论纳税人的税收使用监督权
甘功仁 中央财经大学法学院 教授，博士生导师
关键词: 纳税人的整体权利/税收新概念/税收使用监督权
内容提要: 纳税人的权利，可以分为宏观上的纳税人的整体权利和微观上的纳税人的个体权利。其中纳税人对税收使用的监督权是纳税人享有的一项极为重要的整体权利。这是对税收概念作出新的诠释，即从税收征收与使用相统一的角度得出的结论。论文论述了确立纳税人的税收使用监督权的必要性，并从国家权力机关对财政支出的决策和监督、建立健全纳税人参与监督财政支出的机制、建立健全财政支出公开制度等几个方面论述了纳税人对税收使用的监督权的行使方式。
纳税人的权利，就其内容而言，可以分为宏观上的纳税人的整体权利和微观上的纳税人的个体权利。纳税人的整体权利是指通过税收所体现的国家与纳税人之间的政治经济关系中纳税人拥有的权利，这些权利一般与国家行政机关的具体行政行为，即税务机关的具体征收行为无直接关系，却与国家意义上的财政税收行为相关联，是对纳税人在涉及税务立法、税务执法和税务司法关系中的基本权利的抽象。纳税人微观上的个体权利，是指具体的纳税人在税收征纳关系中所享有的权利，这种权利与国家税务行政机关的税收征收管理行为直接相联系，主要体现为税收征纳程序上的权利。但是，从目前的认识水平看，我们对纳税人权利的内涵的理解还很不全面，通常谈到纳税人的权利，似乎就是仅指在税收征收管理过程中纳税人享有的具体权利，即微观层次上的权利，至于宏观层次上的纳税人权利，即纳税人的整体性权利，则被忽视了。这说明我们对纳税人权利的认识，是很不充分的。
纳税人的整体权利，就其实质而言，是公民宪法权利的具体表现。在我国，财政收入中的税收收入占90%以上，说明我们国家是“租税国家”。在现代租税国家体制中，从一定意义上可以说，宪法规定的规范原则几乎都离不开税收的征收与使用。纳税人是国家财政资金的主要提供者，享有宪法和法律规定的各项权利，包括管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社
会事务的权利，是不容置疑的。其中纳税人对税收使用的监督权是一项极为重要的权利。
(一)税收新概念——税收征收与使用的统一
随着人们对税收本质认识的深化，对于税收概念的认识也在发生变化。以日本著名税法学家、“现代税法学”的创始人北野弘久为代表，提出了现代税收的新概念。他认为，应该从税收征收和税收使用相统一的一元性立场来认识租税的概念。以天皇主权为指导思想的明治宪法体现的租税概念倾向于租税义务论，并且是从租税的征收与使用相互割裂的角度界定的租税思想。但是，以国民主权为指导思想的日本国宪法在租税的整体构造上是与之完全不同的，它是基于对租税概念的一元性的认识，即基于租税的征收与使用相统一的认识，导人了将岁入(租税征收)与岁出(租税使用)预算合为一体的法国式的“预算法”概念，据此使租税的征收与使用在预算上达到统一管理。1
人们遵从宪法规定的规范原则，在其限度内使用租税，并以此为前提，仅遵从宪法规定的原则承担纳税义务。具体地说，人们是在被称为福利、和平的宪法的基础上，以所纳付的租税是用于宪法所指向的福利、和平事业为前提并在其限度内，按照宪法规定的应能负担原则，即根据各自能力的大小，来承担纳税义务的。所以，纳税者享有以宪法为基础，仅在租税的征收与使用符合宪法规定的原则的条件下才承担纳税义务的权利。该项权利就是“纳税人基本权”。一言以蔽之，所谓纳税人基本权，就是纳税人仅以遵从符合宪法规定的精神承担纳税义务的权利，也就是纳税人“要求按符合宪法的规定征收与使用租税的权利”。它是一项有关纳
税人的各种自由权、社会权等的综合性权利，亦即称之为人民主权中的“纳税人主权”，是各种权利的集合概念。 由于纳税人基本权的存在，因此对某些致纳税人受害的行为，如违宪支出租税的行为，不论在何种情形下，都会在数量上相对地增大纳税人的纳税义务额，所以这种违宪支出租税的行为实际上侵害了纳税人法律上的权益，因而该行为构成了主观上的侵权，纳税人即便不能依据特别立法的规定采取“民众诉讼形式”，也可采取普通诉讼形式提起诉讼。当然，北野弘久更希望制定 “纳税人诉讼” (taxpayer’s suits)的特别立法，从立法上解决这一问题。在这个问题上，美国式的纳税人诉讼制度是值得借鉴的。2
北野弘久提出纳税人基本权的概念，旨在于使人民主权的宪法原则在财政税收领域得以贯彻，使纳税人的权利得以切实保障。他的观点对于我们构筑法律上的税收概念具有非常重要的参考价值。我国传统的财政税收法理论，如同北野弘久所分析的日本传统理论观点一样，也是把税收的征收与使用割裂开来研究的，是二元论而不是一元论，因而使纳税人对于税收的使用几乎被完全排除在外，似乎纳税人缴纳了税收之后，至于如何使用税收，完全是政府的事，与纳税人毫不相干了。这种认识与人民主权国家的性质是极不相符的。
一般认为，国家向国民征税，主要是为了解决国家向国民提供公共产品的资金来源。所谓公共产品，是指某一消费者对某种物品的消费不会降低其他消费者对该物品的消费水平的物品。由于公共产品具有效用的不可分割性、消费的非竞争性和受益的非排他性，市场价格机制不可能使公共产品得以提供。要解决公共产品的供应问题，必然要求有一个部门来承担提供公共产品的职责，并要求能取得相应的资金以补偿提供公共产品的成本。政府就是作为这样一个提供公共产品的公共部门而出现的，税收则是政府为了补偿公共产品成本而向公共产品的消费者收取的一种特殊形式的“价格”，这种“价格”不是由消费者自愿支付，而是由政府强制征收，其最佳方式就是税收。3
公共产品是税收的决定性因素，税收与公共产品之间存在着本质的联系。这种联系在我们人民民主国家中表现得尤为明显。我国税收的本质是“取之于民，用之于民”，“ 取之于民”是手段，“用之于民”是目的，“用之于民”决定“取之于民”。所谓“用之于民”就是国家把向纳税人征收的税收资金用于向全体国民提供公共产品的费用开支。纳税人是公共产品成本费用的主要提供者，根据权利与义务相一致的原则，纳税人履行了为公共产品提供资金的义务之后，自然取得了选择和决定公共产品的权利，即选择和决定公共产品的品种和供应量的权利，相应地，也取得了选择和决定作为公共产品基本资金来源的税收的项目和额度的权利。这就决定了税收的征收和支出的过程实际上是一个公共选择和决定的过程。
传统税收理论认为，税收制度、税收政策和税收法律从来都是体现政府的意志，政府决定着对什么征税、征多少税、如何征税以及税收用于何处。个人的需求偏好、个人意志对诸如税收征收与使用之类的公共决策问题一般不起作用，把税收的征收与使用进行严格区别，彻底割裂，认为纳税人只负缴纳税收的义务，至于征收和使用税收则是国家拥有的当然权力。这种观点实际上是封建制国家赋税制度残余影响的反映。在我们人民民主的社会主义国家中，税收的征收与使用(支出)是密切联系、不可分割的，并且都是一个广大纳税人公共选择的过程，这个过程主要是通过民主的财政税收立法过程来实现的。国家的财政税收立法属于公共选择和公共决策，因此必须反映社会公众的公共利益需要。如果说剥削阶级国家的税收给人一种为社会提供公共产品的假象，掩盖着少数人剥削大多数人的真相，那么，在我国社会主义制度下，国家税收取之于民、用之于民的特征，则是不容否定的。从这种意义上讲，财政税收法律制度必须充分地反映广大纳税人的需要。
我国的财政是名副其实的公共财政，是人民作主、政府执行的财政，是民主决策、民主制约和民主监督的财政。公共财政模式与民主制度建设的关系非常密切。民主制度通过系统地获取和协调人们对于公共产品的偏好，从而极大地促进公共产品的有效供应和公共财政模式的质量。实践证明，在公共产品的有效供应中，最大的难题就是如何获取公众消费者对公共产品的真实偏好。在这一点上，民主显示了无与伦比的巨大优势，它为人们提供了一个向政府表达偏好并借以监督和制约政府行为的最佳途径。在民主制度下，人们不仅可以根据自己的意愿选择他们钟意的公共产品，也可以根据自己的意愿抛弃他们不钟意的公共产品。5公民之所以要纳税，就是因为他们通过向国家纳税可以获得国家提供的公共服务，这是公认的税收合理性的来源。换句话说，纳税人之所以单方面向国家纳税，就是因为国家只有通过税收征收，取得财政收入，才能满足为公民提供公共服务的公共开支所需要的资金;而公民因为提供了公共服务所需资金并享受到了国家提供的公共服务，才会有国家主人的意识，才会自觉纳税。纳税人享受公共服务的权利既是纳税的结果，即通常所说的税收“回报”，又是税收得以继续的原因。国外在征税时，就非常注重纳税人这方面权利的宣传。在西方福利国家，尽管纳税人对税收也有很多的抱怨，但是纳税人从国家提供的失业救济、养老金、医疗保险、免费教育以及良好的居住环境、城市交通和社会服务中，深切地体会到国家税收政策的好处，因而公民的纳税意识和守法意识都很强。许多国家通过“税收征收——政府分配使用——社会福利”这一条线索，把国家税收与居民的现实生活紧密地连结起来，使公民够能理解和支持国家的税收，从而使国家税收事业能够比较顺利地发展。由于我们国家税收的征收和使用都缺乏公开性和透明度，虽然税收资金已大量用于社会公共福利事业，纳税人却没有很多切身的实际体验，因此对纳税的目的意义认识不足，纳税意识不强，自觉性程度不高，极大地影响了税收的顺利征纳。
勿庸讳言，我国税收征收与支配的立法的公共选择性是很不完善的。在立宪阶段，缺乏对税收征收与支配立法的宪法限制;在税收立法阶段，公民很难以民主方式来表达自己对税制的选择态度，不要说普通公民，就是人民代表中的相当一部分人，恐怕也搞不清不同税制的实际意义。税收立法基本上不是通过选举制度与投票规则，而是取决于少数行政人员的决策能力，行政部门的领导在税收立法中处于主导和支配地位。正是因为我国税收立法的公开化程度比较低，缺少纳税人及其代表的有效制约和监督，故所立之税法多有不符合纳税人意愿之处，财税法中过多地规定了纳税人的义务，而很少规定纳税人的权利，特别是纳税人监督税收使用的权利，形成行政机关和纳税人在法律地位上的不平等。
(二)确立纳税人税收使用监督权的必要性
税收使用是国家财政管理的一个极其重要的方面。对税收使用的决策权和监督权，就是对国家财政支出的决策权和监督权。我国是一个地地道道的租税国家，国家的财政支出过程，主要是对纳税人缴纳的税收的使用过程。根据契约国家的理论，国民为了保障自己的人身权利和财产权利，把属于自己的部分财产所有权转移给作为公共机构的国家，以满足国家向国民提供公共服务的必要支出的需要，所以一些国家把建设“福利国家”视为向纳税人征收的目的。我国“取之于民，用之于民”的税收本质与这种目的具有一致性。国家为了社会公共利益征收税收，同时为了社会公共利益使用税收，政府仅是根据纳税人的授权而成为纳税人缴纳的公共资金的托管人和支配者，其终极所有者仍是作为整体的纳税人(公民)。这是人民民主国家与封建专制国家赋税的根本区别。既然纳税人对自己缴纳的公共资金享有终极所有权，那么理所当然地对这些公共资金如何使用支配享有决定权和监督权。但现实并非尽然如此，一方面，国家没有建立保障纳税人参与监督管理公共资金支配使用的健全制度，另一方面，纳税人缺乏参与对公共资金使用的监督管理意识，这样政府便成了单纯的税收征收和支配使用权力的拥有者，纳税人便成为单纯的必须缴纳税收的义务人，在税收法律关系中也就自然形成了征纳双方法律地位不平等的局面。虽然我国政府利用主要通过税收积聚的财政收入，为全社会提供了大量的公共产品，为国家的政治、经济、文化、教育、科技、国防、医疗卫生、社会保障、社会治安等各项事业的发展作出了巨大的贡献，广大人民群众得到了实惠，体现了社会主义国家公共财政的优越性，但是，不可否认，由于完善的税收使用监督制度的缺失，我国财政支出方面还存在种种问题。
首先，国家财政支出范围既“越位”又“缺位”。支出“越位”，主要是财政支出中的生产经营性支出，如直接从事私人物品的生产和经营。一些应该推向市场的经营性、赢利性单位，仍然在财政包干范围之内。支出“缺位”，是指财政本应管好的公共产品和服务，如农业、基础设施建设、教育、环保、基础研究、灾害防范、国家安全等，却因为资金紧张，投入明显不足，发展受到限制。即使属于国家财政支出范围，但支出结构也不合理，主要是人员经费、行政管理费方面的支出膨胀过快，有限的财政支出中真正用于事业发展的资金有限。6
其次，公共支出的效益不理想。中国存在一个庞大的公共部门，它每年都要消耗巨额财政资源，据估计约占GDP总量1/4的公共支出，但支出效益情况如何却几乎是个“黑箱”。不要说一般纳税人不知情，大多数财政专家也难以说个究竟。没有任何一个信息系统向纳税人报告公共部门的支出使用效益情况。尽管如此，仍有大量的证据显示，经济改革以来，中国的公共支出在总体上严重缺乏效益，而且呈恶化趋势。有些学者曾以“三分之一的支出效益大于零，三分之一的支出效益等于零，三分之一的支出效益小于零”来概括中国公共支出的效益格局。如果事实果真如此，便意味着中国公共支出的2/3、GDP的1/6被公共部门浪费掉了，而且是每年都在重复着的一笔全国性的最大浪费。当然，三个三分之一的说法未必确切，但公共支出的严重低效益问题却是一个不争的事实。造成这种状况的原因主要是：分散购买中的浪费;低效率的管制性支出，即“法定支出”，指上级政府强制规定下级政府在某个方面的公共支出必须达到规定的标准;制度外运作的公共资金数量巨大，财政收入大量依赖非税方式筹措。在非税收入中，不正规的乱收费与乱摊派又占了相当大部分，而且大多未纳入政府财政收支预算。在这种情况下，要确保财政支出向纳税人负责是不可能的;公共部门的资源消耗过多;大量财政资金被用于与政府的职责无关的领域，时至今日，财政包揽过多的传统格局没有得到根本改变;财政资金大量流向自利性项目;还有普遍存在的财政寻租活动等等。7
在经济发达、国民富裕的发达国家，税收尚且被称为“血税”，足见这些国家对纳税人缴纳的税收倍加珍惜的程度，而在象我们这样的经济不发达、人民相对贫穷的发展中国家中，一
些政府部门及其工作人员却如此不珍惜甚至肆意贪污、浪费、挥霍纳税人缴纳的钱财，其性质
说得严重一点就是对纳税人的一种罪行。这种现象成为影响纳税人纳税积极性的一个重要原
因。因此，应当大力加强对国家财政公共性的宣传和教育，要使政府和公民都意识到在社会主义国家，国家的财权和财力本来就属于人民，政府只不过是代人民管理国家公共财产的公仆，税收使用必须要按人民的意愿行事。
监督财政支出制度，就是对国家财政支出进行民主决策、民主制约和民主监督的制度。行使公共财政权的政府是公共权力机关，公共权力必须接受监督，否则必然导致权力的滥用和腐败。公共权力运行的规律决定政府及其工作人员必定存在滥用财权以至通过财政分配追求特殊私利的可能性。中国以往的公共支出，因缺乏民主决策和民主监督制度而导致的整体效益低下的现实说明，传统的公共支出管理制度必须进行深刻的改革。作为其中最重要的一个步骤，就是必须将财政管理的重心从收入管理逐步转向支出管理。8相应地，监督财政制度建设的重心也必须从对财政收入的监督转向对财政支出的监督。在保证将公共开支优先用于最有价值的用途方面，监督财政支出制度可以发挥特殊的重要作用。因此，从我国财政支出的现状出发，监督财政支出制度的建设显得十分必要和迫切。
虽然我国宪法规定，国家预决算要由全国人民代表大会审议通过，并且第八届全国人民代表大会第二次会议于1994年3月22日制定了《中华人民共和国预算法》，该法设专章对预算
监督作出了规定，但是应该说真正意义上的监督财政支出制度在我国还未确立。其主要表现是：第一，监督观念有待改变。由于人治观念的深刻影响，传统上只有财政监督的概念，即政府对其所属部门以及政府部门对企业、个人的监督，而没有监督财政的概念，即忽视公民包括
纳税人对政府行使财政权力的监督。这种单向监督而非双向监督的模式，不符合民主监督的精
神。第二，缺乏对财政进行监督的足够法律依据。建立监督财政支出制度，主要是要以国家最高权力机关制定的法律、通过的决议作为财政活动的最高准则，政府的财政活动不得超越法律规定的范围，否则就是非法行为。政府预算必须经国家最高权力机关审议、通过后才能实施，决算须经审计机关审查后由国家最高权力机关审议、批准。目前，这些内容仅在宪法、预算法和预算法实施条例中作了一般性的原则规定，而没有相配套的法律规定将这些原则具体化，缺乏可操作性。没有具体的法律作依据，就难以在实践中对财政支出进行行之有效的监督。第三，还没有一个对财政实施全面监督的法定机构，同时也缺乏比较完备的法定监督手段，缺乏对政府及其工作人员违法行使财政权力进行法律追究的实体性规定和程序性规定。第四，政府的财政行为属于行政行为，由于我国尚未制定统一的行政程序法，因此行政行为包括财政支出行为的实施很不规范，大部处于不公开、不透明的状态。公民的知情权受到极大限制，民主监督难以进行。第五，人民代表大会的监督还有待完善。纳税人对财政支出的决策权和监督权，在大多数情况下要由自己选出的代表机关来实施。但是，目前人民代表大会的监督制度很不完善，监督手段很不得力，有关监督的法律规定因缺乏程序性规定而使原则规定不能落到实处，监督基本上是流于形式，远未达到实质性监督的程度。
为了保证纳税人能够真正行使对税收使用的决策和监督的权利，必须建立健全纳税人对国家财政支出的民主监督制度，以立法的形式明确规定财政预算执行公开化、透明化和规范化的保障程序，明确规定民主监督的内容、范围、程序和方法，明确规定财政预算执行者的行政责任、法律责任和经济责任，以及对行政机关工作人员失职、渎职行为所应给予的惩处措施等。
(三)纳税人税收使用监督权的行使方式
纳税人对税收使用的决策权和监督权，主要是通过两条途径实现的：一是通过自己选举的代表直接参加国家财政税收立法，审查和表决通过财政支出预算和决算草案;二是通过参与对财政税收立法草案和财政预算草案的社会讨论。其中第一条途径是主要的形式。
1、国家权力机关对财政支出的决策和监督
国家权力机关对财政支出预算的决策和监督，是纳税人监督财政支出的基本制度。根据我国财政预算活动的过程，财政支出预算一般包括支出预算的编制、审批、执行和决算四个环节。对财政支出的监督即是对这四个环节的监督。监督财政预算支出就是监督预算资金的分配使用情况，以保障合理地使用和节约预算资金，避免浪费，提高预算资金的使用效率，及时发现和制止违反财政法纪的行为。根据我国宪法的规定，对国家财政支出的监督主体主要是各级人民代表大会，人民代表大会的监督应贯穿于从支出预算的编制到支出预算决算的全过程。
为了加强我国国家权力机关通过对预算的审批实现对预算的决策和监督，政府编制的预算决算草案必须细化，内容必须具体，增强透明度。年度预算中不仅要列示支出总量，更应详细列示具体的支出项目;政府编制的预算草案必须具有完整性，所有公共资金和支出项目必须纳入年度预算，确保提交给权力机关审批的是一个完整的政府预算。国家权力机关对预算的审查必须深入细致，决不能只是一般性的“过目”。人大在审批预算时，既要审核支出盘子，又要审核预算项目。对于支出预算与决算中的重大问题，应予充分揭示和讨论，并运用质询程序行使质询权，必要时可展开辩论。应当实行分审制度，即对多种预算分别审批，对重点项目逐项审批，各级预算由同级人民代表大会审批。同时，必须延长国家权力机关对政府预算和决算的审查时间，给予代表充分发表意见的机会，允许提出各种质疑，让财政部门和相关机构作出回答，以免草率通过。
严格对支出预算执行过程的监督。包括：监督政府是否严格按照人民代表大会审查批准的支出预算方案执行;预算支出的调整、变更是否符合国家的法律和方针、政策，是否符合客观需要，是否严格执行了法定的批准程序等;决算中的各项收支指标是否真实，各项预算支出是否合理，是否按预算安排使用并达到预期效果，有无将预算收入转移到预算外的现象等。
我国目前虽也对预算执行过程进行监督，但存在问题太多，使监督难以奏效。总的问题是：制度不严密，监督程序不明确、不具体，操作上的任意性极大，使监督失去依据和标准。《预算法》是我国财政管理的基本法律，本应该具有很高的权威性和很强的法律约束力，然而漠视《预算法》的现象非常普遍，说明我国对预算支出的监督约束很不得力，对违法违纪人员处罚偏轻，结果是纳税人缴纳的“血税”大量被随意消耗掉了。根据《预算法》的规定，预算一经权力机关批准就具有法律效力，政府部门及其工作人员必须认真执行，违反预算，就是违法，就应受到法律的制裁。为了加强对预算执行过程的监督，必须对执行中的每个过程建立严密的、可作为监督依据和标准的一系列制度，特别是要建立一套完整的监督程序制度和法律责任的追究制度。一旦发现在财政支出上的严重违法违纪行为，人民代表大会就应当行使撤销权和罢免权，或者责令行政机关追究主要责任人员的行政责任和经济赔偿责任，情节特别严重构成犯罪的应移送司法机关追究刑事责任。
在对支出决算的监督上，必须强调审计监督的重要性。国家财政资金支出决算是财政资金支配使用结果的具体反映，与对支出预算执行过程的监督相比，对支出预算执行结果的监督具有更为重要的意义。人民代表大会应当充分运用审计手段来实现这种监督。但是，我国现行的审计监督的制度设置很不科学，它不属于国家权力机关的监督范畴，而是国家行政机关的监督范畴。审计机关属于政府行政部门，审计监督仅仅是上级政府对下级政府，本级政府对本级政府部门的审计监督，其性质是行政机关的内部监督，而非外部监督。当然这种监督是必要的，但这种监督没有体现纳税人审计监督的权利。政府是监督预算执行的主体，同时又是预算的编制者和执行者，集预算的编制权、执行权、监督权于一身，实际上使这些权力失去了监督和制约。若让政府仅以内部监督的形式对其自身的执行情况进行监督、审查、矫正和制裁，而没有外部监督机制的监督，其监督效果必然大受影响，审计监督的作用和公正性也将大打折扣。这正是我国预算执行中舞弊现象层出不穷，预算监督不力的重要原因之一。为了彻底改变这种现象，应当建立和完善以权力机关为主体的预算监督体系，设置或独立于政府、或直接隶属于人民代表大会的专门审计机构，代表人民代表机关行使对预算决算进行监督的权力。
2、建立健全纳税人参与监督财政支出的机制
伴随政治民主建设的进程，应当加快财政支出民主化的建设，在增强人民代表大会的财政预算决策权和对财政支出预算执行的监督职能的同时，要充分体现人民民主监督的功能作用，尊重和保障纳税人的监督权，从上到下都要建立起完善的财政民主监督机制，使纳税人不仅真正拥有对各级人大财政预算决策的监督权，而且真正拥有对政府及其财政部门执行财政支出预算的监督权。纳税人对财政支出的监督，主要是通过批评、建议、检举揭发、控告等形式进行的。为此，要开辟多种监督途径，利用多种监督形式，还要制定相应的实施监督的程序规则，以保障纳税人的民主监督权利能够落到实处。
第一，人民政治协商组织的民主监督
人民政治协商组织是由社会各个方面的代表组成的统一战线组织，具有广泛的代表性，代表各政党、社会团体和其他各种社会组织，行使参政议政的权利。这是一个反映群众呼声，体现民意的重要场所。政协会议也经常讨论国家财政预算执行和决算情况，提出各种批评和建议提案，是监督财政的一种非常重要的民主形式。虽然人民政协的监督不直接产生法律效力，但政协的意见和建议对立法机关、行政机关和司法机关能产生较大的影响力。
第二，公众监督
公众监督主要是指公民针对各级财政支出的情况，提出批评和建议意见，对违法违纪支出行为，向财政监督部门、行政监察部门或司法部门举报、检举和揭发，促进财政领域廉政建设的一种监督形式。
在公众监督这种监督形式中，国外有一种“公众集体诉讼”，或称之为“纳税人集体诉讼”的监督制度。在传统的租税诉讼中，法律只允许纳税者对税务行政机关的违法征税行为提起诉讼，即纳税者只能对与自己有法律上直接利害关系的税务行政行为提起客观诉讼，请求司法救济。但这种保护纳税者权利的诉讼方式是片面的，它只能从消极、事后救济的角度制止违法的税务行为，而不能从积极的立场对纳税者基本权利实现全面保护。从租税法律主义是说明纳税者有对国家的租税课征和支出享有民主管理权的观点出发，纳税者不仅对不法的征税行为有提起诉讼的权利，而且对国家或地方政府违宪、违法的税金支出行为也享有提出诉讼，并要求给予司法救济的权利。目前西方一些国家已采用不同的方式允许纳税者可以对违法的支出税金行为向法院提起诉讼。美国的州法院和联邦法院以判例形式确定，国家有义务对违宪支出的租税作无支付理由的确认。在美国，纳税者可以对与自己无法律上直接利害关系的违法支出租税行为提起主观诉讼，可以以国家或地方政府为被告，针对违法的租税支出提起返还税金等诉讼请求。日本地方自治法第二百四十二条之二规定，地方自治体内的住民可以对地方自治体的违法支出行为提起“住民诉讼”，其诉讼请求为：停止支出，取消或确认该支出行为无效，要求地方政府对违法支出代位进行损害赔偿等。纳税者诉讼作为人民按租税法律主义原则对国家财政支出进行民主与法制统制的手段，其立法化已日益受到各国的重视，并成为租税法律主义在当代发展的最重要表现。9我国目前没有这种监督形式，但国外的作法值得我们参考借鉴。
第三，媒体监督
媒体监督是通过报刊、杂志、广播电视等新闻媒体对社会上存在的财政违法违纪行为给予报道、揭露或者曝光，促使问题早日解决的监督形式。这是监督财政支出的一种必要而相对更加有效的形式。媒体的监督极受群众的欢迎，也很受国家领导层的重视，但确立媒体的监督权要制定相应的规则，要进行新闻立法。
3、建立健全财政支出公开制度
与税收征收的整个过程需要公开一样，税收支出的整个过程也需要公开。公开制度就是阳光制度，要求政府以适当的途径使政务公开。 政务公开制度完全适用于财政支出的民主监督制度建设，让纳税人及其代表有充分的知情权、监督权、批评权和建议权。诸如建立制度化的财政支出决策听证制度，纳税人质询制度，向社会定期公布财政支出预算执行情况及重大财政事项进展情况制度，财政支出审计情况公布制度等，把公共资金支出的信息及时予以公布，使信息公开化、本地化、社区化，在纳税人、立法者、管理者之间建立顺畅的信息交流渠道，以增强财政支出决策的科学性和财政支出的透明度。
改革开放以来，为了适应市场经济的需要，我国的财政体制逐步实行了一系列由国家财政向公共财政转变的改革，财政管理的重心也逐步由收入管理转向支出管理。然而，一切改革方案所要实现的预期目标，都只是改革者们的一种主观设计，它尽管体现了改革的美好愿望，却无法脱离切实有效的的实际保障措施而自我实现。例如我国当前在财政支出方面的一项重要改革就是实行政府采购制度，2002年6月29日全国人大常委会颁布了《中华人民共和国政府采购法》。政府采购制度的宗旨之一是提高财政资金的使用效益和公共服务的质量水平，防止“暗箱操作”形成的腐败现象和分散采购造成的巨大浪费。但是，如果不建立健全严格、透明的政府采购程序与监管制度，不保证社会公众参与，不确保新闻自由对滥用政府采购权力的公众制约，那么非但不能实现政府采购制度的预期目标，甚至容易从过去的“分散腐败”走向更加隐蔽的“集中腐败”。由此可见， 建立健全财政支出公开制度是多么重要。
1998年12月，九届全国人大常委会成立了预算工作委员会，1999年12月，九届全国人大常委会第十三次会议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于加强中央预算审查监督的决定》。几年的实践表明，它对规范预算行为，推动政府依法理财，保障国民经济和社会事业健康发展有着非常重要的意义。 参照这一决定，目前全国已有28个省、自治区，直辖市相继制定了加强地方预算审查监督的决定、规定和条例。
全国人大常委会预算工委每年对预算草案提交分析报告也形成了制度，分析报告对中央预算收入与支出中存在的主要问题，对下年的财政政策、预算收支安排，作出分析、预测、评价和调整建议，提供有关基础性资料，同时对财政工作的一些重点、热点问题提出分析意见。
通过全国人大常委会加强对预算的审查监督，这几年我国的预算制度有了较大的改革，逐步适应了社会主义市场经济发展的需要。首先是细化预算和提前编制预算。过去预算编制一是
注释:
参考书目：
1、[日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版。
2、刘磊著：《税收控制论》，中国财政经济出版社1999年版。
3、王柯敬、李双成主编：《迈入21世纪的中国经济》第一辑，中国财政经济出版社2000年版。
4、李玉书、阮凤英主编：《迈入21世纪的中国经济》第三辑，中国财政经济出版社2001年版。
PAGE
PAGE 1
