏帐损失核算的备抵法的含义和相关
规定。
备抵法是指在会计期末时，对应收款项可能发生的坏账损失予以核算地按采用
一定方法估计的坏账损失金额借记“管理费用”科目、贷记“坏帐准备”科目；且在
实际发生坏账时，按实际发生坏帐的金额借记“坏帐准备”科目、贷记“应收帐款”
和“其他应收款”科目的核算方法（即“二时点二分录”）。
《企业会计制度 2001》规定，在会计期末，企业应根据本企业具体情况从“余
额百分比法”、“销货百分比法”、“帐龄分析法”中自行选定估计坏账准备的方法，
并自行确定坏账准备的估计比例（估计坏账百分比），计提坏账准备。其中，企
业在自行确定坏账准备的计提比例时，应以债务单位的实际财务状况与现金流量
的情况、以往的经验、市场情况和行业惯例等因素为依据合理确定。
企业只对“应收帐款”和“其他应收款”计提坏帐准备。对于有确凿证据证明不能
收回票款或收回票款的可能性不大的未到期应收票据，企业应将其账面余额转入
应收账款后再计提相应的坏账准备；对于有确凿证据证明不能收回货物或收回货
物的可能性不大的预付账款，企业应将其账面余额转入其他应收款后再计提相应
的坏账准备。
对有确凿证据表明确实无法收回的应收款项，企业应当查明原因、追究责
任，并根据企业的管理权限，经企业内部有关机构批准后作借记“坏帐准备”科目、
贷记“应收帐款”和“其他应收款”科目的会计处理。
2.（坏帐和坏帐损失核算的备抵法下）期末估计坏
账准备的方法
在实务中，坏帐和坏帐损失核算的备抵法下期末对应收帐款和其他应收款估计
坏账准备的方法主要有余额百分比法、销货百分比法、账龄分析法等三种。
（1）余额百分比法
余额百分比法，是按期末应收款项余额的一定比例估计该期末坏账准备的方法。
用公式表示就是：某期末坏账准备金额＝该期末有关应收款项帐户的余额×估计
坏帐百分比。 余额百分比法所依据的假设是当期末坏账准备的金额与当期末有
关应收款项帐户的余额成正比。
例如，某企业坏账核算采用备抵法，按年末应收账款和其他应收款余额百分
比计提坏账准备，计提比例为 5%。该企业某年末“应收账款”和“其他应收款”帐
户的余额为 3000000 元。此例中，该企业估计该期末坏账准备的金额＝该期末有
关应收款项帐户的余额 3000000 元×估计坏帐百分比 5%＝150000 元。
（2）销货百分比法
销货百分比法，是按当期赊销金额的一定百分比估计该期末坏账准备的方法。
用公式表示就是：某期末坏账准备金额＝该期赊销金额×估计坏帐百分比。销货
百分比法所依据的假设是当期末坏账准备的金额与当期赊销金额成正比。
[例 21] 某企业 1999 年度的销售总额为 1000 万元，其中赊销净额为 600 万元。
根据企业以往的经验并参照当前有关情况，估计坏账损失约占赊销净额的 3%
（即估计坏帐百分比为 3%）。此例中，该企业估计其该期末坏账准备的金额＝
该期赊销金额 600 万元×估计坏帐百分比 3%＝18 万元。
（3）账龄分析法
账龄分析法是对余额百分比法的细化，是根据期末有关应收款项帐户余额及其
账龄的长短来估计坏账的方法。其中，账龄指的是顾客所欠账款的时间。用公式
表示就是：某期末坏账准备金额＝∑（该期末有关应收款项帐户的每一账龄段余
额×相应的估计坏帐百分比）。
采用账龄分析法，首先应在期末按照账龄对所有有关应收款项帐户的余额进行
归类，其次对不同的账龄段的应收款项分别确定估计坏账百分比，然后将各账龄
段应收款项的余额与相应的估计坏账百分比的乘积相加，计算出期末估计坏账准
备的金额。
[例 22] 某企业 19××年 12 月 31 日应收款项帐户余额及其账龄的长短如图表
3-1 所示：
此例中，该企业估计该期末坏账准备的金额=∑（该期末有关应收款项帐户的
每一账龄段余额×相应的估计坏帐百分比）＝400000×%＋200000×1%＋
80000×2% ＋60000×5%＋40000×8%＝11800 元。
应该指出，坏帐和坏帐损失核算的备抵法下，采用上述余额百分比法、销货百
分比法和账龄分析法在期末估计计算出的坏账准备金额，就是当期末“坏账准备”
帐户的（最终）余额，从而就是该期末“资产负债表”上“坏帐准备”报表项目的金
额。
例如，某企业坏账核算采用备抵法，按年末应收款项余额百分比计提坏账准备，
计提比例（估计坏帐百分比）为 5%；该企业 2001 年末应收款项余额为 300 万
元。则此例中，该企业 2001 年末有关应收款项帐户的余额 300 万元×估计坏帐百
分比 5%＝15 万元的金额，即该企业估计 2001 年末坏账准备的金额，应该就是
该企业 2001 年末“资产负债表”上“坏帐准备”报表项目的金额。
这是因为，期末“资产负债表”上“坏帐准备”报表项目的金额，是企业估计收不
回的应收款项金额，在期末估计坏账准备的余额百分比法下，这一金额应按“期
末有关应收款项帐户的余额（300 万元）×估计坏帐百分比（5%）”来计量。
而且，该例中，该企业 2001 年末“资产负债表”的“应收款项项目”的金额（即企
业应收款项的总额）是 300 万元、“坏帐准备项目”的金额（即企业估计收不回的
应收款项金额）是 15 万元、“应收款项净额项目”的金额（即企业应收款项的估
计可收回净额）是 285 万元。而且，按照证→帐→表的帐务处理程序，该企业 2001
年末“资产负债表”上“坏帐准备”报表项目的这一 15 万元的金额，也就是该企业
2001 年末“坏账准备”帐户的（最终）余额。
3.备抵法下坏帐和坏帐损失核算的帐务处理
（1）帐户设置：在备抵法下，企业应设置“坏账准备”科目。该科目是结构特
殊的资产类帐户；是应收帐款与其他应收款帐户的备抵调整帐户；采用会计公式
理解法理解如下：
（2）备抵法下有关账务处理的内容包括三个方面：一是确认坏帐之前的期末预
先估计坏帐损失、并计提坏帐准备的帐务处理；二是实际发生（确认）坏账时的
账务处理；三是已确认的坏账又收回的账务处理。
∶ 确认坏帐之前的期末预先估计坏帐损失、并计提坏
帐准备时（以下简称“期末计提时”）
应该强调指出，此“期末计提业务”的会计分录的计量（即“实提数”的计量）是
第四节坏帐核算的难点和关键点。从可理解的角度看，宜采用（三步骤的）“证←
帐←表思路理解法”和“‘坏帐准备’帐户上计量法”对此“期末计提业务”的会计分录
进行计量，其具体操作在例 23 中作重点介绍。
∶ 实发（确认）坏帐时（以下简称“实发时”）
∶ 在“已确认为坏帐的应收帐款（即已冲销的应收帐款）又（意外地）收回时”，
则须做本分录的反向分录与 “借：银行存款；贷：应收帐款、其他应收款”等两
笔分录。
（3）举例
[例 23]某企业坏账核算采用备抵法，按年末应收账款余额百分比计提坏账准备，
计提比例为 5%。该企业第一年末的应收账款余额为 2500000 元；第二年客户 X
公司所欠 90000 年账款已超过 3 年，确认为坏账；第二年末该企业的应收账款余
额为 3000000 元；第三年客户 A 公司破产，所欠 200000 元账款有 85000 元无法
收回，确认为坏账；第三年末该企业应收账款余额为 2600000 元；第四年，X 公
司所欠 90000 元账款又收回；第四年末该企业的应收账款余额为 3200000 元。
（假设该企业“其他应收款”帐户的全部指标年年为 0）。
对于这组业务，该企业各年应作的会计分录如下：
∶ 第一年末，提取坏账准备 2500000 元×5%元：
借：管理费用 125000
贷：坏账准备 125000 [2500000 元×5%]
∶ 第二年，确认坏账 90000 元：
借：坏账准备 90000
贷：应收账款——X 公司 90000
∶ 第二年末，计提坏账准备：
借：管理费用 115000
贷：坏账准备 115000
如前所述，此类“期末计提业务”的会计分录的计量（即“实提数”的计量）是
第四节坏帐核算的难点和关键点，从可理解的角度看，宜采用（三步骤的）“证←
帐←表思路理解法”和“‘坏帐准备’帐户上计量法”对此“期末计提业务”的会计分录
进行计量，结合该企业这一“第二年末计提坏账准备业务及其会计分录”具体、重
点介绍如下：
第一步（资产负债表表上的“坏帐准备”项目），期末（至少年末），企业据
实自选自定“余销龄”三法之一及其估计坏帐百分比（或“计提比例”），估计计算
期末“资产负债表”上“坏帐准备”、“应收帐款与其他应收款净额”项目的金额。
例如，该企业第二年末资产负债表上“坏帐准备”项目的金额（即第二年末应
收帐款与其他应收款的估计收不回的金额）＝应收帐款与其他应收款期末余额
3000000 元×计提比例 5%＝15 万元；“应收帐款与其他应收款净额” 项目的金额
则是 300 万元－15 万元＝285 万元。
第二步（“坏帐准备”帐上；关键步骤！），据第一步所估计计算的资产负债表
上“坏帐准备”项目的金额（15 万元），确定“坏帐准备”帐户的期末计提坏帐准备
之后的最终余额（从证→帐→表的帐务处理程序可知两者相等）（15 万元）；并
采用“‘坏帐准备’帐户上计量法”计量“期末计提时”应登记“坏帐准备”帐户的金额
（11500 元）如下：
第三步（在以“期末计提业务的会计分录”为主要内容的记帐凭证上），据第二
步所计算出的“期末计提时”应登记的“坏帐准备”帐户的发生额方向和金额（“期
末计提时”应登记的“坏帐准备”帐户的贷方发生额 11500 元），确定“期末计提时”
应编制的本会计分录的方向与（实提数）金额（从证→帐→表的帐务处理程序可
知两者方向相同、金额相等；“期末计提时”应编制的本会计分录“贷：坏帐准备
11500”）并编出上述会计分录。
应该指出，实际工作中，企业对“期末计提业务”的核算是采用证→帐→表思
路的。基于理解和又快又准地编制“期末计提（坏帐准备）分录”之目的，我们才
用心良苦的采用上述“证←帐←表思路理解法”对“期末计提业务”的会计分录进行
计量的。
∶ 第三年，确认坏账 85 000 元：
借：坏账准备 85 000
贷：应收账款——A 公司 85 000
∶ 第三年末，计提坏账准备
借：管理费用 65 000
贷：坏账准备 65 000
注意，此分录的计量与上述“第二年末计提坏账准备”的会计分录的计量相同。
∶∶第四年，对已确认为坏账的应收 X 公司账款 90000 元又收回（收回坏帐
90000 元）业务，该企业应同时编制“冲销原确认坏帐的会计分录（上述第二
笔）”和“记录应收款项收款情况的会计分录”两笔会计分录如下：
借：应收账款——X 公司 90 000
贷：坏账准备 90 000
借：银行存款 90 000
贷：应收账款——X 公司 90 000
对“已确认为坏账的的应收款项在以后又实际收回”业务（即收回坏帐业务）应
通过有关应收款项科目一借一贷地同时编制上述“冲销原确认坏帐的会计分录”和
“记录应收款项收款情况的会计分录”两笔会计分录这一做法，可从重要性原则的
角度得到理解。对此，已在“坏帐和坏帐损失核算的直接转销法”的例 20 中进行
了阐述和理解。
∶ 第四年末，计提坏账准备
借：坏账准备 60 000
贷：管理费用 60 000
注意，此分录的计量与上述“第二年末计提坏账准备”的会计分录的计量相同。
（4）归纳地，对上述例 23 第 1-2 两笔或第 1-2-6-8 四笔关键分录登丁字帐户，
可得下列“备抵法下坏帐和坏帐损失核算助记图”。
对于此备抵法下坏帐和坏帐损失核算助记图，指出如下五点：
∶ 此图体现了备抵法下坏帐和坏帐损失核算的全部五笔（类）会计分录，因
而有“记一图则记所有分录”的良好效果。
∶ 从理解的角度看，此备抵法下坏帐和坏帐损失核算助记图容易记忆，这是
因为对于坏帐和坏帐损失业务的核算，企业应一方面（在“确认坏帐之前的期末
预先估计坏帐损失时”）借记“管理费用”科目而使“管理费用”帐户处于最右方；
另一方面应（在确认坏帐时按确认坏帐的金额）贷记“应收帐款”和“其他应收款”
科目而使“应收帐款”和“其他应收款”帐户处于最左方。
∶ 显然，此备抵法下坏帐和坏帐损失核算助记图的核心是处于此图中心位置
的“坏帐准备”帐户。从这个角度看，“坏帐准备”帐户是备抵法下坏帐和坏帐损失
核算的核心、关键帐户。
∶ 综上所述，可将备抵法下坏帐和坏帐损失核算问题简化为：坏帐和坏帐损
失业务发生时，就在草稿纸上画出上述“备抵法下坏帐和坏帐损失核算助记图”，
确定这一业务应编制此图所体现的备抵法下坏帐和坏帐损失核算的全部五笔（类）
会计分录中的哪笔分录。
其中，对于“期末计提业务”的会计分录的编制，应采用“‘坏帐准备’帐户上计量
法”进行，且具体步骤是：第一步计量“坏帐准备”帐户期末计提坏帐准备之后的
最终余额；第二步在计量出“坏帐准备”帐户的期末计提坏帐准备之前的“非最终
余额”的基础上，计量“期末计提时”应登记的“坏帐准备”帐户的发生额（实提
数）；
第三步编出“期末计提业务”的会计分录。简言之，对于“期末计提业务”的会
计分录的编制，应采用“‘坏帐准备’帐户上计量法”进行，先定“坏帐准备”帐户期
末最终余额、然后定其“发生额”、最后编出会计分录。
∶ 上述备抵法下坏帐和坏帐损失核算助记图的得出与运用本身是多个丁字
帐联系考察法的典型案例；对于比较复杂业务的核算问题，常常采用此法“化难
为易”。
4.优缺点（不做要求）：
备抵法下坏帐与坏帐损失核算问题归纳：三种期末估计坏帐准备的方法、一个
备抵法下坏帐和坏帐损失核算助记图[含一个核心帐户、坏帐准备帐户、三时点
五笔分录（或两笔关键分录）]。
坏帐与坏帐损失核算的“备抵法”与“直接转销法”的比较：对于坏帐和坏帐损
失的核算，企业一方面应在确认坏帐时按确认坏帐的金额贷记“应收帐款”科目。
另一方面还应视坏帐核算的不同方法而在不同时点、按采用不同计量方法得
出的金额借记“管理费用”科目，在坏帐核算的“直接转销法”法下，应在“确认坏
帐时”按确认坏帐的金额借记“管理费用”科目，而在坏帐核算的“备抵法”下，则
应在“确认坏帐之前的期末预先估计坏帐损失时”按采用“‘坏帐准备’帐户上计量法”
所计量的金额借记“管理费用”科目。]
思考：《企业会计制度》规定企业应进行包括“计提坏帐准备”在内的“八项计
提”。其他七项计提的核算方法与思路与此“计提坏帐准备”的核算方法与思路是
否相似？（其他七项计提是 P157 计提存货跌价准备；P173 计提短期投资跌价准
备；P221 计提长期投资减值准备；P275 在建工程减值准备；P277 计提固定资产
减值准备；P304 无形资产减值准备；委托贷款减值准备）
本章总结
本章是本课程的重点章之一，重点应收票据及其贴现、应收帐款与坏帐的核算。
（各种题型）
第四章 存货
[内容提要]：存货的种类以及存货的收、发、存的计价与核算方法。
[学习目标]：掌握存货的基本会计事项的核算。
[学习重点]：存货的计价（存货价值的确定）、存货按 实际成本计价的核算与存
货按计划成本计 价的核算、存货的期末（再）计价。
第一节 存货的涵义与范围
一、存货的涵义
(一) 存货的性质
顾名思义，存货应是“（为销售或耗用而）储存的货物”，是指企业在正常生
产经营过程中持有的以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程
的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等，存货包括
库存商品、在产品及原材料、包装物、低值易耗品等内容。由于存货通常能在一
年或超过一年的一个营业周期内被企业销售或耗用，因此它属于企业的一项流动
资产。
存货有“实物形态、流动性、时效性和为企业在日常生产经营过程中销售或耗
用而储备”等四个方面的特点。
从上述存货的定义和特点可知，企业的特准储备物质和国家指令专项储备的资
产，以及为工程建造而储备的各种工程物资，均不能作为企业的存货。
企业的资产只有在同时满足以下两个条件时，才能确认为存货：
∶ 该存货所包含的经济利益很可能流入企业；
∶ 该存货的成本能可靠地计量。
应该指出，对于存货确认的这两个条件，可从资产的第二、三个特征的角度得
到理解。
应该指出，根据《企业会计制度》的规定，存货方面的次会计要素（即总分类
会计科目）有 13 个。其中，我们应重点掌握“物资采购或在途物资、原材料、材
料成本差异、库存商品、存货跌价准备和分期收款发出商品”等 6 个存货方面的
次会计要素。
(二) 存货的分类
对于存货的分类，应重点了解制造业存货。制造业存货包括∶原材料；∶委托
加工物质；∶包装物和低值易耗品；∶在产品和自制半成品；∶库存商品。
二、存货的范围
存货范围的确认，应以企业对存货是否具有法人财产权（或法定产权）为依据。
换言之，确认某存货是否为特定企业存货的标准是该企业是否对该存货拥有“法
定财产所有权”。凡在盘存日期，法定产权属于企业的一切物品，不论其存放在
何处或处于何种状态，都应作为企业的存货。
从上述存货的确认依据可知，“在途商品”是购货方的存货；“购货约定”不
是经济业务而不存在确认购货方存货的问题。
在确认存货的范围时有一特殊规定，这就是“代销商品对于委托方和受托
方均作为其存货”。这是因为，一方面从上述“确认某存货是否为特定企业存货的
标准”的角度看，“代销商品”是委托代销方的存货，而不是受托代销方的存货；
另一方面，虽然“代销商品”是委托代销方的存货、而不是受托代销方的存
货，但是，受托代销业务一般是开展有这一业务的商品流通企业的主营业务之一，
基于重要性原则，为了使受托代销方加强对“受托代销商品”这一主营业务的核算
和管理，《企业会计制度 2001》特别要求受托代销方开设“受托代销商品”这一
存货类会计科目，对其受托代销的商品进行核算。
第二节 存货数量的盘存方法
对于存货数量的盘存方法，在《基础会计》中已经进行了教学，在此不作赘述。
第三节 存货的计价(存货价值的确定)
存货的计价是指计量存货类帐户（主要是存货明细分类帐户）上的全部指标
（期初期末余额、本期增减发生额）的单价和入帐金额。
直观地，我们以“原材料——A 材料”这一存货类帐户为例对“存货计价”的
含义进行理解。通过《基础会计》的学习，我们知道“原材料——A 材料”等存货
类明细分类帐户的一般格式是“（实物量）数量金额式”。
在“数量金额式”的“原材料——A 材料”等存货类明细分类帐户中，“本期增
加额”、“本期减少额”和“期末余额”等三个指标的单价和金额一般存在计量问题，
这正是本节介绍的“收入存货的计价”、“发出存货的计价”和本章的第七节介绍的
“存货的期末（再）计价”这一本章的重点问题。
应该指出，实际工作中“存货的计价”有实际成本法与非实际成本法等两大类型。
一、收入（取得）存货的计价
收入（取得）存货的计价是对收入（取得）存货业务进行核算的关键。
存货入帐价值的基础是历史成本原则。因此，存货在取得时，应按取得时的实
际成本作为入帐价值。在实际工作中，存货取得时的实际成本会因存货取得的方
式不同而有所区别。现就其中几种主要方式介绍存货取得时的入账价值。
1.外购存货的入帐价值是：买价（采购价格）＋税金（关税、不符合抵扣条
件的增值税和消费税）＋其他可直接归属于外购存货的支出（即运输费、装卸费、
保险费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等采购附加费用；
非商品流通企业不包括仓储费用、商品流通企业则不包括采购附加费用和仓储费
用）。
2.自制存货的入帐价值是：自制过程中的各项实际支出[包括直接材料、直
接人工、（应按照一定方法分摊的、发生时不可直接确认于某项产品的）制造费
用或间接费用]
3.委托外单位加工完成的存货的入帐价值是:
（实耗的被加工的存货＋不含税的加工费）＋按规定应记入成本的税金[包括
∶支付给加工方的价税款中所包含的、不符合“增值税额”四个抵扣条件的增值税
额；∶在委托外单位加工完成的存货是烟丝等需交纳加工环节消费税的应税消费
品且其收回后直接用于非应税销售而非收回后用于连续生产卷烟等应税消费品
的情况下，支付给加工方的价税款中所包含的由加工方代收代交的消费税额]＋
运输费、装卸费和保险费等往返运杂费（商品流通企业不包括往返运杂费）
应该指出，由于委托外单位加工完成的存货的入帐价值的计量涉及委托受托加
工业务中的增值税和消费税这一税法难点问题，对此不作要求；可结合 P143
“一”、P338（四）自学、理解。
4.投资者投入存货的入帐价值是：投资各方确认的价值。
5.接受捐赠存货的入帐价值是：如果捐赠方提供了有关凭据的，则是“捐赠凭
据（如发票、报关单、有关协议）所列金额＋本受赠者应付的相关税费”；如果
捐赠方没有提供有关凭据且同类或类似存货存在活跃市场的，则是“按同类或类
似存货的市场价格估计的金额+应支付的相关税费”；如果捐赠方没有提供有关
凭据且同类或类似存货不存在活跃市场的，则是“该受赠存货的预计未来现金流
量现值”。
6.企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务
方式取得的存货或债务重组取得的存货或以应收款项换入的存货的入帐价值
P115-116：：不作要求。
感兴趣的学员可以学习 P376-403，学习时应注意“债务重组会计核算的主要问
题”是 ：
∶ 债务重组双方损益的核算（重组双方均不确认债务重组收益，债权方开设
“营业外支出—债务重组损失”帐户，债务方开设“资本公积—其他资本公积与资
本或股本溢价”和“营业外支出——债务重组损失”帐户）；
∶ 债权方对受让（偿）的非现金资产或股权的入帐价值的计量。另外，应把
握 P379“帐面价值”和“补价”的含义，帐面价值是某科目的帐面余额减去该科目
的相关备抵项目后的净额，如固定资产的帐面价值是固定资产科目的帐面余额减
去固定资产的相关备抵项目累计折旧、固定资产减值准备后的净额，“补价”是在
以非现金资产抵债等债务重组中和在非货币性交易中所涉及的少量的货币性资
产。
7.以非货币性交易换入的存货的入帐价值:
(P116) 不作要求。
感兴趣的学员可以学习 P252(七),学习时应注意
“非货币性交易会计核算的主要问题”是 :
∶ 非货币性交易双方损益的核算（仅涉及且收到补价的一方才确认“营业外收
入——非货币性交易收益”，除此之外，双方均不确认损益）；
∶ 换入非货币性资产的入帐金额的计量。另外，应把握 P252 非货币性交易、
货币性资产与非货币性资产三个概念。
8.盘盈存货的入帐价值是：同类或类似存货的市场价格。
注意：上述“收入存货的计价”的第 4 至 8 等五个条款，亦（基本）适合于“取得
短期投资、长期债权投资、长期股权投资、固定资产、无形资产的计价”！
二、发出（减少）存货的计价（核算关键）
存货流转包括“存货实物流转”和“存货成本流转”两个方面。在一致性上，理论
上“存货实物流转”和“存货成本流转”应一致，但实际工作上难以使“存货实物流
转”和“存货成本流转”一致。所以，为了进行“发出存货的计价”，我们需要作“存
货成本流转假设”，按照对存货的成本流转所作的人为假设对发出的存货进行计
价。
根据《企业会计制度 2001》的规定，企业发出存货的计价方法有先进先出法、
加权平均法、移动平均法、后进先出法和个别计价法等五种实际成本法和计划成
本法。除此之外，商品流通企业发出存货的计价还可以采用毛利率法和售价金额
核算法。
(一) 先进先出法
先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发
出存货进行计价的一种方法。
(二) 加权平均法
加权平均法是根据期初结存存货和本期收入存货的数量及实际成本，在期末一
次计算存货的本月加权平均单位成本，并以其作为本期发出存货和结存存货成本
的单价，从而求得本期发出存货和结存存货成本的一种方法。
(三) 移动平均法
移动平均法亦称移动加权平均法，它是指每次（批）收货以后，立即根据原有
存货和本次（批）收入存货的数量及成本，计算出新的移动加权平均单价的一种
方法。
(四) 后进先出法
后进先出法是在假设后收入的存货先发出或先耗用的前提下，对发出存货和结
存存货进行计价的一种方法。在物价上涨的情况下，后进先出法体现了稳健性原
则的要求。
(五) 个别计价法
按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末结存存货所属的购进批别或生产
批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和结存存
货成本的一种方法。
(六) 计划成本法
计划成本法是指企业对存货的收入、发出和结存均按照预先制定的计划成本计
价，同时将实际成本与计划成本之间的差额通过“材料成本差异”账户反映。对于
教材 P120 的四个计算公式，应表述更清楚，学习 P134 例 13 时再作理解。
(七)(八)毛利率法和售价金额核算法
对于商品流通企业发出存货的计价还可以采用的毛利率法和售价金额核算法，
不作要求。感兴趣的学员可以了解：毛利率法是根据本期销售净额乘以上期实际
（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末结存存货
成本的一种方法。而采用售价金额核算法时，平时对商品的购进、储存、销售均
按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差
价率，从而计算本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本。
举例：某工业企业对“材料按实际成本计价”核算，其某年元月“原材料—A”明
细帐户的有关资料如下：
1 月 1 日 期初结存 300 公斤 50 元/公斤（实际单价）
1 月 10 日 购入 900 公斤 60 元/公斤
1 月 11 日 发出 800 公斤 ？
1 月 18 日 购入 600 公斤 70 元/公斤
1 月 20 日 发出 800 公斤 ？
1 月 23 日 购入 200 公斤 80 元公斤
1 月 31 日 期末结存 400 公斤 ？
对于这组“原材料—A”明细帐户的有关资料，该企业分别采用“材料按实际成
本计价”下才有的先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法计量本期
发出存货的单价和实际成本金额如下：
∶ 先进先出法下本期发出存货的单价和实际成本金额是：
（300×50＋500×60）＋（400×60＋400×70）＝97000 元
∶ 后进先出法下本期发出存货的单价和实际成本金额是：
800×60＋（600×70＋100×60＋100×50）＝101000 元
∶ 加权平均法下本期发出存货的单价和实际成本金额是：
（800＋800）×[（300×50＋900×60＋600×70＋200×80）/（300＋900＋600＋
200）]＝1600×（127000/2000）＝101600 元
∶ 移动平均法下本期发出存货的单价和实际成本金额是：800×＋800×65＝
46000＋52000＝98000 元，具体计算过程如下：
1 月 10 日购入 A 材料后的新的移动加权平均单价＝（300×50＋900×60）/（300
＋900）＝ 元/公斤
1 月 11 日发出 800 公斤 A 材料的单价和金额是：800×＝46000 元
1 月 18 日购入 A 材料后的新的移动加权平均单价
＝[（300＋900－800）×＋600×70]/[（300＋900－800）＋600]＝65 元/公斤
1 月 20 日发出 800 公斤 A 材料的单价和金额是：
800×65＝52000 元
（1 月 23 日购入 200 公斤 A 材料后的新的移动加权平均单价
＝[（300＋900－800＋600－800）×65＋200×80]/
[（300＋900－800＋600－800）＋200]＝ 元）
思考：
∶ 企业进行上述“发出存货的计价”、计算出本期发出存货的实际成本时，是否
同时进行了“期末存货的初次计价”、计算出了本期期末存货的实际成本？
∶ 如果“企业的原材料种类繁多且出入库频繁”，则企业采用“材料按实际成
本计价”方式核算企业材料下的先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先
出法和个别计价法等五种发出材料计价方法，对发出材料计价的计价工作量是否
必然都很大？如果答案是肯定的，那么对于原材料种类繁多且出入库频繁的企业，
是否适宜于采用“材料按实际成本计价”方式核算企业材料？为什么？（不适宜于
采用“材料按实际成本计价”方式核算企业材料而适宜于采用“材料按计划成本计
价”方式核算企业材料！）
本节总结：取得存货的计价规定、后进先出法等五种 具体的实际成本法的发出
存货的计价操作。 第三节 原材料
原材料属于存货的重要内容。企业对原材料的核算方法有“原材料按实际成本
计价”、“原材料按计划成本计价”两种方法。
一、原材料按实际成本计价
“原材料按实际成本计价”是指“原材料”总分类帐户和其所属明细分类帐户上的
全部指标（期初期末余额、本期增减额）都按“原材料取得时的实际成本”计价。
在“原材料按实际成本计价”的原材料核算方法下，企业应开设 “在途物资”、“原
材料”两个帐户。
企业取得材料的货源有外购、自制、委加、投入、捐入等来源方式。鉴于外购
材料是企业取得材料的主要来源方式，我们重点介绍原材料购入的核算。
(一) 原材料购入的核算
1、原材料一般购入的核算
企业外购材料业务，既要凭发票帐单等结算凭证付货款、又要收货物；由于外
购材料的采购地点、银行结算凭证传递时间与货物运输时间的一致性方面的原因，
企业外购材料业务的“凭发票帐单付货款时间”与“收货物（材料）时间”是否一致
有三种情况。
（1）单货同到
对于发票账单等结算凭证与原材料同时到达的采购业务，企业收到发票账单等
结算凭证后支付货款或开出、承兑的商业汇票，并据以计算材料的采购成本；再
根据收料单，将计算出的采购成本作为库存材料的实际成本反映在“原材料”账户
的借方。其会计分录为：
（2）单先到，货后到
对于已付款或开出、承兑的商业汇票进行货款结算，但材料尚未到达或虽已到
达而尚未验收入库的材料采购业务，企业应根据发票账单等结算凭证计算材料采
购成本，并登记在“在途物质”账户的借方；待材料到达、验收入库后，再将其采
购成本作为库存材料的实际成本反映在“原材料”账户的借方。其会计分录为：
单到时：
借：在途物质
应交税金——应交增值税(进项税额)
贷：应付票据（或银行存款、其他货币资金、应付账
款、预付账款等科目）
货到时：借：原材料
贷：在途物质
举例：P124 例 2-3
（3）货先到，单后到
对于材料已到并验收入库，但发票账单等结算凭证未到而尚未进行货款结算的
采购业务（简称“无单到料”业务），企业应按如下四步骤地进行会计处理，结
合 P125 例 4-6 介绍如下：
∶ 月末前，料到而单未到时，只填制“收料单”和登记“发票未到登记簿”，可暂
不作会计分录；等“单”到并付款后再编制单货同到的会计分录。例 4-5
∶ 月末时，如料到而单仍末到，则为了使月末的材料做到账实相符、并在月末
的“资产负债表”上如实反映“资产与负债”情况，必须按暂估价值入帐，其分录为：
“借：原材料，贷：应付账款—暂估应付款”。例 6 第一笔。（可采用“证←帐←
表”思路理解法进行理解）
∶ 下月初，须用红字冲销上月末的“无单到料”暂估价值分录，以便下月收到发
票账单等结算凭证时按实际金额编制单货同到那样的会计分录。例 6 第二笔。
∶ 以后“单”到时，再按实际金额编制单货同到那样的会计分录。例 6 最后一句。
这是企业对“无单到料”业务应进行的四步骤的会计处理。
2．购入原材料发生短缺的核算
购入原材料发生短缺是指购料业务据以付货款的实物量与收货物的实物量不
一致的情况，如“1000 公斤与 880 公斤”。
对于购入原材料发生短缺业务，企业应按下列《企业会计制度 2001》的规定，
按“原因→处理”的思路编制处理分录。另外，还应注意进项税额转出问题。
∶ 属于运输途中合理（正常、定额内）损耗部分，直接计入所购材料的实际成
本。教材 P114（1）已述。
∶ 属于销货方少发货，如果货款尚未支付的，则以后付款时按实际收到材料的
数量计算支付；如果货款已支付的，则应向销货方索赔，要求销货方补货或退款，
并根据有关的索赔凭证，借记“应付账款”科目。
∶ 属于运输机构、保险公司或其他过失人负责赔偿部分的，计入“其他应收款”
科目。
∶ 属于遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中 损耗，先计入“待处理财
产损溢”科目，当以后查明原因，再作相应的会计处理。
必须说明的是，根据增值税法的规定，作为一般纳税人的企业，购入物资发生
非正常损失或购进物资发生用途的改变，应按购入物资的价格计算的税额冲减当
期的增值税的进项税额，计入“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”账户
的贷方。
对于实际验收入库的材料，按实际验收入库的实物量与属于运输途中发生合理
损耗部分的实物量所计算出来的实际成本做下列分录：
借：原材料
贷：在途物资
对于短少的材料，应扣除属于运输途中发生合理损耗部分的实物量之外的短少
实物量，所计算出来的实际货币量，作下列分录：
对于 P126 例 7、例 8 ，不作要求，应“遵循客观性原则地、先确认后计量地”
编制会计分录；例 8 的两笔会计分录的具体计量如下：
由“1000∶20000＝（880＋20）︰X1”得 X1＝18000
由“1000∶23400＝100︰X2”得 X2＝2340
由“1000∶20000＝100︰X3”得 X3＝2000
由“1000∶3400＝100︰X4”得 X4＝340
3．其他方式收入原材料的核算
投资者投入的原材料，其分录为：
借：原材料
应交税金——应交增值税(进项税额)，
贷：实收资本（或股本科目）
企业接受捐赠的原材料，其会计分录为：
借：原材料
贷：递延税款
资本公积
银行存款
(二) 原材料发出的核算
对于企业发出的原材料，按照企业确定的发出材料的计价方法（如可采用先进
先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法、个别计价法等）来计算其实际
成本。具体计算已在“第三节的发出存货（材料）计价”中介绍。
企业发出的材料，绝大部分用于生产经营中的应税项目，但也有少部分发出的
材料，会发生用途的改变而用于增值税的免税项目或非应税项目，如用于基建工
程部门、福利部门等。根据增值税法的规定，作为一般纳税人的企业，应将用于
这些方面的材料应分担的增值税从“进项税额”中转出，并记入有关项目的成本。
企业月末根据“发出材料汇总表”，编制如下会计分录：
借：生产成本（或制造费用、管理费用、其他业务支出、营业费用、在建工程、
应付福利费等科目）
贷：原材料
同时，发出材料用于在建工程、福利部门等增值税非应税项目的，应转出增值
税的进项税额，有关账务处理为：
借：在建工程（或应付福利费科目）
贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）
P128 例 9
本部分总结：二个帐户（P122：在途物质、原材料）；三笔分录[（P124 顺第 2、
3 笔；P123）付 款与入库、P129 出库]；特殊的“无单到料”业务。
二、原材料按计划成本计价（本课程的重难点）
原材料按计划成本计价是指为减少发出材料计价的工作量，“原材料”总分类帐
户及其所属的明细分类帐户上的全部指标（期初期末余额、本期增减发生额）都
按事先制订的计划（单位）成本计价（计算单价和金额）；同时，增设“材料成
本差异”帐户，该帐户上的全部指标按“材料实际成本与计划成本之间的差异”计
价。
采用“原材料按计划成本计价”这一方法核算企业的原材料，必须设置“原材料”、
“物质采购”、 “材料成本差异”等账户。鉴于“材料成本差异”帐户是采用“原材料
按计划成本计价”这一方法核算企业的原材料问题的难点和关键点，采用会计公
式理解法对该帐户重点考察如下：
“材料成本差异”帐户核算的内容是:
“材料的实际成本－材料的计划成本＝材料成本
负数（节约）
正数（超支）差异额”。
“材料成本差异”帐户是“原材料按计划成本计价”下才开设的“结构特殊的资产类
帐户”，“‘原材料’帐户的备抵附加调整帐户”，采用会计公式理解法理解如下：
∶ 在原材料成本正数差异额情况下，“原材料”帐户与“材料成本差异”帐户的关系
如下：
∶ 在原材料成本负数差异额情况下，“原材料”帐
户与“材料成本差异”帐户的关系如下：
而且，实际工作中，“材料成本差异”帐户核算的内容是：
(一) 原材料收入的核算
1．原材料一般购入的核算
在原材料按计划成本计价下，企业外购材料时，不管材料的入库和货款的支付
时间谁在先谁在后，只要企业取得发票账单等原始凭证，并以此计算出来材料实
际采购成本，均应先计入“物资采购”账户的借方。
当材料验收入库后，再从“物资采购”账户的贷方转入“原材料”账户的借方，只不
过“物资采购”账户的贷方按实际成本入账，“原材料”账户的借方按计划成本入账，
二者的差异则通过“材料成本差异”账户反映。由于企业收入材料的业务比较频繁，
为了简化核算，也可以将材料验收入库和结转成本差异的会计核算留待月末一次
性进行。
付款时编制如下“付款分录”：
借：物资采购 [计算出来的材料实际采购成本] 应交税金——应交增值税（进
项税额）
贷：应付票据（或银行存款、其他货币资金、应付账款、预付账款等科目）
月末编制如下“入库和入库（材料所包含的材料成本）差异分录”：
借：原材料 ×××（计划成本）
材料成本差异 ×××（正数差异）
贷：物资采购 ×××（实际成本）
或者：
借：原材料 ×××（计划成本）
贷：物资采购 ×××（实际成本）
材料成本差异×××（负数差异）
例 10∶∶∶（P131）
思考题：本例 10 中，如果由“该公司材料按计划成本计价”改为“该公司材料按实
际成本计价”呢？（答案参照 P123-125）
2．购入原材料发生短缺的核算
由于种种原因而使外购材料发生短缺毁损时，其账务处理的原则、方法与实际
成本法下的会计核算基本相同，不同的是，按计划成本组织材料的核算，存在着
成本差异的会计处理。
对于 P132 例 11-12，不作要求，应“遵循客观性原则地先确认后计量地”编制会
计分录；例 12 的两笔分录的具体计量如下：
4800×100（实际验收入库实物量×原材料的单位计划成本！）＝480000
由“5000∶546500=（4800＋50）︰X1”得 X1＝530105
由“5000∶631500（不含“运费进项税额”的价税款）＝150︰X2” 得 X2＝18945
由“5000∶546500＝150∶X3”得 X3＝16395
由“5000∶85000（不含“运费进项税额”的税款）＝150∶X4”得 X4＝2550
3．其他方式收入原材料的核算
自制并已验收入库的原材料，按计划成本，借记“原材料”账户；按其实际生产
成本，贷记“生产成本”账户；同时结转材料成本差异，若实际成本大于计划成本
的差异，则借记“材料成本差异”账户；若实际成本小于计划成本的差异，则贷记
“材料成本差异”账户。
投资者投入的原材料，按计划成本，借记“原材料”账户；按专用发票上注明的
增值税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户；按投资各方确认
的价值，贷记“实收资本（或股本）”账户；按计划成本与投资各方确认的价值之
间的差额，借记或贷记“材料成本差异”账户。
企业接受捐赠的原材料，按计划成本，借记“原材料”账户；按确定的实际成本
与现行税率计算的未来应交所得税，贷记“递延税款”账户；按照确定的实际成本
减去未来应交所得税后的余额，贷记“资本公积”账户；按实际支付的相关税费，
贷记“银行存款”账户；按其差额，借记或贷记“材料成本差异”账户。
(二) 原材料发出的核算
为了简化核算工作量，企业在月末汇总地进行原材料发出的核算，编制如下分
录：
∶ 月末根据“发出材料汇总表”编制入帐金额为“计划成本”的“出库计划成本分
录”：
借：生产成本 [发出材料的计划成本金额]
（或制造费用、管理费用、其他业务支出、营业费用、在建工程、应付福利
费等科目）
贷：原材料 [发出材料的计划成本金额]
∶ 同时，依据“原材料”与“材料成本差异”两方面帐户资料计量地编制本月发出
材料所包含的材料成本差异额的“出库差异分录”，将发出材料的计划成本调整为
实际成本。
应该强调指出，上述“出库差异分录”的金额即“本月发出材料所包含的材料成本
差异额”应根据下列公式计量出来：
而且，若其为负数则该分录的金额为红字，若其为正数则该分录的金额为蓝字
（简称“负红正蓝”）。结合例 13 的第二笔分录，再对此公式和分录进行理解、
记忆。
∶ 同时，发出材料用于在建工程、福利部门等非应税项目的，应转出增值税
的进项税额，有关账务处理为：
借：在建工程（或应付福利费科目）
贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）
P134 例 13
∶ 月末根据“发出材料汇总表”编制入帐金额为
“计划成本” 的“出库计划成本分录”。
∶ 同时，依据“原材料”与“材料成本差异”两方面帐户资料计量地编制本月发出
材料所包含的材料成本差异额的“出库差异分录”，将发出材料的计划成本调整为
实际成本。
该第二笔分录的入帐金额——“本月发出材料所包含的材料成本差异额”，要依
据“原材料”与“材料成本差异”两方面帐户资料，采用下列公式（为便于理解、记
忆，将 P120 第二、三公式“合二为一”而得该公式）才能计算出来：
而且，若其为负数则该分录的金额为红字，若其为正数
则该分录的金额为蓝字（简称“负红正蓝”）。
∶ “进项税额转出”分录：同 P129 第 2 笔。
本部分总结：三个帐户；四笔分录；（P131-132、
P134；建议据此四笔分录登帐并作多个丁字帐联系考察）第四笔分录的计量
（算）。注意分录题与计算题。
第五节 库存商品
一、库存商品的核算范围
库存商品，是指企业库存的各种商品，包括库存的外购商品、自制商品产品、
存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外库或存放在仓库的
商品等，但不包括委托外单位加工的商品和已完成销售手续而购买单位在月末尚
未提走的库存商品。
工业企业的库存商品主要是指产成品。商品流通企业的库存商品，主要是指外
购或委托加工完成验收入库后用于销售的各种商品。
二、工业企业库存商品的核算
三、商品流通企业库存商品的核算
对于工业企业库存商品的核算和商品流通企业库存商品的核算，完全可参照
P122-136 自学。对于这两部分内容，主要应注意 P138、P140 的“产品成本差异”
账户和 “商品进销差价”账户。
第七节 其他存货
一、委托加工物资的核算[宜结合 P115（3）和 P338
（四）的相关内容学习]
(一) 委托加工物资的核算范围
委托加工物资，是指企业为了满足生产经营的需要，在企业无法加工或加工能
力不足的情况下，委托外单位加工的各种物资，如委托加工的材料、委托加工的
商品、委托加工的包装物等。
(二) 委托加工物资的会计处理
企业委托加工物资业务图如下：
为核算委托加工物资，企业应开设“委托加工物资”帐户。
1．拨付委托加工物资
企业发给外单位用于加工的物资，其成本应构成委托加工物资的成本，因此
应按实际成本，借记“委托加工物资”账户，贷记“原材料”、“库存商品”等账户；
按计划成本核算的企业，还应同时结转成本差异。
2．支付的加工费、运杂费和增值税
企业支付的加工费、应负担的运杂费、增值税等，借记“委托加工物资”、“应交
税金——应交增值税（进项税额）”等账户，贷记“银行存款”（或“应付账款”）
等账户。
3．交纳的消费税
如果企业委托加工的物资属于烟丝等应税消费品，则应交纳消费税。需要缴纳
消费税的委托加工物资，在其收回时由受托方代收代交的消费税，应分别以下情
况处理：
∶ 委托加工物资收回后直接用于（属于消费税非应税项目的）销售的，应将
受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”账户，
贷记“应付账款”、“银行存款”等账户；
∶ 委托加工物资收回后用于（属于消费税应税项目的）连续生产应税消费品
的，按规定准予抵扣的，应按受托方代收代交的消费税，借记“应交税金——应
交消费税”账户，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户。
4．加工完成收回加工物资和剩余物资
加工完成验收入库的物资和剩余物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资
的实际成本，借记“原材料”、“库存商品”等账户（采用计划成本或售价核算的企
业，按计划成本或售价记入“原材料”、“库存商品”等账户，实际成本与计划成本
或售价之间的差额，记入“材料成本差异”或“商品进销差价”账户），贷记“委托
加工物资”账户。
例 19 三笔分录
思考：
（1）本例若改为“收回后直接用于属于消费税非应税项目的销售”呢？（改分
录∶、∶即可）
（2）为什么例 19 的第二笔分录中，支付银行存款额包含增值税和消费税且其
可以抵扣？（因税法规定与“不重复征税”）（由于此涉及委托加工业务征税问题
这一税法难点，不作要求）
二、包装物的核算
(一) 包装物的核算范围
包装物，是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、
袋等。包装物按其具体用途可分为：∶生产过程中用于包装产品而作为产品组成
部分的包装物；∶随同商品出售而不单独计价的包装物；∶随同商品出售而单独
计价的包装物；∶出租或出借给购买单位使用的包装物。
应该指出，包装物按“具体用途”可分为上述四种，这四种包装物的发出业务的
会计分录有差异；“随同商品出售而单独计价的包装物”与“出租包装物”属于附营
业务性质的包装物。
(二) 包装物的会计处理
1．收入包装物的核算
企业通过购入、自制、委托外单位加工、接受投资、接受捐赠等方式而收入的
包装物，其会计核算比照原材料的核算方法进行，只需将“原材料”账户改换为“包
装物”账户即可。
2．发出包装物的核算
∶ 生产领用的（作为产品组成部分的）包装物
借：生产成本
贷：包装物
∶ 随同产品出售的包装物
借：其他业务支出（随同产品出售而单独计价的包装物）
营业费用（随同产品出售而不单独计价的包装物）
贷：包装物
∶ 出租、出借包装物
企业将新的包装物第一次用于出租、出借时，应按包装物的实际成本，借记“其
他业务支出”账户（出租包装物）或“营业费用”账户（出借包装物），贷记“包装
物”账户。出租、出借包装物金额较大的，可通过“待摊费用”或“长期待摊费用”
账户分次摊销。以后收回已使用过的出租、出借包装物，无需作会计分录，只在
备查簿上进行登记，并加强实物管理。
企业收到的出租、出借包装物的押金，应计入“其他应付款”账户，当以后退回
押金时，再冲销该账户。对于逾期未退包装物，将没收的押金计入企业的“其他
业务收入”，根据税法的规定，获取没收押金的收入还应交纳增值税、消费税等
税费。这是因为，企业的这一逾期未退收包装物所没收押金及应交的税费业务，
实质是已由“出租、出借包装物业务→营业内附营出售包装物业务”。
对于逾期未退包装物没收的加收押金，应转作企业的“营业外收入”，并计算应
交纳的增值税、消费税等税费。这是因为，企业的这一逾期未退收包装物所没收
加收押金及应交的税费业务，实质是已由 “出租、出借包装物业务→营业外出售
包装物业务”
企业出租、出借的包装物不能使用而报废时，应按其残料价值，冲减企业的“其
他业务支出”（出租包装物）或“营业费用”（出借包装物）。
三、低值易耗品的核算
(一) 低值易耗品的核算范围
低值易耗品，是指企业不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、
玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。低值易耗品既有固定资产
的属性，又有材料的特点。会计实践上，低值易耗品被归类为存货而进行核算。
三、低值易耗品的核算
(一) 低值易耗品的核算范围
低值易耗品，是指企业不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、
玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。低值易耗品既有固定资产
的属性，又有材料的特点。会计实践上，低值易耗品被归类为存货而进行核算。
2．发出低值易耗品的核算
企业领用的低值易耗品，其价值的摊销有以下三种方法：
∶ 一次摊销法。它是指企业在领用低值易耗品时，就将其全部价值一次计入
成本、费用科目；报废时，将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊
销额的减少，冲减有关的成本和费用科目。
∶ 分次摊销法。它是指企业根据低值易耗品的原价和预计使用期限，将低值易
耗品的价值分次摊入成本、费用；报废时，将报废低值易耗品的残料价值作为当
月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关的成本和费用；如果低值易耗品已经发生
毁损、遗失等，不能再继续使用的，应将其账面价值，全部转入当期成本、费用。
∶ 用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值计量的基础。
∶ 为执行销售合同或劳务合同而持有的存货，通常应当以合同价格作为其可
变现净值计量的基础；如果企业持有的存货的数量多于销售合同定购数量，超出
部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为计量基础。
应该指出，“期末存货可变现净值”的确定是采用成本与可变现净值孰低法进行
存货的期末（再）计价问题的难点，不作要求，感兴趣的学员可参见 2002 年 CPA
会计教材 P97-103 及 P102 例 19。
(三) 成本与可变现净值孰低法下，存货在会计
期末帐面价值的确定举例：
应该指出的是，在“成本与可变现净值孰低法”下，企业应以这一采用成本与可
变现净值孰低法所确定的期末存货的帐面价值（50 万元或 45 万元），而不是期
末存货的帐面历史成本额（即期末存货帐户的帐面余额；50 万元），作为“资产
负债表”上“存货净额”项目的金额（50 万元或 45 万元）。
(四) 存货跌价准备的计提
企业在采用成本与可变现净值孰低法确定期末存货的价值时，每期都应当重新
确定存货的可变现净值，将其与存货的历史成本相比较。如果存货的可变现净值
下跌至成本以下时，由此所形成的损失已不符合资产的定义，因而应将这部分损
失从资产价值中抵销，列入当期损益；否则，当存货的可变现净值低于其成本时，
若仍以其历史成本计价，就会使得所反映的存货价值脱离实际情况，并出现虚夸
资产的现象，这显然是不够稳健的。
因此，企业应当定期或者至少于每年年度终了对存货进行全面清查，如存货遭
受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回
的部分，应当提取存货跌价准备。（结合 P157 例 28-29 理解）。
二、成本与可变现净值孰低法的运用
采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价，需要比较“期末存货成本”
与“期末存货可变现净值”，由于存货种类比较多，其比较方法一般有以下三种：
(一) 单项比较法
也称为逐项比较法或个别比较法，是指将企业的存货按品种、规格等分成若干
单项，逐一比较每一项存货的成本与可变现净值，每项存货均按其较低者来确定
期末结存存货的价值。
(二) 分类比较法
是指企业将存货中的每一类存货的成本与可变现净值进行比较，每类存货取其
较低者确定期末结存存货的价值。
(三) 总额比较法
又称为综合比较法、总体比较法，是指企业将全部存货的总成本与可变现净值
的总额进行比较，以其较低者作为期末结存存货的价值。
P156 例 27；由本例可知，存货成本与可变现净值孰低比较的“单项比较法”确
定的期末存货帐面价值最低，“总额比较法”最高，其原因是单项比较法所确定的
均为各项存货的最低值。
存货成本与可变现净值孰低比较方法的选用规定：根据企业会计制度和会计准
则的规定，存货跌价准备应当按单个存货项目计提；在某些情况下，比如，与具
有类似目的或最终用途，并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其
与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计提（因为此种存
货所处的经济、法律和市场环境等都相同，其具有相同的风险和报酬）；对于数
量繁多、单价较低的存货，也可以按存货类别计提。
三、成本与可变现净值孰低法的账务处理
设帐：“存货跌价准备”帐户（结构特殊的资产类帐户；存货帐户的备抵调整帐
户）
(一) “期末存货成本”低于“期末存货可 变现净值”
如果“期末存货成本”低于“期末存货可变现净值”，“资产负债表”中的“存货”项
目就仍按“期末存货成本”（存货帐户的期末帐面余额）列示，故不需作帐务处理。
(二) “期末存货可变现净值”低于“期末存货成本”
如果“期末存货可变现净值”低于“期末存货成本”，“资产负债表”中的“存货”项
目就改按“期末存货可变现净值”（存货帐户的期末帐面余额与“存货跌价准备”帐
户的期末余额的差额）列示，故需作帐务处理。
成本与可变现净值孰低法下，企业应在期末编制下列确认存货跌价损失，并计
提存货跌价准备的金额为“实提数”的会计分录（以下简称“期末计提分录”）：
借：管理费用——计提的存货跌价准备
确认存货跌价损失额=实提数
贷：存货跌价准备 实提数
此“实提数”的计量，可比照前述“期末计提坏帐准备的实提数的计量方法”、采
用“证←帐←表思路理解法”和“‘存货跌价准备’帐户上计量法”进行。
我们结合 P157 例 29 指出，在“成本与可变现净值孰低法”下，要以采用该法所
确定的期末存货的帐面价值（730000），而不是期末存货帐户的帐面余额（即期
末存货的帐面历史成本额；800000），作为“资产负债表”上“存货净额”项目的金
额（730000）；在此基础上，计量出“资产负债表”上的“存货跌价准备”项目的金
额（800000－730000＝70000）； 由证→帐→表的帐务处理程序可知，此金额
（70000）就是“存货跌价准备”帐户在计提了本期存货跌价准备之后的期末最终
余额；在此基础上，采用“‘存货跌价准备’帐户上计量法”，计算根据“期末计提分
录”应登记在“存货跌价准备”帐户上的发生额方向和金额（贷方 20000 元）如下：
第五章 对外投资
[主要 内容]：对外投资的概念和种类以及短期投资、长期债权投资和长期股权
投资的投资成本确定和会计处理。
[本章重难点]：短期投资。
[本章 难点]：投资成本的确定、长期债权投资溢折价摊销、长期股权投资核算
的成本法和权益法以及股权投资差额的处理、短期投资跌价准备以及长期投资减
值准备的计提等。
第一节 对外投资的涵义和种类
现代经济不仅是“知识经济”、“法制经济”、“信息经济”，而且也是“国际经济”、
“市场经济”。从而，现代经济也是“投资经济”。而且，随着全方位、跨国界的“投
资经济”的推进，投资会计问题显得越来越重要。
一、对外投资的概念
投资是企业（投资企业）为通过分配来增加财富（股利、利息），或为谋求其
他利益（控制、共同控制、施加重大影响），而将资产让渡（债权性让渡、股权
性让渡）给其他单位（被投资企业）所获取的另一项资产（短期投资、长期债权
投资、长期股权投资）。这里的投资定义是指狭义的对外投资，它具有如下特点：
直观地和便于介绍地，我们基于投资的概念画出如下投资业务图：
二、对外投资的种类
(一)按投资性质分类，可分为权益性投资、债权性投资、混合性投资
(二)按投资目的分类，可分为短期投资和长期投资
综合地，结合企业为核算投资应开设的会计科目，投资可分为下图所列的二大
类三小类：
注意：
∶ 短期投资的含义见 P166，企业进行短期投资的目的是利用暂时闲置现金以取
得比存放银行更多的收益。
∶ 长期投资是指除短期投资以外的投资，包括长期债权投资、长期股权投资。
∶ 长期债权投资是指企业购入的在“≤1 年”的时间上不能变现或不准备随时变现
的债券和其他债权投资。一般地，企业进行长期债权投资的目的是为获取稳定的
长期债权投资利息收益。
∶ 长期股权投资是指企业投出的“期限＞1 年”的各种股权性质的投资，包括购入
的股票和其他股权投资等。长期股权投资根据对被投资单位产生的影响，分为“控
制”、“共同控制”、“重大影响”、“三无”等四种类型。企业进行长期股权投资的目的
是“为获控制权或施加重大影响权＋为获稳定的股利”。
另外，鉴于第五章投资是本课程的难点章之一，为便于预习和自学，我们在学
习企业投资业务的具体核算之前，采用整体考察法，指出投资企业投资业务核算
的 3 类时点与分录笔数和会计核算关键。
接上表
投资企业投资业务会计核算的关键是投资的计价（投资成本的确定和投资帐
面价值的调整）及投资损益（即“投资收益”）的确认。
第二节 短期投资
一、短期投资的概念
短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过 1 年（含 1 年）的投资，
包括股票、债券、基金等。作为短期投资，应当符合以下两个条件：
(一)能够在公开市场交易并且有明确的市价。（客观角
度）
(二)持有投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动
性和获利性（主观角度）
短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过 1 年（含 1 年）的投资。
短期投资的持有期间通常不超过 1 年，但实际持有期间已超过 1 年的短期投资仍
应作为短期投资，除非企业管理当局意图改变投资目的，即改短期持有为长期持
有。
二、短期投资的核算
(一) 短期投资核算的帐户设置（P168）
(二) 取得短期投资的核算
1、短期投资初始投资成本的确定
企业会计制度规定，短期投资在取得时，应以取得时的实际成本（初始投资成
本）作为入帐价值。
（1）以现金购入的短期投资的初始投资成本是：
包括买价和税金与手续费等相关税费的取得投资时全部实际支出－“所含代垫
的宣发未领的现金股利”或“所含代垫的到期未领的债券利息”。
上述“所含代垫的宣发未领的现金股利”是指本 A 投资企业在从 C 原投资企业
购取股票业务中，所支出的全部实际支出中所包含的、本 A 投资企业代 B 被投
资企业向 C 原投资企业垫付的、此购取时 B 被投资企业已宣告发放但 C 原投资
企业至此购取时仍未向此股票的发行方 B 企业领取的现金股利，其实质是“因代
垫而取得的‘应收股利’债权”。
上述“所含代垫的到期未领的债券利息”是指本 A 投资企业在从 C 原投资企业
购取债券业务中，所支出的全部实际支出中所包含的、本 A 投资企业代 B 被投
资企业向 C 原投资企业垫付的、此购取时已到付息期但 C 原投资企业至此购取
时仍未向此债券的发行方 B 企业领取的债券利息，其实质是“因代垫而取得的‘应
收利息’债权”。
例如，在教材 P168-169 一例中，一方面，该投资企业 2000 年 2 月 1 日所购此
债券的当日价值以及所付 218000 元价格都含（此购取时已到付息期但原投资企
业至此购取时仍未向此债券的发行方领取的债券利息 200000×8%×1＝16000 元
即）“到期未领的债券利息 16000 元”；
另一方面，此“到期未领的债券利息 16000 元”的负担者与收入者双方都不是本
投资企业。所以，此“到期未领的债券利息 16000 元”的实质是“所含代垫的到期
未领的债券利息”——“因代垫而取得的‘应收利息’债权”。因此，该投资企业以现
金购入的该项短期投资的初始投资成本（入帐价值）是 218000＋2000－200000×
8%×1＝204000 元。
从会计核算体现的角度看，该投资企业 2000 年 2 月 1 日取得此短期投资时应
编制的会计分录是：
借：短期投资——债券投资 204000
借：应收利息 16000
贷：银行存款 220000
还应指出，此例中“所含代垫的未到期未领的债券利息 200000×8%×（1/12）＝
1 元”不应记入“应收利息”科目而应记入“短期投资”等投资科目。这是因为
“未到期”而使该投资企业不能“因代垫而取得的‘应收利息’债权”。
（1）推广地和举一反三地，本章后述的长期债权投资、长期股权投资的初始投
资成本的确定及取得投资时应编制的会计分录，也同样存在上述“所含代垫的宣
发未领的现金股利”、“所含代垫的到期未领的债券利息”和“所含代垫的未到期未
领的债券利息”问题，而且，其会计处理与此完全相似。（可自见 170 例 2、P180
例 13-14、P183 例 15-16、P189 例 21、P196 例 24-25）
2、取得短期投资的核算
取得短期投资时：
借：短期投资
贷：银行存款
如取得的股票投资中包含已宣告但尚未领取的现金股利（“所含代垫的宣发未
领的现金股利”），则：
借：短期投资一一股票投资
应收股利
贷：银行存款
如取得的债券投资中包含已到付息期但尚未领取的债券利息（“所含代垫的到
期未领的债券利息”），则
借：短期投资一一债券投资
应收利息
贷：银行存款
归纳地，企业取得短期投资分录为：
借：短期投资—某‘股债基其’[“之差”即“初始投资成本”或入帐价值]
借：应收利息[“所含代垫的到期未领的债券利息”]
应收股利[“所含代垫的宣发未领的现金股利”]
贷：银行存款等[取得短期投资时全部实际支出]
P170 例 2、例 4。
(三) 实收短期投资的现金股利和利息的核算
短期投资的现金股利和利息，应区别以下情况处理:
1、短期投资持有期间所获得的现金股利和利息，除取得时已记入应收项目的
现金股利或利息外，以实际收到时作为初始投资成本的收回，冲减短期投资账面
价值。即借记“银行存款”科目，贷记“短期投资”科目。P171 例 6（基于“稳健性
原则”，《企业会计制度 2001》规定，此分录不能“贷投资收益 16000”）
2、短期投资取得时全部实际支出中包含的已宣告尚未领取的现金股利，或短
期投资取得时全部实际支出中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，在实际
收到时冲减已记录的应收股利或应收利息，不冲减短期投资的账面价值。即借记
“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。例如，“接 P170 例 2，该
企业于 3 月 28 日实际收到被投资企业发放的现金股利 5000 元”。对于这一业务，
该企业应编制如下分录：
借：银行存款 5 000
贷：应收股利 5 000
(四) 短期投资的期末计价的核算
（即期末计提“短期投资跌价准备”的核算）
根据《企业会计制度 2001》和《企业会计准则——投资》的规定，企业应当
在期末时对短期投资按成本与市价孰低法计价。换言之，短期投资在会计期末应
当在期末帐面历史成本额的基础上，以其成本与市价两者之中的较低者作为帐面
价值。
对短期投资按成本与市价孰低法计价下，企业应在期末编制下列确认短期投资
跌价损失，并计提短期投资跌价准备的金额为“实提数”的会计分录（以下简称“期
末计提分录”）：
借：投资收益——计提的短期投资跌价准备
确认短期投资跌价损失额＝实提数
贷：短期投资跌价准备 实提数
此期末计提分录的“实提数”的计量，可比照前述“期末计提坏帐准备、存货跌
价准备的实提数的计量方法”、采用“证←帐←表思路理解法”和“‘短期投资跌价
准备’帐户上计量法”进行。
我们结合 P175 例 10 的“∶按投资总体计提”第一笔分录指出，在“成本与市价
孰低法”下，要以采用该法所确定的期末短期投资的帐面价值（767100），而不是
期末短期投资帐户的帐面余额（即期末短期投资的帐面历史成本额；772300），
作为“资产负债表”上“短期投资净额”项目的金额（767100）；
在此基础上，计量出“资产负债表”上的“短期投资跌价准备”项目的金额
（772300－767100＝5200）；由证→帐→表的帐务处理程序可知，此金额（5200
元）就是“短期投资跌价准备”帐户在计提了本期短期投资跌价准备之后的期末最
终余额； 在此基础上，采用“‘短期投资跌价准备’帐户上计量法”，计算根据“期
末计提分录”应登记在“短期投资跌价准备”帐户上的发生额方向和金额（借方
17600 元）如下：
由证→帐→表的帐务处理程序可知，这一根据“期末计提分录”应登记在“短期
投资跌价准备”帐户上的发生额方向和金额（借方 17600 元）就是“期末计提分录”
的记入“短期投资跌价准备”科目的方向和（实提数）金额（“借：短期投资跌价
准备 17600”）。
应该指出，实际工作中，企业对“期末计提业务”的核算是采用证→帐→表思路
的。基于理解和又准又快地编制“期末计提分录”的目的，我们才用心良苦的采用
上述“证←帐←表思路理解法”对“期末计提分录”进行计量的。
综上所述，可将成本与市价孰低法的帐务处理简化为：对于“期末计提业务”的
会计分录的编制，应采用“‘短期投资跌价准备’帐户上计量法”进行，且具体步骤
是：第一步计量“短期投资跌价准备”帐户期末计提短期投资跌价准备之后的最终
余额；第二步在计量出“短期投资跌价准备”帐户的期末计提短期投资跌价准备之
前的“非最终余额”的基础上，计量根据“期末计提分录”应登记的“短期投资跌价
准备”帐户的发生额（实提数）；
第三步编出“期末计提业务”的会计分录。简言之，对于“期末计提分录”的编
制，应采用“‘短期投资跌价准备’帐户上计量法”进行，先定“短期投资跌价准备”
帐户期末最终余额、然后定其“发生额”、最后编出“期末计提分录”。
理解、掌握了上述对短期投资按成本与市价孰低法计价下企业“期末计提分
录”的编制（计量）方法后，P173-177 例 8-10 的所有分录就不难编制了。
《企业会计制度》规定企业应进行包括“计提短期投资跌价准备”在内的“八项
计提”。至此，已学习了计提坏帐准备、计提存货跌价准备和计提短期投资跌价
准备等“三项计提”，鉴于其他五项计提的核算方法与思路与此已述“三项计提”的
核算方法与思路相似，对其他五项计提的核算将不再作详细介绍，感兴趣的学员
可采用已述三项计提的方法和思路自学。（计提长期投资减值准备；在建工程减
值准备；计提固定资产减值准备；无形资产减值准备；委托贷款减值准备）。
(五) 短期投资处置的核算
短期投资处置主要是指短期投资的出售、转让等。处置短期投资时，按所收到
的处置收入与短期投资帐面价值的差额确认为当期投资损益。P177 例 11。
处置短期投资时，除短期投资跌价准备按单项投资计算提取外，不同时结转已
计提的短期投资跌价准备，短期投资跌价准备待期末时再予以调整。
部分处置某项投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本。
(六) 委托贷款
本部分不作要求；会计基础较好的学员可自学。
第三节 长期债权投资
本节的学习宜与“第九章第三节应付债券”的学习结合起来。
一、长期债权投资核算概述
长期债权投资的含义、企业为核算长期债权投资而开设的会计科目、长期债权
投资业务核算的 3 类时点与分录笔数见本章第一节。
对比地，B 被投资企业为核算“应付债券”而开设的帐户。
一、长期债权投资核算概述
长期债权投资的含义、企业为核算长期债权投资而开设的会计科目、长期债权
投资业务核算的 3 类时点与分录笔数见本章第一节。
对比地，B 被投资企业为核算“应付债券”而开设的帐户。
二、长期债权投资初始投资成本的确定及相关
费用的处理
企业会计制度规定，长期债权投资在取得时，应以取得时的实际成本（初始投
资成本）作为入帐价值。
（1）以现金购入的长期债权投资的初始投资成本是：“包括买价和税金与手续
费等相关税费的取得投资时全部实际支出”，减去“已到付息期但尚未领取的债券
利息（即‘所含代垫的到期未领的债券利息’）”，且可以减去“因金额较小、基于
重要性原则而简化核算地计入财务费用的税金手续费等相关税费额”
上述“已到付息期但尚未领取的债券利息（即‘所含代垫的到期未领的债券利
息’）”的实质是“因代垫而取得的‘应收利息’债权”。对此，已在本章第二节短期
投资中进行了详细介绍和理解。
三、长期债权投资的核算
为了对长期债权投资进行核算，应设置“长期债权投资”账户。该账户属资产类
账户，核算企业持有各种长期债权性质的投资，包括长期债券投资和其他债权投
资，在“长期债权投资”账户下，应设置“债券投资”和“其他债权投资”明细账户，
并在“债券投资”明细账户下设置“面值”、“溢价”或“折价”、“应计利息”和“债券
费用”等专栏，在“其他债权投资”明细账户下设置“本金”、“应计利息”三级明细
账进行明细核算。
(一) 按面值购入债券的会计处理
1、按面值购入时的会计处理（长期债权投资购取时的会计处理）
当债券的票面利率与债券发行时的市场利率一致时，企业按面值购入债券。面
值是指债券票面标明的金额。企业按面值购入债券时，应按债券面值的金额借记
“长期债权投资一债券投资（面值）”账户，按“已到付息期但
尚未领取的债券利息（即‘所含代垫的到期未领的债券利息’）”的金额借记“应收利
息”科目且按“未到付息期且尚未领取的债券利息（即‘所含代垫的未到期未领的
债券利息’）”的金额借记“长期债权投资——债券投资（应计利息）”科目，按支付
的金额较大的税金手续费等相关税费的金额借记“长期债权投资——债券投资（债
券费用）”账户或按支付的金额较小的税金手续费等相关税费的金额借记“财务费
用”账户，按实际全部支出额贷记“银行存款”账户。P183 例 15-16 。
2、期末核算长期债权投资当期应计（收）利息的
帐务处理
长期债权投资利息按以下规定处理：
（1）长期债权投资应当按期计提利息，计提的利息按债券面值以及适用的利
率计算，并计入当期投资收益。
（2）持有的到期一次还本付息的债权投资,应计未收利息于确认投资收益时
增加投资的账面价值，借记“长期债权投资──债券投资（应计利息）”账户，贷
记“投资收益”账户，这是因为由“到期一次付息”而使该投资企业在期末核算长期
债权投资当期应计（收）利息时增加“长期债权投资──债券投资（应计利息）”
这一长期债权而不是增加“应收利息”这一短期债权；
而分期付息、到期还本的债权投资,应计未收利息于确认投资收益时作为应收
利息单独核算，不增加投资的账面价值，即借记“应收利息”账户，贷记“投资收
益”账户，这是因为由“分期付息”而使该投资企业在期末核算长期债权投资当期
应计（收）利息时增加“应收利息”这一短期债权而不是增加“长期债权投资──债
券投资（应计利息）”这一长期债权。
（3）实际收到的分期付息长期债权投资利息，冲减已计的应收利息；实际收
到的一次还本付息债券利息，冲减长期债权投资的账面价值。P184 例 17-18 。
3、长期债权投资收回的核算
债券投资到期收回时，应按收回的全部价款，借记“银行存款”账户，按债券投
资的面值数额，贷记“长期债权投资——债券投资（面值）”账户，按债券投资已
计未收利息数额，贷记“长期债权投资——债券投资（应计利息）”账户或“应收
利息”帐户，按债券投资的应计未收利息数额，贷记“投资收益”账户。P184 例
19。
(二) 溢价或折价购入债券的会计处理
本部分不作要求；会计基础较好的学员可自学。
二、长期股权投资的类型
长期股权投资依据对被投资单位产生的影响，分为下表所列四种类型：
三、长期股权投资初始投资成本的确定
企业会计制度规定，长期股权投资在取得时，应以取得时的实际成本（初始投
资成本）作为入帐价值。
（1）以现金购入的长期股权投资的初始投资成本是：“包括买价和税金与手续
费等相关税费的取得投资时全部实际支出”减去“已宣告发放但尚未领取的现金股
利（即‘所含代垫的宣发未领的现金股利’）”
上述“已宣告发放但尚未领取的现金股利（即‘所含代垫的宣发未领的现金股
利’）”的实质是“因代垫而取得的‘应收股利’债权”。对此，已在本章第二节短期
投资中进行了详细介绍和理解。
对于四至九部分，不作要求。
第五节 其他长期投资
其他长期投资是指除了上述长期股权投资和长期债权投资以外的投资，包括房
地产投资、期货投资、委托理财等。
第六节 长期投资减值
一、长期投资减值的判断标准
长期投资减值是指长期投资的可收回金额低于其帐面价值。可收回金额，是指
资产的出售净价与预计，从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金
流量的现值两者之中的较高者。用数学公式表示，可收回金额＝MAX{资产的出
售净价；预计从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现
值}。其中，出售净价是指资产的出售价格减去处置资产所发生的相关税费后的
余额。可收回金额应当根据被投资单位的财务状况、市场价值等情况确定。
第六章 在建工程固定资产
一般地，企业固定资产占用资金的绝对金额数、其占总资产的相对比例数都很
大。因此，在企业总资产中，固定资产的地位及其核算特别重要。
[本章主要]:
介绍固定资产的涵义和分类，在建工程以及固定资产增加、折旧、修理与改良、
处
置、减值等业务的会计处理。
[本章重点]:
是固定资产的含义和特征、在建工程以及固定资产增加、折旧和处置的核算。
[本章难点]:
是与在建工程有关的借款费用资本化、融资租赁固定资产和以非货币性交易换入
固定资产的会计处理。
第一节 固定资产的涵义与分类
一、固定资产的涵义
(一)固定资产的定义
综合《企业会计制度 2001》和《企业会计准则——固定资产》对固定资产的
定义可知，固定资产是指企业用于生产商品或提供劳务、出租给他人，或为了行
政管理目的而持有的、预计使用年限较长、具有实物形态的且单位价值较高的资
产。主要包括房屋及建筑物、机器设备、运输工具、工具器具等。（持有目的、
预计使用年限、实物形态、单位价值） 具体地，企业应区分生产经营用固定资
产、非生产经营用固定资这两种固定资产，对固定资产进行具体界定：企业使用
期限超过 1 年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有
关的设备、器具、工具等，应当作为固定资产；不属于生产经营主要设备的物品，
单位价值在 2000 元以上，并且使用年限超过 2 年的，也应当作为固定资产。对
于这一规定，可从重要性原则的角度得到理解。
(二)固定资产的特征
（1）持有目的是“为了生产经营的需要”或“为生产商品、提供劳务、出租或经营
管理而持有”。这一特征 是区别固定资产与库存商品的标志。
（2）（预计）使用年限＞MAX（一年；长于一年的一个营业周期），这一特
征是区别固定资产与原材料、易耗品的标志。
（3）具有实物形态，这一特征是区别固定资产与无形资产的标志。
（4）单位价值高，这一特征是区别固定资产与低值品的标志。
(三)固定资产的确认条件
企业的资产在同时满足以下两个条件时，才能确认为固定资产：∶该固定资产
包含的经济利益很可能流入企业；∶该固定资产的成本能够可靠地计量。应该指
出，对于固定资产确认的这两个条件，可从资产的第二、三个特征的角度得到理
解。
二、固定资产的分类
固定资产从管理的角度可以按不同的标准进行分类。
(一)固定资产按所有权分类，可分为自有固定资产和租入固定资产。自有固定
资产是指企业拥有的可供企业自由支配使用的固定资产；租入固定资产是指企业
采用租赁方式从其他单位租入的固定资产。
(二)固定资产按经济用途分类，可分为生产用固定资产和非生产用固定资产。
生产用固定资产是指直接服务于企业生产经营过程的各种房屋、建筑物、机器设
备、传导设备和工具器具等固定资产。非生产用固定资产，是指不直接服务于生
产经营过程的各项固定资产，如文化娱乐、卫生保健、公用事业、住宅，以及科
研试验等方面的设备等。应该注意，《企业会计制度 2001》规定，（按经济用
途分类为的）生产经营用固定资产与（文娱卫科等方面）非生产经营用固定资产
的具体确认（时间、单价）标准不同。
(三)固定资产按使用情况分类，可分为使用中的固定资产、未使用的固定资产和
不需用的固定资产。
使用中的固定资产，是指正在使用的经营性和非经营性固定资产。季节性停用、
大修理停用、轮流替换设备，以及租出的设备、房屋均列为使用中的固定资产。
未使用的固定资产，是指已经完工尚未交付使用的固定资产，已经购置尚待安
装、调试的固定资产，以及进行改造、扩建等原因暂停使用的固定资产，或者生
产任务变更停止使用的固定资产。
不需用的固定资产，是指企业不适用，或者多余闲置，而外单位仍然有用，本
企业需要调配处理的各种固定资产。
应该指出，因大修理而暂停使用的固定资产仍属于使用中的固定资产，但因改
扩建而暂停使用的固定资产则属于未使用的固定资产。
(四)固定资产按经济用途和使用情况进行综合分类，可以分为如下七类：
∶ 生产经营用固定资产。其使用期限超过一年。
∶ 非生产经营用固定资产。其单价在 2000 元以上且使用 年限超过两年。
∶ 经营（临时）租赁方式租出固定资产。是指按经营性租赁方式租给外单位使
用并向租用单位收取租金的各项固定资产。
∶ 未使用固定资产。包括因改扩建而暂停使用的固定资产；不包括因大修理而
暂停使用的固定资产。
∶ 不需用固定资产。
∶ 已估价单独入帐的土地。企业取得的土地使用权不属于固定资产而属于无形
资产。
∶ 融资租赁方式租入的固定资产。《制度》与《准则》规定，在租赁期内，融
资租入方应对此融资租赁方式租入的固定资产“视同自有固定资产进行核算”（这
一规定体现在会计分录中）。
应该指出，企业为核算在建工程与固定资产而开设的帐户共 4＋3 个。为能对
本章学习有一个整体思路，我们可预先考察以下这些帐户的关系图：
第二节 在建工程
在建工程是指企业为建造、改造和修理固定资产而正在进行的各项建筑、安装
和大修理工程。按工程项目分类，在建工程可分为固定资产新建工程、改扩建工
程、设备安装工程、大修理工程等；在建工程按建造方式分类，可分为自营工程
和出包工程。为了保证工程施工需要，必须购入一定的工程物资，工程施工将耗
费一定的材料物资，发生人工费、借款费用和其他费用等支出。所以在建工程的
核算主要包括工程物资的采购，与工程有关的借款费用资本化，工程成本的归集
和结转。
一、工程物资
为了满足工程施工的需要，企业必须购置工程所需物资，并通过设置“工程物
资”账户对工程物资进行核算。
对于涉及“工程物质”的经济业务的核算，应注意如下几点：
（1）为工程采购货物时，应将实际支付的增值税额“借：工程物质 ×××”，而
不能“借：应交税金——应交增值税（进项税额）×××”。
[例 1]1999 年 1 月 1 日 A 公司为建造一新产品生产车间，购入待安装设备一套，
增值税专用发票上注明的价款为 100 万元，增值税为 17 万元；同时购入工程所
需其他材料物资一批，增值税专用发票上注明的价款为 200 万元，增值税为 34
万元，另发生运杂费 2 万元，价税款及运杂费已开出转账支票支付。应编制会计
分录：
借：工程物资 3 530 000
[（100 万＋17 万）＋（200 万＋34 万＋2 万）＝353 万]
贷：银行存款 3 530 000
这是因为，如第二章前奏所述，企业在购增货物、接受劳务时，只有在同时
具备“企业购增货物、接受劳务的目的必须是‘用于产品生产与管理耗用、对外销
售等增值税应税项目’，而不能是‘用作固定资产、用于在建工程、用于集体福利
等增值税非应税项目’”等“增一凭应”四个条件下，才能抵扣增值税进项税额，即
才能“借：应交税金——应交增值税（进项税额）×××”。而本例中该企业“为工程
采购货物”属于“增值税的非应税项目”， 因而不能抵扣增值税进项税额，即不能
“借：应交税金——应交增值税（进项税额）×××”。
（2）工程完工后剩余的工程物资，转作本企业存货的，则应按可抵扣的增值税
进项税额，“借：应交税金——应交增值税（进项税额）×××”。
[例 2] A 公司某一固定资产改建工程已经完工，剩余工程物资账面余额 23 400
元，转作公司存货，A 公司属一般纳税人，增值税率为 17%。应编制会计分录：
借：原材料 20 000
应交税金—应交增值税(进项税额) 3 400
贷：工程物资 23 400 （3）盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物质，其帐面价
值减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，应区分固定资产建造工程已完工、
未完工两种情况地进行核算：在工程项目尚未完工情况下计入或冲减所建工程项
目的成本，而在工程已经完工情况下则计入营业外收支（一般地，对在生产经营
期间内非流动资产的盘盈盘亏报废毁损的净损益，一般作“营业外收支”处理）。
[例 3] A 公司某一固定资产建造工程已完工，剩余工程物资被盗窃，损失 50 000
元，经保险公司调查，确认公司应收保险赔款 25 000 元。应编制会计分录：
借：其他应收款----保险公司赔款 25 000
营业外支出 25 000
贷：工程物资 50 000
[例 4]A 公司某一固定资产建造工程尚未完工，于年末对工程物资进行盘点，
结果盘亏 2000 元，属于计量差错所致。应编制会计分录：
借：在建工程 2000
贷：工程物资 2000
[例 7]1999 年 12 月 31 日 A 公司为新产品生产车间建造工程购入的工程物资
盘盈 6000 元，该固定资产建造工程尚未完工。应编制会计分录：
借：工程物资 6000
贷：在建工程 6000
二与三、自营工程与出包工程
对自营工程与出包工程的核算，企业应设置“在建工程”账户。应该注意，在出
包工程的建造方式下，虽然在建工程的具体支出由承包单位（施工企业）核算，
但本出包单位（建设单位）仍应开设“在建工程”帐户，预付、补付工程价款时，
应借记本帐户（此时本帐户具有结算帐户特性）。
对于涉及“在建工程”的经济业务的核算，应注意如下几点：
（1）根据税法规定，企业对“外购原材料用于在建工程”、“自制产成品用于在
建工程”业务，在增值税核算上应分别作“进项税额转出”、“视同销售”的会计处
理。
[例 5] 1999 年 1 月 10 日 A 公司新产品生产车间建造工程，领用工程物资
3413000 元、原材料 40000 元、本公司所生产的产品 60000 元，产品的计税价格
为 100000 元。应编制会计分录：
（2）教材 P233 例 8 中，正是“借记固定资产的金额 36500 00”体现“自行建造的
固定资产的入帐价值”，且此金额可通过“在建工程”帐户获得。
[例 8]1999 年 12 月 31 日 A 公司新产品生产车间建造工程完工交付使用。应编
制会计分录：
借：固定资产 3 650 800
贷：在建工程 3 650 800 [3 536 800＋120 000－6 000]
P233 例 9（出包工程的核算）的第三笔分录，不能“借：固定资产 80000”。因
为，根据《企业会计准则——固定资产》规定,（只是恢复固定资产的原有使用
性能的）固定资产修理支出不应当计入固定资产帐面价值，而应当予以费用化。
（如果一次支付的固定资产修理费金额较大，就应通过“长期待摊费用”等摊提帐
户核算地将固定资产修理支出予以费用化）（宜参见 P264）。
四、(因安排专门借款而发生的)借款费用资本化
首先，介绍有关借款费用资本化的四个概念和借款费用资本化的含义如下：
借款费用： 是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以
及因外币借款而发生的汇兑差额。（“息摊辅汇”四内容）
专门借款： 为购建固定资产而专门借入的款项。长期借款、应付债券、长期应
付款一般是专门借款。如 P238 例 11
非专门借款：
为购建固定资产而专门借入的款项之外的借款。短期借款、应付短期债券等是非
专门借款。
资产支出：
资产支出是只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息
债务形式发生的支出。如 P232 的两笔分录所涉及的支出。
借款费用资本化的含义：企业因购建固定资产而安排的专门借款（所发生）的
“息摊辅汇”等借款费用发生时，“借: 在建工程——借款费用×××”，而不“借：财
务费用×××”。应该注意，我国《企业会计准则—借款费用》规定，借款费用资
本化的资产范围、借款范围分别是固定资产、专门借款！即只有发生在固定资产
购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化，发生在其
他资产上的借款费用，不能允许资本化；应予资本化的借款范围为专门借款，即
为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款等。 应该指出，《企
业会计准则——借款费用》规范的主要问题是：在“专门借款”的“息摊辅汇”等借
款费用发生时，债务方企业是“借：在建工程——借款费用”还是“借：财务费
用”。
然后，宜按照先易后难的顺序，分别学习“专门借款的辅助费用资本化的确认、
计量与会计处理”、“外币专门借款的汇兑差额资本化的确认、计量与会计处理”、
“专门借款的利息、折价与溢价的摊销(额)资本化的确认、计量与会计处理”。
(一)专门借款的辅助费用资本化的确认、计量与会计处理。
(二)外币专门借款的汇兑差额资本化的确认、计量与会计处理。
(三)专门借款的利息、折价与溢价的摊销（额）资本化的确认、计量与会计处理
（难点）。
对于本教案的此（一）至（三）等三内容，不作要求，感兴趣的学员可结合教
材进行自学。
本部分归纳
企业因购建固定资产而安排的专门借款的“息摊辅汇”等借
款费用发生时，债务方企业应作如下分录：
N1：每一会计期间（专门借款的）利息（和折价与溢价的摊销额）的资本化金
额至当期末止购建固定资产累计（资产）支出的加权平均数（实质为专门借款资
金的至当期末止实际支用金额与其占用期数的乘积）×资本化率（实质为“相应期
间的加权平均利率”）
注意：
（P236 下）在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化
金额，（当然）不得超过当期专门借款利息、折价与溢价的摊销的“实际发生额”。
即“每一会计期间（专门借款的）利息（和折价与溢价的摊销额）的资本化金额
=MIN（“上述公式计算的金额”；当期专门借款利息、折价与溢价的摊销的“实际
发生额”）！（因为此两者计算公式不一致，可能有前者大于后者；前者大于后
者时 P238 倒数第二笔分录的编制。）
第三节 固定资产的增加
一、固定资产的计价基础
对固定资产的计价，一般以历史成本为基础，但由于盘盈或接受捐赠等原因增
加的固定资产，因无法确定其历史成本，就要采用重置成本来计量固定资产。固
定资产价值较大，其价值会随着服务能力的下降而逐渐减少，还需要揭示固定资
产的折余价值。因此，固定资产的计价主要有以下三种方法：
(一) 按历史成本（原价）计价
固定资产的历史成本（原价）是指企业购建某项固定资产达到可使用状态前所
发生的一切合理、必要的支出。其主要优点是它具有客观性和可验证性，按这种
方法确定的价值，都是实际发生并有支付凭证的支出。它是固定资产的基本计价
标准，在我国会计实务中，固定资产的计价一般采用历史成本。
（1）外购固定资产的入帐价值是：买价＋税金（“增消关”等）＋其他支出）
“运装保”等采购附加费用和安装费用等）。（请与 P114(1)“购入存货的入帐价值”
相比较；自见 P245 例 15）
（2）自建固定资产的入帐价值是：建造该固定资产达到预定可使用状态前所
发生的必要（直接、间接）支出。[前述 P231-233 例 1、5、6、7、8；P236-238
例 10、11]。
（3）投资者投入固定资产的入帐价值是：投资各方确认的价值。（与 P115(4)
“投入存货的入帐价值”相同；P247 例 17）
（4）融资租入的固定资产的入帐价值是：通常应当是“MIN[租赁开始日该租赁
资产的原帐面价值；最低租赁付款额的现值]”。但是如果“融资租入资产总额÷该
承租人资产总额≤30%”，则可为“最低租赁付款额”。（稳健原则、重要性原则）
（5）改建、扩建固定资产的入帐价值是：该改建、扩建固定资产的原帐面价
值＋改扩建（改良）过程中发生的净支出。（P266 例 36）
（6）债权人企业接受的债务人以非现金资产(此固定资产)抵偿债务方式取得
的固定资产的入帐价值是：与 P115-116(6)“债权人企业接受的债务人以非现金资
产抵偿债务方式取得的存货的入帐价值”相同；P251 举例；后述于 P376。
（7）以非货币性交易换入的固定资产的入帐价值（不作要求）。
1、若在换入固定资产的非货币性交易中不涉及补价，则该固定资产的入帐价
值为“换出资产的帐面价值＋应支付的相关税费”。（P253 例 25）
2、若在换入固定资产的非货币性交易中支付补价，则该固定资产的入帐价值
为“换出资产的帐面价值＋应支付的相关税费+所支付的补价额”。（P253 例 26）
3、若在换入固定资产的非货币性交易中收到补价，则该固定资产的入帐
价值为“换出资产的帐面价值＋应支付的相关税费＋应确认的收益－所收到的补
价额”。（P254 例 27）
注意：“以非货币性交易换入的固定资产的入帐价值”与 P116（7）“以非货币
性交易换入存货的入帐价值”相同；自学的学员可预习 P252。
（8）接受捐赠固定资产的入帐价值是：与“P115（5）接受捐赠存货的入帐价值”
比，仅多 P243 倒数第 3 行一条。P251 例 20、P427 例 6。
（9）盘盈固定资产的入帐价值是：
∶ 同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，
减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。
∶ 同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金
流量的现值，作为入账价值。
（10）经批准无偿调入的固定资产的入账价值是：调出单位的账面价值加上发生
的运输费、安装费等相关费用。
三、固定资产增加的账务处理
在为核算固定资产而开设的帐户上，基于“重要性原则”和固定资产折旧额的计
算要以固定资产原价为依据，企业所开设的“固定资产”帐户仅核算企业现有固定
资产的原价（而不是净值），增设“累计折旧”帐户核算企业现有固定资产的历期
累计折旧额，通过这两个帐户核算出企业现有固定资产的净值（折余价值）。
(一)购置的固定资产的核算
企业购置的固定资产，以实际支付的买价、增值税、进口关税等相关税费，以
及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支
出，作为入账价值。企业购置的固定资产包括购入不需要安装的固定资产和购入
需要安装的固定资产等情况。企业应区分购入不需要安装的固定资产、购入需要
安装的固定资产两种情况地进行购置固定资产的核算。
1、购入不需要安装的固定资产。
企业购入不需要安装的固定资产，是指购入后不需要安装即可使用的固定资产。
如前所述，购入不需要安装的固定资产的入帐价值是：买价＋税金（“增消关”等）
＋其他支出（“运装保”等采购附加费用等）
[例 14]A 公司以银行存款购入一台不需要安装的设备，增值税专用发票上注明
的价款 100000 元，增值税款 17000 元，运杂费 600 元，包装费 400 元，该设备
已交付使用。应作会计分录：
借：固定资产----生产经营用固定资产 118 000
贷：银行存款 118 000
2、购入需要安装的固定资产。
企业购入需要安装的固定资产，是指需要经过比较复杂的安装、调试和试运行，
才能交付生产经营使用的固定资产。购入需要安装的固定资产，应先在“在建工
程”账户核算，安装完毕交付使用时转入“固定资产”账户。如前所述，购入需要
安装的固定资产的入帐价值是：买价＋税金（“增消关”等）＋其他支出（“运装
保”等采购附加费用和安装费用等）
[例 15]A 公司购入一台需要安装的设备，增值税专用发票上注明的设备买价
200000 元，增值税进项税额 34000 元，包装费 2000 元，运费 1000 元；安装设
备时，领用材料物资 2000 元，支付工资 1000 元。设备已安装完毕交付使用。应
编制会计分录：
∶ 购入设备时
借：工程物资 237 000
贷：银行存款 237 000
∶ 设备交付安装工程，发生安装费时
借：在建工程 240 340
贷：工程物资 237 000
原材料 2 000
应付工资 1 000
应交税金—应交增值税（进项税额转出） 340
∶ 安装完毕交付使用时
借：固定资产 240 340
[正是此金额体现外购固定资产的入帐价值]
贷：在建工程 240 340
(二)自行建造固定资产
自行建造固定资产，是企业为了新建、改建、扩建固定资产或者对固定资产进
行技术改造、设备更新而由企业自行建造的固定资产。自行建造的方式有自营工
程建造和出包工程建造，其核算方法见本章第二节相关内容的介绍。
(三)投资者投入的固定资产
投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值借记“固定资产”账户，贷记“实
收资本”(或“股本”)等账户。
[例 17]A 公司收到甲公司投入的不需要安装的设备一台，双方议价为 200000
元。应编制会计分录：
借：固定资产 200000
贷：实收资本 200000
(四)租入的固定资产
1、经营租赁（临时租赁）：除融资租赁以外的其他租
赁；经营租赁方式下，租入方主要存在支付与摊销租
金业务的核算问题，不能将经营租入的固定资产视同
自有固定资产核算；P248 例 18。
2、融资租赁
（1）融资租赁的含义与特点
（2）承租人对融资租赁的会计处理
融资租赁业务图（资料源于 P249 例 19）：
∶ 由融资租赁的含义与特点可知，企业对融资租入的固定资产，虽然形式上系
租入、无所有权，但实质上却“有控制权且其所提供的未来经济利益归本租入
方”，常常有采用实物资产（信贷）融资方式而分期付款购买的特性。所以，以
资产的定义和 P39 实质重于形式原则为依据，企业对融资租入的固定资产应“视
同自有固定资产核算”。
∶ 融资租入的固定资产的入帐价值：通常应当是“MIN
[租赁开始日该租赁资产的原帐面价值；最低租赁付款额的现值]”。但是如果“融
资租入资产总额÷该承租人资产总额≤30%”，则可为“最低租赁付款额”N1。（稳
健原则、重要性原则）
N1： “最低租赁付款额”：P249；不含“咨培维”等“履约成本”和规定销货百分比
的经营分享收入等“或有租金”。如例 19 中，最低租赁付款额为 30 000×8。
P249 例 19（不作要求）：第一笔关键分录宜先确认后计量。
MIN[20 万；3 万×(P/A，6%，8)] =MIN[20 万； 万]= 万元。
(五)接受捐赠的固定资产：核算规定；例 20（宜结
合 P427 例 6）。
(六)以非现金资产抵债或以应收债权换入固定
资产：P376 讲述；容易。
(七)以非货币性交易换入的固定资产
“非货币性交易”：交易双方以“非货币性资产”N3 进行的交换（这种交换不涉
及或只涉及少量的“货币性资产”N2 即“补价”N4）。如企业以库存商品换入固定
资产。
N2：货币性资产包含货币资金、准备持有至到期的短/长期债券投资、应收帐
项等“货投收”三内容（持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资
产）；
N3：非货币性资产包含短/长期股权投资与不准备持有至到期的短/长期债券投
资、‘存固无’等“投存固无”等四内容。（故“以非货币性交易换入的固定资产”业
务的会计分录，一般贷方含“短期投资、长期股权投资、长期债权投资、库存商
品、固定资产、无形资产”等非货币性资产科目之一）。
N4：“补价”是在以非现金资产抵债等债务重组中和在非货币性交易中所涉及
的少量的货币性资产。
1、若在换入固定资产的非货币性交易中不涉及补价，则该固定资产的入帐
价值为“换出资产的帐面价值+应支付的相关税费”：P253 例 25
2、若在换入固定资产的非货币性交易中支付补价，则该固定资产的入帐价
值为“换出资产的帐面价值＋应支付的相关税费＋所支付的补价额”：P253 例 26
3、若在换入固定资产的非货币性交易中收到补价，则该固定资产的入帐价
值为“换出资产的帐面价值＋应支付的相关税费＋应确认的收益-所收到的补价
额”：P254 例 27 N5
N5：在（此换入固定资产的）非货币性交易中收到补价方的“应确认的收益”
即“营业外收入——非货币性交易收益”
后续内容
这是因为，在非货币性交易中收到补价方的“整体上的非货币性交易业务”中，
内含有“盈利过程已完成的换出资产（此库存商品）的小部分（此‘收付的补价额
1 万÷收到补价方的换出资产的公允价值 14 万≤25%）营业外销售业务”。因而应
核算其所实现的金额为“其收入”与“其成本”的配比额的“应确认的收益”（“营业外
收入——非货币性交易收益”）。
∶ 思考与推广：此例 25-27 若改为以“其他非货币性资产换入该固定资产或换入
非固定资产”呢？（本组业务虽仅为非货币性交易的一组具体业务，但该组业务
的三种情况及其相应核算方法却具有“普遍性”！）。
（举一反三：P169、180、197；P243、252；P291、
296。且可得“以非货币性交易换入固定资产等”的一笔三借三贷的整体分录）。
D:
N6：“以固定资产换入固定资产”应“通过‘固定资产清
理’帐户核算”而略有不同。
∶非货币性交易业务会计核算的主要问题总结：∶非货币性交易业务中，唯独“涉
及补价”情况下收到补价方才核算“营业外收入——非货币性交易收益”，除此之
外，非货币性交易双方均不确认损益；∶非货币性交易双方宜“在分录中考察记
忆”所换入非货币性资产（此固定资产）的入帐金额的计量规定。
∶比较与再推广：后于 P376 介绍的债务重组业务与此非货币性交易业务，在会
计核算上唯独“涉及补价”情况下收到补价方的核算不同。（可《制度》P336 与
P342 的“单笔整体会计分录”）。
∶ 本节总结：固定资产的（原价、净值）二计价方法；固定资产增加时的入帐价
值与会计处理。
第四节 固定资产折旧
一、固定资产折旧的含义：
对属于规定折旧范围内的固定资产（P256），因其（磨损、自然力侵蚀等）
有形损耗或（科技进步等）无形损耗 N1，在其使用寿命内，按照确定的折旧方
法（两大类四小类），对其“应计折旧总额”（原价或基期帐面价值－预计净残值）
进行的系统摊销。（范围、原因、期限、方法、总额、实质六要点）
N1：此系固定资产折旧的原因，而固定资产折旧的理论依据则是“权配”等。
二、影响固定资产折旧的因素：原价、（预计）净
残值、使用寿命（预计使用年限或预计总工作量）。
三、固定资产折旧的范围
∶固定资产折旧的客体范围：P256（理解记忆之！）
∶固定资产折旧的时间范围：P257、P262
四、固定资产折旧的方法
(一) 年限平均法
∶ 自见 P258 例 28。
∶ 内含假设、优缺点与使用范围。
(二) 工作量(平均)法
∶
∶自见 P259 例 29。
∶内含假设、优缺点与使用范围
(三) 年数总和法
∶ P260 加速折旧法的概念、二种类与理论依据[收入与费用（使用成本）配比；
稳健原则]。
∶
∶ P263 例 31。
(四) 双倍余额递减法
∶
∶P261 例 30 N3
N3：采用双倍余额递减法计提折旧的固定资产，由于其在确定“年折旧率”
时不考虑固定资产预计净残值（率），一般在该固定资产的预计使用年限的倒数
第二年初有公式：MAX[该年仍按双倍余额递减法计算的年折旧额 8 640；
因此，我国规定，采用双倍余额递减法计提折旧的固定资产，一般应在该固定
资产的预计使用年限的最后二年，由双倍余额递减法改年限平均法计提折旧，且
其金额为“后者”。否则，该固定资产的实计折旧总额[78400（前三年）＋8640＋
5184＝92224]＜该固定资产的应计折旧总额 96000。
∶ 本部份归纳：固定资产折旧的方法共“二大类四小种”[非加速折旧法——年限
平均法、工作量（平均）法；加速折旧法——年数总和法、双倍余额递减法]，
我国规定企业从此中据实自选自定；无论何法，总是知三求一，即总是已知“原
价”、“预计净残值额（率）”、“预计使用寿命（预计使用年限或预计总工作量）”求
“年或月折旧额”。
五、固定资产折旧的帐务处理
∶月末，编固定资产折旧计算汇总表 N4，并据其作 P263 分录 N5。
N4：
从本表可知，固定资产折旧的时间范围是“P257 顺第六行”，即“P262 一段与公
式”。（ 本月增、减应提折旧的固定资产对本月应计折旧额无影响；因“简化核算
工作量”与“计量结果基本一致”）。
N5：“贷：累计折旧 52 200”，因规定企业要开设“累计折旧”帐户，核算企业
现有固定资产的（历期累计）折旧额。（结构特殊的资产类帐户、固定资产帐户
的备抵调整帐户）。
本节总结：二概念（折旧；加速折旧法）、四（折旧）方法、一分录
第五节 固定资产修理与改良
一、固定资产修理
P264 中间一段：根据《企业会计准则——固定资产》的规定，固定资产修理
支出一般属于收益性支出，应在发生时直接或通过摊提记入费用帐户。
(一) 直接记入当期费用：例 33
(二) 待摊修理费：例 34
(三) 预提修理费：例 35
二、固定资产改良支出
P266 一段：根据《企业会计准则——固定资产》的规定，固定资产改良（改扩
建）净支出一般属于资本性支出，应在发生时予以资本化，记入“在建工程”、“固
定资产”帐户。
P266 例 36
注意：P242（5）的理解
第六节 固定资产处置（减少）
广义的固定资产处置包括“出售、报废和毁损”及“投捐债换调亏”等方式。
（P267）开设“固定资产清理”帐户，核算企业因“出售、报废和毁损 ”及“捐债
换调”等七原因而转入清理的固定资产帐面价值（“原价-折旧-减值准备”的差额）
及其在清理过程中所发生的清理费用（清理支出、应交的税金）、清理收入（出
售价款、残料、索赔金额）、清理净损益。（业务特点；重要性原则）
一、出售的固定资产：P268 例 37
二、固定资产报废和毁损：例 38-39
三、投资转出的固定资产：例 40（差额记入“长期
股权投资”而不通过“固定资产清理”帐户核算；接受投资企业参 P247 例 17 进
行核算）。
四、捐赠转出的固定资产：例 41。（接受捐赠企业参 P251 例 20、P427 例 6 进行
核算）。
五、无偿调出固定资产：例 42。（资本公积）
第七节 固定资产的盘盈与盘亏
开设“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢“帐户。
一、固定资产盘盈：P273 例 43。[P244（9）]
二、固定资产盘亏：P273 例 44。（差额记入“待处理财产损溢”而不通过“固定资
产清理”帐户核算）。
∶ 归纳：一般地，对在生产经营期间内固定资产的处置（“出售、报废和毁损”
及“投捐债换调亏”）的净损益，除作“长期股权投资”与“资本公积”处理外，“一般
作“营业外收支”处理。
第八节 在建工程与固定资产减值准备
一、在建工程减值准备
P274 在建工程减值的含义
(一)在建工程减值的判断标准与核算规定：P275
(二)在建工程减值准备的帐务处理：P275（设帐、披露、分录）
二、固定资产减值准备
P276 固定资产减值的含义。
注意：“可收回金额”的确定规定是由实际工作中“科学的固定资产处置还是续
用决策”所决定的，根本不与“稳健性原则”相背离。相反， 固定资产采用此“帐
面价值与可收回金额孰低法” 进行期末（再）计价，正是遵循了“稳健性原则”。
(一) 固定资产减值的判断标准与核算规定：P276
(二) 固定资产减值准备的帐务处理：P277（设帐、披露、 分录）
总结：“在建工程减值准备”帐户和“固定资产减值准备”分别核算企业对期末在
建工程、期末固定资产所计提的减值准备额。两者都是结构特殊的资产类帐户，
分别市在建工程帐户、固定资产帐户的备抵调整帐户。期末计提“在建工程减值
准备”、“固定资产减值准备”就是采用“帐面价值与可收回金额孰低法”对期末在建
工程、固定资产进行（再）计价，因而其核算与“P157 三”（采用成本与可变现
净值孰低法对期末存货再计价）相同。
本章总结
七帐户（固定资产方面七个帐户的核算内容）、五概念（固定资产、原值、净
值、折旧、加速折旧法）、三计价[固定资产增加、折旧（四折旧方法）、期末
的计价]、四核算（增、折、减、期末计价的核算）
第七章 无形资产及其定资产
本章阐述了无形资产的定义、特征与分类和无形资产入账价值的确定，介绍了
无形资产增加、摊销、减值及处置的会计处理。此外，还介绍了几种长期待摊费
用与其他资产的会计核算。
第一节 无形资产的特征与类别
一、无形资产的特征
无形资产的概念：P282
无形资产具有如下特征：
(一)无形资产没有实物形态
(二)无形资产属于非货币性长期资产
(三)无形资产是企业使用而非出售的资产
(四)无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定 性。这就要求在对无形资产
进行核算时持更为谨慎或稳健的态度
二、无形资产的内容
无形资产包括专利权、非专利权技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权、
商誉等。
三、无形资产分类
(一) 按取得方式的不同分类
无形资产按取得方式可分为外部取得无形资产和内部自创无形资产两大类。
(二) 按是否可以辨认分类
无形资产按是否可以辨认分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。一般来说，
如果某项无形资产可以单独对外出租、出售、交换，而不须同时处置在同一获利
活动中的其他资产，则说明无形资产可以辨认。商誉属于不可辨认无形资产。
(三) 按经济内容分类
无形资产按其反映的经济内容，可以分为专利权、非专利技术、商标权、著作
权、土地使用权、特许权、商誉等。
(四) 按是否有法律规定的有效期限分类
无形资产按照是否有法律规定的有效期限，可以分为有法律规定的有效期限的
无形资产和没有法律规定的有效期限的无形资产。
(四) 按是否有法律规定的有效期限分类
无形资产按照是否有法律规定的有效期限，可以分为有法律规定的有效期限的
无形资产和没有法律规定的有效期限的无形资产。
四、无形资产的确认
(一) 符合无形资产的定义
符合无形资产定义的重要表现之一，就是能够控制该无形资产的经济利益，
这虽是企业一般资产所具有的特征，但对于无形资产来说，显得尤其重要。反之，
如果没有通过法定方式或合约方式认定企业所拥有的控制权，则说明相关的项目
不符合无形资产的定义。
(二) 产生的经济利益很可能流入企业
一般只有当企业确信某项无形资产可以为企业带来经济利益，并且已具备应用
该项无形资产所需要的技术、人员、财物等条件时，才能在会计上加以确认。对
于无形资产的确认，要求企业对无形资产在有用年限内将会存在的各经济条件作
出合理估计，以对经济利益流入企业的可能性进行评估。以便能够对无形资产进
行客观的确认。
(三) 成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。这个条件对于无形资产来说，
显得十分重要。如购买土地使用权支付的土地出让金、申请专利权或商标注册支
付的法律相关费用等。如果该项无形资产的成本不能可靠地计量，它就不能确认
为无形资产。如企业内部开发的非专利技术、企业自创商誉等。
第二节 无形资产的入账价值
一、外购无形资产
(一)单独购入的无形资产，其成本一般包括支付的买价、税金、手续费、法律
费用，以及使该资产达到预定用途所发生的其他相关费用。
(二)与有形资产同时购入的无形资产，如果说该有形资产的成本比较容易确定，
则用支付的总价扣除有形资产的成本，确认为无形资产的成本。
(三)在企业合并中作为企业整体的一部分被购入的无形资产，如果可以单独辨认
并能比较可靠地加以计量，应单独加以确认；否则，只能确认为商誉，其成本为
购买方支付的全部代价或发行股票的公允市价与所购入净资产公允市价的差额。
(四)对于一揽子购入的无形资产，其成本通常应按该无形资产和其他资产的公
允价值相对比例确定。
二、以非货币性交易换入的无形资产（不作要求）
企业以非货币性交易换入的无形资产，其入账价值应按有关非货币性交易的会
计处理规定确定。与第四章所述以非货币性交易换入存货的入账价值、第六章所
述以非货币性交易换入固定资产的入账价值相似。
三、投资者投入的无形资产
投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首
次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值
作为入账价值。
1、一般情况下，企业接受投资获得的无形资产（即不包括企业为首次发行股
票而接受投资者投入的无形资产），其成本由投资各方确认的价值确定。
2、对于企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，由于发行当时股票
没有明确的市价，因而应以该无形资产在对方（即投资方）的账面价值入账。这
也说明，如果投资者投入的无形资产在投资者账上没有记录，那么首次发行股票
的企业在接受这项无形资产时不应将其入账。
四、债务重组取得的无形资产（不作要求）
企业通过债务重组取得的无形资产，其入账价值应按有关债务重组的会计处理
规定确定。与第四章所述债务重组取得存货的入账价值相似。
五、接受捐赠取得的无形资产
接受捐赠取得的无形资产的入账价值，与第四章所述接受捐赠取得的存货的入
账价值相似。
六、自行开发的无形资产
企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的
注册费、聘请律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于
发生时确认为当期费用。这可从自行研究开发无形资产项目是否成功、是否能为
企业带来经济利益的不确定性与会计核算的稳健性原则的角度得到理解。
第三节 无形资产增加的会计处理
一、外购无形资产
按确认的成本，作分录：
借：无形资产
贷：银行存款
二、投资者投入的无形资产
借：无形资产
贷：实收资本或股本
三、接受捐赠取得的无形资产
借：无形资产
贷：递延税款
资本公积
银行存款 （支付相关税费时使用该科目）
四、自行开发的无形资产
企业自行开发并依法申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费，聘请
律师费等费用，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。
鉴于自行研发无形资产项目是否成功、是否能为企业带来经济利益的不确定性，
基于会计核算的稳健性原则，企业在研究与开发无形资产过程中发生的料、工、
费支出，应借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
五、土地使用权
∶ 企业征购土地时：
借：无形资产——土地使用权
贷：银行存款
∶ 征购土地扩建建筑物时：
借：在建工程——××工程
贷：无形资产——土地使用权
第四节 无形资产摊销、减值与处置
一、无形资产摊销
企业对无形资产的成本应当自取得无形资产当月起在其预计使用年限内分期
平均摊销，借记“管理费用——无形资产摊销”科目，贷记“无形资产”科目。
预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限的，该无
形资产的摊销年限则应按如下原则确定：
(一)合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益
年限。
(二)合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效
年限。
(三)合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益
年限和有效年限两者之中较短者。
(四)如合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超
过 10 年。
综上所述，用数学公式表示，无形资产的摊销期限≤MIN{预计使用年限；合同
规定的受益年限、法律规定的有效年限、既无合同规定的受益年限又无法律规定
的有效年限情况下的 10 年}
摊销无形资产的分录为：
借：管理费用——无形资产摊销
贷：无形资产
P303 例 10
二、无形资产减值
如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产成本（即摊余
成本）时，则说明无形资产发生了减值。主要表现为无形资产的账面价值超过了
其可收回金额。
计提减值准备时：
借：营业外支出——计提的无形资产减值准备
贷：无形资产减值准备
已确认减值损失的转回时：
借：无形资产减值准备
贷：营业外支出——计提的无形资产减值准备
计提减值准备时：
借：营业外支出——计提的无形资产减值准备
贷：无形资产减值准备
已确认减值损失的转回时：
借：无形资产减值准备
贷：营业外支出——计提的无形资产减值准备
三、无形资产的处置和转销
(一)无形资产出售
企业将无形资产出售，表明企业放弃无形资产所有权。《企业会计制度》规定，
企业出售无形资产时，应将所得价款与该无形资产的账面价值之间的差额计入当
期损益。其分录为：
借：银行存款
无形资产减值准备
贷：无形资产
应交税金——应交营业税
营业外收入——出售无形资产收益
借：银行存款
无形资产减值准备
贷：无形资产
应交税金——应交营业税
营业外收入——出售无形资产收益
(二) 无形资产出租
根据《企业会计准则——收入》的规定，无形资产的出租收入应在符合以下条
件时予以确认：（1）与出租交易相关的经济利益能够流入企业。（2）租金收入
的金额能够可靠地计量。同时，租金收入应按合同或协议规定计算确定。为确保
收入与费用相配比，在确认租金收入的同时，还应确认相关费用。
∶ 确认租金收入的分录为：
借：银行存款
贷：其他业务收入
∶ 出租无形资产时发生的支出：
借：其他业务支出
贷：应交税金——应交营业税
(三) 无形资产转销
如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，从而不再符合无形资产的定义，
则应将其转销。企业在判断无形资产是否预期不能为企业带来经济利益时，应根
据“足以证明某项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值的情形或迹象”加以判
断。
企业转销某项无形资产时，应按该无形资产的账面价值全部转入当期损益，借
记“管理费用”科目，贷记“无形资产”科目。
第五节 其他资产
其他资产是指除流动资产、长期投资、固定资产、无形资产等以外的资产，主
要包括长期待摊费用和其他资产。
长期待摊费用，是指企业已经支出，但摊销期限在 1 年以上（不含 1 年）的各
项费用，包括固定资产大修理支出、租入固定资产的改良支出等。
一、开办费
开办费是指企业筹建期间为取得各项固定资产，无形资产以外，所有筹建期间
所发生的各项费用。包括筹建期间人员的工资，办公费、培训费、差旅费、印刷
费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等。开办费发生时先在“长
期待摊费用”归集，待企业开始生产经营的当月起一次计入开始生产经营当月的
损益，发生开办费时，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”等有关科目，
摊销时，借记“管理费用”科目，贷记“长期待摊费用”科目。 P309 例 15。
二、经营租入固定资产改良支出
企业以经营性租赁方式租入的固定资产只有使用权，没有所有权。在租赁期内，
如果企业对经营租入的固定资产进行改良，由于经营租入固定资产的所有权不属
于本企业，因此，发生的改良支出只能作为待摊的费用处理。其摊销期限应当在
租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销。如果摊销期限超
过一年的，作为长期待摊费用处理。企业发生改良支出时，借记“长期待摊费用”
或“待摊费用”科目，贷记有关科目。摊销时，借记“管理费用”、“制造费用”、“营
业费用”等科目，贷记“长期待摊费用”或“待摊费用”科目。P310 例 16 （与 P266
例 36 比较）
三、固定资产大修理支出
对固定资产大修理发生的费用采用待摊方式核算的，应当将发生的大修理费用
在大修理间隔期内平均摊销。如果摊销期限超过一年的，应作为长期待摊费用处
理，其会计处理与上述租入固定资产改良支出相同。参见 P265 例 34。
四、股票发行费
股份有限公司委托其他单位发行股票所支付的手续费或佣金等相关费用，减去
股票发行冻结期间的利息收入后的余额，从发行股票的溢价中不够抵销的，或者
无溢价的，若金额较小的，直接计入当期损益；若金额较大的，可作为长期待摊
费用，在不超过 2 年的期限内平均摊销，计入管理费用。其会计处理与上述相同。
宜结合 P442 例 10-11 学习。
五、其他资产
(一) 其他资产的内容
其他资产是指除流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、长期待摊费用等
以外的资产。主要包括特种储备物资、银行冻结存款，冻结物资和诉讼中的财产
等。
(二) 其他资产的会计处理
其他资产并不是所有企业都具有的，只有一些特殊的企业由于特殊的情况才会
发生相关的业务，一般企业很少发生，所以我国企业会计制度中没有对其他资产
的核算设置统一的会计科目，企业可以根据实际需要增设相关的会计科目，如：
“特准储备物资”、“物准储备资金”、“银行冻结存款”、“冻结物资”、“诉讼中的财
产”和“临时设施”等科目。
至此，学习完了资产的核算。应该指出，本课程的第 2-7 章介绍资产的核算，
而第 8-13 章则是介绍负债、所有者权益、收入、费用和利润的核算。由于实际
工作中，相对地，资产的核算更为具体、更为复杂、更为关键，在我们的具体教
学中，第 2-7 章的教学所花的教学课时多一些，而第 8-13 章的教学所花的教学
课时则将少一些。
第八章 流动负债
[主要内容]：短期借款、应付票据、应付账款、应付工资、应付福利费、应交税
金等流动负债的内容和会计处理方法 。
[本章重点]：增值税的计算和会计处理。
流动负债是指将在 1 年（含 1 年）或者超过 1 年的一个营业周期内偿还的债务，
包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付工资、应付福利费、应付
股利、应交税金、其他暂收应付款项、预提费用和一年内到期的长期借款等。
《企业会计制度》规定：各项流动负债，应按实际发生额入帐。
第一节 短期借款
短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在 1 年以下（含 1 年）
的各种借款。
一、取得短期借款
借：银行存款
贷：短期借款
二、短期借款利息
如采用预提的办法，则在预提时：
借：财务费用
贷：预提费用
实际支付时：
借：预提费用（按已经预提的利息金额）
财务费用（尚未计提的部分）
贷：银行存款（按实际支付的利息金额）
如不预提，则在实际支付或收到银行的计息通知时：
借：财务费用
贷：银行存款等
三、归还短期借款
借：短期借款
贷：银行存款
第二节 应付票据
应付票据是指企业签发的允诺在不超过 6 个月的期限内按票据上规定的时间
支付一定金额给持票人的一种书面证明。在我国会计实务中，应付票据仅指应付
商业汇票。
出具票据时，无论带息票据和不带息票据，都必须按票面金额记做负债。
一、不带息票据的核算
不带息票据经过承兑以后，企业应按票据的面值借记“物资采购”、“原材料”、
“库存商品”、“应交税金—应交增值税”等账户，贷记“应付票据”账户；票据到期
支付款项时，按支付的票据面值借记“应付票据”账户，贷记“银行存款”账户。如
果应付商业承兑汇票到期，企业无力支付款项，应按票据面值借记“应付票据”账
户，贷记“应付账款”账户；如果票据为银行承兑汇票，应按票据面值借记“应付
票据”账户，贷记“短期借款”账户。
二、带息票据的核算
带息票据承兑后，企业的入账方法与不带息票据相同，但入账以后，应按票据
的存续期间和票面利率计算应付利息，并增加应付票据的账面价值。由于我国商
业汇票的期限较短，因此，通常在提供中期报告和年度报告时，对尚未支付的应
付票据计提利息，直接计入当期财务费用。到期不能支付的带息应付票据，转入
“应付账款”账户核算后，期末时不再计提利息。
第三节 应付账款
应付账款是指企业因购买材料、商品和接受劳务供应等而应付给供应单位的款
项。
企业购入材料等验收入库，但货款尚未支付，应根据有关凭证（发票账单、随
货同行发票上记载的实际价款或暂估价款），借记“物资采购”等账户，按专用发
票上注明的增值税额，借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”账户，贷记“应
付账款”账户。企业接受供应单位提供劳务而发生的应付未付款项，根据供应单
位的发票账单，借记“生产成本”、“管理费用”等账户，贷记“应付账款”账户。企
业支付应付账款时，借记“应付账款”账户，贷记“银行存款”账户；企业开出、承
兑商业汇票抵付应付账款，借记“应付账款”账户，贷记“应付票据”账户。
企业将应付账款划转出去，或者确实无法支付的应付账款，直接转入资本公积，
借记“应付账款”账户，贷记“资本公积—其他资本公积”账户。
第四节 应付工资
一、应付工资的组成内容
工资总额包括计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资及特殊
情况下支付的工资等六个部分。属于以上六个部分的支出是工资性质支出，应列
入工资总额。除此之外，如医药费、福利补助、退休费、创造发明奖、合理化建
议和技术改进奖等为非工资性质支出，不能列入工资总额。
二、应付工资的计算
工资的计算主要包括计时工资和计件工资的计算。
1、计时工资的计算(不作要求)
2、计件工资的计算
计件工资一般是按定额和计件单价计算。计件单价是根据制造某种产品所需的
定额工时数，乘以制造某种所需某等级工人的小时工资率计算确定的。在计算计
件工资时，由于材料的缺陷所造成的废品（料废），应按计件单价照付工资，由
于加工过失造成的废品（工废），则不支付工资。如果工人在同一月份内加工多
种产品，计件单价又各不相同，则应按下列公式计算：
应付计件工资＝∑（各种产品的合格品数量和料废品数量×该种产品的计件单
价）
如果企业采用小组集体计件工资，应分两步计算：第一步按小组完成的合格品
数量及料废品数量和计件单价计算小组的计件工资（与个人计件工资的计算方法
相同）；第二步再采用一定的方法在小组成员之间进行分配。第二步的分配标准
可是实际工时标准或者计时工资标准。
三、应付工资的核算
按规定手续向银行提取现金：
借：现金
贷：银行存款
支付工资时：
借：应付工资
贷：现金
其他应收款（企业为职工代垫的房租、家属药费等）
应交税金——应交个人所得税
若有逾期未领工资，应从“应付工资”账户转入“其他应付款”账户，借记“应付
工资”科目、贷记“其他应付款”科目 。
月度终了，企业应将本月应发的工资进行分配，计入有关的成本费用：
借：生产成本
制造费用
管理费用
营业费用
在建工程
应付福利费等
贷：应付工资
第五节 应付福利费
应付福利费是企业准备用于企业职工福利方面的资金。按职工工资总额的
14%提取。职工福利费主要用于职工的医药费（包括企业参加职工医疗保险交纳
的医疗保险费），医护人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费、
职工生活困难补助、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资等方面。
提取职工福利基金时，应按照职工所在的岗位确定借方科目：
借：生产成本
制造费用
管理费用
营业费用
在建工程等
贷：应付福利费
实际支付职工医疗卫生费用、职工困难补助和其他福利费以及应付的医务、福
利人员工资时：
借：应付福利费
贷：现金、银行存款、应付工资等。
第六节 应交税金
一、增值税
已于“第二章前奏”中学习；重点掌握。
二、消费税
1、企业销售产品时应交纳的消费税，记入“主营业务税金及附加”账户。
2、企业用应税消费品对外投资，或用于在建工程、非生产机构等项目，按规
定应交纳的消费税计入有关的成本。
3、委托加工应税消费品的账务处理。
三、其他税金
1、营业税
营业税是对提供劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的税种。
根据我国现行税法规定，营业税税目包括金融保险业、服务业、邮电通信业、文
化体育业和娱乐业。
主营业务应交纳的营业税计入“主营业务税金及附加”；与其他销售业务（附营
销售业务）相关的营业税计入“其他业务支出”；与销售不动产相关的营业税计入
“固定资产清理”，但房地产开发企业经营房屋（不动产）这一主营业务所交纳的
营业税，计入“主营业务税金及附加” 。
2、资源税
3、土地增值税
4、房产税、土地使用税、车船使用税和印花税：直接计入“管理费用”。
5、城市维护建设税：根据业务性质计入“主营业务税金及附加”或“其他业务支
出”。
6、企业所得税：计入“所得税”科目。
7、个人所得税：企业按规定代扣代交的个人所得税应从“应付工资”中扣除。
第七节 其他流动负债
一、其他应交款
其他应交款是指企业除应交税金、应付股利以外的其他各种应上交国家的款项，
包括应交的教育费附加、矿产资源补偿费等。
二、预收账款
已结合 P96“预付帐款”进行了学习。在此指出两点:预收账款是企业一项以后要
用商品、劳务等偿付的负债；预收账款情况不多的企业，也可以将预收的款项直
接记入“应收账款”账户的贷方，不设置“预收账款”账户。 P347 例 12。
第九章 长期负债
[主要内容]：长期负债、长期借款、应付债券、债务重组等基本概念，长期借款、
应付债券、其他长期负债及债务重组的会计处理。
[本章难点]：应付债券、债务重组的会计处理。
第一节 长期负债及计量原理
一、长期负债的含义
长期负债是指偿还期在 1 年或者超过 1 年的一个营业周期以上的负债，包括长
期借款、应付债券、长期应付款等。
二、长期负债的分类
企业举借长期资金，根据筹措的方式不同，可分为以下几类：
(一) 长期借款
(二) 应付债券
(三) 长期应付款
(四) 专项应付款
三、长期负债的计量原理
长期负债应当以实际发生额入账。同时，应当按照负债本金或债券面值和确定
的利率按期计提利息，一方面计入长期借款等长期负债科目，另一方面按规定计
入工程成本或当期财务费用。
第二节 长期借款
一、长期借款概述
长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在 1 年以上（不含 1 年）
的各种借款。
二、长期借款的核算
(一) 长期借款应按实际发生额记账。
借入长期借款时：
借：银行存款/在建工程/固定资产
贷：长期借款
归还借款本息时，借：长期借款
贷：银行存款
(二) 企业发生的借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和
辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。对借款费用应分别以下情况进行
处理：
1、属于筹建期间且不应计入固定资产价值的
借：长期待摊费用
贷：长期借款
于生产经营开始当月一次转入损益。
2、属于生产经营期间的
借：财务费用
贷：长期借款
3、属于与购建固定资产有关的专门借款的借款费 用，
在所购建固定资产达到预定可使用状态前按规定应
予资本化的。
借：在建工程
贷：长期借款
固定资产达到预定可使用状态之后发生的借款费用以及按规定不能予以资本
化的借款费用。
借：财务费用
贷：长期借款
(三) 企业将长期借款划拨出去，或者无须偿还的长期借款。
借：长期借款
贷：资本公积——其他资本公积
第三节 应付债券
一、应付债券概述
(一) 债券的性质
债券是指发行企业依照法定程序对外发行、约定在一定期限内还本付息的有价
证券。
(二) 债券的分类
(三) 债券的发行价格与三种发行方式(P361-362)
1、面值发行
2、溢价发行
3、折价发行
二、应付债券的核算
企业发行的超过 1 年期以上的债券，构成了一项长期负债，在“应付债券”科目
核算。而企业发行的 1 年期或 1 年期以下的短期债券，则作为流动负债，另外设
置“应付短期债券”科目核算。
“应付债券”科目用于总括反映债券发行和归还的情况，核算企业为筹集长期资金
而实际发行的债券价值及应付的利息。在“应付债券”科目下设置“债券面值”、“债
券溢价”、“债券折价”和“应计利息”四个明细科目，并按债券种类设置明细账，进
行明细核算。本科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的债券本息。
(一) 按面值发行债券的帐务处理
1、发行债券实际收到款项时
借：银行存款/现金等
贷：应付债券——债券面值
[例 1]某企业于 20×1 年 1 月 1 日发行三年期债券 100 张，每张面值 1000 元，
票面利率 10%，每年 6 月 30 日及 12 月 31 日各计息一次，到期一次还本付息。
该公司发行债券时，市场利率恰好等于票面利率 10%，则该企业按面值发行债
券。发行债券时应作会计分录如下：
借：银行存款 100000
贷：应付债券——债券面值 100000
2、期末计算应付未付债券利息
借：在建工程/财务费用
贷：应付债券——应计利息
3、债券到期偿付本息
（1）采用一次还本付息方式的债券，企业应于债券到期支付债券本息
借：应付债券——债券面值
应付债券——应计利息
贷：银行存款
（2）采用一次还本、分期付息方式的债券
在每期支付利息时：借：应付利息
贷：银行存款
债券到期偿还本金时：借：应付债券——债券面值
贷：银行存款
(二) 按溢价发行债券的帐务处理
(三) 按折价发行债券的帐务处理
第四节 可转换债券
一、可转换债券概述
(一) 可转换债券的性质
可转换债券是按发行人依照法定程序发行、在一定期间内依据约定的条件可以
转换成股份的公司债券。可转换债券既有债券的性质，又有股票的性质。
(二) 可转换债券售价的确定及发行
二、可转换债券的核算
在会计核算中，企业发行的可转换债券作为长期负债，应在“应付债券”科目中
设置“可转换公司债券”明细科目进行核算。
(一)可转换债券在发行以及转换为股票之前，其会计
核算与一般债券相同。
(二)可转换债券到期未转换为股份的，按照可转换债券募集说明书的约定，于
期满后 5 个工作日内偿还本金和利息。偿还债券本息的会计核算与一般债券相同。
(三)持券人行使转换权利，就发行企业而言，须将债券尚未摊销的溢折价，连
同债券的面值一并转销。债券转换的会计处理，有账面价值法与市价法两种。
第五节 其他长期负债
一、长期应付款
长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他长期应付款，包括采用
补偿贸易方式下引进国外设备价款、应付融资租入固定资产的租赁费（P250）
等。
长期应付款可在“长期应付款”科目核算，该科目应按长期应付款的种类设置明
细账，进行明细核算；该科目期末贷方余额，反映企业尚未支付的各种长期应付
款。
二、专项应付款
专项应付款是指企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，如专项用于技术改
造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项。
专项应付款在“专项应付款”科目中核算，该科目按专项应付款种类设置明细账，
进行明细核算。该科目期末贷方余额反映企业尚未支付的各种专项应付款。
第六节 债务重组
一、债务重组定义
债务重组，指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修
改债务条件的事项。债务重组包括债权人的“债权重组”和债务人的“债务重组”。
二、债务重组方式
债务重组主要有以下几种方式：
(一) 以低于债务帐面价值的现金清偿债务。
(二) 以非现金资产清偿债务。
(三) 债务转为资本。
(四) 修改其他债务条件
(五) 混合重组。
三、债务重组日
债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产
转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
四、债务重组的会计处理（不作要求）
五、披露
债务人和债权人应分别披露如下与债务重组有关的信息：
(一) 债务人的披露
1、债务重组方式。
2、因债务重组而确认的资本公积总额 。
3、将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增
加额 。
4、或有支出（指依未来某种事项出现而发生的支
出；未来事项的出现具有不确定性。）
后续内容
(二) 债权人的披露
1、债务重组方式。
2、债务重组损失总额。
3、债权转为股权所导致的长期股权投资增加额及其长期股权投资占债务人股
权的比例。
4、或有收益（指依未来某种事项出现而发生的收益；未来事项的出现在债务
重组日具有不确定性。）
三、应付股利
应付股利核算企业分配给投资者的现金股利或利润。
企业应当根据通过的股利或利润分配方案，按应支付的现金股利或利润，借记
“利润分配”账户，贷记“应付股利”账户；企业分配的现金股利或利润，在实际支
付时，借记“应付股利”账户，贷记“现金”等账户。
四、其他应付款
其他应付款是指企业应付、暂收其他单位或个人的款项，如职工未按期领取的
工资、应付、收入包装物押金等存入保证金等。
D:
企业发生的各种应付、暂收款项，借记“银行存款”、“管理费用”等账户，贷记
“其他应付款”账户；支付时，借记“其他应付款”账户，贷记“银行存款”等账户。
五、预提费用
已在《基础会计》中重点学习，P349 例 13。
第十章 所有者权益
[主要内容]：有关独资、合伙、有限责任公司和股份 有限公司的所有者权益的核
算方法与程序。
第一节 所有者权益概述
一、所有者权益的性质
1、所有者权益的概念
所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债
后的余额。
2、所有者权益与债权人权益的区别
二、企业的组织形式
1、独资企业：独资企业只有一个所有者，他同时也是企业的经营管理者。
2、合伙企业：合伙企业有两个或更多的所有者，他们共同拥有企业，并经营管
理企业，每一个所有者都是一个合伙人
3、公司：公司是由拥有其股票或所有权股份的股东所有的企业。
三、所有者权益的分类
1、实收资本：指企业在注册资本的范围内实际收到所有者投入的资本份额。
2、资本公积：指由投资者投入但不能构成实收资本，或从其他来源取得归所有
者所共有的、非收益转化而形成的资本，主要包括所有者实际投入的资产大于其
在注册资本中所占份额的差额，即资本溢价和股本溢价，以及接受捐赠资产和外
币资本折算差额等。
3、盈余公积：从净利润中提取的、具有特定用途的资金，包括法定盈余公积、
任意盈余公积和法定公益金。
4、未分配利润：是企业净利润分配后的剩余部分，即净利润中尚未指定用途的
部分。
第二节 独资与合伙企业所有者权益
一、独资企业所有者权益
(一) 独资企业所有者权益的特点
1、独资企业的概念：独资企业由一个所有者独立出资经营的企业。
2、独资企业的特点：
（1）、企业不是法律主体
（2）、业主负有无限责任
（3）、企业不是纳税主体
（4）、业主支配财产利润
（5）、企业开办手续简便
(二) 独资企业所有者权益的核算
二、合伙企业所有者权益
第三节 有限责任公司所有者权益
定义：有限责任公司是指由两个以上股东共同出资，每个股东以其认缴的出资
额对公司承担有限责任，公司以其全部资产对其债务承担责任的企业法人。
一、有限责任公司所有者权益的特点
1、公司是法律主体
2、公司负有限责任
3、公司是纳税主体
4、股东可转让股份
5、资本不为均等股份
二、有限责任公司所有者权益的核算
(一) 实收资本的核算
1、“实收资本”帐户：接受资本投资时记贷方，减少资本时记借方，余额表示
尚存的资本金。
2、会计处理
（1）接受货币投资的账务处理
借：银行存款
贷：实收资本
（2）接受实物投资的账务处理
借：原材料 （固定资产、
