企业财务会计上-讲义
第一节 会计概述
一、会计的定义
会计是由确认、计量、记录和报告等一系列环节构成的集合，它区别于其他活动的特点在于输入的是数据，产
出的是信息。因此，会计可以定义为“旨在提高企业和各单位活动的经济效益，加强经济管理而建立的一个以提供财
务信息为主的经济信息系统”（葛家澍、唐予华，1983）。
（一）会计的作用
1． 会计的作用
会计是企业一项重要的基础工作，通过一系列会计程序，提供决策有用的信息，并积极参与经营决策，提高企
业的效益，促进市场经济的有序发展。
第一， 会计能提供给财务报告使用者决策有用的信息，提高企业经济信息的透明度，促进企业规范发
展。
企业会计所提供的财务状况、经营成果和现金流量等方面的信息，是所有财务报告使用者进行决策的依据，尤其是
高质量的会计信息。比如，对于投资者而言，为了选择投资对象、衡量投资风险、作出投资决策，不仅需要了解企业
的盈利能力和偿债能力，也需要了解该企业和所处行业的发展趋势，以及企业在该行业中所处的地位。所有的这一些，
都要会计提供相应的高质量会计信息。
第二， 会计有助于考核经营者的经济责任履行情况。
企业接受了投资者的投资，就有责任加强经营管理，接受投资者的考核与评价。比如，投资者为了了解企业当年的
经营成果和当年的资产保值增值情况，需要知道当年利润表和资产负债表的基本情况。
第三， 会计能促进企业加强经营管理，促进企业可持续发展。
为了满足企业内部对信息的需求，现代会计已经融入到企业管理的每个环节。通过会计信息，企业可以分析财
务状况、经营成果和现金流量方面的情况，可以全面、系统的预测和分析企业未来的发展前景，可以发出经营过程中
存在的问题和与其他单位的差距，从而促进企业管理层加强经营管理，提高经济效益，而达到可持续发展的目的。
1． 会计的本质
会计界对于会计的本质长期以来存在着不同的看法。我国会计界对于会计本质的观点有“管理活动论”和“信息
系统论”。
“管理活动论”认为会计不是经济管理的工具，其本身就具有管理职能，是经济管理的重要组成部分，是经营管理
的核心。这一观点的代表是杨纪琬、阎达五教授。
“信息系统论”认为会计是旨在提高企业和各单位活动的经济效益，加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为
主的经济信息系统，它主要是通过客观而科学的信息，为管理提供咨询服务。这一观点的代表是余绪缨、葛家澍等教
授。
二、企业会计准则
我国一直以来都重视会计准则的建设，2006 年 2 月 15 日发布了《企业会计准则——基本准则》和 38 项具体会
计准则，同年 10 月又发布了企业会计准则应用指南，从而实现我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同。
我国的会计准则体系由基本准则、具体准则、会计准则应用指南和解释等组成。其中，基本准则在整个会计准
则体系中起着统驭的作用，扮演概念框架的作用；具体准则是在基本准则的基础上对具体交易或者事项会计处理进行
规范；应用指南是对具体准则的一些重点、难点作出相应的操作性规定；解释是随着企业会计准则的贯彻执行，就实
务中碰到的问题作出具体解释。具体的关系如下图所示：
第二节 财务报告的目标
财务报告的目标，即会计的目标，它决定着财务报告应当向谁提供有用的信息，应当保护谁的利益，决定着会
计要素的确认与计量原则，是财务会计的灵魂，决定着财务会计未来发展的方向。
一、财务报告目标的内容
我国《企业会计准则——基本准则》将财务会计目标定义为：向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成
果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。
现代企业制度强调所有权与经营权相分离，企业管理层是受投资者的委托对企业进行经营管理，负有受托责任。
因此，财务报告应当反映企业管理层受托责任的履行情况，以有助于外部投资者和债权人等评价企业的经营管理责任
和资源使用的有效性。另一方面，财务报告要求满足投资者的信息需求，体现为财务报告的决策有用观。财务报告的
决策有用观和受托责任观是统一的，投资者出资委托企业管理层经营，希望获得更多的收益，实现股东财富最大化；
企业管理层接受投资者的委托从事生产经营活动，为社会创造价值，为投资者提供回报，从而构成企业经营者的目标。
值得注意的是，会计准则规定的财务报告目标不再是满足国家宏观经济管理的需要。
二、财务报告使用者
财务报告使用者主要包括投资者、债权人、潜在投资者、审计人员、证券交易管理机构、政府部门、金融机构、
客户、社会公众等。
不同的使用者对信息需求的重点不一样。例如，债权人十分关心企业的偿债能力和财务风险；政府部门通常关
心经济资源分配的公平、合理，市场经济秩序的公正、有序；社会公众关心企业的生产经营活动及影响等等。
总之，企业财务信息的使用者众多复杂，目的各异，要满足他们的需要，首先要保证财务信息的质量，再者应
采用定期提供通用财务报告等形式满足各方面的信息需求。
【例题 1】财务报告目标的主要内容包括（ ）
A. 向财务报告使用者提供与企业财务状况有关的会计信息
B. 向财务报告使用者提供与企业经营成果有关的会计信息
C. 反映企业管理层受托责任履行情况
D. 反映国家宏观经济管理的需要
E. 向财务报告使用者提供与企业现金流量有关的会计信息
【答案】ABCE
第三节 会计基本假设与会计基础
一、会计基本假设
会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处的时间、空间环境等所作的合理设定。
会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。
（一） 会计主体
会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。会计主体假设要求会计核算应当区分自身的经济活动
与其他单位的经济活动，区分企业的经济活动与投资者的经济活动。企业的会计核算只涉及企业本身的经济活动，所
提供的会计信息也只涉及企业本身。
会计主体不同于法律主体。一般而言，法律主体必然是会计主体，但会计主体不一定是法律主体。例如，管理
层要求对营销部门进行考核，会计上必须能加以区分。从会计主体来说，一个企业的营销主体是会计确认、计量和报
告的范围，可以单独作为一个会计核算对象，但它并不是一个独立法律主体。
（二） 持续经营
持续经营是指在可以预见的将来，企业将按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业
务。会计确认、会计量和报告应当以持续经营为前提，会计核算所采用的处理方法、会计的准则体系也是建立在持续
经营的基础之上的。
如果没有规定持续经营，许多公认的会计处理方法将缺乏存在基础。如企业对固定资产按照历史成本计量，只
有在持续经营的基础上才能进一步计提折旧。而在清算的情况下，资产价值则必须按可变现净值计价，负债只能按照
资产变现后的实际负担能力清偿。
（三） 会计分期
会计分期是指将一个企业持续经营的生产活动划分为连续、相等的期间，规定了是企业进行会计确认、计量和
报告的时间范围。会计分期的目的在于通过会计期间的划分，将持续经营的生产经营活动进行分割，据以结算盈亏，
按期编制财务报告，从而及时向财务报告的使用者提供相关的信息。
从理论上说，只有等到企业所有的生产活动全部结束后，才能最终确定企业的财务状况和经营成果。但是，这
种做法实际上是不允许的，也是行不通的。摆在会计人员面前的就是要确定从何时开始、到何时截止的生产经营活动
过程，以便进行会计核算。我国会计准则规定我国的会计期间划分年度和中期，以公历年度作为一个会计年度，即从
每年的 1 月 1 日到 12 月 31 日。中期是指短于一年的报告期间，包括半年报、季报和月报。
会计期间的划分对于确定会计核算程序和方法具有极为重要的作用。正是由于会计分期，才产生了当期和以前
期间、以后期间，才使不同的会计主体有了记帐的基础，进而出现了折旧、摊销等会计处理方法。
（四） 货币计量
货币计量是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的经营活动。它包括两方面
的内容：一是币值稳定，二是货币反映。
货币计量假设是指不考虑通货膨胀及其时间价值，即认为去年的一元钱和现在的一元钱是等价。另一方面，企
业的一些财务状况和经营成果难以用货币反映，如企业的经营战略、研发能力、市场竞争力等，但这些信息对于报告
使用者来说也是很重要的，为此，企业可以在财务报告中补充披露有关不能用货币表示的信息。
二、会计基础
企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。权责发生制基础要求，凡是当期已经实现的收入和已
经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，计入利润表；凡是不属于当期的收入
和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。
在实务中，企业交易或者事项的发生时间与相关货币收支时间有时并不完全一致。例如，款项已经收到，但销
售并未实现；或者款项已经支付，但并不是为本期生产经营活动而发生的。为了更加真实、公允地反映特定会计期间
的财务状况和经营成果，基本准则明确规定，企业在会计确认、计量和报告中应当以权责发生制为基础。
收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础，它是以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。
目前，我国的行政单位会计采用收付实现制，事业单位会计除经营业务可以采用权责发生制外，其他大部分业务采用
收付实现制。
在 1992 年发布的《企业会计准则》中，权责发生制是作为会计核算的一般原则加以规范的。经过修订后，基
本准则将权责发生制作为会计基础列入总则中而不是在会计信息质量要求中规定，其原因是权责发生制是相对于收付
实现制的会计基础，贯穿于整个企业会计准则体系的总过程，属于财务会计的基本问题，层次较高，统驭作用强。
第四节 会计信息质量要求
会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投
资者等使用者决策有用应具备的基本特征，主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、
谨慎性和及时性等。在会计信息提供时还应考虑成本效益原则。整体框架如下图：
一、可靠性
可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求
的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。
可靠性要求企业应当做到：
（一）以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量。未来计划购入的存货违背可靠性的要求。
（二）在符合重要性和成本效益原则的前提下，保证会计信息的完整性，其中包括应当编报的报表及其附注内
容等应当保持完整，不能随意遗漏或者减少应予披露的信息，与使用者决策相关的有用信息都应当充分披露。
（三）包括在财务报告中的会计信息应当是中立的、无偏的。
【例题 2】可靠性要求（ ）。
A、企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告
B、如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息
C、保证会计信息真实可靠、内容完整
D、企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用
E．包括在财务报告中的会计信息应当是中立的，无偏的
【答案】ABCE
二、相关性
相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者
对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。
相关性应以可靠性为基础，即会计信息应在可靠性的前提下，尽可能地作到相关性，以满足投资者等财务报告
者的决策需要。
三、可理解性
可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。是决策者与信息相关的联
结点。
四、可比性
可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性。具体包括下列要求：
1．纵向可比，即同一企业不同会计期间的可比。换句话说，企业在选择会计方法时，应保证前后期一致，即
使发生了会计政策的变更，也应当按规定方法进行会计口径的调整，以保证会计信息的前后期一致。
2．横向可比，即同一会计期内，不同企业之间的可比。为了达到此要求，企业应采用国家统一规定的方法去
进行会计处理。
可比性原则并不意味着企业的会计政策、会计方法一经确定就不可变更，在一定条件下还是可以变更的：
1． 法律法规的要求
2． 采用新的会计政策和会计方法能更可靠、更相关的反映会计信息。
【例题 3】下列项目中，不违背会计核算可比性要求的有（ ）。
A、当固定资产价值恢复时，将以前年度计提的固定资产减值准备转回
B、由于利润计划完成情况不佳，将以前年度计提的存货跌价准备全额转回
C、由于资产购建完成，将借款费用由资本化核算改为费用化核算
D、某项专利技术已经陈旧，将其账面价值一次性核销
E、由于公允价值能够持续可靠的取得，将投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式
【答案】CDE
五、实质重于形式
实质指的是经济实质，形式指的是法律形式，实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会
计确认、计量和报告，不应仅以法律形式为依据。
主要实例：融资租赁、合并报表、售后回购、售后租回、关联关系的判断等。
【例题 4】下列各项中，体现实质重于形式要求的有（ ）。
A、将融资租赁的固定资产作为自有固定资产入账
B、固定资产计提减值准备
C、售后回购业务在会计上不确认收入
D、关联方关系的判断
E、交易性金融资产期末按公允价值计量
【答案】ACD
六、重要性
重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。
重要程度的判断：
只要具备下列中的一条即可认定为重要事项。
1、量上的判断，金额规模达到一定程度时，应界定为重要信息；
2、质上的判断，比如净利润指标，其本质上属于重要信息。
七、谨慎性
谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、
低估负债或者费用。
但是，谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备，如果企业故意低估资产或者收益，或者故意高估负债或者费
用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使
用者的决策产生误导，这是会计准则所不允许的。
【例题 5】下列各项中，体现会计核算的谨慎性要求的有（ ）。
A、或有应付金额符合或有事项确认预计负债条件应将其确认为预计负债
B、采用双倍余额递减法对固定资产计提折旧
C、对固定资产计提减值准备
D、将长期借款利息予以资本化
E、对持有至到期投资计提减值准备
【答案】ABCE
八、及时性
及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时搜集、及时处理、及时传递不得提前或者延后。
第五节 会计要素及其确认与计量原则
一、资产的定义及其确认条件
（一）资产的定义
资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
根据资产的定义，资产具有以下几个方面的特征：
1．资产是由企业过去的交易或者事项形成的；
2．资产应为企业拥有或者控制的资源；
3．资产预期会给企业带来经济利益。
预期会给企业带来经济利益是资产的本质特征，如果前期已确认的资产预期不能再给企业带来经济利益，应不
能将其确认为资产，在资产负债表上反映。例如，盘亏的固定资产和存货，会计处理时计入“待处理财产损溢”科目，
但是由于它不能给企业带来经济利益，根据会计准则的规定，应该在本期期末将“待处理财产损溢”科目的余额结转至
零，不能列支在资产负债表的资产项目中。
（二）资产的确认条件
将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，并同时满足以下两个条件：
1．与该资源有关的经济利益很可能流入企业；
2．该资源的成本或者价值能够可靠地计量。
【例题 6】根据资产定义，下列各项中不属于资产特征的是( )。
A、资产是企业拥有或控制的经济资源
B、资产预期会给企业带来未来经济利益
C、资产是由企业过去交易或事项形成的
D、资产能够可靠地计量
【答案】D
二、负债的定义及其确认条件
（一）负债的定义
负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。
根据负债的定义，负债具有以下特征：
1．负债是企业承担的现时义务
负债必须是企业承担的现时义务，这是负债的一个基本特征。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现
时义务，不应当确认为负债。这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。法定义务是指具有约束力的合同
或者法律法规规定的义务，通常必须依法执行。例如，企业购买原材料形成应付账款，企业向银行借入款项形成借款，
企业按照税法规定应当交纳的税款等，均属于企业承担的法定义务，需要依法予以偿还。推定义务是指根据企业多年
来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行
义务解脱责任的合理预期。
2．负债预期会导致经济利益流出企业
预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征，只有企业在履行义务时会导致经济利益流出企业的，
才符合负债的定义，如果不会导致企业经济利益流出，就不符合负债的定义。在履行现时义务清偿负债时，导致经济
利益流出企业的形式多种多样，例如用现金偿还或以实物资产形式偿还；以提供劳务形式偿还；以部分转移资产、部
分提供劳务形式偿还；将负债转为资本等。
3．负债是由企业过去的交易或者事项形成的
负债应当由企业过去的交易或者事项所形成。换句话说，只有过去的交易或者事项才形成负债，企业将在未来
发生的承诺、签订的合同等交易或者事项，不形成负债。
（二）负债的确认条件
将一项义务确认为负债，需要符合负债的定义，并同时满足以下两个条件：
1．与该义务有关的经济利益很可能流出企业；
负债的确认应当与经济利益流出的不确定性程度的判断结合起来。如果有确凿证据表明，与现时义务有关的经
济利益很可能流出企业，就应当将其作为负债予以确认；反之，如果企业承担了现时义务，但是导致经济利益流出企
业的可能性若已不复存在，就不符合负债的确认条件，不应将其作为负债予以确认。
2．未来流出的经济利益能够可靠地计量。
对于与法定义务有关的经济利益流出金额，通常可以根据合同或者法律规定的金额予以确定，考虑到经济利益
流出的金额通常在未来期间，有时未来期间较长，有关金额的计量需要考虑货币时间价值等因素的影响。对于与推定
义务有关的经济利益流出金额，企业应当根据履行相关义务所需支出的最佳估计数进行估计，并综合考虑有关货币时
间价值、风险等因素的影响。
三、所有者权益的定义及其确认条件
（一）所有者权益的定义
所有者权益，是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。它是所有者对企业资产的剩余索取权。
（二）所有者权益的来源构成
所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。通常由实
收资本(或股本)、资本公积(含资本溢价或股本溢价、其他资本公积)、盈余公积和未分配利润构成。
直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投
入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失。利得是指由企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加的、与
所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有
者分配利润无关的经济利益的流出。
（三）所有者权益的确认条件
由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，它是其他会计要素的综合反映。因此，所有者权益的确
认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认。
四、收入的定义及其确认条件
（一）收入的定义
收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。明确界定日常活动是为了将收
入与利得相区分，日常活动是确认收入的重要判断标准，凡是日常活动所形成的经济利益的流入应当确认为收入，反
之，非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应当计入利得。比如，处置固定资产属于非日常活动，
所形成的净利益就不应确认为收入，而应当确认为利得。再如，无形资产出租所取得的租金收入属于日常活动所形成
的，应当确认为收入，但是处置无形资产属于非日常活动，所形成的净利益，不应当确认为收入，而应当确认为利得。
（二）收入的确认条件
收入在确认时除了应当符合收入定义外，还应当满足严格的确认条件。收入只有在经济利益很可能流入，从而
导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。因此，收入的确认至少应当符
合以下条件：
与收入相关的经济利益很可能流入企业；
经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少；
经济利益的流入额能够可靠地计量。
【例题 7】以下事项中，不属于企业收入的是（ ）。
A、销售商品所取得的收入
B、提供劳务所取得的收入
C、出售固定资产取得的净收益
D、出租机器设备取得的收入
【答案】C
五、费用的定义及其确认条件
（一）费用的定义
费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
（二）费用的确认条件
费用的确认除了应当符合费用定义外，也应当满足严格的条件，即费用只有在经济利益很可能流出，从而导致
企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。因此，费用的确认至少应当符合以
下条件：一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债
的增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。
六、利润的定义及其确认条件
（一）利润的定义
利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。利润是评价企业管理层业绩的指标之一，也是投资者等财务报告
使用者进行决策时的重要参考。
（二）利润的来源构成
利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的
流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
注意：利得和损失可能直接计入所有者权益，也可能先计入当期损益，最终影响所有者权益。
（三）利润的确认条件
利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额，因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损
失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。
【例题 8】下列各项中，属于利得的有( )。
A、出租无形资产取得的收益
B、投资者的出资额大于其在被投资单位注册资本中所占份额的金额
C、处置固定资产产生的净收益
D、非货币性资产交换换出资产的账面价值低于其公允价值的差额
E、以现金清偿债务形成的债务重组收益
【答案】CDE
七、会计要素计量属性及其应用原则
（一）会计要素计量属性
会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规
定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。计量属性是指所给予计量的某一要素的特性方面，如桌子的长度、铁矿
的重量、楼房的面积等。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、
可变现净值、现值和公允价值等。
1．历史成本
历史成本，又称为实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。在历史成本计
量下，资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负
债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为
偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。
2．重置成本
重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。
在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在
偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。在实务中；重置成本多应用于盘盈固定资产的计量等。
3．可变现净值
可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以资产预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费
后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时
估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后
续计量。
4．现值
现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。在现值计
量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所取得的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需
要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。
5．公允价值
公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量
下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
（二）计量属性的应用原则
企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。在某些情况下，为了提高会计信息质量，实现财务报
告目标，企业会计准则允许采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能
够取得并可靠计量，如果这些金额无法取得或者可靠地计量的，则不允许采用其他计量属性。
第六节 财务报告
一、财务报告的概念
财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会
计信息的文件。
财务报告是企业财务会计确认与计量的最终结果体现，投资者等使用者主要是通过财务报告来了解企业当前的
财务状况、经营成果和现金流量等情况，从而预测未来的发展趋势。因此，财务报告是向投资者等财务报告使用者提
供决策有用信息的媒介和渠道，是沟通投资者、债权人等使用者与企业管理层之间信息的桥梁和纽带。
二、财务报表的组成及相关概念
财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。其中，财务报表由报表本身及其附注
两部分构成，附注是财务报表的有机组成部分，而报表至少应当包括资产负债表、利润表和现金流量表等。
(一)资产负债表是反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表。企业编制资产负债表的目的是通过如实反
映企业的资产、负债和所有者权益金额及其结构情况，从而有助于使用者评价企业资产的质量以及短期偿债能力、长
期偿债能力、利润分配能力等。
(二)利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。企业编制利润表的目的是通过如实反映企业实
现的收入、发生的费用以及应当计入当期利润的利得和损失等金额及其结构情况，从而有助于使用者分析评价企业的
盈利能力及其构成与质量。
(三)现金流量表是反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表。企业编制现金流量表
的目的是通过如实反映企业各项活动的现金流入和现金流出，从而有助于使用者评价企业生产经营过程特别是经营活
动中所形成的现金流量和资金周转情况。
(四)附注是对在会计报表中列示项目所作的进一步说明，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。附注由
若干附表和对有关项目的文字性说明组成。注册企业编制附注的目的是通过对财务报表本身作补充说明，以更加全面、
系统地反映企业财务状况、经营成果和现金流量的全貌，从而有助于向使用者提供更为有用的决策信息，帮助其做出
更加科学合理的决策。
考虑到小企业规模较小，外部信息需求相对较低，因此，小企业编制的报表可以不包括现金流量表。全面执行
企业会计准则体系的企业所编制的财务报表，还应当包括所有者权益（股东权益）变动表。
财务报表是财务报告的核心内容，但是除了财务报表之外，财务报告还应当包括其他相关信息，具体可以根据
有关法律法规的规定和外部使用者的信息需求而定。如企业可以在财务报告中披露其承担的社会责任、对社区的贡献、
可持续发展能力等信息，这些信息对于使用者的决策也是相关的，尽管属于非财务信息，无法包括在财务报表中，但
是如果有规定或者使用者有需求，企业应当在财务报告中予以披露。
第二章 货币资金
第一节 货币资金概述
货币资金从本质上说属于金融资产。根据货币资金的存放地点及其用途的不同，分为库存现金、银行存款和其
他货币资金。
一、库存现金
现金的定义有狭义和广义之分，狭义的现金仅指企业的库存现金，即存放于公司出纳手中的属于企业的现金。
广义的现金还包括银行存款和其他符合现金定义的票证等。本章所指是指狭义的现金。
二、银行存款
根据有关结算办法规定，货币资金收付业务可以采用的几种方式来办理转账结算：银行汇票、银行本票、商业
汇票、支票、信用卡、汇兑、委托收款、托收承付、信用证等，其中商业汇票包括商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。
适用范围：
（1）同城：支票、银行本票
（2）异地：托收承付、汇兑
（3）同城和异地均可：汇票、委托收款、信用卡
（4）信用证主要用于国际结算
三、其他货币资金
在企业的经营过程中，有些资金的存款地点和用途与库存现金和银行存款不同，如外埠存款、银行汇票存款、
银行本票存款、信用证保证金存款、信用卡存款、存出投资款等，这些资金在会计上统称为其他货币资金。
（一） 外埠存款
外埠存款是指企业到外地进行临时采购或零星采购时，汇往采购地银行开立采购专户的款项。该帐户存款不计
利息，除采购员可以支取少量差旅费外，一律转帐，只付不收。
（二） 银行汇票存款：企业为取得汇票而存入银行的款项。
（三） 银行本票存款：企业为取得本票而存入银行的款项。
（四） 信用证保证金存款：企业为开具信用证而存入的款项。
（五） 信用卡存款
（六） 存出投资款：企业已存入证券公司但尚未进行投资的货币资金。
第二节 货币资金业务的会计处理
一、库存现金业务的会计处理
（一）要点、难点
库存现金核算的难点在于期末盘点时出现溢余或短缺时的会计处理，它必须经过两个步骤，一是盘点发现时的
处理，二是批请有关人员审批后的处理。
要点：现金溢余部分计入“营业外收入”，短缺部分计入“管理费用”。要注意的是现金溢余计入“营业外收入”科
目，而理所当然的认为现金的短缺计入“营业外支出”。
（二）相关的会计分录
1．现金溢余的处理
（1）发现现金溢余时
借：现金（现金溢余的金额）
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
（2）报请有关人员审批处理意见后
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：其他应付款 （查明原因应付金额）
营业外收入 （无法查明原因的金额）
2．现金短缺的处理
（1）发现现金短缺时
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：现金（现金短缺的金额）
（2）报请有关人员审批处理意见后
借：其他应收款——应收现金短缺款（个人承担）
其他应收款——应收保险赔款（保险赔款）
管理费用——现金短缺（无法查明原因部分）
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
【例题 1】无法查明原因的现金溢余，经批准处理时，应借记（ ）科目
A、待处理财产损溢 B、现金 C、其他应收款 D、营业外收入
【答案】A
【例题 2】当发现有待查明原因的现金短缺时，应贷记（ ）
A、待处理财产损溢 B、现金 C、其他应收款 D、管理费用
【答案】B
二、银行存款业务的会计处理
企业应加强对银行存款的管理，并定期对银行存款进行检查，如果有确凿证据表明存在银行或者其他金融机构
的款项已经部分不能收回，或者全部不能收回的，如吸收存款的单位已宣告破产，其破产财产不足以清偿的部分，应
当作为当期损失，计入“营业外支出”。
借：营业外支出（无法收回的银行存款金额）
贷：银行存款
三、其他货币资金的会计处理
其他货币资金实质上就是银行存款，只是在会计核算上所采用的会计科目名称不一致而已。
（一）会计处理步骤：
1．将款项从银行转入其他货币资金帐户；
2．使用该帐户的资金进行经营活动；
3．特定的经营活动结束后，清理其他货币资金帐户。
（二）相关的会计分录（以外埠存款为例）
1．款项汇往外地开立采购专户
借：其他货币资金——外埠存款
贷：银行存款
2．支付采购款
借：在途物资
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：其他货币资金——外埠存款
3．采购任务结束后，余款转回
借：银行存款
贷：其他货币资金——外埠存款
第三节 货币资金管理与控制
一、货币资金管理与控制的原则
（一）严格职责分工
（二）实行交易分开
（三）实施内部稽核
（四）实施定期轮岗制度
二、国家有关货币资金管理的规定
（一）现金管理办法
1．现金的使用范围
（1）职工工资、津贴
（2）个人劳务报酬
（3）根据国家规定频发给个人的各种奖金
（4）各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他支出
（5）向个人收购农副产品和其他物资的款项
（6）出差人员必须随身携带的差旅费
（7）人行的其他规定
2．不属于上述现金结算范围的款项支付一律通过银行转帐结算。上述的现金使用范围，可以归纳为：
（1）支付给个人的款项
（2）结算起点以下的
（3）人行的其他规定
（二）银行存款管理制度
1．银行存款帐户的有关规定
（1）基本存款帐户：办理日常转帐结算和现金收付的帐户。
（2）一般存款帐户：在基本户以外的银行开立的附属非独立核算帐户，不能办理现金支取。
（3）临时存款帐户：因临时经营需要开立的帐户，可办理转帐结算和现金收付。
（4）专用存款帐户：特定用途需要而开立的帐户。
2．银行结算纪律
（1）不准签发没有资金保证的票据或远期支票。
（2）不准签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据。
（3）不准无理由拒付款。
（4）不准违反规定开立和使用帐户。
（三）货币资金内部控制的规定
1．单位应当建立货币资金业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保不相容岗位的相互分离、
制约和监督。如出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。单
位不得由一人办理货币资金业务的全过程。
2．办理货币资金业务，应当配备合格的人员，并根据单位具体情况进行岗位轮换。
3．单位对货币资金业务要建立严格的授权审批制度。审批人应当在授权范围内进行审批。严禁未经授权的机
构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。
4．单位应当加强货币资金相关票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职
责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。
5．单位应当加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。
严禁一人保管支付款项所需的全部印章。
6．单位应当建立对货币资金业务的监督检查制度。货币资金监督检查的内容主要包括：
（1）货币资金业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在货币资金业务不相容职务混岗的现象。
（2）货币资金授权批准制度的执行情况。
（3）支付款项印章的保管情况。
（4）票据的保管情况。
【例题 3】关于银行预留印鉴的管理，下列说法中错误的是（ ）。
A、财务专用章应由专人保管
B、个人名章必须由本人或其授权人员保管
C、严禁一人保管支付款项所需的全部印章
D、单位负责人的印章必须由其本人保管
【答案】D
【例题 4】下列情形中，不违背《内部会计控制规范—货币资金(试行)》规定的“确保办理货币资金业务的不相容岗
位相互分离、制约和监督”原则的是( )。
A、由出纳人员兼任会计档案保管工作
B、由出纳人员保管签发支票所需全部印章
C、由出纳人员兼任收入总账和明细账的登记工作
D、由出纳人员兼任固定资产明细账及总账的登记工作
【答案】D
【例题 5】下列各项中，违背有关货币资金内部控制要求的有（ ）。
A、 采购人员超过授权限额采购原材料
B、 未经授权的机构或人员直接接触企业资金
C、 出纳人员长期保管办理付款业务所使用的全部印章
D、 出纳人员兼任会计档案保管工作和债权债务登记工作
E、 主管财务的副总经理授权财务部经理办理资金支付业务 【答案】ABCD
第三章 金融资产
第一节 金融工具的定义及金融资产的分类
一、金融工具的定义
金融工具是指形成一个单位的金融资产，而形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融资产通常指企业
的下列资产：现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生工具形成的资产等。
二、金融资产的分类
企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：
1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
2．持有至到期投资；
3．贷款和应收款项；
4．可供出售的金融资产。
上述分类一旦确定，不得随意改变。
企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其
他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
换言之，如果某项金融资产一旦划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，就不可变更；而其
他类型的金融资产在条件符合的情况下可以相互转换。
【例题 1】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（ ）。
A、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为可供出售金融资产
B、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资
C、持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
D、持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
E、可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产
【答案】AC
第二节 金融资产概述
一、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值
计量且其变动计入当期损益的金融资产两类。
（一）交易性金融资产
满足以下条件之一的，应划分为交易性金融资产：
1．取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售；
2．属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合
进行管理；
3．属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，但是被指定为有效套期保值、属于财务担保合同
的、公允价值不能可靠计量的金融资产衍生工具不属于交易性金融资产。
（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当
期损益的金融资产：
1．该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不
一致的情况。
例如企业发行债券获得金融资产，则该金融资产若划分为可供出售金融资产，其变动损益计入所有者权益，但
相对应的金融负债却以摊余成本计量，从而导致“会计不配比”。
2．企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允
价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
风险投资机构、证券投资基金或类似会计主体，其经营活动的主要目的在于从投资工具的公允价值变动中获取
回报，它们在风险管理或投资策略的正式书面文件中对此也有清楚的说明。在这种情况下，应将该组合进行指定。
二、持有至到期投资概述
（一）持有至到期投资的定义
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金
融资产。
企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：
（1）在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；
（2）在初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；
（3）符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。
（二）持有至到期投资的特征
1．到期日固定、回收金额固定或可确定
在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。另外，如果符合其他条
件，浮动利率不影响将债务工具投资划分为持有至到期投资。
由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。
2．有明确意图持有至到期
“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重
复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
（1）持有该金融资产的期限不确定。
（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风
险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资
产出售除外。
（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
（4）其他表明企业没有明确意图持有至到期的情况。
据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资(含支付
的溢价和交易费用)，那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的
债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。
3．有能力持有至到期
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
（1）没有足够的财务资源持有至到期；
（2）受法律、行政法规的限制难以持有至到期；
（3）其他表明企业没有能力持有至到期的情况。
企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出
售金融资产。
（三）持有至到期投资在到期前处置或重分类的影响
如果企业将持有至到期投资处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）
在出售或重分类前的总额较大，则企业应将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的
部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整会计年度内不得再将其划分为持有至到期投资。
但是，遇到下列情况可以除外：
1．出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公
允价值没有显著影响。
2．根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。
3．出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包
括：
（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售;
（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到
期投资予以出售;
（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资
予以出售;
（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出
售;
（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将
持有至到期投资予以出售。
【例】2005 年 7 月，某银行支付 1990 万美元从市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行的三年期固
定利率债券，票面利率 %，债券面值为 2000 万美元。该银行将其划分为持有至到期投资。
2007 年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车
金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从
BAA2 下调至 BAA3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化
较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。
综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来业绩表现存
有相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，该银行于 2007 年 8 月将该持有至到期债券按
低于面值的价格出售。
本例中，该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理
预计的独立事件所引起，因而不会影响到对其他持有至到期投资的分类。
三、贷款和应收款项
（一）贷款和应收款项的定义
贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。例如：商业银行贷
出款项；商业购入贷款；商业银行所持没有活跃市场债券、票据；工商企业应收账款等。
（二）贷款和应收款项的特征
该类资产具有如下特征：
1．回收金额固定或可确定
2．无活跃市场，这是贷款和应收款项与持有至到期投资的主要区别。
（三）不属于贷款和应收款项的资产
1．准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，此类资产应定义为交易性金融资产；
2．初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；
3．初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；
4．因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，比如证券投
资基金等。
四、可供出售金融资产
对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。例如，在活跃市场上有
报价的股票投资、债券投资等。如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相
对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。
企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准
则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且变动计入当期损
益的金融资产。
五、金融资产的重分类
企业在金融资产和金融负债初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。具体应按如下规定处理：
（一）企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类
为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（二）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出
售金融资产。
（三）如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期
的限制已解除(即，已过了两个完整的会计年度)，企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。
（四）企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金融较大时，且属于企业会计准则所允许的例外情况，使该
投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以
公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供
出售金融资产发生减值或终止确认时转出计入当期损益。
企业出售或重分类未到期的持有至到期投资若占其出售或重新分类前的总额较大时，应当将其剩余部分重新分
类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整会计年度内不得再将其划分为持有至到期投资。但是，下列
情况除外：
1．出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该投资的公
允价值没有显著影响。
2．根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。
3．出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起的。此种情况主
要包括：
（1）因被投资单位信用状况恶化而出售。
（2）因相关税法取消或明显减少了所获得的收益不得免税而出售。
（3）因企业发生重大合并或处置，而为保持利率风险头寸或维持现有信用风险政策而出售。
（4）因法律法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整而出售。
（5）因监管部门要求提高资产流动性或大幅提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重而出售。
第三节 金融资产的会计核算
一、金融资产初始成本的构成
（一） 交易价格，即所收到或所支付对价的公允价值。
（二） 交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是
指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及
其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。交易费用构成实
际利息的组成部分。
（三） 企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认
为应收项目进行处理。
第四节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
一、主要会计科目及其核算内容
（一）交易性金融资产：核算基本的金融资产，下设“成本”、“公允价值变动”等明细科目分类核算；
1．成本：核算交易性金融资产的初始投资成本；
2．公允价值变动：核算该金融资产公允价值的变动金额。
（二）投资收益：核算该类金融资产的交易费用、持有期间产生的收益；
（三）公允价值变动损益：核算该类金融资产公允价值的增减变化，期末转入“本年利润”后无余额；
（四）应收利息：核算购入时已到期但尚未领取的债券利息；
（五）应收股利：核算购入时已宣告但尚未领取的股票股利。
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产的核算要点
1．相关税费等直接支出计入“投资收益”科目。
2．购买价格中所包括的已到付息期尚未领取的债券利息或已宣告发放尚未领取的现金股利，实质在是一种债权性质
的，不构成投资成本。
3．融资费用、内部管理成本等计入当期损益。
4．宣告发放的股票股利不作帐务处理。
5．持有期间产生的收益计入“投资收益”科目。
6．期末以公允价值计价，变动金额计入“公允价值变动损益”科目。
7．金融资产处置时，应将原来已计入“公允价值变动损益”科目的金额转入“投资收益”科目。即将“交易性金融资产
——公允价值变动”的余额转入投资收益。
三、相关的会计分录
1．购入时 借：交易性金融资产――成本（差额）
投资收益 （交易费用）
应收股利 （应收利息）
贷：银行存款 （支付的总价款）
2．会计期末，如果公允价值大于账面价值时，即产生收益：
借：交易性金融资产――公允价值变动（公允价值与帐面价值的差）
贷：公允价值变动损益
如果公允价值小于账面价值时，即产生亏损的时候，则做与收益相反的会计分录：
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产――公允价值变动
3．持有期间产生收益，即宣告发放现金股利或利息到期时：
借：应收股利 / 应收利息
贷：投资收益
4．收到股利或利息时：
借：银行存款
贷：应收股利 / 应收利息
5．处置时：
借：银行存款（实际收款额）
公允价值变动损益（持有期间公允价值的净增值额）
贷：交易性金融资产——成本（账面余额）
交易性金融资产——公允价值变动（帐面余额）
投资收益（差额）
在这个会计分录里，要注意的是“交易性金融资产——公允价值变动”科目和“投资收益”科目方向可能是借方，
也有可能是贷方，要具体的看在此交易过程中是收益或是产生亏损来确定方向。
四、例题
【例 1】A 公司在 2008 年发生以下经济业务，请做出相应的会计分录：
1．2008 年 1 月 1 日从股市上购入 B 公司股票 100 万股，每股售价 11 元（已宣告但尚未发放的现金股利 1 元），支
付税费 5%。A 公司持有 B 公司的股票符合交易性金融资产的定义。
借：交易性金融资产――成本 1000
投资收益 55
应收股利 100
贷：银行存款 1155
要点：所支付的税费的计算应以整个交易价格作为基数，而不能扣除已宣告发放但尚未领取的现金股利或已到
付息期尚未领取债券利息。
2．1 月 31 日的收盘价为 12 元；
借：交易性金融资产――公允价值变动 200
贷：公允价值变动损益 200
要点：确认公允价值变动的金额是以公允价值与“交易性金融资产”科目的帐面余额作比较，不包括已确认的债
权。
3．B 公司于 2 月 15 日发放现金股利；
借：银行存款 100
贷：应收股利 100
4．2 月底的收盘价为 11 元
借：公允价值变动损益 100
贷：交易性金融资产――公允价值变动 100
5．3 月 10 日以 12 元的价格再次买入 B 公司股票 50 万股；交易费用 5%
借：交易性金融资产――成本 600
投资收益 30
贷：银行存款 630
6．3 月底的收盘价为 10 元
借：公允价值变动损益 200
贷：交易性金融资产――公允价值变动 200
（1000+200-100+600-150×10）=200
7．4 月 20 日以 13 元的价格售出一半的股票（不考虑交易费用）
借：银行存款 975
交易性金融资产——公允价值变动 50
贷：交易性金融资产——成本 800
投资收益 225
要点：交易性金融资产处置时，公允价值变动损益要按比例转入投资收益。
8．4 月底的收盘价为 9 元
借：公允价值变动损益 75
贷：交易性金融资产――公允价值变动 75
要点：本月确认计入公允价值变动的金额只须与上一会计期间的公允价值比较。
9．5 月 15 日 B 公司宣告发放股票股利，每 10 股转送 10 股；5 月 31 日发放股票股利，当日收盘价为 6 元。
借：交易性金融资产――公允价值变动 225
贷：公允价值变动损益 225
要点：发放股票股利不作帐务处理。
10．6 月 12 日，A 公司以 元的价格卖出全部 B 公司的股票（不考虑交易税费）。
借：银行存款 825
交易性金融资产——公允价值变动 100
贷：交易性金融资产——成本 800
投资收益 125
第五节 持有至到期投资
一、主要会计科目及其核算内容
（一）持有至到期投资：下设“成本”、“利息调整”、“应计利息”明细科目。
1．成本：核算购入的持有至到期投资的票面金额；
2．利息调整：核算所购入的持有至到期投资的溢、折价以及溢、折价的摊销；
3．应计利息：核算到期一次还本付息的持有至到期投资应计提的利息。
（二）应收利息：核算到期还本，分期付息每个会计期间应收取的利息。
（三）投资收益：核算持有期间产生的收益。
二、核算要点
（一）属于应收债权部分视情况计入“应收利息”；
（二）债券的溢、折价扣除交易费用后计入“利息调整”，即交易费用作为溢价的减项或折价的加项；
（三）持有期间确认的收益应采用实际利率法核算；
（四）持有期间产生的利息收入，如果是到期一次还本付息的，计入“持有至到期投资——应计利息”，如果是
到期还本分期付息的，计入“应收利息”；
（五）发行方提前收回部分债券时，应按原来的实际利率重新计算期初摊余成本，差额计入“投资收益”。
三、实际利率法
（一）采用实际利率法的目的：使持有期间产生的收益与债券的摊余成本配比
（二）实际利率法下的几个公式
1．每期确认的投资收益=债券期初摊余成本×实际利率
2．摊余成本=债券帐面价值（成本、摊销额、减值准备）
3．每期的应计利息=债券面值×票面利率
4．每期的摊销数=每期利息收入–每期应计利息
5．实际利率的确定
（1）到期一次还本付息：实际利率=市场利率，因为理论上只有二者相等，才会有人愿意购买，否则，购买者
会考虑其他投资机会
（2）分期付息到期还本，实际利率为使以下公式成立的折现率：
债券面值±溢价/折价=到期本金的现值+各期利息的现值之和
四、相关的会计分录
（一）购入时
借：持有至到期投资——成本（面值）
持有至到期投资——应计利息（已到付息期尚未领取的债券利息）
持有至到期投资――利息调整（差额）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款（实际付款额）
（二）确认应计利息
借：应收利息（票面金额×票面利率）
持有至到期投资――应计利息（票面利息）
持有至到期投资――利息调整（差额，借贷方都有可能）
贷：投资收益（期初债券的摊余成本×实际利率）
（三）未到期出售时
借：银行存款（实际收款额）
持有至到期投资减值准备（帐面余额）
贷：持有至到期投资――成本（帐面余额）
――利息调整（也可能在借方）
――应计利息（帐面余额）
投资收益（差额，借贷方都有可能）
（四）到期收回
借：银行存款
贷：持有至到期投资――成本（帐面余额）
持有至到期投资――应计利息（6）
五、持有至到期投资的转换
将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计分录如下：
借：可供出售金融资产（重分类日的公允价值）
持有至到期投资减值准备（帐面余额）
贷：持有至到期投资――成本（帐面余额）
持有至到期投资――利息调整（帐面余额）
持有至到期投资――应计利息（帐面余额）
资本公积――其他资本公积（差额，借贷方都有可能）
六、例题
A 企业 2005 年 1 月 1 日购入 B 企业当日发行的五年期债券（票面利率 12%，债券面值 1000 元），A 企业按 1050
元的价格购入 80 万张，另 A 企业为了筹集该资金，发生了融资费用 500 万。该债券每年付息一次，最后一年归还本
金并付最后一次利息。条件约定，B 企业可以提前赎回，且不付违约金。
（1）B 企业在未来 5 年没有赎回
（2）A 企业在 2006 年底知道 B 企业将在 2007 年底赎回 50%
要求：（1）和（2）是独立条件，请做出相关会计分录。
1．购入时 借：持有至到期投资——成本（面值） 80000
持有至到期投资——利息调整（差额）4000
贷：银行存款（资产流出） 84000
2．该债券为分期付息债券，应当根据“债券面值+债券溢价（或减去债券折价）=债券到期应收本金的贴现值+
各期收取的债券利息的贴现值”，采用“插入法”计算出实际利率。
实际利率法的应用：
（1）按 10%的利率测试：
80000×+9600×=86065 > 84000
按 11%的利率测试：
80000×+9600×=82957 < 84000
根据（1）和（2）的对比说明内含报酬率在 10%到 11%之间
实际利率：利用三角型等比定理计算
（11%－X）/（11%－10%）=（82957－8400）/（82957－86065）
经过计算得出：
X = %
3．在未来 5 年内末赎回的情况，计算过程如下表：
应收利息 投资收益 溢价摊销 未摊销溢价 摊余成本
计息日期 1=面值 X 票面利
率
2=上一期 5 X 实际
利率
3=1 - 2 4=上一期 4 -3 5=上一期 5 - 3
4 000 84 000
9 600 8 954 646 3 354 83 354
9 600 8 886 714 2 640 82 640
9 600 8 809 791 1 849 81 849
9 600 8 725 875 974 80 974
9 600 8 626 974 0 80 000
合计 48 000 44 000 4 000 —— ——
会计分录：
时 间 2005 2006 2007 2008 2009
借：应收利息（面值×票面利率）
贷：持有至到期投资 ——利息调整（差额）
投资收益
（期初摊余成本×实际利率）
9600
646
8954
9600
714
8886
9600
791
8809
9600
875
8725
9600
974
8626
2010 年 1 月 1 日到期收回
借：银行存款 80000
贷：持有′——成本 80000
4．在未来 5 年内赎回的情况
（1）05 年与 06 年的处理同未赎回
（2）2006 年底，A 企业知道 B 公司将于 07 年底收回，需按原来确定的实际利率重新计算期初的摊余成本：
49600×（1+%）+4800×（1+%）+44800×（1+%）
=49600×+4800×+44800×=81805
2007 年 1 月 1 日应调整金额=82640-81805=835
借：投资收益 835
贷：持有至到期投资 ——利息调整 835
应收利息 投资收益 溢价摊销 未摊销溢价 摊余成本
计息日期 1=面值 X 票面
利率
2=上一期 5 X 实
际利率
3=1 - 2 4=上一期 4 -3 5=上一期 5 - 3
1 805 81 805
9 600 8 720 880+40000 925 40 925
4 800 4 362 438 487 40 487
4 800 4 313 487 0 40 000
合计 —— —— —— —— ——
相关的会计分录与在未来 5 年内赎回的情况相同，只是数字改为上表所得的结果。
第六节 可供出售金融资产
一、主要会计科目
“可供出售金融资产”科目核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，下设“成本”、“公允价值变动”、“利息
调整”、“应计利息”四个明细科目。
（一）成本：核算股票投资的购入成本、债券投资的面值。
（二）公允价值变动：核算期末该资产的公允价值变动。
（三）利息调整：核算债券投资的溢、折价及其摊销。
（四）应计利息：核算一次还体付息的债券投资在持有期间应确认的利息收益。
二、核算要点
（一）购入时发生的资产流出，如果属于应收债权部分，则视情况计入“应收利息”或“应收股利”科目；
（二）投资成本=资产流出－应收利息/应收股利，即购买过程中发生的交易费用构成投资成本；
（三）宣告发放的股票股利不作帐务处理；
（四）持有期间产生的收益计入“投资收益”；
（五）期末以公允价值计价，其变动金额计入“资本公积——其他资本公积”科目；
（六）金融资产处置时，应将原已计入“资本公积——其他资本公积”的金额转入“投资收益”；
（七）债券溢、折价的摊销应按实际利率法计算；
（八）可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑损益计入财务费用。
（九）与交易性金融资产的差别：
1．投资成本的构成不同，主要是购入时发生的交易费用的处理不同；
2．期末价值变动计入的会计科目不同。
三、相关的会计分录
（一）股票及能以公允价值计量的债券
1．购入：
借：可供出售金融资产——成本（公允价值+交易费用）
应收股利 （应收债权）
贷：银行存款 （资产流出）
2．持有期间产生的收益：
借：应收股利 / 应收利息
贷：投资收益
3．期末计价：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
如果是价值下降就做相反的会计分录。
4．出售
借：银行存款（实际收款额）
资本公积——其他资本公积（与该金融资产相关的余额）
贷：可供出售金融资产所有明细科目的帐面余额
投资收益（差额，也可能在借方）
注意：可供出售金融资产的明细科目余额也可能会在借方。
（二）不能以公允价值计量的债券
1．购入
借：可供出售金融资产——成本 （面值）
——利息调整（差额）
应收利息（应收债权）
贷：银行存款（资产流出）
2．持有期间产生的收益：
借：应收利息（票面金额×票面利率）
可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：投资收益 （期初摊余成本×实际利率）
3．期末计价：
债券投资与“持有至到期投资”的处理方法一样。
4．出售
借：银行存款
贷：可供出售金融资产——成本
例：2007 年 3 月 31 日，A 公司持有的 B 公司债券不再符合持有至到期投资的条件，该债券的公允价值 50 万；
成本的余额为 30 万，利息调整的余额为 15 万，应计利息余额 12 万，减值准备余额 5 万。4 月 30 日，该债券的公允
价值为 45 万，5 月 12 日，以 55 万的价格出售。
借：可供出售金融资产——成本 50
持有至到期投资减值准备 5
资本公积——其他资本公积 2
贷：持有至到期投资——成本 30
——利息调整 15
——应计利息 12
4 月 30 日 借：资本公积——其他资本公积 5
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 5
5 月 12 日 借：银行存款 55
可供出售金融资产——公允价值变动 5
贷：可供出售金融资产——成本 50
资本公积——其他资本公积 7
投资收益 3
第七节 应收款项
一、应收票据的核算
（一）票据的种类
1．按能否立即兑现分为即期票据（见票即付）和远期票据（记载票据到期日）；
2．按是否附带利息分为带息票据和不带息票据；
3．按承兑人分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。
在我国，大部分都是即期票据，所以应收票据一般指商业汇票。
（二）应收票据的核算
1．不带息票据的核算
（1）收到票据 借：应收票据
贷：有关科目
（2）票据到期 借：银行存款
贷：应收票据
（3）票据到期承兑方不能支付
借：应收帐款
贷：应收票据
2．带息票据的核算
（1）核算要点
Ⅰ企业至少应于中期或年终计提票据利息；
Ⅰ票据的期限用月或日表示；
Ⅰ天数的计算：算头不算尾或算尾不算头；
Ⅰ应收票据的利息在增加“应收票据”的同时冲减“财务费用”。
（2）相关的会计分录
Ⅰ取得票据 借：应收票据 （面值）
贷：有关科目
Ⅰ计提利息
借：应收票据 （面值×票面利率×票据持有期限/360 或 12 ）
贷：财务费用
Ⅰ到期收回 借：银行存款 （票据到期值）
贷：应收票据 （帐面余额）
财务费用 （差额）
票据到期值=票据面值×（1+票面利率×票据期限/360 或者 12）
例：A 公司 2006 年 9 月 1 日销售一批产品给 B，发票上注明收入为 100 000 元，增值税额为 17 000 元，收到 B
交来的期限 6 个月，票面利率 10%的商业汇票。
（１）收到
借：应收票据 117 000
贷：主营业务收入 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额）17 000
（2）2006 年 12 月 31 日计提利息
借：应收票据 117 000 ×10%÷12 ×4=3900
贷：财务费用 3900
（3）2007 年 3 月 1 日到期收回
收到的金额=到期值=117 000 ×（1+10% ×6÷12）=122 850
2007 年应提的利息=117 000 ×10% ×2÷12=1950
借：银行存款 / 应收帐款（到期不能收回） 122 850
贷：应收票据 117 000+3900=120 900
财务费用 1950
（三）票据的贴现
1.贴现的定义
贴现是指票据持有人将未到期的商业汇票在背书后送交银行，银行受理后从票据到期值中扣除按银行贴现率计
算确定的贴现利息，然后将余额付给持票人，视同银行对企业的短期贷款。实质上是企业的一种融资行为。
2．贴现的特点
（1）以转让合法有效的债权为取得资金的前提；
（2）不须还本付息；
（3）票据到期后不能兑付的，企业负连带责任；
（4）预先支付利息的一种短期贷款。
3．贴现过程中相关数据的计算
（1）票据的到期值=票据面值×（1+票面利率×票据期限/360 或者 12）
（2）贴现息=票据到期值×贴现率×贴现天数÷360
（3）贴现天数=贴现日到票据到期日的实际天数－1
（4）贴现所得金额=票据到期值 － 贴现息
4．核算要点
（1）票面利率不等同于贴现利率，贴现率相当于银行的贷款利率，而票面利率是指带息票据所记载的利率。
（2）用百分比表示的利率是年利率。
（3）注意票据到期天数和贴现天数的计算。
（4）贴现息作为财务费用支出。
（5）计算贴现息只能按天计算，不能按月计算。
（6）票据贴现后的会计处理要视票据种类而定，如果是商业承兑汇票，由于银行带有追索权，应视为短期借
款处理；而银行承兑汇票一般不存在违约行为，按贴现的方法处理。
５.票据贴现的相关分录
银行承兑汇票据 商业承兑汇票据
贴现时 借：银行存款（到期值－贴现息）
财务费用（差额）
贷：应收票据（贴现前的帐面余额）
借：银行存款（到期值－贴现息）
财务费用（贴现息）
贷：短期借款（到期值）
承兑人偿付
不做帐务处理
借：短期借款（到期值）
贷：应收票据（帐面余额）
财务费用（差额）
承兑人到期
不能偿付
不会出现这种情况
1、借：应收帐款（到期值）
贷：应收票据（帐面余额）
财务费用（差额）
2、借：短期借款
贷：银行存款
6．例题
甲公司 2006 年 7 月 2 日持所收取的出票日为 5 月 1 日、期限 6 个月、票面利率 8%、面值 10 万的汇票到银行
贴现，该票据为应收某企业购货款，贴现率 12%。
票据贴现时计入财务费用的计算：
到期值=100000×（1+8%×6/12）=104000
贴现息=104000×12% （30+31+30+31+1－1）/ 360=4229
应收票据的帐面余额=100000 ×（1+8% ×2/12）
=101333（不计算小数）
银行承兑汇票据 商业承兑汇票据
贴
现
时
借：银行存款 99771
财务费用 1562
贷：应收票据 101333
借：银行存款 99771
财务费用 4229
贷：短期借款 104000
承兑人偿付
不做帐务处理
借：短期借款 104000
贷：应收票据 101333
财务费用 2667
承兑人到期不能偿付
不会出现这种情况
1、借：应收帐款 104000
贷：应收票据 101333
财务费用 2667
2、借：短期借款 104000
贷：银行存款 104000
二、应收帐款的核算
（一）应收帐款的范围
1．因销售活动形成的债权，不包括其他应收款；
2．流动资产性质的债权，不包括长期债权；
3．指本企业应收客户的款项，不包括预付、暂付的款项。
（二）应收帐款的计价：历史成本原则，常需要考虑商业折扣和现金折扣。
1．商业折扣：企业对顾客在商品标价单上给予的扣除。企业在确认应收帐款金额时，不包括商业折扣，即商
业折扣对应收帐款和收入不产生影响。
2．现金折扣：债权人为了鼓励客户早日付款而给予的债务扣除。其实质是企业承担的融资费用，它会影响应
收帐款和收入的金额。
（1）现金折扣的核算方法
Ⅰ总价法：将未扣除现金折扣前的金额作为实际销售金额，记入“应收帐款”科目。将客户在信用期内付款而给
予的折扣看作从消费者中融得一笔资金，是融资费用，记入“财务费用”。
Ⅰ净价法：将扣除现金折扣后的价格作为实际售价，记入“应收帐款”科目。将客户超过折信用期限付款视为提
供信贷资金而获得的收益，记入“财务费用”。
我国规定用总价法核算。
（2）现金折扣的表示方法及含义
表示方法：2/10，1/20，N/30
含义：客户在 10 天内付款给予 2%的折扣，在 20 天内付款给予 1%的折扣，给予客户的信用期是 30 天。
现金折扣的计算一般是以“应收帐款”科目的金额作为依据，除非特别注明，否则不能扣除税金而以销售收入作
为计算依据。
（三）应收帐款例题
例：A 公司增值税率 17%， 5 月 10 日销售给 B 公司货物一批，总价 585 000 元，付款条件是 2/10，1/20，
n/30。B 公司于 5 月 18 日付款。
总价法 净价法
5 月 10 日
借：应收帐款 585000
贷：应交税费 85000
主营业务收入 500000
5 月 10 日
借：应收帐款 573300
贷：应交税费 83300
主营业务收入 490000
5 月 18 日
借：银行存款 573300
财务费用 11700
贷：应收帐款 585000
5 月 18 日
借：银行存款 573300
贷：应收帐款 573300
三、其他应收款的核算
其他应收款的内容
1．应收的各种赔款、罚款；
2．应收的出租包装物的租金；
3．应向职工收取的各种垫付款项；
4．备用金（企业各职能科室、车间等借出的款项）；
5．存出保证金，如租入包装物支付的押金；
6．预付帐款转入；
7．其他各项应收、暂付款项。
四、预付帐款
（一）预付帐款不多的企业可以不设该科目，将预先支付的货款直接计入“应付帐款”的借方，但是在编制资产
负债表时，应调整至“预付款项”项目。
（二）如有确凿证据表明其不符合预付帐款的性质，如供货单位破产、撤销等原因导致无法收到所购货物，应
将其转入“其他应收款”科目。
第八节 金融资产减值
一、金融资产减值损失的确认
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进
行检查，如有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当提取减值准备。
表明金融资产发生减值的客观证据包括以下九项：
1．发行方或债务人发生严重财务困难；
2．债务人违反合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
3．债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
4．债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
5．因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
6．无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发
现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶
化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
7．债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投
资成本；
8．权益工具投资的公允价值发生严重（20%以上）或非暂时性下跌（连续 6 个月）；
9．其他表明金融资产发生减值的客观证据。
二、金融资产减值损失的计量
（一）持有至到期投资的减值计量
1．会计处理原则
（1）持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未
来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
（2）在计算预计未来现金流量现值时，采用的折现率应为原实际利率或原合同规定的利率。
（3）短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现
金流量进行折现。
（4）对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，应当先将单项金额重大的金融资产区分
开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大
的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
（5）对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已
恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，
计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
（6）外币金融资产在计量减值时，应先按外币确定折现值，再按资产负债表日的即期汇率折成记账本位币额，
最后与其账面记账本位币比较认定减值损失。
（7）减值损失计量中计算未来现金流量折现所采用的折现率应作为后续利息收入的利率标准。
2．使用的会计科目
（1）资产减值损失
（2）持有至到期投资减值准备
3．一般会计分录
计提时： 借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
价值转回时，作相反的会计分录。
4．例题
南强公司于 2004 年 1 月 1 日购入 C 公司同日发行的 3 年期、年利率为 10%、每年末支付利息的债券，并有意
持有至到期，债券面值共 300 万，。南强公司以 万购入，经测算，实际利率为 8%。2005 年 12 月 1 日，C 公
司由于大笔应收款难以收回，发生严重财务困难，不能按期支付利息。经协商，C 公司同意最迟于 07 年 12 月 1 日一
次性偿付南强公司本息 万元。2006 年 7 月 1 日 C 公司收回应收款，并同意按 10%的年利率支付拖欠南强公司
2005 年的债券利息，并按 8%的年利率支付 2005 年的利息在 2006 年上半年的孳息。南强公司于 2007 年 7 月 10 日收
到 2005 年的利息及其孳息。
要求：请判断南强公司所持有的 C 公司债券在 2005 年 12 月 31 日是否发生减值，若发生减值，写出 2005 年 12
月 31 日及 2007 年 7 月 10 日与减值相关的会计分录。
解：2005 年 12 月 1 日 C 公司债券的未来现金流量现值
3615000÷（1+10%） ≈ 3099280
时间 收回金额 利息收益 溢价摊销 摊余成本 现值
04-1-1 3154500
04-12-31 300000 252360 47640 3106860
05-12-31 3106860 3106860
07-12-31 3615000 3099280
减值准备 7580
2005 年 12 月 31 日
借：资产减值损失 7580
贷：持有至到期投资减值准备 7580
2006 年 7 月 10 日
借：持有至到期投资减值准备 7580
贷：资产减值损失 7580
（二）可供出售金融资产的减值计量
1．可供出售金融资产减值计量原则
（1）可供出售金融资产发生减值时，原计入“资本公积”的累计损益应当转出，计入“资产减值损失”；在价值转
回时，不再转入“资本公积”，直接计入“可供出售金融资产——公允价值变动”。
（2）减值产生的因素消失后，价值的转回有不同处理
Ⅰ债务工具：可以转回，转回的金额计入“资产减值损失”
Ⅰ权益工具：
Ⅰ、有活跃市场、公允价值可以可靠计量的，可以转回，转回的金额计入“资本公积——其他资本公积”，不得
通过损益转回
Ⅰ、没有活跃市场、公允价值不能可靠计量的，或与该权益结算工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的
衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
2．相关的会计分录
（1）发生减值
借：资产减值损失（差额）
贷：可供出售金融资产——公允价值变动（减值金额）
资本公积——其他资本公积（减值前的累计损失）
（1） 减值转回
债务工具：
借：可供出售金融资产——公允价值变动（转回金额）
贷：资产减值损失
可以转回的权益工具：
借：可供出售金融资产——公允价值变动（转回金额）
贷：资本公积——其他资本公积
（三）应收款项的减值计量
1．减值损失的计量：未来现金流量的现值
期限短、时间价值影响小的应收款项可以不折现。
2．计量要点：
（1）对于单项金额较大的，就单独测试；
（2）对于金额不大的，可单测试也可合并测试；
（3）减值损失确认后，若导致减值的原因已消失，且有证据表明其价值已恢复，原确认的损失应予转回。
3．核算方法
（1）直接转销法：指在确认坏帐的当期，直接确认坏帐损失的方法。但这种方法不符合权责发生制原则。
（2）备抵法；要求在每一会计期间，采用一定的方法估计坏帐损失，计入当期费用同时形成坏帐准备。
我国会计准则规定只能用备抵法。
4．备抵法下的会计处理要点
（1）计提坏帐准备的方法有：帐龄分析法、余额百分比法、赊销（销货）百分比法、个别认定法；
（2）计提坏帐准备的方法在上述方法下由企业自定；
（3）可以计提坏帐准备的应收款种类：
“应收帐款”、 “其他应收款”、 “长期应收款”三个科目反映的内容；
（4）“预付帐款”反映的内容只有在有确凿证据表明不符合预付帐款的性质，并将其金额转入“其他应收款”后，
才能计提坏帐准备；
（5）未到期的应收票据若有证据表明无法按期收回，应转入“应收帐款”并计提坏帐准备。
（6）理解两个概念
Ⅰ应有的余额（或称应保持的金额）：是指全部帐务处理完成后，“坏帐准备”科目的期末余额。
Ⅰ应计提的金额：本期应计提或转销的坏帐准备科目的金额，它的数值=应有的期末余额－计提前“坏帐准备”科
目的余额。
Ⅰ、当其大于 0 时，表示本期应计提的金额；
Ⅰ、当期小于 0 时，表示减值损失转回的金额。
（5）相关的会计分录
1）计提 借：资产减值损失
贷：坏帐准备
2）发生坏帐 借：坏帐准备
贷：应收帐款 / 其他应收款 / 长期应收款
3）转销后又收回 借：应收帐款
贷：坏帐准备
同时 借：银行存款
贷：应收帐款
也可以直接冲减坏帐准备 借：银行存款
贷：坏帐准备
6．各种方法的要点
方法 依据 要点
赊销百分比法 当期赊销金额的一定比例 与应收款和计提前的坏帐准备帐户的余额无关
余额百分比法 根据会计期末应收款的余额乘以
估计的坏帐率为“坏帐准备”科目应
有的期末余额
要考虑坏帐准备科目在计提前的余额，并按新计算出的
余额对其进行调整（应计提的金额）
帐龄分析法 根据应收款入帐时间的长短和估
计的坏帐率确定应有的期末余额
1、债务部分收回，不能改变剩余部分的帐龄 2、无法
认定收回是哪一笔的，按先发生先收回原则处理 3、根
据计算出的余额进行调整。
个别认定法 根据每一应收款的情况来估计坏
帐损失
1、对每一笔应收款逐一估计其坏帐发生率 2、与计提前
的坏帐准备余额无关
7．例题
甲公司对应收账款余额采用百分比法核算坏账损失，坏账准备的提取比例为 3‰，
要求：（1）请根据下述资料编制甲公司与坏帐准备有关会计分录：
（2）计算出每年年末甲公司 “坏帐准备”科目的余额，列出计算过程
（1）该公司自 2000 年开始提取坏账准备，该年末的应收账款余额为 2800000 元；
2000 年末坏帐帐准备余额=2800000×3‰=8400 元
借：资产减值准备 8400
贷：坏帐准备 8400
（2）2001 年 6 月，经有关部门确认发生坏账损失 12000 元，其中甲企业 7000 元，乙企业 5000 元；
借：坏帐准备 12000
贷：应收帐款——甲企业 7000
——乙企业 5000
（3）2001 年末应收账款余额为 3000000 元；
2001 年末坏帐准备余额=3000000×3‰=9000
本年应计提金额=9000+12000-8400=12600
借：资产减值准备 12600
贷：坏帐准备 12600
（4）2002 年 4 月，上述已冲销的甲企业应收账款 7000 元又收回；
借：银行存款 7000
贷：坏帐准备 7000
（5）2002 年 8 月，发生 A 公司坏账损失 4000 元；
借：坏帐准备 4000
贷：应收帐款——A 公司 4000
（6）2002 年末应收账款余额为 3100000 元；
2002 年末坏帐准备余额=3100000×3‰=9300
本年应计提金额=9300-9000-7000+4000= -2700
借：坏帐准备 2700
贷：资产减值准备 2700
（7）2003 年内未发生坏账损失，年末应收账款余额为 3250000 元。
2003 年坏帐准备余额=3250000×3‰=9750
本年应计提金额=9750-9300=450
借：资产减值准备 450
贷：坏帐准备 450
第四章存货
第一节 存货概述
一、存货的概念及范围
（一）存货的概念
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务
过程中耗用的材料、物料等。存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终的目的是为
了出售，包括可供直接销售的产成品、商品，以及需经过进一步加工后出售的原材料等。
（二）存货的内容
1.原材料，指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材
料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。为建造固定资产等各项工程而储备的各
种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为企业存货。
2．在产品，指企业正在制造尚未完工的产品，包括正在各个生产工序加工的产品，和已加工完毕但尚未检验
或已检验但尚未办理入库手续的产品。
3．半成品，指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一
步加工的中间产品。
4．产成品，指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可
以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成
验收入库后应视同企业的产成品。
5．商品，指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。
6．周转材料，指企业能够多次使用、但不符合固定资产定义的材料，如为了包装本企业商品而储备的各种包
装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商
的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。但是，周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理。
（三）存货的范围
企业应以所有权的归属作为确定存货范围的依据，而不以存货的存放地点为依据。即法定所有权归属于企业的
一切存货，无论其存放在哪里，都是企业的存货。
在确定存货范围时，应注意以下几点：
1． 凡是开出销售发票，所有权以及相应的风险和报酬已经转移的，即使放在本企业仓库，也不能作为本企
业的存货。
2． 凡是所有权以及相应的风险和报酬已经归属于本企业的，即使未放在本企业仓库，也要作为本企业的存
货。
二、存货的盘存
企业存货的数量需要通过盘存来确定，常用的方法有实地盘存制和永续盘存制。
（一）实地盘存制
实地盘存制也称定期存盘制，是指会计期末通过对存货进行实地盘点，以确定期末存货成本，倒挤出本期耗用
或销售的成本的方法。其特点是平时对有关存货只记收入（增加），不记发出（减少）。这一方法也称“以存计销”，
它是通过下列公式计算的；
本期耗用或销售成本=期初存货成本＋本期购货成本－期末存货成本
实地盘存制的主要优点是核算较为简便。其缺点是：一是不能随时反映存货的收、发、结存状况，不利于存货
的管理；二是容易掩盖存货管理中存在的自然损耗和人为损耗，不利于存货的控制，三是不能随时结转成本，不利于
会计信息的及时提供。
（二）永续盘存法
永续盘存制也称帐面盘存制，是指平时对存货的收入和发出均需逐笔登记，并随时结出存货结存数量的方法。
永续盘存制的缺点是核算工作较为复杂，优点是利于存货的管理。
三、存货的确认条件
存货同时满足下列条件的，才能予以确认：
1．与该存货有关的经济利益很可能流入企业；
2．该存货的成本能够可靠地计量。
第二节 存货的初始计量
企业取得存货应当按照成本进行计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本三个组成部分。存货的来
源不同，存货的构成成本也不尽相同。
采购成本：购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
加工成本：直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
其他成本：是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。
一、外购存货的成本
企业外购存货主要包括原材料和商品。外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生
的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
（一）存货的购买价款，是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增
值税额。
（二）存货的相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的
增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。
（三）其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如
在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对
象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本，
可按所购存货的数量或采购价格比例进行分配。
对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途耗应当作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计
入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：
1．从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减所购物资的采购成本。
2．因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再
作处理。
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成
本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保
险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况
进行分摊。对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末
存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。
二、加工取得的存货的成本
企业通过进一步加工取得的存货由采购成本、加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发
生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。加工取得的存货的成本，重点是要确定存货的加工成本。
存货加工成本，由直接人工和制造费用构成，其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发
生的生产成本，不包括直接由材料存货转移来的价值。如果能够直接计入有关的成本核算对象，则
应直接计入该成本核算对象。否则，应按照合理方法分配计入有关成本核算对象。分配方法一经确
定，不得随意变更。
三、其他方式取得的存货的成本
企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。
（一）投资者投入存货的成本
投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投
资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。
（二）通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本
企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货，其成本应当分别按照《企业会计准则第
7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第 12 号——债务重组》、《企业会计准则第 20 号——企业合并》等的规
定确定。但是，该项存货的后续计量和披露应当执行存货准则的规定。
（三）盘盈存货的成本
盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管
理权限报经批准后冲减当期管理费用。
四、不计入存货成本的相关费用
下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益：
（一）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益，不得计入存货成本。例如，企业超定额
的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前
场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益。
（二）仓储费用指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生
产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准所
必须发生的仓储费用，应计入酒的成本而不是计入当期损益。
（三）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当
期损益，不得计入存货成本。
【例题 1】某工业企业为增值税一般纳税企业，2004 年 4 月购入 A 材料 1000 公斤，增值税专用发票上注明的
买价为 30000 元，增值税额为 5100 元，该批 A 材料在运输途中发生 1%的合理损耗，实际验收入库 990 公斤，在入
库前发生挑选整理费用 300 元。该批入库 A 材料的实际总成本为( )元。
A、29700 B、29997 C、30300 D、35400
【答案】C
【解析】该批入库 A 材料的实际总成本=30000+300=30300 元
【例题 2】某商品流通企业采购甲商品 100 件，每件售价 2 万元，取得的增值税专用发票上注明的增值税为 34
万元，另支付采购费用 10 万元。该企业采购的该批商品的单位成本为（ ）万元。
A、2 B、 C、 D、
【答案】B
【解析】单位成本=（100×2+10）÷100= 万元。
【例题 3】下列各项与存货相关的费用中，应计入存货成本的有( )。
A、材料采购过程中发生的保险费
B、材料入库前发生的挑选整理费
C、材料入库后发生的储存费用
D、材料采购过程中发生的装卸费用
E、材料采购过程中发生的运输费用
【答案】ABDE
【解析】材料入库后发生的储存费用应计入当期管理费用。
【例题 4】下列项目中，应计入存货成本的有（ ）。
A、商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费
B、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用
C、为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用
D、不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出
E、正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用
【答案】ACE
【解析】下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工
和制造费用；（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）；（3）不能归属于使存货
达到目前场所和状态的其他支出。
第三节 存货发出的计量
一、确定发出存货成本的方法
企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本
的计算方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。
企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法四
种方法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。
（一）先进先出法
先进先出法是以先购入的存货应先发出(销售或耗用)这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价。
采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。
假定群贤公司 1 月份 A 产品的资料如下表所示：
购入 发出
日期 摘要
数量 单价 数量 单价
结存数
1 日 期初库存 500 2 500
8 日 购入 800 1300
15 日 发出 700 600
22 日 购入 400 3 1000
31 日 发出 800 200
采用先进先出法计算成本，如下表：
购入 发出 结存
日期 摘要
数量 单价 成本 数量 单价 成本 数量 单价 成本
1 日 期初 500 2 1000
8 日 购入 800 2000
500
800
2
1000
2000
15 日 发出
500
200
2
1000
500
600 1500
22 日 购入 400 3 1200
600
400
3
1500
1200
31 日 发出
600
200
3
1500
600
200 3 600
合计 1200 3200 1500 3600 200 3 600
采用这种方法，期末存货成本比较接近于市场价值，但工作量大，比较敏琐。当物价上涨时，会高估利润和存
货价值，当物价下跌时，则出现相反的情况。
（二）移动加权平均法
移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量
之和，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。
采用这种方法计算成本，如下表：
购入 发出 结存
日期 摘要
数量 单价 成本 数量 单价 成本 数量 单价 成本
1 日 期初 500 2 1000
8 日 购入 800 2000 1300 3000
15 日 发出 700 1617 600 1383
22 日 购入 400 3 1200 1000 2583
31 日 发出 800 2064 200 519
合计 1200 3200 1500 3681 200 519
采用这种方法，能够及时了解存货的结存数量和金额，以平均单位成本计算比较客观，但工作量大。
（三）月末一次加权平均法
月末一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初
存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。
采用这种方法计算成本，如下表：
购入 发出 结存
日期 摘要
数量 单价 成本 数量 单价 成本 数量 单价 成本
1 日 期初 500 2 1000
8 日 购入 800 2000 1300
15 日 发出 700 600
22 日 购入 400 3 1200 1000
31 日 发出 800 200
合计 1200 3200 1500 3705 200 495
单位成本=（1000+3200）÷（500+1200）=
采用这种方法，只在月末一次计算平均单价，比较简单，但平时不能提供发出和结存的单价和金额，不利于加
强对存货的管理。
（四）个别计价法
个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成
本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的
单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。个别计价法确定的存货成本最为准确。
存货发出计价应注意：
1、对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
2、对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常应当采用个别计
价法确定发出存货的成本。
二、已售存货成本的结转
企业应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入营业成本。存货为商品、产成品的，企业应采用先进先出法、
移动加权平均法、月末一次加权平均法或个别计价法确定已销售商品的实际成本。存货为非商品存货的，如材料等，
应将已出售材料的实际成本予以结转，计入当期其他业务成本。
对已售存货计提了存货跌价准备的，还应同时结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务
成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准
备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。
企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一
次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。
企业因非货币性资产交换、债务重组等转出的存货，应当分别按照《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交
换》和《企业会计准则第 12 号——债务重组》规定进行会计处理。
第四节 原材料
一、原材料的分类
（一）原材料的分类
原材料按经济内容可以分为以下六类：
1．原料及主要材料：直接用于产品制造，经过加工后能构成产品主要实体的材料。
2．辅助材料：直接用于生产，在生产中起辅助作用。
3．燃料。
4．修理用备件：为修理设备而从外部购入的专用零配件。
5．包装材料：专门用于包装所生产产品的各种材料。
6．低值易耗品：单位价值较低、使用期限较长，还不构成固定资产的物品。
（二）原材料的核算方法
1．实际成本计价法：指原材料的收、发、结存均以实际成本计量。
2．计划成本计价法：指原材料的收、发、结存均以计划成本计量，但在编制财务报表时，应以其实际成本列
报。
二、实际成本计价法下原材料的核算
（一）会计科目
1．原材料：反映企业库存的各种材料的实际成本，期末余额在借方。
2．在途物资：核算企业采用实际成本进行材料、商品等物资的日常核算、货款已付尚未验收入库的在途物资
的采购成本。
（二）取得原材料的成本构成及其核算
1．外购材料：同外购存货取得成本。
外购材料由于结算方式及采购地点的原因，可能会存在材料入库与付款、收到发票等不在同一时间发生，具
体包括以下几种情况：
（1） 发票帐单与原材料同时到达
借：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款 / 应付帐款 / 预付帐款
（2） 对于已付款或开出承兑商业汇票，但材料尚未到达或未验收入库的
借：在途物资
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款 / 应付票据 / 预付帐款
（3） 对于材料已到并验收入库，但发票未到
发票在月底前收到的，在收到后做帐务处理
借：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款 / 应付票据 / 预付帐款
（4） 发票到月底仍然未收到的，在月底要做暂估入帐处理；下月初再用红字做相同的会计分录冲回，即：
月 末：借：原材料 （不含税暂估价）
贷：应付帐款——暂估应付帐款
下月初：借：原材料 （红字）
贷：应付帐款——暂估应付帐款（红字）
2．投资者投入的存货：各方确认的价值入帐，但双方确认的价值不公允除外。
借：原料料（双方确认价）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：实收资本（投资者所占的比例）
资本公积——股本溢价（差额）
例：甲乙丙丁共同投资成立 A 公司，甲以产品作为投资（A 公司作为原材料），四方共同确认价为 50 万，
取得增值税发票金额 50 万，税额 万。A 公司的股本总额为 300 万，甲占有 10%股权。
借：原料料 50
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：实收资本 30
资本公积——股本溢价
3．通过债务重组取得的存货：适用债务重组准则
借：原材料 （公允价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
坏帐准备 （应收债权已计提的准备）
银行存款 （收到的补价）
营业外支出——债务重组损失（差额）
贷：应收帐款等科目（帐面余额）
银行存款 （支付的补价）
应交税费（支付的相关税费）
4．接受捐赠取得的存货
（1）成本的确定
Ⅰ捐赠方提供有关凭据的，按凭据的金额加上支付的相关税费
Ⅰ捐赠方不提供有关凭据的，参照同类或类似存货的市价估计的金额加上支付的相关税费
（2）税法有关的规定
Ⅰ企业接受捐赠资产，应按税法规定确定的入帐价值作为捐赠收入，并入当期应纳税所得额，计算缴纳企业所
得税。
Ⅰ企业取得的非货性资产金额较大的，并入一个纳税年度缴税有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不
超过 5 年的期间内均匀计入各年度应纳税所得额。
（3）按税法规定确定的入帐价值的内容
Ⅰ非货币性资产的价值
Ⅰ由捐赠方代为支付的增值税进项税额
Ⅰ不包括受赠方支付或应付的相关税费
（4）按会计准则确定的入帐价值的内容
Ⅰ非货币性资产的价值
Ⅰ由受赠方支付或应付的相关税费
Ⅰ不包括可抵扣的增值税进项税额（由受赠方支付）
（5）接受捐赠的会计分录
借：原材料 （按会计准则确认的入帐金额）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：营业外收入 （税法确定价）
银行存款 （支付的相关费用）
应交税费 （支付的相关税金）
例：2004 年 12 月 1 日 A 公司接受 B 公司捐赠的原材料一批，B 公司提供的有关凭据表明该原材料价值 10，000
元，增值税税额 1，700 元。捐赠过程中 A 公司支付运杂费等 600 元，其中运输费中可抵扣的增值税额 35 元。
分析：原材料的入帐价值 10，000+600－35=10，565
借：原材料 10565
应交税费（进项）1735
贷： 营业外收入 11700
银行存款 600
5．自制材料和回收的残料：属于成本会计的内容
（1）自制的材料：按实际发生的成本转入
借：产成品 / 原材料
贷：生产成本
制造费用
（2）回收的残料：一般作为原材料管理
借：原材料 （收回残料的价值）
贷：生产成本
（三）材料发出业务的帐务处理
1．材料领用的核算：
（1）根据日常领料单编制“材料发出汇总表”
（2）核算要点：分别按领料用途计入相关科目
Ⅰ属于生产领用直接构成产品成本的，记入“生产成本”科目；
Ⅰ属于生产领用但不直接构成产品成本的，记入“制造费用”科目；
Ⅰ属于销售部门领用的，记入“销售费用”科目，但该材料原已计入“进项税额”的部份要做进项税额转出；
Ⅰ属于管理部门领用的，记入“管理费用”科目，但该材料原已计入“进项税额”的部份要做进项税额转出；
Ⅰ基建工程领用的，要连同该材料负担的进项税额一起记入“在建工程”科目；
Ⅰ福利项目领用的，要连同该材料负担的进项税额一起记入“应付职工薪酬”科目。
借：相关科目 （差额）
贷：原材料 （实际成本）
应交税费——应交增值税（进项税额转出）[该批材料不予抵扣的进项税额]
2．材料出售的核算：作为其他业务核算
（1）发出材料 借：银行存款 / 应收帐款等
贷：其他业务收入
应交税费——应交增值税——销项税额
（2）结转材料出售成本 借：其他业务成本
贷：原材料
例 1 A 公司建造工程领用原材料 20000 元
借：在建工程 23400
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）3400
原材料 20000
例 2 A 公司销售材料一批，售价 20000 元，成本 16000 元
借：应收帐款——×××公司 23400
贷：应交税费——应交增值税（销项）3400
其他业务收入 20000
借：原材料 16000
贷：其他业务成本 16000
（四）材料验收数量不符的核算
1．材料溢余的核算要点：
（1）如由于自然原因造成的，如茶叶等会吸收水份，则相应降低单位成本和增加实物数量，总价不变
（2）如是对方发错，则有两种处理方法
Ⅰ通知对方补办收款手续（计入应付帐款等）
Ⅰ作为代管处理（不用进行帐务处理）
例：A 公司是一家茶叶加工企业，2009 年 1 月 6 日向 B 公司购入毛茶 10000 公斤，单价 200 元，该批茶叶于 1
月 10 日运抵 A 公司，验收入库的数量为 12000 公斤，并于当日收到 B 公司随货寄来的增值税专用发票，发票上注明
数量 10000 公斤，金额 2000000 元，税额 340000 元。A 公司已预付 1000000 元，剩余的货款尚未支付。多出的 2000
公斤毛茶，经查，由于自然增量 500 公斤，对方多发货 1500 公斤，A 公司已通知 B 公司将对方多发的货物作为代管
处理。
应计入原材料的成本为 2000000 元，每公斤单价 2000000÷10500= 元；
借：原材料 2000000
应交税费——应交增值税——进项税额 340000
贷：预付帐款 1000000
应付帐款 1340000
2．材料短缺的核算要点：
（1）运输途中合理损耗的，计入存货成本，相应提高材料单价
（2）应由过失人或保险负责赔款的，从成本中扣除
（3）属于自然灾害的，应扣除残料价值后的净损失列为营业外支出
（4）属于无法收回的其他损失，经批准后列入管理费用
例：D 公司是一家餐饮企业，2009 年 1 月 6 日凌晨向 C 公司购入青菜 1000 公斤，不含税单价 2 元，该批茶叶
于 1 月 6 日早上运抵 C 公司，验收入库的数量为 950 公斤，并于当日收到 D 公司随货寄来的发票，发票上注明数量
1000 公斤，金额 2000 元，税额 340 元。C 公司货款于当天用银行存款支付。减少的 50 公斤青菜，经查，由于自然
减量 30 公斤，采购人员造成的损失 20 公斤，C 公司决定该部分损失由采购员李三负责赔偿，李三已于当天以现金支
付赔偿款。
应计入原材料的成本为（2000+340）－20×2×（1+）= 元，每公斤单价 ÷950= 元；
借：原材料
现金
贷：银行存款 2340
会计处理流程图：
第五节 计划成本法
计划成本法是指企业存货的收入、发出和结存都按预先制定好的计划成本计价，同时设置“材料成本差异”科目
来核算实际成本与计划成本的差额。企业在制定计划成本时应结合实际情况，尽量让计划成本接近市场价值，以便发
挥其考核的作用。
一、科目设置
（一）材料采购：核算企业在采购过程中发生的采购成本。借方登记购入材料的实际成本，贷方登记验收入库
材料的实际成本。期末余额在借方，表示企业在途材料的采购成本。
“材料采购”和“在途物资”这两个会计科目，在核算内容上没有本质差别，都是核算那些所有权已经归企业所有，
但还没有验收入库材料的实际成本，只是在核算方法上采用不同的会计科目，实际成本法下使用“在途物资”科目，计
划成本法下使用“材料采购”科目。
（二）原材料：在计划成本法下，本科目核算企业采购且已验收入库材料的计划成本。借登记验收入库材料的
计划成本，贷方登记发出原材料的计划成本。
（三）材料成本差异：核算企业所采购原材料的实际成本与计划成本的差额。借方登记采购形成的超支差，即
实际采购成本大于计划成本的金额；贷方登记采购形成本的节约差，即实际采购成本小于计划成本的金额，以及本期
发出材料应分摊的成本差异额，分摊的超支差用蓝字反映，分摊的节约差用红字即负数反映。
二、材料成本差异率
（一）材料成本差异率的含义
材料成本差异率是批在计划成本法下，实际采购成本和计划成本的差占整个计划成本的比率，反映的是实际成
本偏离计划成本的程度。根据惯例，材料成本差异率如果是正数，则表示实际成本大于计划成本，即为超支；如果材
料成本差异率是负数，则表示实际成本小于计划成本，即为节约。
（二）材料成本差异率的计算
本月材料成本差异率=（月初库存材料的成本差异+月收入材料的成本差异）÷（月初库存的计划成本+本月实
际入库材料的计划成本）
本月发出材料应负担的材料成本差异=本月发生材料的计划成本 × 材料成本差异率
有了材料成本差异率，并确定了发出材料应分摊的成本差异，就可以将发出材料的计划成本调整为实际成本：
发出材料的实际成本=发出材料的计划成本+发出材料应负担的材料成本差异
进而也可以确定期末结存材料应分摊的材料成本差异
期末结存材料应分摊的材料成本差异=结存材料的计划成本×材料成本差异率
三、计划成本法的核算
（一） 材料成本差异的有关规定
1．企业必须按月分摊材料成本差异，不能按季或按年；
2．“材料成本差异”科目的借方只登记购货形成的超支差，月末应分摊的节约差应在“材料成本差异”科目的贷方
用负数反映；
3．企业应按存货的类别，如原材料、低值易耗品、包装物等对材料成本差异进行明细核算，不能只使用一个
综合差异率来核算；
4．编制资产负债表时，存货项目应当列示实际成本。
（二） 计划成本法的核算要点
1．“原材料”帐户任何时候均采用计划成本计价（估价入帐除外），即使在期末也只是调整“材料成本差异”科
目；
2．材料成本差异率的计算：分子是本月的材料成本差异期初借方余额加上本期借方发生额减去材料成本差异
期初贷方余额加上本期贷方发生额，分母是可供销售的原材料计划成本（期初原材料的计划成本加上本
期验收入库的原材料计划成本）；
3．本月收入材料的计划成本中不包括暂估入帐的材料的计划成本；
4．月末仍未验收入库的材料采购，不考虑其材料成本差异；即在计算材料成本差异率时不包括这部分金额；
5．原材料入库的计划总成本=实际验收数量×计划单价。要注意的是原材料的入库成本不考虑损耗的部分，不
论该部分损耗是什么原因引起的，都必须扣除。
（三） 计划成本法下的相关会计分录
1．材料收入的帐务处理
（1）购入材料
借：材料采购取（实际成本）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
（2）材料验收入库
借：原材料 （实际数量 × 计划单价）
材料成本差异 （超支额）
贷：材料采购 （实际成本）
材料成本差异 （节约额）
2．材料发出的处理（成本差异在月末分摊，日常不作处理）
借：有关科目
贷：原材料 （领用数量 × 计划单价）
材料成本差异 （超兰节红）
例：A 企业材料采购采用计划成本记帐。2005 年 1 月“原材料”科目原料及主要材料的期初余额 56000 元，“材
料成本差异”科目期初借方余额 4500 元，该材料的计划成本 12 元/KG，本月 10 日进货 1500KG，进价 10 元，20 日
进货 2000KG，进价 13 元，本月 15 日和 25 日车间分别领用材料 2000KG。
（1）1 月 10 日进货，支付货款 15000 元，运费 500 元，支付材料进项税额 2550 元
借：材料采购 15000+500－500×7%=15465
应交税费——应交增值税（进项税额）2585
贷：银行存款 15000+2550+500=18050
（2）1 月 11 日验收入库，途中合理损耗 100KG
借：原材料 1400×12=16800
贷：材料采购 15465
材料成本差异 16800－15465=1335
（3）1 月 15 日车间领用 2000KG
借：生产成本 2000×12=24000
贷：原材料 24000
（4）1 月 20 日进货，支付货款 26000 元，运费 1000 元，进项税额 4420 元
借：材料采购 26000+1000－1000×7%=26930
应交税费——应交增值税（进项税额）4420+70
贷:银行存款 31420
（5）1 月 22 日验收入库
借：原材料 2000×12=24000
材料成本差异 2930
贷：材料采购 26930
（6）1 月 25 日车间领用 2000KG
借：生产成本 24000
贷：原材料 2000 × 12 =24000
（7）1 月 31 日计算分摊本月领用材料的成本差异
材料成本差异率
（4500－1335+2930）/（56000+16800+24000）=%
本月应分摊的差异(24000+24000)× %=3024
借：生产成本 3024 （差异率>0，超支）
贷：材料成本差异 3024
第六节 周转材料
周转材料是指在企业内部可以循环使用，但不符合固定资产确认条件的存货。包括包装物、低值易耗品，以及
建筑企业的钢模板、木模板、脚手架等。核算周转材料采用“周转材料”科目，对于包装物和低值易耗品，也可以单独
设置“包装物”、“低值易耗品”科目。本节以包装物为例来讲解周转材料的核算内容和核算方法。
一、包装物的范围
包装物是指企业为了包装本企业的商品而储备的包装容器，持有目的是出售。不包括不包括不出售而在企业内
部周转使用的包装物，这一部分存货按其确认条件及特征分别作为固定资产和低值易耗品核算。
包装物和包装材料不同，后者如包装用的纸、绳、铁丝等，不是容器，应属于原材料，应做为原材料核算。单
独列作企业商品产品的自制包装物，应作为库存商品核算。
二、包装物的类型
包装物按用途分为 5 类：
1． 生产过程中作为产品组成部分的包装物。
2． 销售过程随同产品出售并单独计价的包装物
3． 销售过程随同产品出售并不单独计价的包装物
4． 出借的包装物
5． 出租的包装物
三、包装物的核算要点
（一）包装物的核算特点
1．作为产品组成部分的，相关的成本记入“生产成本”；
2．随同产品出售且能独立确认收入的，其收入计入“其他业务收入”，与之相关的成本（包括包装物本身成本，还包
括该包装物的维修费、摊销金额，下同），均计入“其他业务成本”；
3．随同产品出售，但不能独立确认收入或者没有收入的，其相关的成本计入“销售费用”；
4．与包装物有关的不需支付的押金作为含税收入，应转为不含税的收入计入“其他业务收入”；
5．收回的包装物残值，作为原材料管理，冲减与之对应的成本费用。
（二）包装物的摊销方法
包装物的摊销是针对出租、出售可重复使用的包装物而言。对于构成产品的组成部分及随同产品出售和不可重
复使用的包装物就不存在摊销的问题。
1．一次摊销法
一次摊销法是指在领用时将包装物的成本一次全部摊销的方法。采用这种方法，会计核算简单，但对于成本费
用的计算却不准确，会造成费用在各期的计量不均匀。它一般用于价值量小、使用期限短且各期领用较为均衡的包装
物。
2．分次摊销法
分次摊销法是指根据包装物的价值流转特点，按照一定的方法计算每个会计期间包装物的摊销成本的一种方法，
类似于固定资产折旧的方法，考虑包装物的使用强度、使用次数、使用期限等来判断每期应分摊的成本。采用这种方
法比较符合配比原则。
根据这种方法的特点，在“包装物”科目下应设置“库存未用包装物”、“库存已用包装物”、“在用包装物”、“出租
包装物”、“出借包装物”、“包装物摊销”等明细科目。
“包装物——库存未用包装物”核算在仓库中尚未使用过的、全新的包装物，借方登记包装物的增加数，贷方登
记其领用数。
“包装物——库存已用包装物”核算在仓库中但已使用过的、名重复使用的包装物；借方登记使用过的、尚能当
作包装物继续使用的包装物的入库数，贷方登记已使用过的旧的包装物再次领用的数。
“包装物——在用包装物”核算处于生产过程或出借、出租的包装物，借方登记领用的数，贷方登记归还仓库的
数。
“包装物——出租包装物”：借方登记租出包装物的采购成本，贷方登记收回或报废包装物的成本，借方余额表
示出租未收回的包装物成本。
“包装物——出借包装物”：借方登记借出包装物的采购成本，贷方登记收回或报废包装物的成本，借方余额表
示出借未收回的包装物成本。
“包装物——包装物摊销”：借方登记冲销的已提摊销额，贷方登记出租、出借包装物计提的摊销额，贷方余额
表示出租、出借包装物的累计摊销额。
（三）相关的会计分录
1．购入 借：包装物——库存未用包装物
贷：银行存款等
2．生产领用，构成产品实体的包装物，计入产品的生产成本
借：生产成本
贷：包装物——库存未用包装物
3．随同产品出售不单独计价的包装物，计入销售费用
借：销售费用
贷：包装物——库存未用包装物
4．随同产品出售单独计价的包装物，计入其他业务成本
借：其他业务成本
贷：包装物——库存未用包装物
5．出借包装物
借：包装物——出借包装物（领用的包装物成本）
贷：包装物——库存已用包装物（该包装物为全新的）
包装物——库存未用包装物（该包装物为已用过的，旧的）
出借包装物摊销 借：销售费用
贷：包装物——包装物摊销
出借包装物收回
借：包装物——库存已用包装物（差额）
包装物——包装物摊销（该科目在包装物收回之前的帐面余额）
贷：包装物——库存未用包装物（原来出库的金额）
包装物——库存已包装物（原来出库的金额）
6．出租的包装物
借：包装物——出租包装物（领用的包装物成本）
贷：包装物——库存已用包装物（该包装物为全新的）
包装物——库存未用包装物（该包装物为已用过的，旧的）
出租包装物摊销 借：其他业务成本
贷：包装物——包装物摊销
出租包装物收回
借：包装物——库存已用包装物（差额）
包装物——包装物摊销（该科目在包装物收回之前的帐面余额）
贷：包装物——库存未用包装物（原来出库的金额）
包装物——库存已包装物（原来出库的金额）
第七节 期末存货的计量
资产负债表日，存货应当按成本与可变现净值孰低计价。即当存货成本低于可变现净值时，按成本计量；当存
货成本高于可变现净值时，按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损
益。
一、成本与可变现净值
（一）可变现净值的概念
可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相
关税费后的金额。即企业能从销售中获得的现金流量。
可变现净值的基本特征：
1．确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常的经营活动；
2．可变现净值的计量基础是存货的预计未来现金流量，而不是存货的售价或合同价；
3．不同用途的存货可变现净值的构成不同：
（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的存货，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用
和相关税费后的金额确定其可变现净值。
（2）持有存货是为了生产、加工其他产品的，应当以其所生产的产品的售价作为计量基础，即以所生产产品
的估计售价减去将该存货加工成产成品时估计要发生的成本、该产成品估计的销售费用和相关税费后的金额作为该存
货的其可变现净值。
（二）可变现净值为零的情况
存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。
1．已霉烂变质的存货。
2．已过期且无转让价值的存货。
3．生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。
4．其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
总体上说，如果一项存货既没有使用价值（自己没有用，给别人也没有用）与没有转让价值，那么就说明它不
会为企业带来经济利益，就不满足资产要素的确认条件，不能再确认为一项资产。
需要注意的是，资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确
定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价
准备不得相互抵消。
（三）成本
成本是指存货的帐面价值，包括它的备抵项目，而不能仅仅指它的科目余额。一般来说，存货的帐面价值为存
货的帐面余额减去已计提的存货跌价准备。
二、确定存货的可变现净值应考虑的因素
企业期末存货以成本与可变现净值孰低计价，由于帐面价值可从帐面上直接获得，所以它的难点就在于可变现
净值的确认上。企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负
债表日后事项的影响等因素。
（一）确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础
确定存货的可变现净值必须建立在取得的确凿证据的基础上。这里所讲的“确凿证据”是指对确定存货的可变现
净值和成本有直接影响的客观证明。
1．存货成本的确凿证据
存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本
账簿记录等作为确凿证据，即存货的入帐价值。
2．存货可变现净值的确凿证据
存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销
售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。
（二）确定存货的可变现净值应当考虑存货的持有目的
由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的
存货，其可变现净值的计算就不相同，因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。
1．持有以备出售，如商品、产成品，这又需要区分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货。
有合同约定的存货，其可变现净值的计量基础为合同约定价，即合同约定价减去销售费用、相关税费后的余额
作为该部分存货的可变现净值。
没有合同约定的存货，其可变现净值的计量基础为市场销售价格，即市场销售价格减去销售费用、相关税费后
的余额作为该部分存货的可变现净值。
同一种存货，如果一部分有合同约定价，一部分没有签订销售合同的，则应分别计算它们的可变现净值。
2．将在生产过程或提供劳务过程中耗用的，如材料等，以其所生产的产成品作为确定可变现净值的计量基础。
即以所生产产品的估计售价减去将该存货加工成产成品时估计要发生的成本、该产成品估计的销售费用和相关税费后
的金额作为该存货的其可变现净值。
（三）确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等的影响
资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的存在状况。即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，
不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务
报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。
三、存货期末计量的具体会计处理
对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，最关键的问题是确定估计售价。企业应当区别如下情况确
定存货的估计售价：
（一）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，且销售合同订购数量等于企业持有存货的数量的，通常应
当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。
例 1：2007 年 9 月 1 日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2008 年 1 月 20 日，甲
公司应按每台 31 万元的价格向乙公司提供 W3 型机器 10 台。
2007 年 12 月 31 日，甲公司 W3 型机器的账面成本为 280 万元，数量为 10 台，单位成本为 28 万元／台。
2007 年 12 月 31 日，W3 型机器的市场销售价格为 30 万元／台。假定不考虑相关税费和销售费用。
根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批 W3 型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量等
于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算 W3 型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格 310 万元(31×
10)作为计算基础。
(二)如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般
销售价格作为计算基础。
例 2：2007 年 11 月 1 日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2008 年 4 月 20 日，甲
公司应按每台 30 万元的价格向乙公司提供 W5 型机器 12 台。
2007 年 12 月 31 日，甲公司 W5 型机器的成本为 392 万元，数量为 14 台，单位成本为 28 万元／台。根据甲公
司销售部门提供的资料表明，向乙公司销售的 W5 型机器的平均运杂费等销售费用为 万元／台；向其他客户销
售 W5 型机器的平均运杂费等销售费用为 万元／台。2007 年 12 月 31 日，W5 型机器的市场销售价格为 32 万元／
台。
在本例中，能够证明 W5 型机器的可变现净值的确凿证据是甲公司与乙公司签订的有关 W5 型机器的销售合同、
市场销售价格资料、账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。
根据该销售合同规定，库存的 W5 型机器中的 12 台的销售价格已由销售合同约定，其余 2 台并没有由销售合
同约定。因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量(12 台)的 W5 型机器的可变现净值应以销售合同约定的价
格 30 万元／台作为计算基础，而对于超出部分(2 台)的 W5 型机器的可变现净值应以市场销售价格 32 万元／台作为
计算基础。
W5 型机器的可变现净值＝(30×12—×12)＋(32×2—×2)
＝(360—)＋(64—)
＝＋
＝(万元)
(三)如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定
的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》
的规定确认预计负债。有关会计处理参见“或有事项”的相关内容。
(四)没有销售合同约定的存货(不包括用于出售的材料)，其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格(即
市场销售价格)作为计算基础。
例 3：2007 年 12 月 31 日，甲公司 W6 型机器的账面成本为 300 万元，数量为 10 台，单位成本为 30 万元／台。
2007 年 12 月 31 日，W6 型机器的市场销售价格为 32 万元／台。预计发生的相关税费和销售费用合计为 1 万
元／台。
甲公司没有签订有关 W6 型机器的销售合同。由于甲公司没有就 W6 型机器签订销售合同，因此，在这种情况
下，计算 W6 型机器的可变现净值应以一般销售价格总额 320 万元(32×10)作为计算基础。
(五)用于出售的材料等通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售
价格。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。
例 4：2007 年 12 月 1 日，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产 W7 型机器。为减少不必要的损失，决
定将原材料中专门用于生产 W7 型机器的外购原材料——D 材料全部出售，2007 年 12 月 31 日其账面成本为 200 万
元，数量为 10 吨。
据市场调查，D 材料的市场销售价格为 10 万元／吨，同时可能发生销售费用及相关税费共计为 万元。
在本例中，由于企业已决定不再生产 W7 型机器，因此，该批 D 材料的可变现净值不能再以 W7 型机器的销售
价格作为其计算基础，而应按其本身的市场销售价格作为计算基础。即：
该批 D 材料的可变现净值＝10×10—＝99．5(万元)
例 5：2004 年 12 月 31 日，A 公司库存材料——B 材料帐面价值为 120 万元，市场购买价为 110 万元，假设没
有发生其他购买费用，而且由于 B 材料的降价，市场上用 B 材料生产的 D 型机器的售价也随之由原来的 300 万降到
270 万，但生产成本仍为 280 万，将 B 加工成 D 机器尚需投入 160 万，估计销售费用及税金 10 万元。
第一步 计算 B 材料所生产的 D 机器的可变现净值=D 的售价－估计的销售费用及税金=270－10=260 万
第二步 将该原材料生产的产成品 D 的可变现净值与成本比较，可变现净值 260 万﹤成本 280 万
因此，B 材料应按可变现净值计价
第三步 计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值
B 材料的可变现净值= D 的售价－将 B 加工成 D 尚需投入的成本－ 估计的销售费用及税金=270－160－10=100
万
因此，B 材料的可变现净值 100 万，低于其成本 120 万，应以其可变现净值 100 万计价。
例 6：2004 年 12 月 31 日，A 公司库存原材料——B 材料的帐面价值为 300 万元，市场购买价为 280 万元，用 B
材料生产的产成品 C 型机器的可变现净值高于成本。
用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，在这种情况下，即使 B 材料的帐面价值已高于可
变现净值，也不应计提跌价准备。
四、存货期末减值的会计处理
（一）减值情况的判断
存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本。
1．该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。
2．企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。
3．企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。
4．因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。
5．其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
（二）减值的判断
1．成本＞可变现净值时，发生减值，进行减值的会计处理。
2．成本＜可变现净值时，没有发生减值，原来已计提的减值准备可以转回。
存货跌价准备：核算企业存货发生的减值准备，按存货的类别或项目进行明细核算。本科目期末余额在贷方，
不可能出现借方余额，表示已计提但尚未转销的存货减值准备金额。
3．会计处理要点：
（1）在一般情况下，存货应当按单个项目计提
（2）在某些情况下，如难以将其与其他项目区别开来的，可以合并计提
（3）对于数量多、单价低的存货，可以按存货类别计提
（4）不能对全部存货的总体计提
（5）期末对存货进行计量时，如果同一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，应分别确定
其期末的可变现净值，从而分别确定是否计提跌价准备，由此计提的跌价准备不得相互抵销。
（6）对存货计提跌价准备之后有部分销售的，应在结转销售成本的同时，对其已提的跌价准备进行结转，结
转的存货跌价准备冲减当期的资产减值损失。
4．相关会计分录
（1）计提 借：资产减值损失——计提的存货跌价准备
贷：存货跌价准备
（2）价值转回时，做相反的分录，但转回的金额不得大于已计提的存货跌价准备
已无转让价值，可变现净值为零的，应予以转销
借：资产减值损失——计提的存货跌价准备 （差额）
存货跌价准备 （该存货已提的跌价准备）
贷：库存商品 （无转让价值商品的帐面余额）
（3）对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，按债务重组、非货币性交易准则规定处理。
例：A 公司按成本与可变现净值孰低对期末存货进行计价。2004 年 12 月 31 日 B 材料的帐面成本为 10 万元，
预计市场售价为 8 万元。
借：资产减值损失——计提的存货跌价准备 2
贷：存货跌价准备 2
2005 年 1 月 12 日，售出该材料的 25%，结转成本分录
借：其他业务成本
贷:原材料——B 材料
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备
2005 年 1 月 31 日该存货的帐面成本为 万，市价为 万元，
2 月 28 日市价为 8 万。
1 月 31 日借：存货跌价准备 (2－) －(－)
贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备０.5
2 月 28 日借：存货跌价准备 1
贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备 1
第五章 长期股权投资
第一节 长期股权投资概述
投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外进行的投资，可以有不
同的分类。从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资；从管理层持有意图划分，可以分为交易性投资、可供
出售投资、持有至到期投资等。
一、《长期股权投资准则》的适用范围
明确界定长期股权投资的范围是对长期股权投资进行正确确认、计量和报告的前提。根据长期股权投资准则规
定，长期股权投资包括以下几个方面：
（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资。只要对于被投资单位来说，能达到
控制的水平，不管被投资单位是否上市，公允价值是否能可靠计量，均属于长期股权投资准则规范的范围。
（二）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资。
（三）投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资。
（四）投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价
值不能可靠计量的权益性投资。特别要注意的是公允价值不能可靠计量而且没有达到重大响和没有共同控制的约定，
才能适用长期股权投资准则。
长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连接保险产品）持
有的、在初始确认时按照《金融工具确认和计量》的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或
者分类为交易性金融资产的投资。
二、投资单位对被投资单位的影响程度
（一）控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
1．控制通常具有如下特征：
（1）控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，
就可以形成决议，付诸被投资单位执行并实施。
（2）控制的内容是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。在某些情况
下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发
起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。
（3）控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分
担的损失等。
（4）控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。这种
权力可以实际行使，也可以不实际行使。
2．控制的情形
（1）直接或间接拥有被投资单位半数以上表决权。
如图所示，P 公司直接拥有 S1 公司表决权的 80%，而 S1 公司又拥有 S3 公司 70%的表决权。在这种情况下，P
公司通过其子公司 Sl 公司，间接拥有 S3 公司 70%的表决权；P 公司拥有 S2 公司 90%的表决权，拥有 S4 公司 30%
的表决权，S2 公司拥有 S4 公司 60%的表决权，在这种情况下，S2 公司为 P 公司的子公司，P 公司通过子公司 S2 公
司间接拥有 S4 公司 60%的表决权，与直接拥有 30%的表决权合计，P 公司共拥有 S4 公司 90%的表决权。因此，P 公
司能对 S1、S2、S3、S4 实施控制。
（2）投资单位对被投资单位具有实质控制权的情况
1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指投资单位与其
他投资者签订书面协议，受托管理被投资单位有表决权，从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位
半数以上表决权。在这种情况下，投资单位对这一被投资单位的财务和经营政策拥有实际控制权，使该被投资单位成
为事实上的被控制单位。
2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指在被投资单位的公司章程等文
件中明确投资单位对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制。这样，也就使得该被投资单位成为投资单位事实上
的子公司。
3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况是指投资单位能够通过任免被投资单位董事
会的多数成员控制该被投资单位的日常生产经营活动，被投资单位成为事实上的子公司。这里的“多数”是指超过半数
以上(不包括半数)。同时，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条
件不适用。
4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指投资单位能够控制董事会或类似机构的会议，
从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在投资单位的控制下进行，使被投资单位成为事实上的子
公司。这里的“多数”也是指超过半数以上(不包括半数)。同样，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必
须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。
（二）重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共
同控制这些政策的制定。
较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表,通过在被投资单位生产经营决
策制定过程中的发言权实施重大影响。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位 20%以上但低于 50%的表决
权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营
决策，不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单
位的表决权股份，同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的
影响，如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。
企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：
（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权
力机构中派有代表，并享有相应的实质性的参与决策权，投资企业可以通过该代表参与被投资单位经营政策的制定，
达到对被投资单位施加重大影响。
（2）参与被投资单位的政策制定过程,包括股利分配政策等的制定。这种情况下，因可以参与被投资单位的政
策制定过程，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。
（3）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上
可以影响到被投资单位的生产经营决策。
（4）向被投资单位派出管理人员。这种情况下，通过投资企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力
负责被投资单位的财务和经营活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。
（5）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资企业的技术或技术资料，表明
投资企业对被投资单位具有重大影响。
（三）共同控制，按照合同约定对某项经济活动共有的控制。
合营企业的特点是，合营各方均受到合营合同的限制和约束。一般在合营企业设立时，合营各方在投资合同或
协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过。该约定可能
体现为不同的形式，例如可以通过在合营企业的章程中规定，也可以通过制定单独的合同作出约定。
共同控制的实质是通过合同约定建立起来的、合营各方对合营企业共有的控制。在确定是否构成共同控制时，
一般可以考虑以下情况作为确定基础：
（1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。
（2）涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。
（3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理,但其必须在
各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
当被投资单位处于法定重组或破产中，或者在向投资方转移资金的能力受到严格的长期限制情况下经营时，通
常投资方对被投资单位可能无法实施共同控制。但如果能够证明存在共同控制，合营各方仍应当按照长期股权投资准
则的规定采用权益法核算。
三、长期股权投资的取得方式
（一）企业合并
1．企业合并的概念
企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取
得对另一上或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动
或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。
2．企业合并的类型
（1）控股合并：企业 A 自企业 B 原股东处取得企业 B 的股权，该交易事项发生后，企业 B 仍持续经营。即 A
和 B 都还是独立的法人。
1）同一控制下的企业合并：合并前与合并后，合并方与被合并方均受同一方或相同多方的控制，且这种控制
是实质性的，非暂时性。
判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：
Ⅰ能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。
同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类
合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集
团的母公司。
Ⅰ能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定
参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。
Ⅰ实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合
并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在 1 年以上(含 1 年)，企业合并后所形成的报告
主体在最终控制方的控制时间也应达到 1 年以上(含 1 年)。
Ⅰ企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形
式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控
制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。
2）非同一控制下的企业合并：是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，
即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
（2）新设合并：企业 A 自企业 B 原股东处取得企业 B 的股权，该交易事项发生后，企业 A 和 B 都不再是独
立的法人，而是成立一个全新的企业 C
（3）吸收合并：企业 A 自企业 B 原股东处取得企业 B 的股权，该交易事项发生后，撤销企业 B 的法人资格。
（二）现金购买
（三）发行权益性证券，指投资单位以自己的股权与被投资单位的股权进行交换，交换完成后，双方互相拥有
对方的股权，即交叉持股。
（四）投资者投入，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业。
（五）非货币性交易方式：适用非货币性交易准则。
（六）债务重组方式：适用债务重组准则。
第二节 长期股权投资的初始计量
一、同一控制下的企业合并取得的长期股权投资的初始计量
（一）同一控制企业合并的处理原则
同一控制下的企业合并，其会计处理方法类似于权益结合法。将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权
益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整
体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或
购买。因此，在合并过程中：
1．合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中
不产生新的资产和负债。
2．合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。
3．合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所
有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。
（二）同一控制下企业合并的会计处理要点
1．以取得的被合并方的资产、负债原帐面价值入账，不产生新的资产和负债，不确认合并过程的资产的评估
增值。
2．合并前应将被合并方的会计政策调整为与合并方一致，以调整后的帐面价值作为计量依据。
3．合并方的资产流出与取得被合并方净资产帐面价值部分的贷方差额计入“资本公积——资本溢价”，借方差
额依次冲减资本溢价、盈余公积和未分配利润。
4．合并过程产生的审计费、评估费等直接与合并相关的费用计入“管理费用”。
5．合并方发行股票取得被合并方股权，即股权互换，该过程中产生合并方的股票发行费用先冲减股票发行产
生的溢价收入，不够冲减的部分依次冲减盈余公积和未分配利润。
6．合并成本中包含的被合并方已宣告但尚未发放的现金股利作为应收债权，而不构成合并成本。
（三）同一控制下企业合并的会计处理相关分录
借：长期股权投资（被投资单位净资产×取得比例）
应收股利/应收利润（已宣告发放但尚未领取的现金股利）
资本公积——股本溢价
盈余公积 （差额）
利润分配——未分配利润
贷：股本/银行存款/固定资产清理等非现金资产（帐面价值）
资本公积——股本溢价（差额）
注意：1．在以非现金资产获取其他单位的股权时，若该非现金资产有计提减值准备的，应一并冲减；
2．以存货换取长期股权投资的，适用《非货币性资产交换》准则；
3．差额的平衡要按“资本公积——股本溢价”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”的顺序进行，而不是随意
选用；
4．冲减资本公积的部分仅限于“股本溢价”的金额，不包括“其他资本公积”的金额。
例：南强公司 2007 年 3 月 31 日的净资产总额为 1000 万，海滨公司的“资本公积——股本溢价”200 万，“资本
公积——其他资本公积”300 万，留存收益 200 万。合并过程的支付法律咨询费 10 万。南强公司与海滨公司均受群贤
公司控制。以下条件是相互独立的，请做出相关的会计分录。
（1）海滨公司于 2007 年 3 月 31 日以银行存款 800 万获得南强公司 60%的股权
（2）海滨公司于 2007 年 3 月 31 日以帐面余额为 400 万，净值为 300 万，公允价值为 800 万的土地使用权获
得南强公司 60%的股权
（3）海滨公司于 2007 年 3 月 31 日发行 400 万股、面值 1 元、公允价值 2 元的股票获得南强公司 60%的股权，
股票发行费 20 万。
（4）海滨公司于 2007 年 3 月 31 日发行 600 万股、面值 1 元、公允价值 2 元的股票获得南强公司 60%的股权，
股票发行费 20 万。
解：支付法律咨询费 借：管理费用 10
贷：银行存款 10
（1）
借：长期股权投资——南强公司 600
资本公积——股本溢价 200
贷：银行存款 800
（2）
借：长期股权投资——南强公司 600
累计摊销 100
贷：无形资产 ４００
资本公积————股本溢价 ３００
（3）
借：长期股权投资——南强公司 600
贷：股本 400
银行存款 ２０
资本公积——股本溢价 １８０
（4）
借：长期股权投资——南强公司 600
贷：股本 600
借：盈余公积 ２０
贷：银行存款 ２０
二、非同一控制下的企业合并取得长期股权投资的初始计量
（一）非同一控制企业合并的处理原则
非同一控制企业合并会计处理采用购买法。购买法是从购买方的角度出发，该项交易中购买方取得了被购买方
的净资产或是对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负
债。就购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。也就是说，购买法如同我们到商场买
东西，存在着讨价还价的过程，最终以双方均能接受的价格成交，而不受第三方的影响。
购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。企业应
当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了以下条件时，
一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：
1．企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。
2．按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。企业购并需要经过国家
有关部门批准的，取得相关批准文件是对企业合并交易或事项进行会计处理的前提之一。
3．参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，
一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。
4．购买方在形成购买日之前已支付了购买价款的大部分(一般应超过 50％)，并且有能力、有计划支付剩余款
项。
5．购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。
（二）企业合并成本的确定
企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等
在购买日的公允价值以及合并中发生的各项直接相关费用，不包括应确认为债权的已宣告发放但尚未领取的现金股利。
企业合并成本包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额：
1．作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值。
2．发行的权益性证券的公允价值。确定所发行权益性证券的公允价值时，对于购买日存在公开报价的权益性
证券，其公开报价提供了确定公允价值的依据，除非在非常特殊的情况下，购买方能够证明权益性证券在购买日的公
开报价不能可靠地代表其公允价值，并且用其他的证据和估价方法能够更好地计量公允价值时，可以考虑其他的证据
和估价方法。如果购买日权益性证券的公开报价不可靠，或者购买方发行的权益性证券不存在公开报价，则该权益性
证券的公允价值可以参照其在购买方公允价值中所占权益份额、或者是参照在被购买方公允价值中获得的权益份额，
按两者当中有明确证据支持的一个进行估价。
3．因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企业合并而承担的各项负债，应采用按照适用利率计算的未
来现金流量的现值作为其公允价值。预期因企业合并可能发生的未来损失或其他成本不是购买方为取得对被购买方的
控制权而承担的负债，不构成企业合并成本。
4．当企业合并合同或协议中提供了根据未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合《企业会计准则
第 13 号——或有事项》规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。某些情况下，合并各方
可能在合并合同或协议中约定根据未来一项或多项或有事项的发生对合并成本进行一定的调整，例如，企业合并合同
中规定，如果被购买方在未来特定期间实现利润达到既定水平，购买方需要在已经支付的企业合并对从基础上支付额
外的对价。如果在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准，应将按照合同或协议约定需支付的
金额计入企业合并成本。
5．合并中发生的各项直接相关费用。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进
行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债
务相关的手续费、佣金等。
（三）被购买方可辩认净资产公允价值的确定：
1．被购买方可辩认资产的公允价值减去被购买方可辩认负债及或有负债的公允价值后的余额；
2．可辩认资产、负债、或有负债的公允价值难可靠计量的，应单独予以确认；
3．或有负债初始确认后，按《或有负债》应确认的金额与《收入》准则确认的扣除累计摊销额后的余额孰高
进行确认。
（四）核算要点：
1．合并成本包括合并费用，注意与同一控制下企业合并所发生的合并费用的处理进行比较；
2．注意“两个差”的处理
（1）换出资产的公允价值与其帐面价值的差：即“第一个差”
“第一个差”的处理：“第一个差”是企业内部的差，相当于将该资产以公允价值（双方确认价）出售给对方，然
后以该笔款项再向对方购回股权，在这过程中，公允价值本身与该资产的原帐面价值的差实质上就是该项资产的处置
损失或收益。所以，第一个差作为企业资产的处置收益或处置损益处理。
Ⅰ 以固定资产作为交换对价的，按固定资产的处置作处理，固定资产帐面价值转入“固定资产清理”科目，差
额作为营业外收支；
Ⅰ 以无形资产作为交换对价的，将“无形资产”、“累计摊销”、“无形资产减值准备”等科目的余额与交换回来
的长期股权投资作比较，差额部分作为营业外收支处理；
Ⅰ 以存货对作为交换对价的，应视同销售存货处理，即以公允价值确认为存货的销售收入，以存货的帐面价
值作为该存货的销售成本。
Ⅰ 以对第三方的投资作为交换对价的，将交换出去的长期股权投资与交换回来的长期股权投资作比较，差额
部分作为“投资收益”处理。
特别注意：换出资产为存货的则视同销售
（2）换出资产的公允价值与被购买企业可辩认净资产公允价值的差，即“第二个差”，是企业外部的差，是企业
与企业之间的差。
若购买方资产公允价值＞被购买企业可辩认净资产公允价值，购买时构成合并成本，计入“长期股权投资”，在
编制合并报表时作为“商誉”，
若购买方资产公允价值＜被购买企业可辩认净资产公允价值，则应对购买方资产的公允价及被购买企业可辩认
净资产公允价值进行复核，复核后仍是小于的差额部分作为“营业外收入”
即第二个差的借方差额计入“长期股权投资”，贷方差额计入 “营业外收入”
3．已宣告但尚未领取的现金股利作为应收债权处理
（五）相关的会计分录
借：长期股权投资（合并成本）
应收股利（已宣告发放但尚未领取的现金股利）
营业外支出——资产处置损失（第一个差）
贷：换出资产（换出资产的帐面价值）
营业外收入——资产处置收益（第一个差）
银行存款（直接费用）
营业外收入（第二个差形成的贷方差额）
注意：换出资产为存货时，贷方“换出资产”科目为“主营业务收入”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”，
同时应作一个结转存货成本的会计分录。
例：2007 年 1 月 1 日，K 以现金 100 万，以帐面价值 200 万、公允价值 250 万的土地使用权，同时以成本为 40
万，售价为 50 万的产成品交换 M 公司 80%股权 。K 公司与 M 公司属于非同一控制。K 公司与 M 公司的资产负债
状况如下表：
报表项目 K 公司 M 公司的帐面价值 M 公司的公允价值
货币资金 600 50 50
短期投资 200 50 100
应收帐款 200 100 100
存货 200 150 100
固定资产 600 200 300
无形资产 200 0 0
资产总计 2000 550 650
短期借款 400 100 100
应付债券 400 100 150
负债合计 800 200 250
股本 1000 200
资本公积 150 100
留存收益 50 50
净资产合计 1200 350
解：M 公司可辩认净资产的公允价值=650-250=400
借：长期股权投资
贷：银行存款（换出资产的帐面价值）100
无形资产 200
主营业务收入 50
应交税费——应交增值税（销项税额）
营业外收入——资产处置收益（第一个差）50
同时，做该存货的成本结转分录
借：主营业务成本 40
贷：库存商品 40
三、非企业合并取得的长期股权投资初始计量
（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支
付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，
不构成取得长期股权投资的成本。
例：海滨公司于 2009 年 2 月 10 日自公开市场中买入嘉庚公司 20%的股份,实际支付价款 16000 万元。另外,在
购买过程中支付手续费、印花税等相关费用 400 万元。嘉庚公司在 2009 年 2 月 8 日宣告发放现金股利 100 万元，并
派发每 10 股送 10 股的股票股利。海滨公司取得该部分股权后能够对嘉庚公司的生产经营决策施加重大影响。
甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本,其账务处理为:
借：长期股权投资 16380
应收股利 20
贷：银行存款 16400
本题应注意：1、已宣告发放的现金股利不构成投资成本，2、股票股利不作帐务处理。
（二）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被
投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
确定发行的权益性证券的公允价值时，所发行的权益性证券存在公开市场，有明确市价可供遵循的，应以该证
券的市价作为确定其公允价值的依据，同时应考虑该证券的交易量、是否存在限制性条款等因素的影响；所发行权益
性证券不存在公开市场，没有明确市价可供遵循的，应考虑以被投资单位的公允价值为基础确定权益性证券的价值。
为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取
得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应
冲减盈余公积和未分配利润。
例：2006 年 3 月,A 公司通过增发 6000 万股本公司普通股(每股面值 l 元)取得 B 公司 20%的股权,按照增发前后
的平均股价计算,该 6000 万股股份的公允价值为 10400 万元。为增发该部分股份,A 公司向证券承销机构等支付了 400
万元的佣金和手续费。假定 A 公司取得该部分股权后能够对 B 公司的生产经营决策施加重大影响。
本例中 A 公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本:
借：长期股权投资 10400
贷：股本 6000
资本公积——股本溢价 4400
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入：
借：资本公积——股本溢价 400
贷：银行存款 400
（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约
定的价值不公允的除外。
投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则
上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本，但有明确证据表明合同或协议中
约定的价值不公允的除外。
在确定投资者投入的长期股权投资的公允价值时，有关权益性投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中的市
价确定其公允价值；不存在活跃市场,无法按照市场信息确定其公允价值的情况下，应当将按照一定的估值技术等合
理的方法确定的价值作为其公允价值。
例：A 公司设立时,其主要出资方之一甲公司以其持有的对 B 公司的长期股权投资作为出资投入 A 公司。投资
各方在投资合同中约定,作为出资的该项长期股权投资作价 4000 万元。该作价是按照 B 公司股票的市价经考虑相关调
整因素后确定的。A 公司注册资本为 16000 万元。甲公司出资占 A 公司注册资本的 20%。取得该项投资后,A 公司根
据其持股比例,能够派人参与 B 公司的财务和生产经营决策。
本例中,A 公司对于投资者投入的该项长期股权投资,应进行的会计处理为:
借：长期股权投资 4000
贷：实收资本 3200
资本公积——资本溢价 800
（四）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初投资成本应按照《债务重组》和《非
货币性资产交换》的原则确定。
第三节 长期股权投资的后续计量——成本法
长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取
得等情况，分别采用成本法及权益法进行核算。
一、成本法的概念及适用范围
（一）成本法的概念
1．成本法是指按投资成本计价的方法。除初始投资、追加投资、将应分得的现金股利或利润转为投资或收回
投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。
2．成本法的特点：长期股权投资的帐面价值不随被投资单位所有者权益的变动而变动。
（二）成本法的适用范围：
1．不具有共同控制或无重大影响，且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
2．控制：即达到控制水平，就是子公司。
二、成本法下，投资分回利润的处理
（一）投资企业确认的投资收益，仅限于被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。
（二）所获得的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润部分，作为初始投资成本的收回。
一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。原因是被
投资单位当年分配的往往是以前年实现的利润。以后年度，被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资以后至上
年末止被投资单位累积实现净损益的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分作为投资成本的收回。
具体如下图所示：
（三）投资利润或现金股利的确认公式：
应冲减初始投资成本的金额＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末
止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本
应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本的金额
（四）若计算出来“应冲减的初始投资成本”为负数，表明冲减初始投资成本的股利，又由被投资单位实现的未
分配的净利润弥补，应将原已冲减的初始投资成本予以转回，并确认为当期收益，但恢复增加数不能大于原冲减数。
投资收益及冲减投资成本金额的计算，也可以采用另外一种方法，具体步骤如下：
（1）计算出本次应收股利：持股比例×宣告发放金额
（2）计算出至本次止（包括本次）“应收股利”的累计数
（3）计算出投资时点至本次止被投资单位所实现的净利润假定全部发放，投资单位应分得的净利润累计数
经过上述计算以后，进行如下的比较和会计处理：
Ⅰ当（2）≤（3）时，以前若有冲减投资成本的，则应全部转回（增加，借方）
Ⅰ当（2）＞（3）时，累计冲减投资成本的金额应调整为（2）－（3）的金额
（五）成本法下的会计处理要点及相关分录
（1）长期股权投资的帐面价值一般不随被投资单位所有者权益的改变而改变
（2）只有在被投资单位宣告发放现金股利时才进行相关损益的确认
（3）被投资单位宣告发放股票股利时不做帐务处理
被投资单位宣告发放现金股利的相关的会计分录
借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×持股比例）
贷：长期股权投资（应冲减的初始投资成本）
投资收益 （差额）
例：A 企业 2006 年 1 月 1 日以银行存款购入 C 公司 10%的股份，并准备长期持有。实际投资成本为 110 000 元。
C 公司于 2006 年 5 月 2 日宣告分派 2005 年的现金股利 100 000 元。假设 C 公司 2006 年 1 月 1 日股东权益合计为 1
200 000 元，其中股本为 1 000 000 元，未分配利润为 200 000 元；2006 年实现净利润 400 000 元。2007 年 4 月 29 日
宣告发放现金股利 300 000 元。
A 企业的会计处理如下：
（1）2006 年 1 月 1 日投资时：
借：长期股权投资——C 公司 110 000
贷：银行存款 110 000
（2）2006 年 5 月 2 日宣告发放现金股利时（能分清是去年的收益）
借：应收股利 10 000（占 10%的股权）
贷：长期股权投资——C 公司 10 000
（3）2007 年 4 月 29 日宣告发放现金股利时
应冲减初始投资成本的资金=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利 400 000 – 投资后至上
年末止被投资单位累积实现的净利润 400 000）×投资企业的持股比例 10% – 投资企业已冲减的初始投资成本 10 000
元= -10 000 元
应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利（300 000×10%） – 应冲减的初始投资成本（-10 000）
=40 000
借：应收股利 30 000
长期股权投资——C 公司 10 000
贷：投资收益——股利收入 40 000
Ⅰ、2007 年 4 月 29 日宣告发放现金股利时采用另一种方法处理的情况：根据相关步骤
（1）应收股利的金额=300000×10%=30000
（2）“应收股利”的累计数=10000+30000=40000
（3）应分得的净利累计数=400000×10%=40000
（2）=（3），以前若有冲减投资成本的，则应全部转回，即应转回（增加）投资成本 10000 元。
应确认的投资收益=应收股利+转回的投资成本=30000+10000 =40000
借：应收股利 30 000
长期股权投资——C 公司 10 000
贷：投资收益——股利收入 40 000
Ⅰ、假设上述 C 公司于 2007 年 4 月 29 日分派现金股利 450 000 元，则：
（1）应收股利的金额=450000×10%=45000
（2）“应收股利”的累计数=10000+45000=55000
（3）应分得的净利累计数=400000×10%=40000
当（2）＞（3）时，累计冲减投资成本的金额应调整为（2）－（3）的金额，
（2）－（3）=15000，原已冲减投资成本 10000，应再冲减 5000。
应确认的收益=（450 000×10%）– 5 000=40000
借：应收股利 45 000
贷：投资收益——股利收入 40 000
长期股权投资——C 公司 5 000
Ⅰ、假设上述 C 公司于 2007 年 4 月 29 日分派现金股利 360 000 元，则：
（1）应收股利的金额=360000×10%=36000
（2）“应收股利”的累计数=10000+36000=46000
（3）应分得的净利累计数=400000×10%=40000
当（2）＞（3）时，累计冲减投资成本的金额应调整为（2）－（3）的金额，
（2）－（3）=6000，原已冲减投资成本 10000，应转回 4000。
应确认的收益=36000+4000=40 000
借：应收股利 36 000
长期股权投资——C 公司 4 000
贷：投资收益——股利收入 40 000
Ⅰ、假设上述 C 公司于 2007 年 4 月 29 日分派现金股利 200 000 元，则：
（1）应收股利的金额=200000×10%=20000
（2）“应收股利”的累计数=10000+20000=30000
（3）应分得的净利累计数=400000×10%=40000
当（2）≤（3）时，以前若有冲减投资成本的，则应全部转回，即应转回（增加）投资成本 10000。
应确认的收益=（200 000×10%）+10 000=30 000
借：应收股利 20 000
长期股权投资——C 公司 10 000
贷：投资收益——股利收入 30 000
第四节 长期股权投资的后续计量——权益法
一、权益法的概念及适用范围
（一）权益法的概念
1．权益法是指长期股权投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权
益份额的变动对投资的帐面价值进行调整的方法。
2．权益法的特点：随着被投资单位所有者权益的变动而相应增加或减少长期股权投资的账面价值。
（二）权益法的适应范围
1．合营企业——共同控制
2．联营企业——重大影响
（三）权益法下长期股权投资后续计量应处理的内容
1．初始投资成本的调整
初始投资成本的调整即投资单位对被投资单位若具有共同控制或重大影响的前提下，应考虑投资成本与被投资
单位可辩认净资产的公允价值之间的差额。
2．被投资单位实现净损益的处理。
3．被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动处理。
（四）权益法下长期股权投资科目的设置
在“长期股权投资”应设置以下明细科目
1．“投资成本”：核算初始投资时所发生的成本
2．“损益调整”：核算被投资单位净损益的变动
3．“其他权益变动”：核算被投资单位除净损益外的净资产其他变动
（五）权益法的处理程序
按照权益法核算的长期股权投资,一般的核算程序为：
1．初始投资或追加投资时,按照初始投资成本或追加投资的投资成本,增加长期股权投资的账面价值。
2．比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，对于初始投资成本小于应享
有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应对长期股权投资的账面价值进行调整，计入取得投资当期的损益。
3．持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分别
情况处理：对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，增
加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为当期投资损益；对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权
益变动,在持股比例不变的情况下，按照持股比例计算应享有或应分担的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，
同时确认为资本公积——其他资本公积。
4．被投资单位宣告分派利润或现金股利时,投资企业按持股比例计算应分得的部分，一般应冲减长期股权投资
的账面价值。
二、权益法的核算
（一）初始投资成本的调整
1．若购买方换出资产公允价值＞换回的被购买企业可辩认净资产公允价值，不调整。该部分差额是投资企业
在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值，这种
情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。
2．若购买方换出资产公允价值＜换回的被购买企业可辩认净资产公允价值，则应对购买方资产的公允价及被
购买企业可辩认净资产公允价值进行复核，复核后仍是小于的差额部分作为“营业外收入”，同时增加“长期股权投资
——投资成本”。
例：A 企业于 2009 年 1 月取得 B 公司 30%的股权，支付价款 6000 万元。取得投资时被投资单位净资产账面价
值为 15000 万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其胀面价值相同)。
A 企业在取得 B 公司的股权后，能够对 B 公司施加重大影响，对该投资采用权益法核算。取得投资时，A 企业
应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——投资成本 6000
贷：银行存款 6000
长期股权投资的初始投资成本 6000 万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 4500
万元(15000×30%),该差额不调整长期股权投资的账面价值。
假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为 24000 万元，A 企业按持股比例 30%计算确定应
享有 7200 万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 l200 万元应计入取得投
资当期的营业外收入。有关账务处理为：
借：长期股权投资——投资成本 7200
贷：银行存款 6000
营业外收入 1200
（一） 被投资单位实现净损益的处理
采用权益法核算的长期股权投资，应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损，包括实现净损益和分配净利
润两方面内容。
1．会计处理要点
（1）被投资单位实现的净损益，投资单位应按持有的比例确认相应的收益或亏损（投资收益）。
（2）被投资单位应按投资单位的会计政策及会计期间进行报表调整。
（3）初始投资时以公允价值计价的，应按公允价值对被投资单位净利润的影响额调整其净利润，再依据所持
有的股份确认投资收益。
i. 对被投资单位按公允价值调整相关利润，应遵循重要性原则。
ii. 对于无法获取被投资单位各项可辩认资产的公允价值、公允价值与帐面价值差异不大的、其他不能
取得被投资单位相关资料的情况可以不必调整，但应在报表附注中作出说明。
（4）所获得的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润部分，作为初始投资成本的收
回。
（5）被投资单位发生重大亏损的，应以长期投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益帐面价值
减记至零为限，负有额外承担损失的义务（确认为预计负债）除外。即冲减的顺序是：长期股权投资，长期应收款，
确认预计负债。
（6）其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益通常指长期应收项目，如投资企业对被投资企业的一项
没有明确清收计划、且在可预见的将来不准备收回，实质上构成对被投资单位的净投资。但不包括由于购销等日常活
动产生的长期债权。
（7）已确认亏损的金额又由被投资单位以后实现的净利润弥补的，应按相反的顺序恢复长期股权投资的帐面
价值。
（8）只要是确认被投资企业单位净损益的份额时，都应在 “损益调整”明细科目核算，因此“损益调整”可能会
出现负数。
（9）被投资单位发放的股票股利不做帐务处理。
2．相关的会计分录
（1）实现盈利
借：长期股权投资——损益调整（被投资单位实现净收益×持股比例）
贷：投资收益
（2）产生亏损则作相反的会计分录
（3）分配现金股利
借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利总额×持股比例）
贷：长期股权投资——损益调整（差额）
——投资成本（属于投资时点之前产生的利润部分）
例：甲公司于 2006 年 1 月 10 日以 2200 万购入乙公司 30%的股权，并自取得日派人参加乙公司的经营决策，
双方约定投资后产后的亏损需共同承担。取得当日乙公司的可辩认净资产的公允价值为 8000 万，除下表项目外，乙
公司其他项目公允价值与帐面价值一致
项目 帐面价值 已提折旧或摊销额 公允价值 乙预计作用年限 甲投资后剩余年限
存货 500 700
固定资产 1200 240 1600 20 16
无形资产 700 140 800 10 8
甲公司与乙公司采用相同的会计政策和会计期间，固定资产和无形资产均采用直线法，不计残值，不考虑所得
税的影响。
（1）乙公司 06 年实现利润 630 万，其中甲公司取得投资时的存货有 80%已出售
（2）乙公司 07 年 5 月分配现金股利 500 万元
（3）乙公司 07 年产生亏损 890 万，甲公司取得投资时的存货已全部出售
（4）乙公司 08 年亏损 11930 万，甲公司应收乙公司的非经营性长期债权 1000 万。
（5）09 年乙公司实现利润 10070 万。
（1）取得投资 借：长期股权投资——投资成本 2400
贷：银行存款 2200
营业外收入 200
（2）06 年乙公司资产根据公允价值计价对利润的影响数
A、存货调增成本金额=（700－500）×80%=160
B、固定资产调增折旧=1600/16 －1200/20=40
C、无形资产调增摊销额=800/8 －700/10=30
经过调整后乙公司 06 年利润=630 －160 －40 －30=400
借：长期股权投资——损益调整（应享有份额） 120
贷：投资收益 400 ×30%=120
（3）07 年分配股利 500 万
借：应收股利 500 ×30%=150
贷：长期股权投资——损益调整 120
——投资成本 30
（4）07 年乙公司亏损 890 万，剩余存货按公允价值计价应调减利润 40 万，固定资产和无形资产减少利润 70 万
借：投资收益 1000 ×30%=300
贷：长期股权投资——损益调整 300
（5）08 年乙公司亏损 11930 万，固定资产和无形资产减少利润 70 万
借：投资收益 12000 ×30%=3600
贷：长期股权投资——损益调整 2400+120 －150 －300=2070
长期应收款 1000
预计负债 530
（6）09 年实现利润 10070 亿，固定资产和无形资产减少利润 70 万
借：预计负债 530
长期应收款 1000
长期股权投资——损益调整 1470
贷：投资收益 3000
（7）若双方没有约定共同承担亏损，则
08 年 借：投资收益 3070
贷：长期股权投资——损益调整 2400+120 －150 －300=2070
长期应收款 1000
本年度实现的亏损 12000 ×30%=3600 万，但长期股权投资的帐面价值为 2070 万，具有股权性质的应收款 1000
万，只能将这两项的帐面价值减记至零为限确认损失。剩余的未确认的亏损必须在备查簿上登记，以后年度被投资单
位实现利润后需先弥补这部分未确认亏损，剩余的才能确认为收益。
09 年借：长期应收款 1000
长期股权投资——损益调整 1470
贷：投资收益 2470
本年度被投资单位实现利润 1 亿元，甲公司根据比例可分得 3000 万元，但由于 08 年甲公司没有承担所有的亏
损，可获得的收益必须先弥补未确认的亏损 530 万，因此 09 年甲实际能确认的收益为 2470 万元。
（三）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动
采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，
应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的
账面价值，同时增加或减少资本公积。
会计分录 借：长期股权投资——其他权益变动
贷：资本公积——其他资本公积
例：A 企业持有 B 企业 30%的股份，能够对 B 企业施加重大影响。当期 B 企业因持有的可供出售金融资产公
允价值的变动计入资本公积的金额为 1200 万元，除该事项外，B 企业当期实现的净损益为 6400 万元。假定 A 企业
与 B 企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时 B 企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。A 企业
在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时：
借：长期股权投资——损益调整 1920
——其他权益变动 360
贷：投资收益 1920
资本公积——其他资本公积 360
第五节 成本法与权益法的转换
长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另外的方法。
一、成本法转换为权益法
长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初
始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对
长期股权投资的账面价值进行调整。
形成该转换的情况有追加投资处置投资两种，这两种原因引起的长期股权投资后续计量需要转换的会计处理情
况不同，必须分别处理。
（一）追加投资导致成本法转权益法的核算要点
1．原有投资的处理：采用追溯调整法
（1）科目的转换
在成本法下，“长期股权投资”一般按被投资单位的名称来设置明细科目，而在权益法下则需设置“投资成本”、
“损益调整”、“其他权益变动”三个明细科目。在成本法转为权益法时，依据处理原则，必须把成本法下的“长期股权
投资”的帐面价值转入“长期股权投资——投资成本”科目。
借：长期股权投资——投资成本——A 公司
贷：长期股权投资——A 公司
（2）比较
Ⅰ原有投资成本与该原投资时点时被投资单位可辩认净资产的公允价值作比较，处理方法同权益法下初始投资
成本的调整
Ⅰ现有帐面价值与最初投资至今被投资单位所有者权益变动的比较，处理方法同权益法下被投资单位所有者权
益变动的处理
Ⅰ净损益的变动：调整长期股权投资和留存收益
Ⅰ其他原因的变动：调整长期股权投资和资本公积
1．追加投资的处理：采用未来适用法
（1）对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公
允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资
的投资成本和当期的营业外收入。
（2）对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益（投资收益）
例：（1）A 公司于 2００８年 2 月取得 B 公司 10%的股权,成本为 600 万元,取得投资时 B 公司可辨认净资产公
允价值总额为 5600 万元(假定公允价值与账面价值相同)。因Ｂ公司的公允价值无法可靠确定,A 公司采用成本法核算。
本例中 A 公司按照净利润的 10%提取盈余公积，不考虑所得税的影响。
（2）2００９年 1 月 2 日,A 公司又以 1200 万元的价格取得 B 公司 12%的股权,当日 B 公司可辨认净资产公允
价值总额为 8000 万元(假定公允价值与账面价值相同) 。取得该部分股权后, A 公司能够派人参与 B 公司的生产经营
决策,对该项投资转为采用权益法核算。假定 A 公司在取得对 B 公司 10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部
及交易。Ａ公司投资后至追加投资止，B 公司实现的净利润为 600 万元, 派发现金利润２００万；其他原因引起所有
者权益变动 1800 万。
（１）2009 年 1 月 2 日，科目转换
借：长期股权投资——投资成本 600
贷：长期股权投资——Ｂ公司 600
借：长期股权投资——损益调整 40
长期股权投资——其他权益变动 180
贷：盈余公积——法定盈余公积 4
利润分配——未分配利润 36
资本公积——其他资本公积 180
（2）2009 年 1 月 2 日，A 公司应确认对 B 公司的长期股权投资
借：长期股权投资——投资成本 1200
贷：银行存款 1200
（二）处置投资导致成本法转权益法的核算要点
1．首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
2．比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值
的份额，按权益法的方法处理。
3．原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，调整长期
股权投资的账面价值，同时扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润中应享有的份额，调整留存收益。
4．处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益。
5．其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，计入“资本公积——其他资本公积”。
例：A 公司原持有 B 公司 60%的股权，其账面余额为 6000 万元，未计提减值准备。20×9 年 1 月 6 日,A 公司将
其持有的对 B 公司长期股权投资中的 1/3 出售,，取得价款 3600 万元,当日被投资单位可辨认净资产公允价值 16000 万
元。A 公司原取得 B 公司 60%股权时,B 公司可辨认净资产公允价值总额为 9000 万元(假定公允价值与账面价值相同)。
自 A 公司取得对 B 公司长期股权投资后至部分处置投资前,B 公司实现净利润 5000 万元。其中，自 A 公司取得投资
日与 20×9 年年初实现净利润 4000 万元。假定 B 公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外,B 公司未发生其他计
入资本公积的交易或事项。
（1）确认长期股权投资处置损益
借：银行存款 3600
贷：长期股权投资 2000
投资收益 1600
（2）科目调整
借：长期股权投资——投资成本 4000
贷：长期股权投资 4000
（3）实现的净损益调整长期股权投资账面价值
借：长期股权投资——损益调整（差额）2000
贷：盈余公积 160
利润分配——未分配利润 1440
投资收益（处置期初至处置日实现的利润拥有部分） 400
二、权益法转为成本法
权益法转为成本法的应注意以下会计处理要点：
1．因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的
调整应当按照控制的有关规定处理。
2．因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的,应以转换时长期股权投资的账面价值作为按
照成本法核算的基础。
3．继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额
的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本；超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的部
分，确认为当期损益。
例：甲公司持有乙公司 30%的有表决权股份,因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响,采用权益法核算。20
×7 年 10 月,甲公司将该项投资中的 50%对外出售,出售以后,无法再对乙公司施加重大影响,且该项投资不存在活跃市
场,公允价值无法可靠确定,出售以后转为采用成本法核算。出售时,该项长期股权投资的账面价值为 3200 万元,其中投
资成本 2600 万元,损益调整为 600 万元,出售取得价款 1800 万元。
借：银行存款 1800
贷：长期股权投资 1600
投资收益 200
借：银行存款 1800
贷：长期股权投资——投资成本 1300
长期股权投资——损益调整 300
投资收益 200
借：长期股权投资——Ｂ公司 1600
贷：长期股权投资——投资成本 1300
长期股权投资——损益调整 300
处置投资后，假定在转换时被投资单位的可供分配利润为 1000 万元，则甲公司未来期间自乙公司分得现金股
利或利润时, 未超过按持股比例计算享有的份额 150 万元,应冲减长期股权投资的账面价值,超过 150 万元的部分确认
为投资收益。
三、长期股权投资的处置
1．长期股权投资全部或部份处置时，处置所得与按比例计算的长期股权投资的帐面价值的差计入投资收益。
2．采用权益法核算的，原计入资本公积的金额应按处置比例转入“投资收益”。
例：A 公司拥有 B 公司 40%的股权，2007 年 5 月 A 公司以 300 万出售所持有的 B 公司股权的 50%，出售时对
B 公司的投资帐面价值为“投资成本”300 万，“损益调整”100 万，“其他权益变动”50 万。
其他权益变动 50 万的情况：
借：银行存款 300
贷：长期股权投资——投资成本 150
——损益调整 50
——其他权益变动 25
投资收益 75
借：资本公积——其他权益变动 25
贷：投资收益 25
投资企业确认的投资收益，仅限于被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。
Ⅰ 所获得的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润部分，作为初始投资成本的收回。
第六章 固定资产
第一节 固定资产概述
固定资产是企业赖以生存的物质基础，是企业产生效益的源泉，关系到企业的运营与发展。企业科学管理和正
确核算固定资产,有利于促进企业正确评估固资产的整体情况,提高资产使用效率,降低生产成本,保护固定资产的安全
完整,实现资产的保值增值,增强企业的综合竞争实力。
一、固定资产的概念及特征
（一） 固定资产的概念
固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：
（1）为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有的；
（2）使用寿命超过一个会计年度。
（二） 固定资产的特征
1．固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。不包括以经营租赁方式出租的建筑物，它属
于投资性房地产。
2．固定资产使用寿命超过一个会计年度。
3．固定资产为有形资产。工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产,施工企业所持有的模板、
挡板、架料等周转材料,以及地质勘探企业所持有的管材等资产，尽管该类资产具有固定资产的某些特征，如，使用
期限超过一年，也能够带来经济利益,但由于数量多，单价低，考虑到成本效益原则，在实务中，通常确认为存货，
即周转材料。
二、固定资产的分类
为了加强对固定资产的管理，企业通常结合自身的生产经营特点、管理要求、核算需要等对固定资产进行分类，
一般的分类情况如下表：
分类方法 固定资产的分类 举例
生产经营用固定资产 厂房、生产用机器设备
按经济用途分
非生产经营用固定资产 职工食堂的房屋、设备
自用资产 厂房、生产用机器设备
自有固定资产
租出资产 向外租的仓库按所有权分
租入固定资产 从外单位租入的设备
使用中的固定资产 正在使用和因正常原因停用的设备
未使用的固定资产 已完工尚未交付使用的按使用情况分
不需用的固定资产 多余的不需用的
三、固定资产的确认条件
（一）固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
1．与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
2．该固定资产的成本能够可靠地计量。
（二）固定资产确认的注意事项
1．固定资产的划分要考虑重要性原则：如周转材料与固定资产的区别。
2．不包括出租的建筑物（划分为投资性房地产），但包括出租的机器设备。
3．带来经济利益包括直接和间接的方式，如企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带
来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益，也应确认为固定资产。
4．一项资产的各组成部份以不同的使用寿命或方式为企业提供经济利益的，应分别将各组成部分确认为固定
资产，如飞机的引擎，如果其与飞机机身具有不同的使用寿命,适用不同折旧率或折旧方法,则企业应当将其确认为单
项固定资产。
四、固定资产的计量基础
（一）固定资产的计量属性
1．固定资产应当按照成本进行初始计量，这里所指的成本是指历史成本。
2．历史成本的优点：
（1）与其他资产、负债、权益项目的计价方式保持一致；
（2）相关资料有确凿的实际数据供查核，具有高度的可靠性；
（3）历史成本具有较高的客观性，避免主观影响。
3．历史成本的含义
（1）固定资产的取得按历史成本计价；
（2）固定资产的折旧按历史成本计量；
（3）固定资产的帐面净值以历史成本反映。
（二）固定资产的计量原则
固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支
出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差
额以及应分摊的其他间接费用。
对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。
第二节 外购固定资产的初始计量
一、外购固定资产初始计量的要点
1．外购固定资产的成本包括购买价格、安装成本、相关税费（不包括可以抵扣的进项税额）、使固定资产达
到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
2．购入需安装的固定资产，只有安装调试后达到设计要求或合同规定的标准,该项固定资产才可发挥作用，才
能算达到预定可使用状态，因此应先在“在建工程”核算。
3．一揽子采购：企业基于产品价格等因素的考虑，可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。如果
这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定
资产的公允价值的比例对总成本进行分配。如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产,也应
按类似的方法予以处理。
4．如果分期付款采购固定资产，期限超过的正常的信用条件（通常在 3 年以上），则判断为具有融资性质，
固定资产应按购买价的现值计价。所采用的折现率实质上是供货单位的必要报酬率，符合资本化条件的计入固定资产
价值，其余的部分计入财务费用。现值与将来应付总金额的差作为“未确认融资费用”，符合资本化条件的,应当计入
固定资产成本,其余部分应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益。
二、购入需要安装的固定资产核算
例 1：司南公司向同方公司购入一台需要安装的大型设备，取得的增值税专用发票上注明金额 100 万，税额 17
万。支付该笔交易的法律服务费 5 万，设备运费 10 万，运输途中发生交通事故，设备发生轻微损坏。运抵企业后，
发生安装费 5 万，损坏部分维修费 1 万。司南公司设备款未付，其余的以银行存款支付。
设备运抵企业验收 借：在建工程 100
应交税费——应交增值税 17
贷：应付帐款 117
支付安装费、运费等 借：在建工程 20
贷：银行存款 20
支付维修费 借：管理费用 1
贷：银行存款 1
注意：维修费不是必要、合理的支出，不构成固定资产成本，而是计入“管理费用”。
三、具有融资性质的购入固定资产核算
例 2：2004 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需安装的设备。合同约
定，设备价款 90 万，首期款 15 万在 2004 年 1 月 1 日支付，余款在每年的 12 月 31 日分 5 年支付。2004 年 1 月 1 日
设备如期运抵甲公司并开始安装，甲公司发生运杂费及税款费用 16 万，05 年 12 月 31 日交付使用，折现率 10%。
（ P/A，10%，5）=
1．购买价款的现值=15+15×（P/A，10%，5）=718620 元
2．未确认融资费用的分摊额
日期 分期付款额 应确认融资费 本金减少额 本金现值余额
Ⅰ Ⅰ Ⅰ=期初Ⅰ×10% Ⅰ= Ⅰ- Ⅰ 期末Ⅰ=期初Ⅰ- Ⅰ
04 年 1 月 1 日 150000 718620-150000=568620
04 年 12 月 31 日 150000 56862 93138 475482
05 年 12 月 31 日 150000 47548 102452 373030
06 年 12 月 31 日 150000 37303 112697 260333
07 年 12 月 31 日 150000 26033 123967 136366
08 年 12 月 31 日 150000 13634 136366 0
04 年 1 月 1 日购入
（1）借：在建工程（将来应付款的现值） 718620
未确认融资费用（差额） 181380
贷：长期应付款 （将来应付款） 900000
（2）借：长期应付款 150000 （3） 借：在建工程 160000
贷：银行存款 15000 贷：银行存款 160000
日期 04 年底 05 年底 06 年底 07 年底 08 年底
借：长期应付款
贷：银行存款
150000
150000
150000
150000
150000
150000
150000
150000
150000
150000
借：在建工程
财务费用
贷：未确认融资费用
56862
56862
47548
47548
37303
37303
26033
26033
13634
13634
四、一揽子采购固定资产的核算
例 3：司南公司 2009 年 3 月 1 日向科晟公司一次购进大套具有不同生产能力不需安装的设备 A、B、C 含税价
共计 5850 万，包装费、运输费等 50 万，全部以银行存款支付。A、B、C 均符合固定资产确认条件，分别购买的话，
A 设备需要 3000 万，B 设备需要 1800 万，C 设备需要 1200 万。
处理步骤
1．将 A、B、C 看成一个整体，确定固定资产成本
2．确定 A、B、C 的公允价值比例
3．确定 A、B、C 各自应承担的成本
4．做出会计分录
整体固定资产的成本：
5850／（1＋17％）＋50＝5050
A、B、C 的公允价值比例
A：3000／（3000＋1800＋1200）＝50％
B：1800／（3000＋1800＋1200）＝30％
C；1200／（3000＋1800＋1200）＝20％
A、B、C 各自应承担的成本
A：5050×50％＝2525
B：5050×30％＝1515
C：5050×20％＝1010
借：固定资产——A 设备 2525
——B 设备 1515
——C 设备 1010
应交税费——应交增值税——进项税额 850
贷：银行存款 5900
第三节 自行建造固定资产的初始计量
固定资产准则规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。
企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生
的支出确定其工程成本。
一、自营建造会计科目设置
1．在建工程：借方核算已发生的工程成本和费用，贷方核算已完工程转入固定资产的金额。
2．工程物资：借方核算专为工程准备而购入的物资；贷方核算工程领用、毁损、完工结转等工程物资减少情
况的核算。
3．盈余公积——专项储备：贷方反映按规定提取的安全生产费用，借方反映按规定使用安全生产储备购建安
全防护设备、设施等资产性支出及费用性支出
二、自营工程核算的要点
1．直接领用的工程物资计入工程成本。
2．剩余的工程物资转入库存材料作为存货管理。
3．建设期间产生的盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿和残料价值后的部分计入工程
成本。
4．盘盈的工程物资或处置净收益，冲减工程成本。
5．工程完工后发生的盘盈、盘亏、报废、毁损，计入营业外收支。
6．试运转收支的处理：试运转收入冲减工程成本，试运转支出计入工程成本。
7．按国家规定提取的安全生产费用以及具有类似性质的各项费用，在“盈余公积——专项储备”科目中反映，
使用时冲减本科目，但以本科目的余额冲减到零为限。
8．以专项储备购置的设备要提折旧，计入相关成本费用。
9．以专项储备支付安全防护的费用性支出，如安全技能培训、安全检查、评价支出、应急演练等，计入管理
费用。
10．专项储备用于资本性支出或费用性支出后，将实际使用的金额从专项储备转入“利润分配——未分配利
润”。三、自营工程相关会计分录
1．购入工程物资 借：工程物资 （同外购固定资产计量）
应交税费——应交增值税——进项税额
贷：银行存款等
2．领用工程物资 借：在建工程（领用部分的成本）
贷：工程物资
3．建设期间盘亏、毁损、报废
借：在建工程（差额）
其他应收款——相关责任人（外部可获得的赔偿）
贷：工程物资（毁损等部分的成本）
应交税费——应交增值税——进项税额转出（盘亏、毁损、报废工程物资应负担的增值税）
4．建设期间按规定计提安全生产专项储备
借：利润分配——提取专项储备
贷：盈余公积——专项储备
5．购入安全设备、设施（符合固定资产确认条件的）
借：固定资产
贷：银行存款等
借：盈余公积——专项储备
贷：利润分配——未分配利润
6．支付安全费用（不符合资本化条件）
借：管理费用
贷：银行存款等
借：盈余公积——专项储备
贷：利润分配——未分配利润
例：2009 年 1 月 1 日司南公司自行动工建造一座厂房。有关资料如下：
1．1 月 8 日购入工程物资一批，价税合计 585 万，款已付。
2．1 月 20 日领用生产用的原材料一批，价值 100 万。
3．1 至 6 月共计领用工程物资 480 万。
4．1 月根据行业规定计提安全生产费 100 万。
5．3 月购入安全生产设备 50 万，支付安全培训费 5 万。
6．5 月 31 日盘点发现工程物资减少 5 万，需由仓管赔偿部分 2 万，其余部分由企业负担。
7．工程建设期间辅助生产车间提供劳务支出 35 万。
8．工程建设期间发生工程人员工资 100 万。
9．工程于 2009 年 5 月 31 日竣工验收，剩余工程物资作为原材料
要求：根据上述业务做出会计分录。
1．1 月 8 日购入工程物资一批，价税合计 585 万，款已付。
借：工程物资 500
应交税费——应交增值税——进项税额 85
贷：银行存款 585
2．1 月 20 日领用生产用的原材料一批，价值 100 万。
借：在建工程 100
贷：原材料 100
3．1 至 6 月共计领用工程物资 480 万。
借：在建工程 480
贷：工程物资 480
4．1 月根据行业规定计提安全生产费 80 万。
借：利润分配——提取专项储备 80
贷：盈余公积——专项储备 80
5．3 月购入安全生产设备 万，支付安全培训费 5 万。设备净残值为 0，预计使用年限 5 年。
借：固定资产——安全设备 50
应交税费——应交增值税——进项税额
贷：银行存款
借：管理费用 5
贷：银行存款 5
借：盈余公积——专项储备
贷：利润分配——未分配利润
6．5 月 31 日盘点发现工程物资减少 5 万，需由仓管赔偿部分 2 万，其余部分由企业负担。
借：其他应收款——仓管 2
在建工程
贷：工程物资 5
应交税费——应交增值税——进项税额转出
7．工程建设期间辅助生产车间提供劳务支出 35 万。
借：在建工程 35
贷：生产成本 35
8．工程建设期间发生工程人员工资 100 万。
借：在建工程 100
贷：应付职工薪酬 100
借：应付职工薪酬 100
贷：银行存款 100
9．工程于 2009 年 5 月 31 日竣工验收，剩余工程物资作为原材料
借：在建工程 2
贷：累计折旧 2
借：原材料 15
贷：工程物资 15
借：固定资产
贷：在建工程
第四节 出包建造及其他方式取得的固定资产的初始计量
采用出包方式建造固定资产，企业要与建造承包商签订建造合同，企业是建造合同的甲方，负责筹集资金和组
织管理工程建设，通常称为建设单位，建造承包商是建造合同的乙方，负责建筑安装工程施工任务。
一、出包工程成本构成及会计科目设置
（一） 出包工程成本构成
企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包
括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。
1．建筑安装成本
由于建筑工程、安装工程采用出包方式发包给建造承包商承建，因此，工程的具体支出，如人工费、材料费、
机械使用费等由建造承包商核算。对于发包企业而言，建筑工程支出、安装工程支出是构成在建工程成本的重要内容，
结算的工程价款计入在建工程成本。
2．待摊支出。
待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费
用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件
的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。其中,征地费是指企业通
过划拨方式取得建设用地发生的青苗补偿费、地上建筑物、附着物补偿费等。企业为建造固定资产通过出让方式取得
土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产(土地使用权)。
3．试运转收支
工程结束后进行验收时所做的试运行，在试运行过程中所生产出来的产品按其售价确认的试运转收入冲减工程
成本，而与试运转收入入相关的试运转支出计入工程成本。
（二） 科目设置：“在建工程”下设置三个明细科目
1．建筑工程
2．安装工程
3．待摊支出：工程管理费、可性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税收、符合资本化条件的
借款费用
在“在建工程——待摊支出”核算的内容必须在工程结束时按一定的方法分配给各个固定资产。
在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分配待摊支出，待摊支出的分配率可按下列公式计算：
某工程应分配的待摊支出＝(某工程的建筑工程支出＋安装工程支出＋在安装设备支出)×分配率
其次，计算确定已完工的固定资产成本：
房屋、建筑物等固定资产成本＝建筑工程支出＋应分摊的待摊支出
需要安装设备的成本＝设备成本＋为设备安装发生的基础、支座等建筑工程支出＋安装工程支出＋应分摊的待
摊支出
二、相关的会计分录及例题
1．支付预付款 借：预付帐款（根据合同约定需支付的金额）
贷：银行存款
2．办理结算 借：在建工程（根据工程进度结予的结算款）
贷：预付帐款
银行存款
3．支付工程管理费、可行性研究费等
借：在建工程——待摊支出
贷：银行存款
4．分摊待摊支出 借：在建工程——ＸＸ工程
贷：在建工程——待摊支出
5．工程完工 借：固定资产
贷：在建工程
例：甲公司经当地有关部门批准，新建一个火电厂。建造的火电厂由 3 个单项工程组成，包括建造发电车间、
冷却塔以及安装发电设备。2007 年 2 月 1 日，甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。根据双方签
订的合同，建造发电车间的价款为 500 万元，建造冷却塔的价款为 300 万元，安装发电设备需支付安装费用 50 万元。
建造期间发生的有关事项如下(假定不考虑相关税费):
(1)2007 年 2 月 10 日,甲公司按合同约定向乙公司预付 10%备料款 80 万元，其中发电车间 50 万元,冷却塔 30 万
元。
(2)2007 年 8 月 2 日，建造发电车间和冷却塔的工程进度达到 50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算 400 万
元，其中发电车间 250 万元，冷却塔 150 万元。甲公司抵扣了预付备料款后，将余款用银行存款付讫。
(3)2007 年 10 月 8 日，甲公司购入需安装的发电设备，价款总计 350 万元(含增值税进项税额)，已用银行存款
付讫。
(4)2008 年 3 月 10 日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算 400 万元，其中，发电车间 250
万元，冷却塔 150 万元。甲公司向乙公司开具了一张期限 3 个月的商业票据。
(5)2008 年 4 月 1 日，甲公司将发电设备运抵现场，交乙公司安装。
(6)2008 年 5 月 10 日，发电设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算 50 万元，款项已支付。
(7)工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计 29 万元，已用银行存款付讫。
(8)2008 年 5 月，进行负荷联合试车领用本企业材料 10 万元，发生其他试车费用 5 万元，用银行存款支付，试
车期间取得发电收 20 万元。
(9)2008 年 6 月 1 日，完成试车，各项指标达到设计要求。
甲公司的账务处理如下:
(1)2007 年 2 月 10 日,预付备料款
借：预付账款 80
贷：银行存款 80
(2)2007 年 8 月 2 日,办理建筑工程价款结算
借：在建工程——建筑工程(冷却塔) 150
在建工程——建筑工程(发电车间) 250
贷：银行存款 320
预付账款 80
(3)2007 年 10 月 8 日,购入发电设备。
借：工程物资——发电设备 350
贷：银行存款 350
(4)2008 年 3 月 10 日,办理建筑工程价款结算
借：在建工程——建筑工程(冷却塔) 150
在建工程——建筑工程(发电车间) 250
贷：应付票据 400
(5)20×8 年 4 月 l 日,将发电设备交乙公司安装。
借：在建工程——在安装设备(发电设备) 350
贷：工程物资——发电设备 350
(6)2008 年 5 月 10 日,办理安装工程价款结算
借：在建工程——安装工程(发电设备) 50
贷：银行存款 50
(7)支付工程发生的管理费、可行性研究费、公证费、监理费
借：在建工程——待摊支出 29
贷：银行存款 29
(8)进行负荷联合试车
借：在建工程——待摊支出 15
贷：原材料 10
银行存款 5
借：银行存款 20
贷：在建工程 20
(9)结转在建工程计算分配待摊支出
待摊支出分配率＝(29＋15－20)÷(500＋300＋50＋350)×l00%＝24÷120×l00%＝2%
发电车间应分配的待摊支出＝500×2%＝10 (万元)
冷却塔应分配的待摊支出＝300×2%＝6 (万元)
发电设备应分配的待摊支出＝(350 十 50)×2%＝8 (万元)
结转在建工程：
借：在建工程——建筑工程(发电车间) 10
在建工程——建筑工程(冷却塔) 6
在建工程——安装工程(发电设备) 1
在建工程——在安装设备(发电设备) 7
贷：在建工程——待摊支出 24
计算已完工的固定资产的成本：
发电车间的成本＝500 ＋10 ＝510
冷却塔的成本＝300 ＋6 ＝306
发电设备的成本＝(350 ＋50 )＋8 ＝408
借：固定资产——发电车间 510
固定资产——冷却塔 306
固定资产——发电设备 408
贷：在建工程——建筑工程(发电车间) 510
在建工程——建筑工程(冷却塔) 306
在建工程——安装工程(发电设备) 51
在建工程——在安装设备(发电设备) 357
三、其他方式取得固定资产的初始计量
（一）投资者投入：按双方确认的价值及应支付的相关税费入账，但双方确认价不公允的除外
借：固定资产
贷：实收资本/股本等
（二）租入的固定资产：适用《租赁》准则
1．经营性租赁——不作为自有资产处理
2．融资性租赁——作为自有资产处理，同时计提折旧
（三）非货币性交易换入的：适用《非货币性交易准则》
（四）债务重组获得的：适用《债务重组准则》
（五）接受捐赠的固定资产：
借：固定资产（会计准则规定的计价原则）
贷：递延所得税负债（接受捐赠应支付的所得税）
营业外收入（税法规定必需纳税的收入扣除应纳税额）
银行存款/存货等（由企业支付的构成固定资产价值的各项费用）
四、固定资产弃置费用的处理
对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时,还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和
行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如油气资产、核电站核设施等的弃
置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特
定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第 13 号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额
和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费
用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
相关会计分录：
1． 固定资产交付使用
借：固定资产
贷：在建工程
预计负债（弃置费用的现值）
2． 每年计算弃置费用资金成本
借：财务费用（上一期预计负债的余额×实际利率）
贷：预计负债
例：经国家审批，A 公司建造一个核电站，其核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定，
A 公司应在该核反应堆使用期满后拆除，并对造成的污染进行整治。2007 年 5 月交付使用，建造成本共计 8000 万，
预计使用年限 10 年，预计弃置费用 100 万。折现率为 10%。
弃置费用的现值=100 ×（P/F，10%，10）= 万
借：固定资产
贷：在建工程 8000
预计负债
第一年利息 借：财务费用 × 10%=
贷：预计负债
第二年利息 借：财务费用（+) ×10%=
贷：预计负债
第五节 固定资产折旧
一、固定资产折旧的定义
（一）概念：指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统的分摊。
应计折旧额=固定资产原值－预计净残值－已计提的减值准备
＝固定资产原值－预计残值＋清理费用－已计提的减值准备
（二）固定资产的损耗形式
1．有形损耗：固定资产的使用和自然力的影响引起的价值损失
2．无形损耗：技术进步引起的价值损失
二、折旧的计提依据
计提折旧的依据：即计算应计折旧额应考虑的因素
（一）原始价值，原始价值构成固定资产应计折旧额的最主要组成部分。
（二）预计使用年限
预计使用年限的判断应注意以下几点：
1．该资产的预计生产能力或实物产量
2．该资产的有形损耗
3．该资产的无形损耗，如电脑
4．有关资产使用的法律或类似的限制，如汽车
（三）预计净残值：指假定固定资产预计使用寿命已满并处于寿命终了时的预计状态，企业目前从该项资产处
置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
（四）折旧计提时间
本月增加的固定资产本月不提折旧，本月减少的固定资产本月照提折旧。
三、固定资产折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均
法、工作量法、双倍余额递减法和年数总合法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间
内不同时期的折旧费用,因此,固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
（一）年限平均法
年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采
用这种方法计算的每期折旧额均相等。计算公式如下：
年折旧率＝（l－预计净残值率）÷预计使用寿命（年）×l00%
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝固定资产原价×月折旧率
折旧可按某类固定资产或者全部固定资产来计算折旧额，即分类折旧法和综合折旧法。但采用分类折旧法和综
合折旧法计算结果的准确性较差。
例：某经营出租车企业，通过集中采购，每部汽车的入帐价值为 10 万元，共有 10 部，预计该 车使用年限为 15
年，法律规定出租车只能使用 10 年。折旧采用直线法，预计净残值为 5000 元 / 部。
每部车年(月)折旧额=（10－）/ 10 (120)=
这类车的年折旧额= （100 － 5）/10=
直线法的缺点：
1．固定资产在不同使用年限提供的经济效益是不同的，但直线法不考虑这一事实，明显是不合理的。
2．固定资产在不同的使用年限发生的维修费用也不一样，将随着使用时间的推移而增加，直线法同样不考虑
这一事实。
（二）工作量法
工作量法,是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。计算公式如下：
单位工作量折旧额＝固定资产原价×（1－预计净残值率）÷预计总工作量
某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
工作量法的优点：弥补直线法不考虑使用强度只考虑时间的缺点
（三）加速折旧法
1．特点：前期多提折旧，后期少提折旧，使固定资产成本的有效使用年限内尽快得到补偿。
2．理论依据：
（1）使用固定资产所发生的成本，包括折旧和维修费，在各年应大体相同。
（2）随着时间的推移，固定资产为企业带来的净收入逐年递减，采用加速折旧可以保证收入与费用的配比。
（3）从稳健性考虑，加速折旧可以平衡无形损耗带来的资产减值影响。
（4）可以使企业获得延期缴纳所得税的财务利益。
（5）采用加速法后，在固定资产使用的早期多提折旧，后期少提折旧，目的是使固定资产成本在估计耐用年
限内更快的得到补偿。
3．年数总和法
将固定资产的原值减去净残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定
资产尚可使用年限，分母代表使用年限的逐年数字总和。
计算公式：
年折旧率 = 尚可使用年限 / 预计使用年限的年数总和
月折旧率 = 年折旧率 / 12
年（月）折旧额 = （固定资产原值-预计净残值） 年（月）折旧率
例：某固定资产原值 50 000 元，预计使用 5 年，预计净残值为 2 000 元。采用年数总和法计算的各年折旧额如
下表：
年份 尚可作使用年限 原值—净残值 变动折旧率 年折旧额 累计折旧额
1 5 48 000 5/15 16 000 16 000
2 4 48 000 4/15 12 800 28 800
3 3 48 000 3/15 9 600 38 400
4 2 48 000 2/15 6 400 44 800
5 1 48 000 1/15 3 200 48 000
4．双倍余额递减法
（1）概念：在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产帐面余额和双倍的直线法折旧率计算固
定资产折旧的一种方法。
（2）计算公式：
年折旧率 =2 / 预计使用年限
计算要点：
（1）不考虑残值
（2）双倍：折旧率是直线法的双倍
（3）余额：折旧额是以上一期的余额乘以折旧率
（4）最后两年的处理：将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。
（5）不能使用固定资产的帐面折余价值降低到它的预计残值收入以下。
例：某固定资产原值 50 000 元，预计使用 5 年，预计净残值为 2 000 元。采用双倍余额递减法计算的各年折旧
额如下表：
年份 固定资产原值 年折旧率 年折旧额 累计折旧额 折余价值
1 50 000 2/5 20 000 20 000 30 000
2 50 000 40% 12 000 32 000 18 000
3 50 000 40% 7 200 39 200 10 800
4 50 000 4 400 43 600 6 600
5 50 000 4 400 48 000 2 000
四、固定资产折旧的计提
（一）需要计提折旧的固定资产范围
除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧
1．已提足折旧继续使用的固定资产
2．按照规定单独估价作为固定资产入帐的土地
3．处于更新改造的固定资产
（二）计提折旧应注意的要点
1．未办理竣工结算但已交付使用的固定资产，要计提折旧；待竣工结算后调整固定资产价值，但不调整折旧
额
2．对未使用、不需用的固定资产也应计提折旧，计提的折旧计入“管理费用”科目
3．进行大修理而停用的固定资产计提应提的折旧，视具体情况计入当期费用
4．提前报废的固定资产不补提折旧
5．融资租入的固定资产，如合同期满后能合理确定取得所有权的，应在固定资产的使用年限内计提折旧；反
之，则在租赁期与尚可使用年限孰短者的期间内计提折旧。
（三）计提折旧的会计分录
借：制造费用（生产车间）
管理费用（管理部门、不需用、未使用的）
销售费用（销售部门）
其他业务成本（经营性出租的固定资产计提的折旧）
在建工程（企业自行建造固定资产过程使用的固定资产折旧）
贷：累计折旧
第六节 固定资产的后续计量
固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则为：符
合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，
应当计入当期损益。
一、会计准则对于固定资产后续支出的相关规定
（一）《固定资产》第六条：与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固
定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
（二）《固定资产》第十九条：企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方
法进行复核。
（三）固定资产使用使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。（使用寿命、净残值较
大的变化及经济利益实现方式的变化）
二、固定资产后续支出的处理原则
固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，
将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发
生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和
折旧方法计提折旧。
企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分,当发生的后续支出符合固定资产
确认条件时，应将其计入固定资产成本,同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被
