增值税专用发票虚开的法律思考
[摘要]
增值税专用发票虚开行为是一种常见但又充满争议的经济犯罪行为。如何强化分析研判，加强
打击预防，有效化解企业经营风险，值得研究。文章在分析当前虚开增值税专用发票犯罪的基本情况基
础上，重点论证了本罪应该属于目的犯这一基础理论问题，并对虚增业绩、票货分离、善意取得等特殊
情形下的司法认定作了探讨，提出了涉企增值税专用发票虚开行为的防范对策。
[关键词]
增值税专用发票；虚开行为；目的犯；企业风险；防范对策
自 1994年我国实行增值税税制改革以来，增值税专用发票的虚开行为逐步成为常见的经济犯罪
行为之一。这种犯罪行为具有严重的社会危害性，不仅损害了国家的税收征管秩序，也给守法企业的正
常经营带来困扰。如何加强对该类经济犯罪的分析研判，强化打击力度，切实采取预防措施，有效化解
涉税企业经营风险，无疑是一个值得研究的重要课题。
一、当前虚开增值税专用发票犯罪的基本情况
近年来，随着国家税收法制的完善和金税工程的实施，增值税专用发票虚开现象的猖獗势头已
得到明显遏制，但总体而言，目前此类犯罪仍然处于多发状态。以浙江为例，据统计，全省法院 2011
年审结虚开增值税专用发票案件 181件、判处被告人人数为 330人，2012年审结虚开增值税专用发票
案件 256件、判处被告人人数为 505人，2013年审结虚开增值税专用发票案件 433件、判处被告人人
数为 926人，于 2014年审结虚开增值税专用发票案件 297件、判处被告人人数为 636人，2015年审结
虚开增值税专用发票案件 242件、判处被告人人数为 547人。从近年来全国各地查处和审判的案件以及
媒体报道情况来看，当前增值税专用发票的虚开犯罪行为主要有以下几个特点：1.行业分布较为广泛，
重点行业、重点领域相对集中。增值税作为一种以商品和应税劳务的增值额为征税依据的流转税，在降
低企业税收负担、促进社会经济发展等方面具有十分重要的作用。因此，增值税专用发票在经济社会生
产的各个领域，具有广泛的应用，其中在纺织服装、石油化工、物流运输等行业的应用尤为突出。随着
“营改增”推进，增值税专用发票在各个行业的应用势必越来越广，这些相关行业也就可能相应地成为
增值税专用发票虚开等违法犯罪的高危行业。比如货运行业纳入增值税管理后，这一行业虚开发票的
“含金量”明显提高，有关企业虚开发票犯罪的风险明显增加。q2.作案目的明确，案件涉及面广，且
犯罪金额越来越大。根据增值税专用发票的一般机理，增值税专用发票不仅可以用作财务记账凭证，而
且具有明确销货方纳税义务和购货方进项税额的功能，是现实经济生活中购货方用作抵扣国家税款的一
种证明，因此实际上具有一定的“现钞”价值。而违法犯罪分子看中的就是这种“现钞”价值，追逐巨
额的经济利益成为此类虚开增值税专用发票犯罪所具有的普遍特点。大量的案例显示，违法犯罪分子往
往铤而走险，犯罪金额越来越大，开票人可以获得 4%-5%的巨额开票费，受票人则可以凭发票抵扣应缴
税款。如早几年曾经受媒体广泛关注的浙江金华系列税案中，该案虚开的金额累计 63亿余元，涉及全
国 3000余个县、市、区的 28500家企业，涉及面之广和犯罪金额之大实在触目惊心。3.形式多种多
样，以“真票虚开”为主要犯罪形式。从查处的案件情况来看，虚开增值税专用发票的形式多种多样，
有的属于虚开代开，有的属于真票假开，有的属于假票真开。由于虚假的增值税专用发票无法通过金税
工程的发票认证，因此当前虚开发票犯罪的主要表现形式是“真票虚开”。4.犯罪手法更加隐蔽狡猾，
查办难度越来越大。在虚开增值税专用发票案件中，犯罪分子为掩盖其犯罪行为，千方百计以合法经营
者的身份出现，智能化程度较高，手段比较隐蔽。有些皮包公司以虚开发票为生财之道，通过空头注
册、虚假出资方式骗取一般纳税人资格领购发票，专做发票生意，大肆虚开增值税专用发票。5.收受增
值税专用发票的单位和个人法制观念较为淡薄，教训极为深刻。虚开增值税专用发票绝大多数最后由企
业单位收受并进行抵扣，造成国家税收的直接流失。从侦办的案件情况来看，这些收受单位的领导及直
接责任人员法制观念较为淡薄，有的甚至未真正意识到这是违法犯罪，或不愿意配合公安机关的调查取
证工作，教训深刻。
二、实践中的法律适用疑难问题与分析处理意见
（一）核心问题：目的犯与行为犯之争虚开增值税专用发票罪是一种较为新型的经济犯罪。由
于该罪罪状表述过于简单以及相关刑法理论研究不足，其犯罪构成特征中主观罪过的界定，争议很大。
实践中，不少情形比如虚增业绩型、票货分离型、善意取得型等特殊情形下案件性质的认定之争，往往
都与理论上对本罪主观罪过的认识存在分歧有直接的关联。一般情况下，虚开增值税专用发票的行为人
虚开发票的主观目的是为了偷逃或者骗取国家税款，但有时有的企业仅仅出于虚增自身业绩等原因而虚
开增值税专用发票，并非为了偷逃国家税款，客观上也不会给国家税款造成损失，对此应该如何处理，
法学理论界存在争议。有的观点认为，《刑法》第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪，属于行为
犯，从刑法的规定来看，该罪的犯罪构成并不要求行为人主观上具有偷逃、骗取税款的目的，只要求行
为人客观上实施了虚开行为、主观上存在虚开的犯罪故意即可。有的观点则认为，虚开增值税专用发票
罪属于目的犯，虽然刑法分则没有明文要求本罪行为人主观必须以偷逃国家税款或骗取国家税款为目
的，但从立法原意等方面可以推断，本罪要求行为人主观上必须具有偷税、骗税这一特定目的，对于行
为人仅通过虚开专用发票虚增企业业绩并未抵扣税款给国家造成损失的情形，不宜以虚开增值税专用发
票罪定罪处罚。上述争议的实质在于本罪究竟属于目的犯，还是一般的行为犯，这涉及虚增业绩型等多
种情形下罪与非罪的界限。因此，对虚开增值税专用发票罪是否属于目的犯展开科学的理论分析和研
究，有利于一系列案件的司法处理，具有重大的理论价值和实践意义。
（二）虚开增值税专用发票属于目的犯：虚增业绩情形下的司法认定从法理和司法实践情况考
察，笔者支持上述第二种意见，即虚开增值税专用发票罪应该属于目的犯，对上述虚增业绩型的虚开行
为，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。理由如下：首先，从虚开增值税专用发票危害的本质特征
来分析，本罪的构成必须要求行为人主观上具有偷骗税的目的。严重的社会危害性是犯罪的本质特征，
行为人主观上是否具有偷骗税的故意、客观上有无使用虚开的发票抵扣税款从而给国家税收造成损失，
应当成为判定犯罪行为社会危害程度的具体标准。其次，从立法原意和法条逻辑来分析，对虚开增值税
专用发票罪应该界定为目的犯。《刑法》第二百零五条的具体条文中虽然没有明确指出本罪必须具有特
定的目的要件，但从条文的设置来看，将虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪这一章节中，充
分表明本罪侵害的直接客体是国家税收征管秩序，本罪具备偷骗税的目的符合立法的本意，对那种仅仅
为了虚增公司业绩而存在虚开行为但主观上没有抵扣税款或骗取出口退税故意的现象，不应认定为刑事
违法性意义上的虚开行为。其三，从刑法谦抑性来分析，将主观上不具有偷骗税目的虚开行为排除在刑
事处罚范围之外，有利于合理控制犯罪的打击面。刑法作为惩治犯罪的手段，是法律的最后一道防线，
不宜过度地介入社会经济生活，根据刑法的谦抑性原则，将那些主观上不具有偷逃税款的目的、客观上
没有造成国家税款损失等情形不作为犯罪论处，能够有效避免扩大犯罪打击面，确保准确惩罚犯罪，保
障人权。当然，如果行为人因虚开行为进一步触犯骗取贷款罪等其他罪名的，可以依法按其他罪名定性
处罚。其四，从实践的情况来分析，将虚开增值税专用发票罪界定为目的犯，亦符合当前的司法实践。
应该说，增值税专用发票虚开犯罪的构成要件是否要求主观上具有偷骗税目的，不同的历史阶段，有关
部门曾经有不同的态度。最高人民法院研究室于 1996年作出有关答复中曾明确指出，行为人虚开增值
税专用发票，不论有无骗税或者偷税故意，均应依照《刑法》第二百零五条的规定定罪处罚，但是，随
着社会经济形势的发展，有关司法机关的态度也发生了一定的变化。比如，2002年 6月 4日时任最高
人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中曾指出，被告人
虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷逃国家税款或骗取国家税款的目的，客观上
亦未造成国家税收损失，与典型的虚开增值税专用发票行为在社会危害性等方面具有本质区别，故不能
以犯罪论处。
（三）票货分离情形下的司法认定在手机、CPU等行业的买卖业务中，较多货物由供货方直接
销售给个人，根据规定，向消费者个人销售货物不能开具增值税专用发票，于是造成增值税专用发票大
量囤积在中间贸易商里面，这些贸易商一旦对外虚开就能赚取巨额的“开票费”。v实践中，针对上述
票货分离情形下的虚开行为是否构成犯罪的问题，存在一定的争议。笔者认为，前述虚开增值税专用发
票是否属于目的犯的讨论具有前提意义，该前提性问题一旦解决，票货分离情形的定性问题也就迎刃而
解。根据前述分析，任何虚开增值税专用发票犯罪都应当要求行为人主观上具有偷骗税的目的，客观上
实施了实际侵害或可能侵害到国家税收的行为，因此，解决票货分离情形的定性问题，关键在于审查分
析此种情形有无给国家税收造成实际损失，其严重的社会危害性究竟具体体现在什么地方，而不可一概
而论。有观点认为，票货分离情形下的虚开行为，由于买卖双方存在真实的货物交易活动，应当视为其
没有造成国家税收损失，不应以犯罪论处。但从实际情况来看，说这种情形下没有给国家税收造成损
失，这一观点不能成立。这是因为，开具增值税专用发票的基本要求就是票货相符，在发票上所填写的
单位、项目、金额等内容与实际的经营活动应当对应一致；而受票单位抵扣税款的前提要求相关销货单
位已经向国家缴纳了税款，上述向消费者个人低价销售货物的情形中，由于没有开具销项发票，等于没
有向国家缴纳税款，对于接受虚开发票的下家受票单位来说，等于虚开了进项发票，它拿这虚开而来的
发票去抵扣，无疑偷逃了国家税款，具有严重的社会危害性，应当以犯罪论处。
（四）善意取得情形下的司法认定利用虚开增值税专用发票的手段偷逃国家税款无疑是一种需
要严厉打击的经济犯罪行为，但司法实践中确实存在这样一种较为特殊的情况：购货方与对方发生了实
际的商品交易活动，其在取得增值税专用发票时对于该专用发票存在“虚假”的情况确不知情。换言
之，受票人基于“善意”而取得了“虚开”的增值税专用发票时，对受票人的行为究竟如何处理，这确
实是一个值得研究的问题。对此，国家税务总局于 2000年下发的《关于纳税人善意取得虚开的增值税
专用发票处理问题的通知》具有重要指导意义。根据该通知精神，对于善意取得虚开增值税专用发票的
受票人一般不以偷税或者骗取出口退税论处，但应按有关规定作出不予抵扣进项税款或者不予出口退
税，或依法追缴，或由购货方重新从销售方取得合法、有效专用发票再准予抵扣或者退税等处理。笔者
认为，根据前述分析，基于虚开增值税专用发票罪属于目的犯这一立论前提，对善意受票人显然不能以
虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。正如有的学者所言，善意受票人主观上没有偷逃税款或骗取国
家出口退税的目的，客观上没有实施虚开行为，对其不追究刑事责任是理所当然的。
三、涉企增值税专用发票虚开行为的有效防范
（一）加强宣传教育,强化防范意识针对社会公众税务法制意识淡薄，对虚开的增值税专用发票
辨识能力较低等现实问题，税务机关和广大企业单位要合力加强法制宣传，大力宣传相关政策、法律知
识，提高企业工作人员的税收意识和防范意识，使增值税专用发票虚开现象失去滋生蔓延的土壤。在互
联网时代，要善于充分运用新媒体等多种渠道强化宣传教育，增进企业和社会公众对税务知识的了解，
同时要充分通过对典型案例的剖析和媒体报道曝光，有效震慑犯罪。企业自身要强化防范意识、自律意
识以及依法纳税、依法管票、依法用票的意识，做到合法经营，依法纳税，有效规避虚开增值税专用发
票行为的法律风险。
（二）完善制度机制，及时堵塞管理漏洞针对企业税率不平等、税负悬殊以及个别法规或个别
内容过于原则、漏洞较多等实际，国家层面要进一步加强税收制度改革，推动税法的废、立、改等工
作，建立一套科学的税收征管制度，特别是要注重体现平均税负，使企业作为独立的经济实体参与平等
竞争，减少企业偷逃国家税款的违法动因；要进一步加强税务行政执法与经济犯罪刑事司法的有效衔
接，完善刑事立法，充分体现刑罚的严肃性和惩戒性。针对“营改增”过程中交通运输等重点行业虚开
增值税专用发票犯罪风险显著增加等实际问题，公安、国税等监管部门要强化警税协作，预警关卡前
移，对重点领域出现的违法犯罪线索要集中梳理、提前介入，建立健全规范的线索排查、案件移送、调
查取证、信息共享等协作办案制度，对虚开发票违法犯罪形成严密的监管、预警和打击等全环节高压态
势。有关企业自身要建立分析研判机制，强化制度建设，完善内控管理、预警防范和自查自纠制度，按
照不同的风险点，强化岗位目标责任管理，完善预警防控措施，及时堵塞管理上的漏洞，不给违法犯罪
行为可乘之机。
（三）加强法务会计人才的培养，提升识别防控能力在实践中，由于法律意识的淡薄以及会
计、税务专业知识的匮乏，纳税企业可能会有意或者无意取得虚开的专用发票。虽然国家税务总局于
2000年下发的《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》对善意取得虚开增值税
专用发票的情形作了明确，有利于保护善意企业的合法权益，但是，根据该通知精神，有关企业如不能
重新取得增值税专用发票，仍存在不能抵扣进项等法律、经济风险。这就迫切需要企业加强对员工的法
律知识、财务会计、税务发票知识等业务培训，大型企业尤其要注重加强法务会计等复合型人才的培
养。随着市场经济的发展，经济纠纷和经济违法犯罪也会不断增加，相关经济纠纷和经济犯罪的处置既
涉及法律问题，又涉及会计、税务问题，这就意味着企业自身必须拥有既懂法律又懂经济的复合型专业
人才。法务会计是一种融会计学、审计学、法学、证据学于一体的新型学科，其本质是会计专业业务领
域的延伸和扩展，具有法律服务性质，它的出现是审计舞弊和应对新型经济犯罪的必然要求。新形势
下，企业会计工作职能的充分发挥有赖于法务会计等专业知识的支持。实践表明，法务会计无论对司法
机关审理经济犯罪案件，还是对企业自身规范和检查日常经营，都发挥着非常重要的作用。纳税人积极
主动地采取一些有效的防范措施，可以降低风险，减少一些不必要的经济损失。比如说，通过提高防范
意识，有意识地审查企业所取得增值税专用发票的真实性，或对企业交易对方的经营范围、经营规模、
企业资质等相关情况事先做充分的了解调查，评估经营风险后考虑是否继续进行交易等工作，就能够大
大降低取得虚开增值税专用发票的风险。针对主观故意判定难的问题，会计专业人员要善于从支付货款
的方式、专票开具时间、数量、号码、行业特征、销售差价、虚开的发票的份数、金额、性质等方面，
综合运用比较分析法、加权平均法、查询法、逻辑推理以及异常财务数据进行综合分析，从多方面、多
角度判断和识别纳税人是否存在主观故意。只有切实掌握这些识别方法，才能有效提升企业涉税犯罪风
险的整体防控化解能力。
作者：王冬云 单位：中国石化销售有限公司浙江石油分公司
