第4卷第5期格1t~夏学院学报 . 2014年10月Journal of Fujian Jiangxia University …经…挤……管…川理.…XBRL网络财务报告的风险及其复合治理林琳潘攻2( 1. 2.福建江夏学院会计学院，福建福州，350108) 摘要:当前，世界多个主要国家己先后进入XBRL网络财务报告的自愿或强制报送阶段。然而，XBRL复杂的技术属性，可能令其之推行面临特有风险问题。XBRL网络财务报告的风险包括:分类标准不完善风险、分类标准不适当风险、分类标准不当扩展风险、映射错误风险、数据标记不完整风险、控制失当风险和未经鉴证风险等。公司、监管机构、审计执业界和软件厂商应当协同参与，对上述风险进行复合治理，共同保证XBRL网络财务报告的质量，为XBRL在我国的顺利推行提供保障。关键词XBRL;网络财务报告;风险;复合治理;鉴证中国分类号F232文献标识码A文章编号2095-2082( 2014 ) 05-0001-1 0 近十年来，可扩展商业报告语言(XBRL)获得了各国监管机构和会计准则制定机构的广泛认同和重视，包括美国、加拿大、英国、澳大利亚、日本和韩国在内的世界多个主要国家已先后进入XBRL网络财务报告的自愿或强制报送阶段。我国的XBRL应用也在紧锣密鼓地进行2010年10月，国家标准化管理委员会和财政部分别发布了XBRL技术规范系列国家标准和基于企业会计准则的XBRL通用分类标准2011年，财政部组织以在美上市公司为主的15家国有大型企业，及12家具有证券期货相关业务资格的会计师事务所开展通用分类标准的首批实施工作2012年，财政部决定在14个省(自治区、直辖市)的部分国有大中型企业实施通用分类标准，鼓励其他省(区、市)在自愿基础上组织本地区国有大中型企业参加实施2014年，财政部继续将11家大型企业、3家石油和天然气行业企业、18家银行业金融机构和5家保险公司纳入实施范围。国内外学术界以XBRL为主题的研究不断涌现，多数研究对其之技术优势和应用价值给予了充分肯定，包括实施XBRL有助于降低信息不对称、提高决策效率、强化监管效果、促进资本市场功能运转等。[1-2]值得注意的是，XBRL并非万灵妙药。作为新兴计算机语言与传统财务报告的有机结合体，其依托网络的性质，使得安全等网络固有风险问题仍然存在，而其独特的技术属性更可能使之面临收稿日期2014-09-03基金项目:国家自然科学基金项目(70872020) ;福建省会计学会2013年度学术研究课题项目(Y2013-03) 作者简介1.林琳(1972-) ，女，福建福州人，福建江夏学院会计学院副教授，博士;2.潘攻(1955-) ，女，福建福州人，福建江夏学院会计学院院长，博士。1
特有风险问题。截至目前，国内外学术界对XBRL相关风险的探讨极为少见，这可能造成实务界对风险问题的普遍不重视，导致XBRL推行过程遭遇不必要的挫折和损失。2009年，美国证券交易委员会(SEC)提出"推行XBRL建设一个高质量的网上信息生产、收集和分发生态系统"的目标。显然，在当前背景下，对XBRL网络财务报告的特有风险展开系统探讨，对于有效防范相关风险、促进XBRL在全球及我国的成功推广、实现预期目标，具有重要意义。一、XBRL网络财务报告特有凤险因素的识别风险因素识别(Risk Factors Identification )是在特定环境中运用各种方法和工具探索引发研究对象发生风险事件的各项潜在原因，确定风险因素并对其进行定性描述的过程。风险因素识别是风险治理的前提，应当遵循系统性和全面性原则运用专家调查法、现场检查法、调查问卷和文献研究法等进行。本文采用文献研究法在总结前期相关研究主要观点的基础上，提出XBRL网络财务报告的特有风险因素。(一)分类标准元素定义不完善分类标准是XBRL应用中最关键、最核心、最重要的内容，一个国家或地区分类标准质量的好坏可以反映该国或地区应用XBRL水平的高低。[3]分类标准研究的关键问题是，元素设计是否全面，其元素定义的完整性或充分性，决定了XBRL网络财务报告信息的充分性。如果分类标准与公司财务报告实践存在差异，比如，分类标准数据汇总程度比公司报告实践高，就可能导致信息损失，或分类标准数据汇总程度较公司报告实践低，又可能使公司将几个元素汇总起来列报，导致公司间信息可比性的损失。[4]因此，分类标准应尽可能充分地反映公司财务报告实践。一些学者检验了分类标准与公司财务报告实践的契合度Bovee等(2002 )检验了美国工商企业版XBRL分类标准与上市公司报告实践的契合度，发现二者契合较好，但存在一定程度差异，且行业间差异显著[5]高锦萍和张天西(2006)对上海证券交易所制定的《中国上市公司信息、披露分类标准》的质量水平进行评价，将117家上市公司2005年报披露的报表附注项目与分类标准定义的附注元素比对，发现分类标准与公司报告实务间差异总体水平较高[4]Bons n (2009)等的检验发现，国际财务报告准则一一通用分类标准(IFRS-GP)与欧洲公司报告实践的契合度不理想[6]Valentinetti和Rea(2012 )检验了IFRS-GP2009版与意大利上市公司报告实践的契合度，发现公司披露的报告项目与分类标准存在普遍差异。[7]由上可见，尽管各国分类标准已陆续经XBRL国际组织认证或批准，然而，现有分类标准元素定义的完善性仍可能存在缺陷，这将导致信息损失或信息可比性问题。(二)选用的分类标准不适当分类标准被誉为XBRL网络财务报告的"术语词典公司财务报告数据正是通过向分类标准所定义元素映射并进行标记生成XBRL财务报告实例文档，选用适当分类标准是正确编制XBRL网络财务报告的前提条件。→个国家特定行业内的公司应当选择符合该国公认会计原则要求及行业监管规定的分类标准，且应确保所选用的分类标准是国家及行业监管机构推荐使用的适当版本。倘若公司选用的分类标准不适当，例如，保险行业企业选用工商企业分类标准，将可能使大量财务报告数据所映射的分类标准元素不适当，导致生成的XBRL网络财务报告内容出现严重错误。(三)不适当地扩展分类标准由于各行业的商业运作模式不同，各家公司的经营理念和对外报告需求也常存在差异。一套财务报告分类标准不可能满足所有公司的报告需求，这可能导致分类标准过于冗长。为此，全球2
绝大多数国家的监管机构对分类标准采取了"允许扩展"的态度。然而，美国会计学会(AAA)指出:公司对于分类标准的扩展应持谨慎态度，按需扩展只能在确定新元素的确需要的前提下，比如不扩展将导致报告不准确或产生实质性误导。[8]因此，公司应确保扩展新元素的必要性，仅当通用及行业分类标准中不存在功能及意义与新元素等同元素的情况下，方可扩展现有分类标准，否则，将导致重复扩展，降低XBRL网络财务报告信息的可比性[9]还可能出现不同公司对同一报告概念采用不同元素名扩展的情况，这也将降低信息可比性。国际财务报告准则基金会(IFRSFoundation, 2009)指出，对分类标准进行扩展具有两大优势:其一，降低维护分类标准的成本;其二，更多的主体扩展分类标准，将提高资本市场透明度。口。]而Debreceny等(2005 )认为，扩展可能对不同公司财务报表的可互操作性带来负面影响。[ll]Ratkowski(2010)基于对SECXBRL报送实例文档数据质量的分析也指出，如公司过度扩展分类标准，将产生对投资者和分析师的误导性后果。[12]基于上述考虑，美国联邦存款保险公司(FDIC)及新加坡会计和公司监管局(Accounting&Corporate Regulatory Authority )均要求所辖银行及公司在编制XBRL网络财务报告过程中使用规定的分类标准不允许扩展。应当认识到，倘若对XBRL的可扩展性运用不当将可能导致推行XBRL的重要目标即信息的标准化、可比性和可重用性难以实现。(四)报告数据向分类标准元，素的映射错误XBRL财务报告实例文档的生成要求公司将报告数据映射向适当的分类标准元素并进行标记，映射的准确性是保证XBRL网络财务报告质量的关键。Shin(2003 )指出，对XBRL财务报告实例文档的审计应集中关注财务信息向分类标准元素映射的准确性。[叫Turner( 2007 )也指出，映射错误将导致实例文档语法正确而内容错误，造成误导。[14]如何确保正确的映射?这要求公司正确理解分类标准元素，并为报告数据找到与之相匹配的适当元素，不当映射将使XBRL网络财务报告内容出现错报。(五)数据标记不完整加拿大特许会计师协会(CICA,2002 )指出，XBRL财务报告实例文档存在两个值得注意的问题，即分类标准选用的适当性和数据标记的完整性。[15]所谓数据标记完整性是指某些数据未被标记、未被纳入XBRL财务报告实例文档的情况。Wagenhofer(2003 )提出，由于信息使用者是应用基于XBRL的软件提取XBRL网络财务报告中的信息，而不考虑编制细节，公司可能出于印象管理目的有意对某些不利信息不进行标记。[16]这将导致XBRL网络财务报告未能报告应当报告的不利信息，出现漏报，对信息使用者造成误导。(六)编制过程各环节内部控制设计和执行失当XBRL网络财务报告的质量取决于编制过程各环节内部控制的有效性。2011年，Boritz和No对上述"内部控制"作了如下解释:为达到XBRL财务报告实例文档生成过程的有效和高效、实例文档的质量以及遵循监管要求的目标，而设计的为之提供合理保证的过程。[17]2006年，XBRL 国际鉴证工作组(Assurance W orking Group of XBRL International )提出了应用XBRL报告的两个阶段:其一，应用XBRL的纸质范式电子报告阶段(Paper Paradigm Electronic Reporting U sing XBRL) ，这一阶段，先通过公司财务报告系统编制纸质范式报告，再将其中的数据向分类标准元素映射生成XBRL网络财务报告，其对纸质范式报告起补充作用;其二，XBRL范式电子报告阶段( XBRL Paradigm Electronic Reporting) ，这一阶段，XBRL网络财务报告得到普及并取代纸质范3
式报告，公司财务报告系统集成了XBRL标记程序，财务报告系统直接采集会计系统中的数据进行标记并生成XBRL财务报告实例文档，再将实例文档置于公司网站及监管机构网站。[18)在应用XBRL的纸质范式电子报告阶段，虽然分类标准的选择、扩展及由报告数据向分类标准元素的映射过程等需要人工干预，但XBRL财务报告实例文档最终是由软件系统生成。而在XBRL范式电子报告阶段，由于XBRL标记程序已内嵌于公司财务报告系统，XBRL网络财务报告由系统自动编制完成，仅在分类标准的选择和扩展部分需要一定程度的人工干预。显然，无论人工干预环节或实例文档经由系统自动生成的环节，各环节内部控制设计和执行的有效性均可能使XBRL网络财务报告出现格式或内容错误，造成错报。(七)未经外部独立鉴证当前，上市公司报送XBRL网络财务报告的流程如下:通过内部报告系统生成财务报告，经注册会计师审计后，应用基于XBRL的工具软件将报告数据映射向分类标准元素生成XBRL财务报告实例文档，再将实例文档报送给监管机构并置于其网站上，信息使用者可从监管机构网站下载实例文档，并通过XBRL处理软件将其转换成人类可读的格式如HTML、POF等予以阅读。这个过程存在风险隐忧:虽然财务报告已经审计，但所生成的XBRL财务报告实例文档却未经审计，包括SEC在内的各国监管机构均对所提供实例文档附以"本所己尽力确保XBRL财务报告实例文档与上市公司报告间的一致性，但不保证数据绝对准确无误，仅供参考"等类似风险警示。尽管美国注册会计师协会(AICPA)、美国上市公司会计监督委员会(PCAOB)和XBRL国际鉴证工作组曾陆续为XBRL财务报告实例文档的鉴证业务提出了框架和指南，但迄今全球范围内对XBRL鉴证问题的研究相当有限，各国均尚未制定可据以开展鉴证实践的准则也未要求对实例文档实施鉴证，审计师仍未涉足该项鉴证业务，未经外部独立鉴证的XBRL网络财务报告的质量难以得到合理保证。二、XBRL网络财务报告凤险的解析风险本质上是由风险国素、风险事件和风险后果三者构成的统一体，三者串联构成了风险形成的全过程，三者共同作用，决定了风险的存在、发生和发展。口9)因此，有必要在风险困素识别的基础上，对其可能引发的风险事件及风险后果进行推测和描述，以达到全面解析XBRL网络财务报告风险的目的(见表1)。由表1可见，七项风险因素将分别引发七类风险，包括:分类标准不完善风险、分类标准不适当风险、分类标准不当扩展风险、映射错误风险、数据标记不完整风险、控制失当风险和未经鉴证风险。其中，分类标准不完善风险源自各国已制定的分类标准元素定义上的缺陷;分类标准不适当风险源自公司对分类标准适用性质的误判;分类标准不当扩展风险源自公司对分类标准元素可扩展性的误用或滥用;映射错误风险摞自公司对分类标准元素定义的理解失误;数据标记不完整风险源自公司机会主义信息披露行为倾向;控制失当风险源自公司设计和执行的内部控制不当导致控制失效;未经鉴证风险则起因于审计职业界尚未介入XBRL网络财务报告的鉴证业务。值得注意的是，由于公司外部因素如分类标准制定或鉴证机制设计因素将分别引发一项风险，而由于公司自身对XBRL技术属性缺乏系统的掌握、配套机制不适当、印象管理动机等，则将引发多达五项风险，危及XBRL网络财务报告的信息质量。4
表1XBRL网络财务报告凤险解析表代码风险因素风险事件风险后果风险描述分类标准与公司财务报XBRL财务报告实例丈档分类标准元素定义不完告实践未能充分契合，未能报告应当报告的信Rf分类标准不完善风险j 善某些数据找不到适当元息，出现信息损失或损素予以标记害信息的可比性大量财务报告数据所映XBRL网络财务报告内容Rf选用的分类标准不适当射的分类标准元素不适分类标准不适当风险2 出现严重错误当推行XBRL的重要目标即出现重复扩展、公司各Rf3 不适当地扩展分类标准信息的标准化、可比性分类标准不当扩展风险自扩展的情况和可重用性难以实现将财务报告数据映射向报告数据向分类标准元XBRL网络财务报告内容Rf4 不适当的分类标准元素映射错误风险素的映射错误出现错误，造成错报并进行标记公司出于印象管理目的XBRL网络财务报告未能Rf5 数据标记不完整有意对某些不利信息不反映应当报告的不利信数据标记不完整风险进行标记息，造成漏报分类标准的选择、扩展过程、财务报告软件系统采集会计系统数据进XBRL网络财务报告的格编制过程各环节内部控Rf6 行标记及生成财务报告式或内容出现错误，造控制失当风险制设计和执行失当实例文档过程等各环节成错报内部控制设计和执行失当审计师未对XBRL财务报XBRL网络财务报告的质Rf7 未经外部独立鉴证未经鉴证风险告实例文档实施鉴证量未得到合理保证三、XBRL网络财务报告凤险的复合治理全球化时代风险的复杂性使得无论是国家、市场还是被许多人寄予厚望的公民社会都无法单独承担风险治理的重任，复合治理理论应运而生。复合治理指政府组织、非政府组织、企业组织、家庭以及个人等主体对社会公共事务共同进行协调式管理，以实现预定利益或价值目标的过程，多主体性是复合治理的典型特征。[20]复合治理理论启示我们，XBRL网络财务报告的风险要求多个主体的共同参与和协调式管理，其风险治理的本质问题是如何保证信息质量的问题，包括公司、监管机构、审计执业界等在内的多个主体应当参与治理相关风险，共同保证XBRL网络财务报告的质量。正如Ahrendt( 2009 )所指出的，XBRL的推行有赖于诸多利益团体的合作，包括制定规范的会计职业团体、相关国家和国际组织以及软件厂商等，仅当这些组织得到充分调动，制定可持续的解决方案，XBRL方可能成功。[幻]表1的解析指出了XBRL网络财务报告应用过程可能面临的七项风险因素及风险类别。以下，本文拟分别以公司、监管机构、审计执业界及软件厂商为风险治理主体，探讨各方在XBRL推行进程中应当进行的工作，以期通过各方的协同努力，抑制各项风险因素存在的空间，从而预防、降低相关风险，实现XBRL的成功应用。5
(一)公司的工作当前，绝大多数公司在应用XBRL过程中采用"螺栓式"的方法(Bo1t-on Approach)首先运用现有软件系统编制财务报告;而后使用基于XBRL的软件将报告数据向分类标准元素映射并进行标记，必要情况下对分类标准进行扩展，以实现XBRL财务报告实例文档的创建;最后公司将实例文档和扩展分类标准向监管机构报送并置于监管机构网站。上述方法仅是将XBRL应用软件螺栓式地加入公司现有信息系统，不要求公司变更其信息系统，不会令公司承担高昂的初始投资成本。然而，多项研究发现，公司提交的实例文档存在多种错误。例如，Du等(2011)对美国SEC分阶段实施XBRL计划过程中提交的4532份XBRL财务报告实例文档进行了错误检验，发现提交早期错误数最高，随着提交次数增多，错误数显著下降，表明公司在XBRL网络财务报告编制过程中存在学习曲线。[22J显然，公司面临的关键问题是如何缩短学习周期，保证向资本市场提供的信息质量。治理XBRL网络财务报告的风险，处于信息师、头的公司责任重大，其应当考虑进行以下工作:1.加强复合型人才培养。当前，上市公司严重缺乏熟悉财务和信息技术知识的复合型人才，多数人员不了解XBRL知识。我国上海证券交易所在试点XBRL过程中，开发应用软件并免费提供给上市公司使用，试点公司是在几乎不知道XBRL为何物的情况下，通过软件提供的统一模板完成实例文档的编制。2011年，何芹将上交所12家上市银行的XBRL财务报告实例文档与经审计的财务报告相核对，发现所有银行存在"报表项目漏报"、"合计金额错误"、"报表项目错报"等问题。[到]可见，统一模板虽然易用但不能取得理想效果。XBRL网络财务报告的成功编制要求编制人员对XBRL的内在技术机理具有系统的理解，包括如何确保报告数据与分类标准元素的正确映射，何时应当对分类标准进行扩展等。困此，上市公司的当务之急是积极培养财务知识和XBRL知识兼备的人才，为本公司的XBRL应用奠定人才基础。2.强化XBRL网络财务报告编制过程各环节内部控制的有效性。美国SEC在分阶段推进XBRL的过程中，给予了上市公司两年的修改责任期，在这一条款下，如公司已尽了切实的努力并在发现错误后迅速纠正，则不必对实例文档中的错误负责，但所有公司的修改免责期将于2014年10月31日结束。可见，随着XBRL实施进程的推进，公司对XBRL网络财务报告质量的责任将会加重及至承担完全责任。普华永道(2012 )在其名为{XBRL呈报的风险及内部审计的作用》的报告中建议，由内部审计机构评价公司应用XBRL面临的风险、是否相关风险已得到恰当处理及是否所设计的控制程序可用于保证生成高质量的XBRL报送文档等。[24]应当认识到，XBRL网络财务报告编制过程各环节内部控制属于当前各国监管机构所着重要求的财务报告内部控制的范畴。公司应当强化编制过程各环节控制的有效性，包括设计并执行适当的控制并通过内审机构及时评价控制风险，确保XBRL网络财务报告的质量，以缓解公司的责任。3.研究是否在公司内部深度应用XBRL技术。当前，绝大多数公司仅是将XBRL应用软件螺栓式地加入现有信息系统。XBRL荷兰地区组织副主席Snijders指出，这种方法是"死胡同"正确方法应是将XBRL植入公司内部信息系统，通过系统将公司数据与XBRL分类标准元素建立联系。[别I国际信息系统审计协会和国际会计师联合会(ISACA/IFAC，2011)也指出，将XBRL与公司内部信息系统整合具有优势，则XBRL将不仅是向公司外部沟通财务报告和其他监管报告的手段，而且将成为一个全面的公司内部报告语言，可能驱动公司报告系统效率的提高并带来价值增值。[25J将XBRL深度应用于公司内部系统的路径是引入XBRL全球通用账簿(XBRL Global Ledger，简称XBRL GL)。运用XBRLGL分类标准表示公司的会计科目表、会计账簿及历史交易等内部信息，6
将可以标准化公司内部各项财务和非财务信息，集成和共享公司信息，有效提升公司管理水平。然而，经过多年的信息化建设，不少公司的信息系统已相对成熟。究竟公司是否应在下一阶段深度应用XBRL技术，其之成本效益如何?值得深入的思考。(二)审计执业界的工作XBRL是目前应用于非结构化信息处理尤其是财务信息处理的最新技术，被认为是提高公司透明度和市场效率的关键元素。然而，2011年，Bartley等对美国SECXBRL自愿报送计划下33家公司提交的XBRL财务报告实例文档进行检验发现，存在如下六类问题:报表项目漏报、报表项目重复、报表项目错报、金额错误、借/贷符号错误及报表项目顺序排列错误。[26]这表明，尽管XBRL具有提高财务报告信息质量的潜质，但并不必然保证财务报告信息的质量。审计师是公司报告供应链上超然独立的第三方，审计师的责任在于对公司报告信息的质量进行公正的鉴证。为保证XBRL网络财务报告的质量，治理相关风险，审计师的参与将发挥关键作用。当前，审计执业界应当考虑进行以下工作:1.主动学习，提高XBRL技能。2011年，Boritz和No邀请19名审计执业人员参与XBRL实例文档鉴证研讨会，结果表明，虽然几乎所有受访者具有计算机辅助审计经验，但仅有4名编制过XBRL实例文档，2名评估过实例文档的质量，大多数受访者坦陈缺乏必要的XBRL知识和达到鉴证目标的能力，更无信心完成相关鉴证任务。[17]这与当前各国积极推进XBRL的步伐形成了鲜明反差，可以预见，随着XBRL的进?步推广，将必然要求审计执业界开展相关鉴证工作，为其质量提供合理保证。因此，提升XBRL技能对审计执业界而言已是一项刻不容缓的任务。2.积极探索XBRL网络财务报告第三方鉴证机制的设计。近年来，学术界有关XBRL鉴证业务的理论研究陆续开展。包括Plumlee和Plumlee(2008)对XBRL财务报告实例文档的鉴证问题，如什么构成一项"错误"、重要性的含义等进行了探讨[27]Srivastava和Kogan(2008)提出了一个由一系列认定构成的概念框架，并讨论了这一框架如何用于帮助审计师对实例文档执行鉴证并形成鉴证意见[28]Boritz和No(2011 )为XBRL鉴证业务提出了7个审计目标和21项审计任务，并讨论了如何运用计算机辅助审计软件完成鉴证。口7]审计执业界可以发挥不同于学术界的积极作用。例如，运用自身实务经验优势，对已有理论成果进行修订和发展，对XBRL网络财务报告第三方鉴证机制的设计提出建设性意见，包括:在鉴证业务中，如何制定总体鉴证目标和具体鉴证目标、确定重要性水平并实施抽样等。显然，第三方鉴证的开展将有望对分类标准不当扩展、映射错误、数据标记不完整、控制失当等多项风险形成扼制作用。(三)监管机构的工作截至目前，世界各国的XBRL项目均是在监管机构的主导下开展。除投资者、分析师等信息使用者外，监管机构亦是XBRL成功应用的直接受益者。推行XBRL将使监管机构能够对上市公司报送的财务报告文档进行自动分析，并将主要精力和资源用于调查潜在的漏报、错报和舞弊行为上，从而提高监管效率和效果。显然，监管机构对XBRL网络财务报告的风险治理负有历史重任，其应当考虑进行以下工作:1.有序完善通用及行业分类标准。前文述及，Bovee等(2002)[5]、高锦萍和张天西(2006)[4]、V alen tinetti和Rea(2012) [7]等先后检验了美国工商企业版XBRL财务报告分类标准、中国上市公司信息披露分类标准、IFRS-GP分类标准与上市公司报告实践的契合度，均得到了契合不尽理想、分类标准仍需进一步完善的结论。不完善的分类标准将导致信息损失及信息可比性问题。因此，监管机构应致力于完善现有通用及行业分类标准。例如，通过监控各家公司扩展的分类标准元素，不仅验证扩展元素的合理性，关键是评价现有分类标准与公司报告实践的契合度，评估分7
类标准元素定义的充分性，并根据评价结果积极有序地对分类标准进行完善。2.积极做好引导工作。在XBRL推广的早期阶段，由于公司人员对XBRL、分类标准及工具软件均不熟悉，可能导致XBRL网络财务报告出现各种错报。Boritz和No(2011)指出，当前公司在实例文档编制过程中受到的指引非常有限，导致了潜在的质量控制问题。[17J为帮助公司缩短学习周期，监管机构应积极开展引导工作。例如，美国SEC在分阶段实施XBRL过程中，在第一阶段报送公司完成提交后，对实例文档验证过程发现的错误予以总结，并提出了若干提高未来报送文档质量应当考虑的问题，在第二阶段公司完成提交后，SEC又发现并讨论了报送过程出现的错误。[29J倘若监管机构能够及时总结每一阶段发现的问题，并以指南或警示的形式发布，将对公司下一阶段的报送起积极的引导作用，有助于缩短公司从错误中学习的时间，迅速提升XBRL网络财务报告的质量。3.组织力量修订现有鉴证准则体系，适时开启相关鉴证业务。近年来，学术界对XBRL网络财务报告鉴证机制的研究在鉴证框架和概念体系的建设等方面取得了一些研究成果。随着XBRL分步实施计划的推进，在公司网站和监管机构网站列报的XBRL财务报告实例文档的数量将日趋庞大，倘若缺乏有效的第三方鉴证机制为实例文档质量提供合理保证，信息使用者将难以对其赋予信任，则推行XBRL以致力于建设一个高质量的网上信息生态系统的目标仍将难以实现。国此，监管机构应当考虑组织力量修订现有鉴证准则体系，为XBRL网络财务报告的鉴证提供规范和指南，并适时开启相关鉴证业务，以期通过独立第三方力量的介入有效提升XBRL网络财务报告的质量。(四)软件厂商的工作当前，XBRL知识尚未普及，XBRL复杂的技术属性常令人望而却步。以XBRL技术规范和分类标准为例，技术规范被学者们批评过于复杂，其文档超过150页(Cotton, 2007) , [叫而XBRL美国地区组织发布的USGAAP分类标准定义的元素超过15000个(Piechocki, 2009) 0 [31J这迫切要求开发性能良好的工具软件，将XBRL复杂的技术细节屏蔽，呈现给编报人员易于理解和操作的界面。应当认识到，推行XBRL离不开软件厂商的支持，其应当考虑进行以下工作:1.开发功能全面且易用的工具软件。其中，功能全面指充分考虑使用者的需求，提供必要的功能;易用指软件易于理解和操作，界面设计友好，具有良好的导航帮助系统。例如，实例文档工具软件应包含以下功能(1)在实例文档创建过程中，引导报告数据与分类标准元素的映射过程，减少错误映射的发生(2 )提供质量验证功能，包括:检验实例文档是否编排良好并遵循技术规范、检验实例文档中元素及其标签的使用及元素值和属性值的设定是否符合分类标准的定义等(3)评价实例文档是否符合监管要求。2.开发辅助鉴证软件产品。为保证XBRL网络财务报告的质量，第三方鉴证势在必行，而相关鉴证工作离不开计算机软件技术及智能技术的支持。例如，评价扩展分类标准及XBRL财务报告实例文档是否编排良好并遵循技术规范、实例文档是否遵循通用及行业分类标准、是否存在漏报和错报等，均须运用软件工具予以检测，人工测试几乎不可能达到理想的效果。可见，XBRL复杂的技术属性大大提高了鉴证工作的技术要求，缺乏辅助鉴证软件的协助，XBRL网络财务报告的第三方鉴证将可能仅停留于构想。可见，软件厂商将在XBRL推进进程中发挥不可替代的重要作用。四、结论当前，XBRL在全球多个国家的推进进程日益加快。学者们的研究显示XBRL网络财务报告的推行能够产生诸多正面效应，包括有利于强化监管力度、提高投资者利用信息的效率、促进资本市场功能的健康运转等。然而，XBRL并非万灵妙药。应当认识到，不仅不能期望XBRL解决现有公司财务报告系统的所有问题，作为新兴技术与传统财务报告结合体的XBRL更可能蕴藏特有的8
风险困素。在预期XBRL带来的可观收益的同时，思考其可能面临的风险问题，并探索风险治理的策略，有利于有关各方对其形成全方位的理性认识，并在推行过程中采取适当措施积极防范，取得应有的推行效果。本文的基本观点是XBRL网络财务报告同样存在风险问题，包括公司、审计执业界、监管机构和软件厂商在内的利益相关主体应当协同参与，共同致力于治理相关风险，保证XBRL网络财务报告的质量，从而实现建设一个高质量的网上信息生态系统的目标，惠及公司报告供应链上的所有利益相关方。参考文献:[1] Yoon H,Zo H,CIGANEK A XBRL adoption reduce information asymmetry[J].Journal of Business Research,2011,(64); 157- 163. [2]刘玉廷推广应用XBRL推进会计信息化建设[J].会计研究，2010，(11):3-9.[3]杨周南，朱建国.:*1J锋等.xBRL分类标准认证的理论基础和方法学体系研究[J]会计研究，2010(11):10-16. [4]高锦萍，张天西.XBRL财务报告分类标准评价一基于财务报告分类与公司偏好的报告实务的匹配性研究[J].会计研究，2006，(11):24-30.[5] Bovee M,Ettredge M,Srivastava R the year 2000 XBRL taxonomy accommodate current business financial reporting practice[J].Journal of Information Systems,2002,Fall: 165-182 [6] Bonson E,Cortijo V,Escobar T. Towards the global adoption of XBRL using International Financial Reporting Standards (IFRS)[J]. International Journal of Accounting Information Systems,2009,(10):46-60. [7] Valentinetti D,Rea M Taxonomy and financial reporting practices:The case of Italian listed companies[J]. International Journal of Accounting Information Systems,2012,(13): 163-180. [8] American Accounting on SEC Proposed Rule 33-8496,Xbrl voluntary financial reporting program on the Edgar system[EB/OL] .March,2005, . [9]潘瑛，林琳.公司报告模式再造:基于XBRL与Web服务的柔性报告模式[J].会计研究，2007，但):80-88.[10] Taxonomy Guide[EB/OL].2009,. [11] Debreceny R S,Chandra A,Cheh J J,et reporting in XBRL on the SEC’ s EDGAR system: A critique and evaluation[J].Journal of Information Systems,2005,19(2):191-210. [12] Ratkowski real risk of XBRL filings[EB/OL].. 口3]Shin R CPA and the computer[EB/OL].The CPA Journal,2003,. 口4]Turner considerations for interactive data,some risks and mitigation techniques Whitepaper by CoreFiling [EB/OL] .2007 ,home. . [15] & control implications of XBRL[EB/OL].Information Technology Advisory . . 口6]Wagenhofer consequences of Internet financial reporting[J].Schmalenbach Business Review,2003,55(10):262-279. [17] Boritz J E,No W -assisted functions for auditing XBRL-related Documents[R].Ames,IA:Iowa State University,2011. 口8]Assurance working group of XBRL Data: The Impact on Assurance n巳wchallenges for the audit profession[EB/OL].2006,. 口9]刘新立风险管理[M]北京:北京大学出版社，2006:1-16.[20]倪明胜，纪宁.风险社会与风险治理[J].求知，2010，但):
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