2006年第5期 。 科技管 究 2006 N0
． 5
Science aml Technology M anagement Research
文章编号：1000—7695 f2006)05—0032—03
价值链会计框架下的价值链基础预算管理
张华伦，董红果，冯田军
(西安理工大学 工商管理学院，陕西西安 710048)
摘要 ：价值链会计是一个以价值链为载体、以实时控制为核心、融传统财务会计与管理会计于一体的新兴的会
计研究领域。本文在价值链会计的框架下提出了基于价值链的预算管理构想，并阐述了价值链基础预算管理具
有的特点。
关键词：价值链会计；价值链；作业成本；预算管理
中图分类号：G311 文献标识码：A
现行会计模式已经越来越不适应社会经济环境的变化，
大大落后于实践的要求。基于此，2003年阎达五教授紧紧
抓住价值管理这个中心，以企业价值增值最大化为目标，
借助高速发展的信息技术，拓展会计管理对象的外延范围，
构建以价值链为载体、以事中实时控制为核心、融传统财
务会计与管理会计于一体的价值链会计。显然，在这一框
架下的预算管理必然要以价值链为基础去构建，本文将对
这一问题进行探讨。
1 价值链会计理论
1．1 理论的提 出
目前，企业的经营目标已从利润最大化发展成为价值
增值最大化，日常经营管理实现了战略管理与战术管理 、
供应链管理与价值链管理、实体资源管理与信息虚拟管理
的结合，人们把管理的视线转向了价值及其载体数字的活
动上，把管理的目标锁定在业务链和价值链每个环节的价
值增值上，价值管理已成为现代企业管理的核心内容。这
些变化影响着整个会计运行系统。对传统的会计理论和会
计实务产生了巨大的冲击，改变着会计环境 ，影响着指导
整个会计运行系统的理念和政策。
鉴于此，阎达五教授提出 “在会计理论研究、会计教
学和会计工作中应当与时俱进，更新理念。紧紧抓住价值
管理这个中心 ，拓展会计管理对象的外延范围，构建以价
值链为载体、以事中实时控制为核心、融合传统财务会计
与管理会计于一体的价值链会计”。阎达五教授指出。“价
值链会计是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究。
具体可表述为：是收集、加工、存储、提供并利用价值信
息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链
能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价
值增值和分配的一种管理活动。它包括价值信息的收集、
价值信息的加工、价值信息的存贮、价值信息的提供和价
值信息的利用等。”
I．2 价值链会计的目标、对象和理论框架
根据阎达五教授的思想，国内学者对价值链会计进行
收稿日期：2005—11—07
了进一步研究。中国会计学会会计新领域专业委员会在
2003年 12月和2004年 11月分别召开了两届 “价值链管理
和价值链会计”专题研讨会。中国人民大学戴德明教授在
整理阎达五教授研究成果的基础上，从价值链会计的研究
起点、研究动因、研究过程、研究框架和研究展望等方面
较为系统地总结了阎达五教授价值链会计的基本思想，初
步构建了价值链会计研究的理论框架，并根据价值链会计
的研究内容提出了一个基本方向。
价值链会计的目标大体上可归纳为：疏通信息传递通
道，调整企业价值链从而协调各部门、各环节间的协作关
系，为企业创造最大化的价值增值，即利用会计特有的量
化功能与方法为企业价值增值最大化服务。价值链会计对
象的实质是价值链信息及其所体现的经济关系，其表现形
式是价值链，涉及的范围包括资金流、信息流和实物流。
阎达五教授关于构建价值链会计的基本思路是，以强
化价值管理为主线，分别沿空间和时间两个维度重构会计
管理框架。在空间维度上。把原来的以单一企业形式存在
的会计核算主体扩展为以价值链联盟形式存在的会计管理
主体。把原来的以货币为计量手段的各会计核算对象扩展
为以价值链形式存在的一切可以量化的会计管理对象，这
样，会计管理的视角就大为扩展。财务信息和非财务信息
就统一为价值信息。在时间维度上，按照在经济和社会领
域广泛应用信息技术的要求，以会计实时控制为核心，以
管理过程的时间序列为依据，分别以事前管理的统筹规划、
事中管理的实时控制和事后管理的分析考评为内容广泛开
展全方位、全过程的会计管理。价值链会计管理的目标是
实现价值链的价值增值。且其能否有效实施依赖于价值链
各方的通力协作。
作为在IT环境下研究会计管理的一种新思路，价值链
会计的研究才刚刚起步。在理论和实践方面仍有许多问题
需要研究，比如：1)价值链会计的目的和内容；2)关于
价值链会计前提研究；3)价值的创造与分配；4)价值链
会计是否有行业特点；5)基于价值链的预算管理；6)如
何基于价值链会计的思路重新构建会计学的学科体系等等。
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张华伦等：价值链会计艇架下的价值链基础预算管理 33
2 价值链基础预算管理的构想
根据价值链涵盖的范闱，可以把价值链分为内部 价值
链与外部价值链两个层而。内部价值链与企业作业链涵盖
的范围一致 ，始于企业从供应商处获得原材料 ，终于企业
把产品提供给顾客，是针对企业内部的管理，属于管理控
制和作业管理层面。外部价值链是指企业价值链与供应商
价值链以及顾客价值链相连接而成的一个链条 ，始于原材
料的最初供应者，终于最终产品的最终用户。外部价值链
管理把管理的视野扩大到价值链联盟，它属于战略管理层
面。我们可以按照价值链的这两个层面，重构预算管理框
架 。
2．1 在外部价值链层面建立价值链联盟同步化预算管理
价值链会计管理的目标能否有效实施依赖于价值链各
节点企业的通力协作，体现在预算管理方面就是要建立同
步化价值链预算，即同一价值链上的企业通过签订战略合
作协议，运用一定 的协调机制，实现整个价值链的同步生
产进度控制 、同步生产节奏控制和同步生产能力控制，达
到对价值链中 “三流” (信息流、物流、资金流)的一个
较稳定的预算。通过建立在 EDI(电子数据交换 )／Intemet
之上的价值链信息集成平台，为价值链之间的信息交流提
供共享窗口和交流渠道，同时保证价值链企业同步化预算
的实现。
价值链管理环境下预算编制的组织机构较为复杂，通
常可在各节点企业的高层管理者中抽 出一定数量的成员组
成预算协调委员会来指导预算的编制工作。该委员会向各
节点企业建议应遵循的总体指导方针、预算程序和预算编
制截止日期。预算协调委员会可编制一份预算手册分发给
各节点企业，说明谁应对提供某种形式的信息负责、何时
要求提供信息及应采取什么形式。预算委员会通常可设置
一 个从属委员会，由各节点企业的主计长组成，其职责是
仔细检查所提出的预算 ，并为批准预算或必要的修改提供
建议。各节点企业是编制总预算的基层，也是预算信息的
来源与处理器。
价值链企业的总预算以销售部 门的销售收入预测为起
点 ，采购部门与销售部 门是企业问传递需求信息 的接 口。
需求信息总是沿着价值链从下游传至上游，从一个企业的
采购部门传向另一个企业的销售部门。在价值链管理的战
略伙伴关系建立后，销售部门在价值链上下游企业间的作
用仅是一个信息的接口，负责接受和管理上下游企业需求
的一切信息 ；而采购部门的主要工作是将生产计划系统的
采购计划转换为需求信息，以电子订单的形式传达给上游
企业。基于Intemet或 Intranet的信息网络，价值链有了信
息共享的物质基础，由此可获得快速的反应能力使价值链
企业编制总预算更加及时、可靠。
2．2 在内部价值链层面建立作业基础预算 (ABB)管理
企业内部价值链表现为作业链。企业由投入到产出的
过程，是由一系列作业构成作业链的过程，每完成一项作
业消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产出转移到
下一个作业，作业的转移伴随着价值的转移，最终的产出
既是全部作业集合而成作业链的最终结果，也是全部价值
集合而成价值链的最终结果，因此内部作业链的形成过程
就是内部价衄链的形成过程。
作业基础预算是 “建立在作业层次上的一种管理过程，
以达到对成本 和经营业绩 的持续改善” 。ABB模型通过
预测计划期生产 、销售产品或劳务的需求量，从而预测相
应的作业需求量，在此基础上预测资源的需求量，并与企
业目前的资源供应量进行比较，使资源配置更加可信客观。
其最大优势就是通过这种预算管理模式，力求达到企业资
源的最有效配置。作业基础预算模型如图 l所示，构成一
个动态的可循环的过程。
资源消耗牢
图 1 起点：预测产出需求量
ABB模型
(1)预测产品或劳务 (即成本标的)在下一经营期间
的需求量。
(2)确定作业消耗量 包括两步：步骤 1)确定作业
消耗比率，即每单位产品或劳务消耗的作业数量。步骤 2)
用作业消耗比率乘以产品或劳务的预测需求量，预测出下
一 经营期间可以满足成本标的消耗需求的作业量。
(3)确定资源消耗量。包括两步：步骤 1)确定资源
消耗比率，即每单位作业消耗的资源数量。步骤2)用资
源消耗比率乘以预测出来的作业需求量，预测出下一经营
期问可以满足作业消耗需求的资源量。
在这过程中，必须寻求资源的经营平衡，即资源的需
求量必须与目前资源供应量一致。如果预测的资源需求量
等于或大致上 (在一个可接受的限度内)等于资源的供应
量，则资源达到了经营平衡，进入下一过程；如果没有达
到经营平衡，增加或减少目前资源的供应量 (例如引进新
设备或出租闲置生产设备，雇佣或解聘临时工等)，或者重
新回到 (1)，修订 (1)和 (2)的投入量 (例如重新预测
产出需求，降低消耗比率，改变产品或劳务的功能等)，计
算新的资源需求量来达到经营平衡。
(4)分配资源成本。包括两步：步骤 1)用资源供应
量乘以资源的预计单价，预测出资源需求成本数据。步骤
2)分配资源成本额到预测产品或劳务上。
在这一过程中，利用 ABC计算原理，把 (2)中达到
经营平衡时的资源供应总成本分配到作业和成本标的上，
计算相关的财务指标 (利润、投资回报率等)，并与组织确
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34 张华伦等：价值链会汁框架下的价值链基础预算管理
定的财务 目标进行 比较 ，判断财务 目标是否达到。如果计
算出来的利润、回收率等指标大于或等于财务 目标，则预
算达到了财务平衡 ；如果没有达到财务平衡，回到 (3)修
订投入量和资源的供直量，寻求另一个经营平衡并转化为
财务数据 ，达到新的财务平衡。
由此可见，ABB是一个寻求组织资源供应量和资源需
求量之间的经营平衡以及满足财务 目标的财务平衡的不断
循环的过程。
2．3 价值链预算要以价值链分析为基础
价值链基础预算要从价值链联盟的高度去分配资源和
成本。显然，价值链分析是资源分配的前提。
(1)纵向价值链分析。纵向价值链分析主要解决企业
的产业定位问题，即企业应该生产什么，在整个纵向价值
链中应该占据多长。价值链联盟中的每一个节点企业在进
行同步化预算时都应进行纵向价值链分析，以确定自己在
价值链中的位子，哪些是价值链上的关键环节或作业，哪
些作业活动适宜企业 自己做 ，哪些作业应该转向其他企业
做，消除节点企业之间的重叠作业和无价值作业，达到整
个价值链联盟资源配置的最优化。
(2)横向价值链分析。横向价值链分析主要解决企业
生产该种产品的竞争优势所在，即企业与相同地位的竞争
对手相比，如何提高竞争力，以确定适合企业的竞争策略。
横向价值链分析把企业作为一个整体与竞争对手进行分析，
在预算分配时关注企业整体成本最低而不是某一生产过程。
如果企业价值链上所有作业累计总成本小于竞争对手，就
具有了成本优势，这种优势若能得以保持，使竞争对手无
法轻易模仿，就具有战略上的意义。
(3)内部价值链分析。内部价值链分析主要解决降低
企业内部成本问题。而这些分析工作都是以 “作业”为中
心 ，以作业成本法为主要方法，在实时评价的基础上找出
直接增值作业活动、辅助增值作业活动和非增值作业活动。
对于直接增值作业活动在保持其增值效果不降低的前提下，
尽可能提高运行效率，减少资源耗费和占用；对于辅助增
值作业活动在维持其辅助作用不变的情况下，尽可能减少
资源占用 ；对于非增值作业活动应尽可能减少和清除。
3 价值链基础预算管理的特点
鉴于价值链联盟网络化结构的广度与特殊性，价值链
预算管理不同于传统企业预算管理，其特点主要有：
(1)预算工作内部化。价值链联盟是一个网链结构，
一 个企业是一个节点，各节点企业都以使整条价值链联盟
价值最大化为共同目标，对共同的任务有共同的认识和了
解，这必然促使它们要摒除企业间的障碍，实行工作协调
和并行化经营。价值链联盟的同步化预算也随之要内化到
各个节点企业，每个节点企业都可视为一个综合性的责任
中心，应扮演好自身在总预算中的角色。
(2)预算工作同步化。价值链联盟同步化预算的信息
是沿着价值链不同的节点方向传递的，一个节点企业经营
预算的大多数组成部分都受到其他节点企业预算的影响，
因此需要认真制定一份时间表，确定各个节点企业参与价
值链联盟同步化预算编制的时间及每一节点企业必须完成
的时 段。只有节点企业之问以及企业内部各部门之间保
持步凋一致，价值链联盟的同步化预算才能实现。
(3)预算编制方法一致性。为真正实现预算工作的同
步化，各节点企业编制预算的方法应该是相对一致的，倘
若某节点企业采用静态预算方法，而其他企业采用了弹性
预算的方法，该企业的预算与其他企业将相冲突，甚至引
起价值链上相关信息传递的堵塞。节点企业必须具有面对
不确定性事件不断修改的能力，上游企业的预算信息和下
游企业的预算信息都应作为编制预算的依据，其目的在于
保持上下游企业间生产活动的同步。
(4)预算信息的共享与集成。一个企业的生产计划与
库存控制不但要考虑该企业内部的业务流程，更要从价值
链联盟的整体出发，进行全面的优化控制，跳出以某个企
业物料需求为中心的生产管理界限，以顾客化的需求驱动
顾客化的生产计划，获得敏捷的市场响应能力。在编制同
步化预算时，企业要建立分布的、透明的信息集成系统，
采用并行化信息传递方式，保持信息渠道的畅通和透明，
从而保证预算工作的同步化。
4 结束语
分析企业的价值链基础预算是基于价值链管理对企业
的影响而重构企业预算模式，从而进行更好的价值链优化
与管理。价值链基础预算分别从企业内外价值链两个层面
构建同步化预算和作业基础预算；价值链分析和作业成本
法是价值链预算管理的基础，它能够增强企业的竞争优势
和提高预算的准确性。本文论述的企业价值链基础预算管
理有利于对企业进行有效的价值链管理，从而提高企业的
管理水平。
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作者简介：张华伦 (1955一)，女，陕西西安人，西安理工大学工
商管理学院，教授，主要研究方向为会计理论 与应用；董红果
(1978一)，男，西安理工大学工商管理学院，硕士研究生，研究方
向为会计理论与应用；冯田军 (1980一)，男，西安理工大学工商
管理学院，硕士研究生，研究方向为会计理论与应用。
(本文责编：陈 夏)
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