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合作经济与科技 2005. 2x
CO-OPERATIVEECONOMYSSCIENCE
财政税务
提要 主体税在税制中占有极其重
要的作用，我国目前地方主体税种模糊，
给地方财政造成极大的危害。本文试从
地方主体税的特征谈起，吸取国外经验，
结合中国实际情况，探讨地方税主体税种
的确定。
从 1994 年税制改革以来，我国的地
方税体系建设取得了很大的发展和完
善。但从目前状况来看，我国的地方税税
种虽然较多，但缺乏明显的主体税种，造
成了地方税收入的不稳定，给地方经济的
发展带来了诸多的问题。
一、国外地方税主体税种
主体税是指在税收制度中居于主导
地位，起主导地位的税种。主体税在整个
税制中起举足轻重的作用。作为地方税
的主体税种，应具备以下特征：（一）税基
具有非流动性，否则会造成纳税人从税负
高的地区向税负低的地区转移。（二）基
于利益原则课征。如果某些税种的征收
对象收益的大小与当地政府提供的公共
服务的优劣息息相关，则适合地方征收。
（三）由地方征管效率较高。某些税种由
于其自身的特点，如税源分散、计税依据
或税率的确定较复杂等，地方政府及其各
部门的协助对税收的征管较为重要，这类
税种由地方征收较为适当。（四）收入不
易发生周期性波动。由于外溢性的存在，
地方政府实行反周期财政政策的能力受
到很大限制，因此对收入易发生周期性波
动的税种应划为中央税。地方税的主体
税种一般应为收入不易发生周期性波动
的税种。（五）税基较广，税收规模较大。
（六）具有适度的弹性。作为地方税的主
体税种，还应当对经济的发展具有适度的
弹性，其数量应当随经济的发展而增长。
此外，在整个税收体系中收入数量占比重
很大或宏观调控意义重大以及关系国家
主权的税种，也不能划归为地方税种，自
然也就不能成为地方税的主体税种。
从现实情况来看，西方国家地方税的
主体税种主要有：（1）财产税。在发达国
家，财产税是普遍征收的税种，大多数国
家都将其作为地方税。英国、爱尔兰等国
的地方税收也基本上是财产税。（2）地方
个人所得税。许多国家的个人所得税，因
其宏观经济上的稳定作用和国民收入方
面的再分配功能，再加上收入颇丰，而划
为中央税，但也有一部分国家的个人所得
税在地方税中占有突出的位置，如加拿
大、瑞士及北欧国家等。（3）地方公司所
得税。较多国家的地方政府开征公司所
得税，少数国家如美国、瑞士、加拿大等在
州一级政府开征公司所得税。大部分国
家地方公司所得税的税基由中央政府确
定，联邦制国家大多由州政府确定，但税
率在不同地区有一定差别。（4）其他税
种。除财产税和所得税外，国外地方税中
主体税种各国差异较大，如日本都道府县
的主体税种是法人事业税和个人道府公
民税，市町村的主体税种是固定资产税和
个人市町村民税。
从这些国家地方税主体税种的选择
来看，地方税主体税种的选择各有千秋，
但基本原则还是大体相同。首先考察税
收立法权较为分散的国家，美国可为代
表。美国的财政分为联邦、州和地方 3 级，
联邦、州和地方均有各自相对独立的税收
体系，并享有各自的税收立法权和征管
权，联邦政府的主体税种是个人所得税，
州政府的主体税种是销售税，地方政府的
主体税种是财产税。其次考察税收立法
权较为集中的国家，日本可为代表。日本
的财政分为中央、都道府县和市町村 3
级，各级财政均有属于自己的税种，但中
央对地方税实行严格的管理。中央的主体
税种是个人所得税和法人所得税，都道府
县的主体税种是事业税和居民税，市町村
的主体税种是居民税和固定资产税。比较
美国和日本各级财政的主体税种可以看
出，二者的相同之处在于：个人所得税均
为中央财政的主体税种；财产税均为地方
财政的主体税种。
二、我国地方税主体税种确定
我国由于地方税体系不够完整、税制
不够合理及省级以下的分税制改革不够
规范等原因，地方各级财政主体税种模
糊。目前，地方税共有 18种之多，大多是
税源零星分散、难以征管的小税种。当前，
地方税收收入结构为，营业税占 38%，城
建税占 10%，企业所得税占 19%，个人所
得税占 6%，农牧业税占 10%，财产税占
7%，其他税约占 10%。
从上可以看出，我国现行地方税以营
业税和地方企业所得税为主要收入来源，
但是企业所得税不能作为地方税主体
税。由于我国地域广阔，各地的经济发展
环境也极不相同。面对日趋激烈的市场竞
争，追求利润最大化的利益迫使微观经济
主体为了寻求自身的发展，而流向发展环
境较为宽松的地区，从而加剧了区域经济
发展的不平衡；另外，受经济波动和周期
性等客观规律作用的影响，企业的经济也
不可避免地出现周期性的不均衡发展。在
今后我国加入 WTO以及世界经济一体化
的发展趋势下，国内的企业发展受外部经
济环境的影响更加明显。在企业的经济效
益出现不同程度的下降或停滞的时期，地
方财政的收入则会受到影响，而在地方财
回文 /陈传明
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财政税务
政支出年年增加的情形下，地方财政收入
却因受企业经营效益的影响而无法满足
地方政府支出的需要，从而影响地方经济
的稳定发展。因此，税基具有一定的流动
性，并且税收收入不稳定的企业所得税不
适宜作为地方税的主体税种。
再看个人所得税。个人所得税是国家
用以调节高收入，缓解个人收入差距悬殊
的政策工具，且其税基具有较大的流动
性。虽然个人所得税的税收收入近几年
呈现出快速增长的势头，但作为国家调节
收入分配的工具之一，其税收管理权理应
归于中央，也不适合作为地方税的主体税
种。
（一）我国地方税主体税的选择。根据
以上分析，借鉴国外经验，并结合我国实
际情况，从长远看，能够作为我国地方税
主体税的税种有：营业税、财产税和城乡
维护建筑税。但必须要对现行地方税制
进行进一步改革，具体措施如下：
首先，按照规范标准，调整中央与地
方税种划分。第一，将营业税与城市维护
建设税全部划归地方；第二，将企业所得
税改为共享税，由国税部门征收，地方分
成；第三，将个人所得税划归中央。
其次，改革现有地方税种，并适当增
加新的地方税种。（l）改革房地产税。一
方面，将房产税、城镇土地使用税、城市房
地产税合并，并将土地管理方面的相关收
费纳入其中，成为房地产税，适用于所有
地区，同时适应我国住房制度改革，废止
个人所有非营业用房的免税规定，计税依
据应改为房地产评估价格，并由地方政府
在中央制定的税率浮动范围内确定本地
区的适用税率。另一方面，将外商和个人
纳入耕地占用税的纳税人范围，并提高耕
地占用税的适用税率，同时可将土地闲置
费等收费改为空地税。（2）改革城市维护
建设税，将城建方面征收的市政设施配套
费、城市公用事业附加、占道费等收费纳
入其中，将其课税范围扩大到外资企业，
其计税依据改为销售额和营业额，由地方
政府确定本地区的适用税率，并将其名称
相应改为城乡维护建设税。（3）开征教育
税和环境保护税。将教育费附加、教育集
资等规范为教育税；将排污费、超标排污
费等环境污染收费规范为环境保护税，采
用负担较重的税率。
经过以上调整，营业税、财产税和城
乡维护建筑这几个税种可以充当地方税
主体税种，其分析如下：
l、营业税。营业税的课税范围覆盖了
整个第三产业，其发展前景是非常可观
的。根据发达国家的经验，GDP越高，第
三产业的发展动力越大，其发展速度也越
快。我国是发展中国家，正处于经济起飞
阶段，GDP 已连续多年以较快速度增
长。与此同时，我国的第三产业基础较薄
弱，不论从数量、质量还是种类上，都还不
尽如人意，因此，第三产业的发展空间较
大，与此密切相关的营业税也将有较大的
增长空间。又由于营业税本已在地方税体
系中占据了重要地位，所以，营业税完全
能成为地方税主体税种。
2、财产税。一方面，在改革后的地方
税体系中，房地产税等财产税由于税种增
加，计税依据、税率、课税范围等发生变
化，数量将显著增加；另一方面，随着经济
的发展和市场机制的不断完善，财产的存
量将迅速增加，增值速度必将加快，这将
使财产税的税源日益丰厚，也会大大提高
财产税的数量。因此财产税也应当有能力
成为地方税的主体税种。
3、城乡维护建设税。改革后的城乡维
护建设税，由于计税依据的改变和课税范
围的扩大，其数量在地方税体系中也将较
为可观，也应有能力充当地方税的主体税
种。
以上地方税主体税种在地方各级财
政之间的划分，应结合地方税制改革的实
施进行。一般而言，营业税适合充当省、市
级财政的主体税种，财产税和城乡维护建
设税适合充当市县级财政的主体税种，
（二）确立我国地方税主体税种必须
赋予地方适当的税收立法权。我国是一个
幅员辽阔、民族众多的发展中国家，区域
经济发展不平衡，各地的税源状况、人们
对税收负担的承受能力以及对公共产品
的偏好均有很大差异，而地方政府较中央
政府更了解当地的情况，更适于因地制宜
提供适合当地公众需要的公共产品。在中
央集权的前提下，赋予地方适当的税收立
法权是完全必要的。但是，就我国当前的
现实看，属于地方的税收立法权过小，无
法适应行政效率最大化的要求。调整税收
管理体制，赋予地方适当的税收立法权是
当务之急，也是完善我国地方税税种体
系，确立地方税主体税种的重要前提。具
体措施如下：
（l）对国民经济影响较大且税基流动
性较大的地方税种，如营业税，其开征、停
征、税目的增减、税率浮动幅度的确定、减
税、免税和加税的权力都应由中央掌握，
地方拥有在中央规定的税率浮动幅度内
确定本地区适用税率的权力。
（2）对税基较固定的地方税种，如土
地使用税、房产税等，应赋予地方政府在
中央制定的较大的税率浮动范围内确定
本地区不同地域的适用税率，以及在中央
限定的条件下减税、免税和加税的权力。
（3）对具有特定用途的地方税种，如
城市维护建设税、教育税（改革地方税体
系时可以设立）等，其开征、停征权由中央
掌握，税目、税率的调整权、减税、免税和
加税的权力则归地方所有，但其征收方案
须报中央备案。
（4）允许地方开征部分地区色彩浓厚
的地方税种，这些税种的开征、停征，税
目、税率的调整，减税、免税及加税的权
力，都属于地方，其征收方案亦须报中央
备案。但当中央在全国范围内开征类似税
种时，地方开征的这些税种自动废止；当
中央认为这些税种妨碍社会经济发展时，
也可以将其废止。回
