（税务规划）企业所得税税务检查要点
生产、经营收入
主营业务收入
财产转让收入(流动资产)
其他业务收入、投资收益
财产转让收入(固定资产)
营业外收入
利息收入(存款、借出款项)
财务费用的冲减项目
利息收入(证劵等)
投资收益
租赁收入
其他业务收入
特许权使用费收入
其他业务收入
股息收入
投资收益
其他收入
营业外收入
随着企业所得税政策的不断完善和企业财务会计制度的调整变化，国家税务总局于
2006年对《企业所得税纳税申报表》进行了重新设计。按照《国家税务总局关于修
订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）的相关规定，对收入总额做
了如下具体的划分：
（一）销售（营业）收入：是指按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务
收入”，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入。纳税人经营业务中发
生的现金折扣计入财务费用，其他折扣以及销售退回，一律以净额反映在“主营业
务收入”。
（二）投资收益：是指纳税人取得的债权投资的利息收入和股权投资的股息性收入。
债权性投资利息收入填报各项债权性投资应计的利息，包括国债利息收入；股息性
收入填报股权性投资取得的股息、分红、联营分利、合作或合伙分利等应计股息性
质的收入。
（三）投资转让净收入：是指各项投资资产转让、出售、处置取得的收入（包括货
币性资产和非货币性资产（公允价值）之和）扣除相关税费后的金额。
（四）补贴收入：是指纳税人收到的各项财政补贴收入，包括减免、返还的流转税
等。
（五）其他收入：是指除上述收入以外的按照税收规定当期应予确认的其他收入。
包括按照会计制度核算的“营业外收入”，以及在“资本公积金”中反映的债务重组
收益、接受捐赠资产、资产评估增值及根据税收规定应在当期确认的其他收入。
新申报表对收入总额的归类比较接近于会计核算对收入的划分，因此，我们以新申
报表所列项目来讲解收入总额的检查。
二、销售（营业）收入的检查
企业的销售（营业）收入主要包含主营业务收入、其他业务收入以及视同销售收入，
它是所得税检查的重要一环，检查的主要内容大致包括销售收入的确认、销售价格、
视同销售、帐外销售等几个方面。
企业所得税暂行条例及其实施细则未对商品销售收入的确认作出具体规定，仅在第
54条对可以分期确定经营业务的收入进行规定，但在增值税、消费税暂行条例中对
收入的确认都进行了具体规定。
销售收入的确定，应遵循权责发生制的原则，企业应当在发出商品、提供劳务，同
时收讫价款或取得索取价款的凭据时，确认销售收入的实现。
（一）主营业务收入的检查
主营业务收入是指企业主要的经营性的业务收入，企业实现的产品销售收入，应记
入“主营业务收入”的贷方，销货退回、折扣和折让应记入借方，期末时将贷方余
额转入“本年利润”科目进行利润核算，期末该科目无余额。
企业在主营业务收入方面常见的问题主要有：
1、产品发出，不及时开具发票，将购货方的收到条（提货单）或欠条等凭据单独存
放，等款项收回时再开发票做收入，延迟税款入库时间。
2、预收购货单位的货款，长期挂“预收帐款”帐户，在产品发出时也不结转销售。
3、分期收款方式销售货物的，在合同约定的收款日期已到而未及时收到款项时，不
结转销售。
4、销售副产品、残次品、展览品、自制半成品等，挂往来帐不做收入。
5、受托加工产品取得的收入挂往来帐不做收入或将自产产品转为委托加工产品，少
报收入。
6、销货退回冲减销售收入的手续不全。
7、隐瞒让渡资产使用权收入。
8、通过关联企业转让定价转移收入或利润。
针对收入方面存在的问题，应采取的检查方法主要有：
1、审查入帐时间
检查时将“主营业务收入”明细帐贷方发生额的记帐时间与凭证相对照，与仓库保
管帐的产品发出时间、产成品出库单对照，并与合同、协议核实，确定入帐的时间
记录是否正确。例如，在确定产品销售入帐时间时，采用托收承付结算方式的，应
以委托银行收款手续“回执联”上的日期为准；采用预收款方式的，应以货物的发
出时间为准；《实施细则》第 54条规定采用分期收款方式的，不论是否实际收取货
款，应以合同约定的收款日期作为销售的实现（同时，按全部销售成本占全部销售
收入的比例结转销售成本），等等。凡是记帐时间与之不符的，均应进一步查明原因。
2、审查销售发票
首先确定“主营业务收入”中所计列的收入是否包括了全部开票的销售收入。其次，
通过发票的存根联检查产品的销售数量、单价以及型号等内容，并与“主营业务收
入”明细帐、产成品发出的数量进行核对。最后，对怀疑的发票通过协查函的方式
要求购货方主管税务机关进行协查，避免“大头小尾”现象的出现。
3、审查“现金”、“银行存款”账。
一般说来，“现金”“银行存款”借方对应的账户是“主营业务收入”、“其他业务收
入”、“应收账款”等。首先，大体浏览一下日记帐的内容摘要，了解企业的主要业
务收支情况，对那些内容摘要模糊不清、刮擦涂改以及摘要空白的记录，抽查部分
记帐凭证，看是否存在问题。其次，对于对应其他帐户的情况应认真核查其原始凭
证，核实是否属转移销售收入的问题。如果与“现金”“银行存款”借方对应的账户，
既有“主营业务收入”，又涉及往来账、所有者权益、营业外收入等，应进一步查实
是否属于价外收入，是否存在随产品销售单独计价的包装物等收入未记销售的问题。
必要时还应调阅银行存款对账单，与企业的银行存款日记账逐笔核对，查阅企业的
所有业务是否全部入账，未入账的业务应到银行查阅相关的银行传票，核实其资金
流向，从而将情况查清。
4、审查往来账户
应重点审查长期挂帐、只增不减的往来账项。检查时，结合原始凭证的检查，通过
核实往来账户的真实性，进一步核实有无转移销售收入、将实现的销售收入分解，
仅将其中一部分记入销售帐户，另外一部分记入“其他应付款”帐户的情况，例如，
某厂在产品销售旺季提高产品价格，加价部分不开发票，销售产品时借记“银行存
款”帐户，贷记“产品销售收入”和“其他应付款”帐户，转移、分解销售额。有
无销售副产品、残次品、展览品、自制半成品不做收入问题。；有无将免征企业所得
税之外的各项价内外基金（资金、附加）和收费，挂往来帐，隐瞒收入；有无隐瞒
让渡无形资产使用权（如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等）而
取得的使用费收入。
5、审查“生产成本”账户
一般说来，“生产成本”账户贷方应与“产成品”账户借方对应(特殊情况下，也可
能与“原材料”账户、“自制半成品”账户对应)，如果“生产成本”账户的贷方直
接与“现金”、“银行存款”等账户的借方发生对应关系，就会导致“生产成本”贷
方转出数额大于“产成品”帐户借方的转入数额，则可能存在完工产品不转库存，
直接从车间提货不记销售收入的问题。应进一步审核原始凭证，并对照“主营业务
收入”账户，以查清事实真相。
6、审查“产成品”帐户
一般是以“产成品”帐户为中心，结合“主营业务收入”账户，对比分析各个月份
的生产、产品库存、销售收入等增减变化情况，查清产品的其来龙去脉，进而确定
应列未列商品销售收入帐户的问题。
检查时，首先应核对，看货物的去向。一般情况下，大部分发出的商品都是作为销
售成本转入“主营业务成本”帐户的借方，如果查得贷方转出数大于上述借方转入
数，则应查清商品去向，特别应注意核对直接与“货币资金”、“应收帐款”、“其他
应收款”、“其他应付款”、“库存商品”“原材料”等帐户借方相对应的发生额，很可
能是销售收入未经“销售”帐户核算，通过仓库直接销售商品，或用商品偿还债务，
或以物易物等，应进一步查阅凭证确认。凡是将库存商品转入“分期收款发出商品”、
“委托代销商品”帐户的，应检查是否按合同规定的收款期限和收到代销单位报来
的代销清单时间计算销售额并登记“主营业务收入”帐户。
其次，应将财会部门的“产成品”明细帐，仓库负责人的保管帐和盘存表等资料相
核对，看结存数量是否相符，同时应注意有无“白条子”抵顶库存产品的情况，如
有不符，应据以查清可能存在的应列未列商品销售问题。
总之，隐瞒主营业务收入的方法无非就是挂往来帐,借:现金贷:其他应付款;冲减成
本费用,借:现金贷:制造费用;异常对应科目,借:现金/其他应收款等贷:产成品;视同
销售,借:应付福利费\在建工程等贷:产成品等等.但是,不管采用哪种方法,总要造成
产成品的减少,抓住产成品项目,也就找到了销售收入的根源.因此,核对销售收入的
数量与产成品(库存商品)发出的数量，以及销售汇总表和其他凭证上的数量是否一
致，就能发觉问题（在不存在视同销售、非正常损失、分期收款发出商品等情况下，
二者的数量应该是一致的）。销售收入的数量可以对着收入明细帐,加总其所开发票
载明的数量,或者根据发票存根直接加总其发票数量(注意未开发票数量)；产成品(库
存商品)发出数量,可以直接从明细帐中找到.此外,产成品发出数量与结转销售成本
的数量也是一致的,要注意核对。
7、审查受托加工业务
首先将“原材料”明细帐和“生产成本”明细帐与有关会计凭证、付款的原始凭证
对照，看接受加工业务有无从本企业直接领用原材料的行为；看企业有无以委托方
名义购进原材料进行加工的行为，这些行为都不属于委托加工业务，都应按销售自
制产品核算收入。
其次，将“原材料”明细帐和“其他业务收入”、“其他应付款”明细帐结合有关会
计凭证相对照，查明企业对外销售原材料的去向，看销售的原材料卖给了哪个单位
或个人，是谁支付的原材料款项；检查“主营业务收入——加工收入”明细帐及有
关会计凭证，看企业为哪个单位或个人加工了产品，如果销售材料的对象和委托加
工的对象是一致的，就有可能是假委托加工业务；如果销售材料的对象和其他应付
款的对象是一致的，则有可能隐瞒了部分收入，都应作进一步调查核实。
例：税务人员在对某机械厂进行检查时，发现该厂将一批库存原材料卖给张某，收
取价款 60000元及增值税 109,00元，然后根据张某的要求，为其加工一专用设备，
另外收取加工费和辅助材料费 10530元。
企业的会计核算为
销售材料时：
借：银行存款 70200
贷：其他业务收入 60000
应交税金——应交增值税 10200
收取加工费用：
借：现金 10530
贷：其他应付款——张某 10530（原始凭证为向张某借款的借条）
该企业通过虚假借款的方式，隐瞒了收取的加工费和辅助材料费。按税法规定，该
企业为张某加工的设备不属于委托加工业务，应按销售自制产品核算收入。
8、审查销货退回、销售折扣、折让
企业发生的销货退回、销售折扣、折让，可作为当期产品销售收入的抵减项目记帐，
主要应审查其真实性、合法性、正确性。
企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适当证明，可冲销退货当期的销售收
入。因此，对于销货退回，一方面应核对“产成品”帐户借方，有无因销售退回而
入库的产成品；另一方面，要验证退回产品的运输、入库单证和要求退货单位的理
由及有关信函或文件。如果没有，应注意是否为虚报销售退回。
纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注
明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销
售额中减除折扣额。因此，对于销售折扣，应注意将合同规定、收到货款的日期与
帐面记录结合起来进行审查，重点审核其合法性。
销售折让是买方由于产品质量、品种、规格等与合同不符，进而要求卖方在价格上
给予折让的事项。检查时应将“主营业务收入”帐户借方的“销售折让”帐面记录
与买方要求折让的函件、凭单结合起来进行分析。重点审查销售折让、销售折扣的
真实性、正确性。
9、审查销售明细帐贷方发生额，检查其销售价格和购货单位，看有无价格偏低或关
联企业的问题。
（1）关联企业之间购销业务转让定价的调整方法。
根据《关联企业间业务往来税务管理规程》的规定，关联企业之间的业务往来价格
可通过以下方法确定。
①可比的非受控价格调整法
即将企业与其关联企业之间的业务往来价格，与其与非关联企业之间的业务往来价
格进行分析、比较，从而确定公平成交价格。采用这种方法，必须考虑选用的交易
与关联企业之间交易具有可比性因素。
例：甲公司卖给关联企业乙公司 A商品 10000件，每件不含税售价 80元，而卖给独
立企业丙公司同类商品单位售价为 100元，则关联企业甲公司的正常销售价格为：
10000X100=元
应调增的计税所得额为：
应调增所得额=转让定价销售数量×（独立企业单位售价—关联企业单位售价）
=10000×(100—80)=200000(元)
②再销售价格法
按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平进行调整（又称再销售价
格法）。即对关联企业的买方将从关联企业的卖方购进的商品（产品）再销售给无关
联关系的第三者时所取得的销售收入，减去关联企业中买方从非关联企业购进类似
商品（产品）再销售给无关联的第三者时所发生的合理费用和按正常利润水平计算
的利润后的余额，为关联企业中卖方的正常销售价格。采用这种方法，应限于再销
售者未对商品（产品）进行实质性增值加工（如改变外型、性能、结构、更换商标
等），仅是简单加工或单纯的购销业务，并且要合理地选择确定再销售者应取得的利
润水平。
例：甲公司卖给关联企业乙公司 A商品 10000件，每件不含税售价 80元，关联企业
的乙公司，将甲公司卖给的 A商品以每件 100元转卖给丁公司，乙公司再销售该批
商品分担的管理费用及销售费用 2万元，假定正常利润水平为 10%，则关联企业甲公
司的正常销售价格为：
10000×100－20000－10000×100×10%=880000元。
甲公司转让定价应调增计税所得额 880000－10000×80=80000元
③成本加成法
按成本加合理费用和利润进行调整（又称成本加成法）。即将关联企业中卖方的商品
（产品）成本加上正常的利润作为公平成交价格。采用这种方法，应注意成本费用
的计算必须符合我国税法的有关规定。并且要合理地选择确定所适用的成本利润率。
例：甲公司卖给关联企业乙公司 A商品 10000件，每件不含税售价 80元，A产品 10000
件的产品销售成本为 780000元，经核实该批商品应分担的合理费用(管理费用、销
售费用和不含汇兑损益的财务费用)为 20000元，税务机关核定的平均销售利润率为
15％，则关联企业甲公司的正常销售价格为：
（780000+20000）÷（1－15%）=941176元
甲公司转让定价应调增计税所得额 941176－10000X80=141176元
④其他合理方法。在上述三种调整方法均不能适用时，可采用其他合理的替代方法
进行调整，如可比利润法、利润分配法、净利润法等。采用其它合理方法，关键是
要注意其可比性、合理性及方法的使用条件。
（2）关联企业间购销业务转让定价的稽查方法
对关联企业销售业务转让定价的稽查一般是通过“银行存款”、“应收账款”、“应收
票据”及“自制半成品”、“库存商品”、“分期收款发出商品“主营业务收人”等会
计科目，核实企业对关联企业的销售业务是否按照独立企业之间的业务往来作价。
首先，确定企业的关联企业或可能是关联企业的客户。通常可通过核对与“自制半
成品”、“库存商品”、“分期收款发出商品”、“主营业务收入”等明细账户的发生额
及余额对应的会计科目记载额来确认。
其次，确认企业与其关联企业或可能是关联企业的客户之间是否存在转让定价。一
般应审查有关原始凭证、合同、协议，必要时也可进一步检查企业提供这些商品或
劳务的成本、利润情况。
最后，审查转让定价的价格调整是否合理。首先应检查价格调整的方法是否正确，
在确认所选用的方法恰当的前提下应进一步检查该方法的具体运用是否准确，是否
存在计算错误.
10、审查费用帐户，通过所列费用的原始单据，发现可能隐瞒收入的线索。比如，
有的企业在费用里列支了装卸费、运输费，但所运输、装卸的相关货物却未入帐或
不做收入。
例：2005年 10月，W市稽查局接群众举报对辖区内大田化工有限公司２００4年的
纳税情况进行检查．该公司主要经销顺丁橡胶（是东北某大型集团在本地的代理经
销商），以及部分树脂材料．当时该公司顺丁橡胶的平均售价在６３００元／吨左右，
全部通过铁路运输．稽查人员在调取的财务资料中发现部分运输保险单未记帐，单
独放在一个文件袋中，于是怀疑其与运输保险单对应的铁路货票也可能不入帐，从
而隐瞒橡胶购进＼销售的情况．针对疑问，稽查人员采取了如下检查取证方法:
（1）首先将企业已记帐的铁路货票(载有车皮号、货票号、货物数量、始发站、终
到站等)重新整理，根据库存商品的借方发生额，逐笔查对记帐凭证，依据到货时间
逐笔记录货票号码、数量；然后查对所有运输保险单(同样载有货票相关内容)，把
货票号码不重复的再记录下来；根据费用明细帐查对其下站费(卸货搬运费)、仓储
费等费用单据，查找号码不重复的货票记录(部分单据未记载货票号,但都有数量,可
再依据到货时间佐证、查找)，最后将所有不同的货票载明的数量加总,作为其购进
的货物数量.再减去其帐面库存量,计算出其应做销售的数量.
（2）根据销售明细帐，查对记帐凭证，核实其实际销售数量，然后用应做销售的数
量与实际销售数量的差额乘以平均售价，作为企业未做销售的金额,总计 420万元。
（3）证据资料：相关货票,费用单据,帐页的复印件,同类情况的记帐凭证复印件.
（4）企业解释有部分货票的货物东北某集团调拨给了湖北某经销商，但又拿不出相
关证据（如运输、装卸的单据等），不能自圆其说；又解释说会计把库存量计算错了,
但经稽查人员与企业一起复算，帐面库存的计算是正确的。经过稽查人员有理有据
的解释、说服，企业最终承认了帐外销售的事实。
（二）其他业务收入的检查
其他业务收入的检查内容主要包括：材料销售收入、代购代销手续费收入、包装物
出租收入、视同销售的收入、其他收入等。
1、检查材料销售收入
核对“原材料”帐户贷方的对应关系，在正常情况下，与之相对应的是“生产成本”、
“其他业务支出”帐户的借方，当“原材料”帐户贷方的对应帐户是“现金”、“银
行存款”、“应付帐款”、“材料”、“固定资产”等其他帐户时，则应予以查清其材料
销售问题。例如，当借方是“银行存款”，“应收帐款”“其他应收帐款”等帐户时，
可能是企业销售材料、下脚料、废料、废旧物资等收入未记其他业务收入，应进一
步核实确认。
检查加工合同或协议，核实加工余料、边角料的处理情况。纳税人对外进行来料加
工装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有的也应作收入处理。
例：对外加工装配业务所节省的材料未作收入
基本案情
2004年 3月，某厂承接一笔来料加工业务。根据合同，委托方需提供材料 1000吨，
当时，市场价为 3600元／吨，加工期为 3个月。7月底，该厂将加工完毕的产品交
付给委托方，并结束此项加工业务。2005年 6月，税务机关对该厂进行所得税汇算
清缴检查发现，上述来料加工业务中，实际耗用材料 980吨，所节余的 20吨材料按
合同规定归受托方所有，但该厂没有按规定人帐。该厂 2004年应税所得额外 300万
元，适用所得税率为 33％。
处理意见
《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条规定：纳税人对外进
行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有的，也应作为收入处
理。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第 63条第一款规定之规定，对该厂按
偷税处理，调增计税所得额 72000元，除按 33％的适用税率限期缴纳所得税 23760
元外，并处以所偷税款 5倍以下的罚款。
帐务调整
借：原材料 72000
贷：以前年度损益调整 72000
借：以前年度损益调整 23760
贷：应交税金--应交所得税 23760
2、检查代购代销手续费收入
首先，通过明细账及代销合同、协议调查核实企业是否存在该种业务，手续费收入
是否全额入账，有无挂往来账问题。其次，检查外购商品，对于那些平进平出的商
品，特别要注意是否收取了手续费。最后，根据代销合同、代销清单核实收入的入
账时间有无拖后、迟延。
3、检查包装物出租收入及其他收入
出租、出借包装物都是企业为销售产品而设立的服务项目。出租包装物是以收取租
金的形式来补偿出租过程中发生的费用开支。出借一般不收取租金，其出借过程中
发生的费用开支，以产品销售收入补偿。但不论是出租还是出借，一般都要收取一
定数额的押金。
企业收取的包装物押金，从收取之日起计算，已超过 1年(指 12个月)仍未返还的，
原则上要确认为期满之日所属年度的收入。
如租赁期超过 1年以上，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计
算收入，承租方应相应分期摊销租赁费。
检查时，首先应通过“固定资产”“包装物”等帐户贷方看相关财产的去向，并结合
租赁合同、协议掌握出租财产的回收期限，进一步核实出租固定资产、包装物和其
他财产取得的租金收入情况。有无将出租包装物租金收入不作其他业务收入，而在
往来账户长期挂账，或作应付福利费和盈余公积处理。同时，还要注意企业以租代
售，隐瞒财产销售的问题。
其次，审阅“其他应付款——存入保证金”明细账，看收到押金日期至检查时的间
隔时间是否超过了回收期限，凡超过规定期限的押金做收入处理。同时还要检查其
借方发生额，看有无将到期应没收的押金挪作了他用。
（三）视同销售的检查
视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的
商品或劳务的转移行为。视同销售的检查主要包括对自产、委托加工产品视同销售
的检查和处置非货币性资产视同销售的检查两个方面。
1、自产、委托加工产品视同销售的检查
企业将自己生产的产品用于在建工程，管理部门，非生产性机构、捐赠、赞助、集
资、广告、样品、职工福利、奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售
价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利
润的方法组成计税价格。
检查时，首先应通过调查、询问来了解企业产品是否会存在视同销售的可能，比如，
水泥厂如果有在建工程，就会存在领用自己生产的产品的可能；服装厂、食品厂就
会存在将自己生产的产品用于职工福利的可能等等。其次，通过“产成品”帐户贷
方发生额抽查记帐凭证、原始凭证，或者通过“产成品”帐户贷方的对应帐户“在
建工程”、“管理费用”、“营业费用”“应付福利费”等帐户核实货物的去向，并与“销
售”帐户核对，看是否存在问题。最后，核实其销售价格，看视同销售价格的确定
是否正确。
2、处置非货币性资产视同销售的检查
主要是指将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，按照税收规定
应视同销售确认的收入。
（1）检查“产成品”“原材料”“固定资产”等非货币性资产帐户，结合原始凭证审
查其去向；或者通过它们的对应帐户，如“长期投资”“应付利润”“营业外支出”“应
付帐款”等帐户的审查，看是否存在上述视同销售行为。
（2）检查“资本公积”帐户，并结合非货币性资产的公允价值、帐面价值核实企业
是否如实申报了非货币性资产收益。也有的企业将该收益隐瞒在“其他应付款”帐
户。
三、投资收益及投资转让净收入的检查
投资收益包括纳税人取得的债权投资的利息收入和股权投资的股息性收入。债权性
投资利息收入是指各项债权性投资应计的利息，包括国债利息收入；股息性收入是
指股权性投资取得的股息、分红、联营分利、合作或合伙分利等应计股息性质的收
入。投资转让净收入是指各项投资资产转让、出售、处置取得的收入（包括货币性
资产和非货币性资产（公允价值）之和）扣除相关税费后的金额。
（一）投资收益真实性的检查
检查投资收益，要根据投资支出情况，分析其投资方向、金额，有投资支出，一般
应有收益，可以采取询问和到被投资方调查取证的办法，弄清情况，确认是否补税。
检查时，不仅要通过会计报表、总帐或者“短期投资”“长期投资”帐户，核实企业
是否存在投资、联营业务；通过投资、联营的合同、协议等资料核实企业投资的真
实性，核实是否存在以投资为名的隐瞒收入问题；通过“应收帐款”、“其他应收款”
核实是否存在短期投资挂账，截留投资收益问题。还要特别注意税收与会计存在差
异的地方，是否按税收规定做了调整。如：会计制度和投资准则规定，纳税人可以
根据市价变动情况提取短期投资跌价准备和长期投资减值准备，冲减投资收益；而
税收规定这两项准备不允许在税前扣除。
例：某企业 2004年 6月 1日以银行存款 100000元按面值购入某制药企业的债券，
债券年利率为 8%，另付手续费 1000元。企业作“借：其他应收款——XX公司
101000，贷：银行存款 101000”的账务处理。采用虚列债权的手段隐瞒投资情况。
（二）股权性投资收益的检查
1、投资收益的确认。企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得
税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方
企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定
的定期减税，免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入
投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。
被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产（包括被投资企业
为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用），应全部视为被投资企业对投资方
企业的分配支付额。
除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计
账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方
企业应确认投资所得的实现。
企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价
值确定投资所得。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。
例：A公司为上市公司，股本为 10000万元，甲企业投资 300万元，拥有 3%股权，2001
年初，A公司进行利润分配，分配方案为用盈余公积进行转增股本，每 10股（10万
元）转增 3股。
分配实施后，甲企业在备查账簿中登记了所增加的股数 90股（300/10×3），在进行
纳税申报时，未涉及这一事项。
企业这一作法，不符合税法规定。企业取得的股票，应按股票票面价值确定投资所
得。所以，企业进行纳税申报时，应根据这一事项确认投资所得（股息性所得），金
额为 90万元。
假设该年分配方案为用资本公积转增股本，每 10股转增 3股，在税收上又如何处理
呢？
税法规定，股权投资所得是指以盈余公积和未分配利润进行分配或转增资本时，投
资方企业确认的所得。企业所有者权益分为：实收资本、留存收益和资本公积，税
收上确认的股权投资所得（股息性所得）是被投资企业留存收益中的未分配利润和
盈余公积的分配额，而用资本公积转增则不属于税收上确认的股权投资所得（股息
性所得）的范围，因此，以资本公积转增股本在税收上不确认为所得。
2、投资收益的检查方法。会计制度规定，长期股权投资可采用权益法和成本法两种
方法进行核算。企业采用权益法核算时，应在每个会计年度末，按应享有的被投资
企业当年实现的净利润的份额，确认投资收益，并相应调整投资帐面价值；采用成
本法核算时，在实际收到投资收益时确认。因此，税法规定的投资收益确认时间既
不同于权益法，也不同于成本法，而是介于两者之间，比权益法确认要晚，比成本
法确认要早。
采用“成本法”核算的企业，其检查内容包括：公司在未收回投资前，有无对“长
期投资”账户的账面价值进行了调整；公司有无将收到的股利，不作当期投资收益
处理。
采用“权益法”核算的企业，其检查内容包括：核实企业的投资额；通过会计师事
务所或股票发行公司所在地税务机关，查核发行股票公司的盈利或亏损数额，对其
盈利或亏损数额应取得审定单位的法定证明；检查企业是否按投资比例计算所拥有
权益的增加。在检查过程中，还应对投资双方的有关资料进行核对，察看是否一致。
例：大华橡胶厂对一化工企业投资，占被投资单位权益的 30%，当年底该化工企业获
得税后利润 100万元，所有者权益相应增加 100万元。此时，大华橡胶厂在被投资
企业所有者权益已经增加，应同时增加“长期股权投资”和“投资收益”科目金额，
但是大华橡胶厂由于该年效益不错，对投资收益没有进行任何账务处理，隐瞒投资
收益。
(三)债券投资收益的检查
会计制度规定对持有短期债权投资过程中实际取得的利息，作为投资成本收回，冲
减投资成本，不确认投资收益。而税收规定，除了投资初始时支付的款项中包含已
到期尚未领取的利息外，其他持有期间取得的利息一律确认为利息所得，而不是冲
减投资成本。
纳税人购买国债的利息收入，不计征企业所得税，但其他债券的利息应当纳税。如:
铁路债券、金融债券等。
检查时，首先根据“短期投资”的期初数、发生数以及期末余额对照现金日记账、
银行存款日记账和其他应收账款明细账确定当年发生的投资收益和转让收益。检查
企业债券投资是否按债券的票面利率计提应计利息，计算是否正确；检查应计利息
是否计入“投资收益”账户，有无漏计、少计或转作它用的情况；检查短期投资明
细账，确定债券利率，存续期间，股利分配方案等资料，核对收益实现日期、数额
是否正确；检查企业溢价或折价购入债券，溢价或折价金额是否在该债券的到期时
间内等额摊销，计入投资收益。
其次，检查债券的转让收入与原账面金额的差额是否计人“投资收益”账户，同时，
还要注意检查“投资收益”账户的期末余额是否转入“本年利润”帐户，有无长期
挂账不作本年收益处理的情况。
此外，对其他投资的检查，应注意收回其他投资时，其收回的投资与投出资金的差
额，是否作了增减投资收益处理。
例：某企业 20001年 1月购入（溢价）面值为 10000元的 5年期债券，实付金额为 12000
元，利率为 10%，企业账务处理为“借：长期投资 10000元，借：投资收益 2000元，
贷：银行存款 12000元”。不仅未将应计利息收入作投资收益处理，而且对债券溢折
价也不进行摊销，造成投资与损益不实，导致长期投资和当期利润虚假。正确的账
务处理应为：
①借：长期债权投资——面值 10000
——溢价 2000
贷：银行存款 12000
②借：长期债权投资—应计利息 1000
贷：长期债权投资—溢价 400
投资收益 600
(四)联营投资收益的检查
检查联营投资协议的合法性、有效性，检查协议中关于投资者如何参加利润分配的
内容，并通过审查“长期投资”账户，核定其投资数额；确定分得利润的正确性。
检查从联营企业分得的利润是否记入“投资收益”账户。、
检查企业有无将应分得的投资利润存放在被投资单位，或转投到其他企业或单位，
或者挂在本企业往来结算账户，甚至作为“小金库”移作它用的情况。
检查投资企业有无将分得的投资利润作为帐外资金，并对被投资企业进行再投资不
入账的情况。有些企业往往将账外再投资分得的利润作为职工福利、奖金的资金来
源。对此，应认真审查每年投资收益情况及其去向。
例：某市稽查人员 2006年 5月在检查 XX药业股份有限公司时，通过审查其总帐科
目，发现长期投资科目上年结转来 50万，本年没发生额，经询问是上年以 50万产
品作为投资与一药材供应商张某在本市合开了一家药店，该制药公司占 40%股份，投
资的产品已申报收入。但是财务帐上未见投资收益，财务人员解释说企业效益不好
未分过红，稽查人员也就未再深究。但在审查其往来帐时，发现 1月 28#借：银行存
款 11万贷：其他应付款—张某 11万，该款项 12月 30#转走，会计处理为：
①借：现金 11万贷：银行存款 11万②借：其他应付款—张某 11万贷：现金 11万
财务人员说是归还借款，但考虑到张某是其药店的合伙人，而且对于厂家向个人借
款也存有疑虑，于是稽查人员到设在本市的该药店查询，结果证实为制药公司投资
收益未入帐，年终给职工发了奖金。（应调增应纳税所得额 11万）
四、补贴收入的检查
补贴收入是指纳税人收到的各项财政补贴收入，包括减免、返还的流转税等。企业
的补贴收入，主要是按规定应收取取的政策性亏损补贴和其他补贴，如科研项目申
请的拨款补助，专利申请资助经费，科技创新、发展基金，新产品补助等；与生产
有关的内容，如软件企业的增值税退税款，自营出口奖，财政补贴收入（为各类贴
息），环保治理资金补助等；与各类企业荣誉有关的内容，如名牌产品奖励，省级示
范企业奖励，国家级新产品、免检产品奖励等，一般将其作为企业的非正常利润处
理。
接受补贴的企业，应设置“应收补贴款”账户以及“应收补贴”账户。企业按规定
计算出应收的政策性亏损补贴以及其他补贴时，借记“应收补贴款”或账户，贷记“补
贴收入”账户；收到补贴款时，借记“银行存款”账户，贷记“应收补贴款”账户。
到期末时，将“补贴收入”账户的余额结转至“本年利润”账户。
（一）相关税收政策
免税的补贴收入必须能够提供国务院、财政部和国家税务总局的有关批准文件。按
《财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》规定，“企业取得国
家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益
者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额”。
纳税人吸纳安置下岗失业人员取得的社会保险补贴和岗位补贴收入，免征企业所得
税。取得的小额担保贷款贴息、再就业培训补贴、职业介绍补贴以及其他超出财社
[2002]107号文件规定的范围、项目和标准的再就业补贴收入，应计入应纳税所得额。
对企业减免或返还的流转税（含即征即退、先征后退），除国务院,财政部,国家税务
总局规定有指定用途的项目以外，都应并入企业利润，照章征收企业所得税。对直
接减免和即征即退的，应并入企业当年利润征收企业所得税；对先征税后返还和先
征后退的，应并入企业实际收到退税或返还税款年度的企业利润征收企业所得税。
从 2004年 1月 1日起对铸锻、模具和数控机床企业按照国家有关规定取得的增值税
返还收入，计入“补贴收入”。在计算缴纳企业所得税时，暂不计入企业当年应纳税
所得额，免征企业所得税。但是铸锻、模具和数控机床企业取得的增值税返还资金
应纳入专户管理，专项用于企业技术研究与开发。凡改变用途的，则应补缴企业所
得税。
（二）补贴收入的检查方法
1、检查“补贴收入”科目，并与所得税申报表核对，看是否如实申报。
2、检查“资本公积”“专项应付款”“其他应付款”科目，核对原始凭证，看是否将
应税补贴收入，记入上述科目，是否存在专款专用资金改变用途的情况。
例：企业将减免增值税收入未计入“补贴收入”
税务机关对某厂 2005年度企业所得税汇缴情况进行检查时发现，该厂享受增值税减
免优惠政策，在收到返还的增值税（或者直接减免增值税）时作了如下的帐务处理：
借记“银行存款”科目［或者借记“应交税金--应交增值税（减免税款）”科目］，
贷记“盈余公积”科目。经核实，该厂 2005年共收到返还的增值税（或者直接减免
增值税）30万元。
根据财政部财会字（1995）06号文的规定，企业实际收到返还的增值税或者直接减
免的增值税应计“补贴收入”科目。根据财政部国家税务总局财税字〔1995〕81号
文的规定，企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税
务总局规定不计人损益者外，应一律并入实际收到补贴收人年度的应纳税所得额。
因而该厂 2005年收到返还的增值税（或者直接减免的增值税）应按规定缴纳企业所
得税。
该厂正确的帐务处理应为：
借：银行存款 300000
或（应交税金--应交增值税）（减免税款）
贷：补贴收入 300000
检查后该厂应做帐务调整为：
借：盈余公积 300000
贷：以前年度损益调整 300000
借：以前年度损益调整 99000
贷：应交税金--应交所得税 99000
五、其他收入的检查
其他收入是指除上述收入以外的按照税收规定当期应予确认的其他收入。包括按照
会计制度核算的“营业外收入”，以及在“资本公积金”中反映的债务重组收益、接
受捐赠资产、资产评估增值及根据税收规定应在当期确认的其他收入。
填报会计核算不作收入处理而税收规定应确认收入的除视同销售收入之外的其他收
入，包括在“资本公积金”中反映的债务重组收益、接受捐赠资产、资产评估增值
等。
（一）营业外收入的检查
营业外收入主要包括固定资产盘盈收入、处置固定资产净收益、非货币性资产交易
收益、出售无形资产收益、罚款净收入等其他收入。
检查营业外收入，主要审查应属营业外收入的项目，有无不及时转账，长期挂在“其
他应付款”、“应付账款”账户的情况；有无将营业外收入直接转入企业税后利润，
甚至作账外处理或直接抵付非法支出的情况。检查时，应注意从以下几个方面检查
入手。
1、检查往来结算账户的账面记录，如果其他应付款项长期挂账，或“其他应收款”
账户出现贷方余额又长期未作处理，应及时转入本年利润和应税所得额，计征企业
所得税。
2、检查收入凭证，看应计入营业外收入的款项有无计入其他账户的问题，遇有这种
情况，应及时转人“本年利润”账户中核算。’
3、从账户的对应关系，检查记账凭证的会计处理是否正确。从“盈余公积”账户贷
方发生额检查有无将营业外收入列入税后利润的情况；从“待处理财产损溢”账户
贷方，检查固定资产盘盈是否转入“营业外收入”账户；从“固定资产清理”账户，
审查处理固定资产净收益是否作为营业外收入人账；从“无形资产”账户，审查出
售无形资产所有权收益是否作为营业外收入人账。若发现有问题，应认真查阅会计
凭证，查明问题，并调整有关账务，同时调增应税所得额。
例：企业将教育费附加返还款挂往来帐
税务机关在对某公司进行 2005年度企业所得税汇缴情况检查时发现，该公司“其他
应付款”明细帐中挂有返还的教育费附加款 10万元。经核实，该公司在收到此款时
进行了如下的帐务处理：
借：银行存款 100000
贷：其他应付款 100000
根据《所得税暂行条例实施细则》第七条规定：收入总额中的其他收人包括教育费
附加返还款。据此规定，企业对此应依法缴纳企业所得税。
（二）税收上应确认的其他收入
主要是指会计核算不作收入处理而税收规定应确认收入的除视同销售收入之外的其
他收入，包括在“资本公积金”中反映的债务重组收益、接受捐赠资产、资产评估
增值及因债权人原因确实无法支付的应付款项等。
1、审查“资本公积”帐户
对该部分收入的检查，主要是通过“资本公积”帐户及其对应帐户核实收入的完整
性、计算的正确性，将资本公积中的收益额调整到收入总额中。
（1）债务重组收益。自 2003年 3月 1日起，债务人（企业）以非现金资产清偿债
务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再
以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务
人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；在以债务转换为资本方式进行
的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务
的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组
所得，计入当期应纳税所得；债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于
债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本
与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）
的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；以修改其他债务
条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减
记的金额确认为当期的债务重组所得。
（2）企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入帐价值确认捐赠收入，
并入当期应纳税所得。企业取得的捐赠收入金额较大，可以在不超过 5年的期间内
均匀计入各年度的应纳税所得。
纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收
入，占应纳税所得 50%及以上的，可以在不超过 5年的期间均匀计入各年度的应纳税
所得。
（3）资产评估增值分以下几种情况：
①纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不
计入应纳税所得额。
②纳税人在产权转让过程中，发生的产权转让净收益或净损失，计入应纳税所得额，
依法缴纳企业所得税。国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定全额上交财政的，
不计入应纳税所得额。
③企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资,应在投资交易发生时,将其分解为
按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定
计算确认资产转让所得或损失。
④企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产
评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。在计算申报年度应纳
税所得额时，可按下述方法进行调整:
据实逐年调整。企业因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折
旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费
用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。
综合调整。对资产评估增值额不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成本、费
用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超
过十年。（财税字[1998]50号）
例：某企业固定资产原值 80万，已提折旧 30万元，股份制改造中该固定资产评价
值为 60万元。综合折旧率为 15％。
①据实逐年调整：
会计上折旧额=60万×15％=9(万元)
评估增值部分多提的折旧=10万×15％=1．5(万元)
当年调增所得额=1．5万元
税前扣除的折旧额=－9+1．5=－7．5(万元)
②综合调整：
将资产评估增值均额在以后年度(10年内)调整。
当年调增所得额=10÷10=1万元
资产评估增值的税务处理如下图表 6-3-2
资产评估增值的原因
税务处理方法
(1)国务院统一清产核资中的资产评估增值
不计人应税所得额，但可以扣除折旧和成本。
(2)非货币资产对外投资
增值计入应税所得额；转让时按公允价值扣除。
(3)产权转让中净损益
上缴财政的不纳税，否则计人应税所得额。
(4)股份制改造中资产评估增值
不征所得税，但也不得扣除相关折旧和费用，调整方法有两种：(1)据实逐年调整；
(2)综合调整。
2、审查“应付账款”“其他应付账款”帐户
因债权人原因确实无法支付的应付款项，主要是指应付未付的三年以上应付帐款及
已在成本费用中列支的其他应付款。
企业已申报扣除的财产损失又获得价值恢复或补偿，应在价值恢复或实际取得补偿
年度并入应纳税所得。因债权人原因确实无法支付的应付账款，包括超过三年以上
未支付的应付账款，如果债权人已按规定确认损失并在税前扣除的，应并入当期应
纳税所得依法缴纳企业所得税。
例：企业将多年无法支付的款项长期挂帐
税务机关对某公司 2005年度企业所得税汇缴情况进行检查时发现，该公司“其他应
付款”明细帐中有笔款项，因对方单位倒闭无法支付，已挂帐 3年以上，未作帐务
调整，涉及金额为 20000元。
根据《企业所得税暂行条例实施细则》第七条规定：纳税人的其他收人包括因债权
人缘故确定无法支付的应付款项。因此，企业对无法支付 20000元应并入当期应纳
税所得依法缴纳企业所得税。
第二节计税成本的检查
计税成本的检查是企业所得税检查的重要内容之一，它主要包括工资费用、材料费
用、生产成本、销售成本等方面的检查。
一、工资费用的检查
工资费用是成本费用的重要组成部分，它反映企业在生产过程中活劳动的消耗，是
产品成本要素之一。工资的支付与分配是否合理、正确，对产品成本和经营成果影
响较大。因此，对工资的检查是企业所得税检查的重要内容之一。企业的工资是在“应
付工资”账户中核算，“应付工资”账户的借方反映按职工上月劳动数量和质量而付
给的劳动报酬，贷方反映工资分配的去向，是根据本月实际发生的工资，依据“工
资分配表”按照用途分配计入的，该账户月终在一般情况下无余额。
工资核算是根据企业各部门、各车间人员编制的“工资卡”、“考勤记录”、“生产记
录”和代发、代扣款项等资料，分别计算出每个职工的应发工资和实发工资，编制“工
资结算表”，并根据编制的“工资分配表”通过“应付工资”账户进行工资总分类核
算和明细分类核算。因此，对工资的检查，应以“应付工资”账户为中心，以“工
资结算表”和“工资分配表”为主要依据，结合审查其他有关的账户、凭证、批件
等进行。
工资费用的检查包括人员组成、工资总额组成、工资分配、工资列支标准及工资附
加费的检查。
（一）人员组成的检查
企业职工是指在本企业任职或与其有雇佣关系的员工，包括固定职工、合同工、临
时工。但下列情况除外：应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发
室、幼儿园、托儿所人员；已领取养老保险金，失业救济金的离退休职工、下岗职
工、待岗职工；已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员。
实行计税工资制度的企业，在列支工资时，下列人员不得列入计税工资人员基数：
与企业解除劳动合同关系的原企业职工；虽未与企业解除劳动合同关系，但企业不
支付基本工资，生活费的人员；由职工福利费，劳动保险费等列支工资的职工。
检查时，应根据企业的人事统计报表、职工花名册和职工调入调出及招工等原始资
料，查明职工的增减变动情况，并注意有无将非本企业人员工资在工资成本中列支，
有无虚列本企业人员，导致虚列工资的问题。
有的企业聘用或解雇人员等情况经常发生，企业人员不够稳定，加之工资结算和人
员管理不严密，借此机会伪造工资结算表，虚列工资，扩大成本费用，减少利润，
这类问题在工资数额上反映为月度之间工资总额波动大，成本项目中工资费用的增
减数额多。检查时，应将各月工资总额及利润升降变化情况进行对比分析，结合日
常税务管理活动中所了解和掌握的情况，认真核对企业人员花名册和工资结算明细
账，审查“应付工资”科目的借方发生额及其对应账户，以查证落实有无上述问题
存在。
（二）工资总额组成的检查
工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工
的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加
薪，加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。地区补贴，物价补贴和误餐
补贴均应作为工资薪金支出。企业的一切工资性支出，包括企业列入管理费的各项
补助等，在确定计税工资和挂钩工资时，应全部计入工资总额。但是，纳税人发生
的下列支出，不作为工资薪金支出：
1、雇员向纳税人投资而分配的股息性所得；
2、根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款；
3、从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出（包括职工生活困难补助，探亲路
费等）；
4、各项劳动保护支出；
5、雇员调动工作的旅费和安家费；
6、雇员离退休，退职待遇的各项支出；
7、独生子女补贴；
8、纳税人负担的住房公积金；
9、国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。
检查时，根据“应付工资”账户的借方，核对记账凭证、原始凭证（工资结算表），
注意那些不属工资总额的支出是否列入了工资总额。
（三）工资分配的检查
企业在月份内发生的全部工资，包括生产部门工人工资、管理部门人员工资、非生
产各部门人员工资以及编外人员和长期病休人员的工资等。凡是属于本月的工资，
不论当月是否领取，按照权责发生制原则，都应按照工资的用途，通过“工资分配
表”分配计入当月生产成本费用等有关科目。工资分配的检查就是查核工资的分配
是否按其实际用途进行分配，是否符合税收、会计规定，有无不应列为生产成本费
用的工资而挤入成本费用之中。检查时，应注意以下情况。
１、检查福利部门人员工资的分配情况
企业的福利部门人员的工资应在职工福利费用中列支，不得挤入成本费用。检查时，
可先查核“应付福利费”账户借方发生额，看有无上述人员的工资列支记载。如果
没有这方面的支出，就有可能挤入了生产成本费用。再进一步检查“工资结算表”
和“工资分配表”，查明这部分人员工资结算和分配情况，根据查核的数额，对挤入
生产成本费用的不合理支出应予以调整。另外，对离退休职工、下岗职工、待岗职
工、与企业解除劳动合同关系的职工等人员应结合人员组成的检查，进一步核实工
资分配情况。
２、检查基本建设、专项工程人员工资的分配情况
企业基本建设和专项工程的一切费用开支，均应在其各自有关来源的基建资金渠道
和在建工程中开支。检查时，首先应当查清这些部门是否抽调了在册职工，如果有
这种情况，再审查有关科目，查明借入人员工资的列支情况。
（四）工资列支标准的检查
工资列支标准是指允许在计算应纳企业所得税时准予扣除的工资标准。检查时，主
要从如下两个方面进行检查。
1、实行计税工资办法列支工资的检查
计税工资是指税法规定在计算应纳税所得额时，允许扣除的工资标准。自 2005年 1
月 1日起，山东省对实行计税工资制度的企业，计税工资标准由人均月扣除限额 800
元调整为 960元。
企业按国家统一规定为职工交纳的住房公积金，按省级人民政府批准的办法发放的
住房补贴、住房提租补贴和住房困难补贴，可在税前据实扣除、暂不计入企业的工
资薪金支出；企业超过规定标准交纳或发放的住房公积金或各种名目的住房补贴，
一律作为企业的工资薪金支出，超过计税工资标准的部分，不得在税前扣除。
检查时应认真核定职工人数和工资总额，看其是否超过了计税工资标准，对超出列
支标准的工资额应调查应纳税所得额。
2、实行“工效挂钩”办法列支工资的检查
（1）工效挂钩企业税前扣除工资的管理
工效挂钩工资是指经有关部门批准实行的与经济效益挂钩的工资总额，其工资发放
在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生
产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。
按两个低于标准提取并实际发放的工资额允许税前扣除，已提取但未实际发放的工
资不得在当年扣除，应进行纳税调整。
企业税前扣除的计税工资不得超过根据经审核批准的工效挂钩方案提取的效益工资
总额。企业在效益工资总额范围内实际发放的工资可以税前扣除；效益工资中用于
建立工资储备部分只能在实际发放年度税前扣除；提取的效益工资改变用途的不得
在税前扣除。
国税发［2004］82号规定，企各级税务机关不再参与审批工效挂钩方案。
（2）工效挂钩工资的检查重点主要有以下几个方面：
①企业的工效挂钩制度或办法是否经财政、劳动部门批准。
经财政、劳动部门批准实行工效挂钩制度或办法的企业，应将工效挂钩方案报企业
所在地主管税务机关备查，其发放的工资可按规定税前扣除。
另外，按照山东省《关于做好 2005年度省属国有企业工资总额同经济效益指标挂钩
工作的通知》（鲁国资分配［2005］4号）的有关规定，山东省属国有企业原则上实
行工效挂钩办法。
②纳税人提取的效益工资总额是否符合“两个低于”原则；
③是否在效益工资总额范围内按实际发放的工资数额扣除；
④是否将提取的效益工资用于建立工资储备的部分、未发放的部分或者改变用途的
部分申报扣除；
⑤对以企业集团名义审批的工效挂钩方案，应对每个独立纳税人按“两个低于”和
实际发放的原则进行审核检查。
（3）工效挂钩企业税前扣除工资的计算方法
①工效挂钩企业税前扣除工资的计算口径及相关的概念
“两个低于”是指工资总额增长幅度低于本企业经济效益增长幅度、职工平均工资
增长幅度低于本企业劳动生产率增长幅度。纳税人每年度在所得税前扣除的工资，
最高不能超过按“两个低于”原则计算的金额。
“工资总额”的计算口径以当年经有关部门批准提取并实际列支的工资（包括当年
实际列支的工资及效益工资）为准。
“经济效益”的计算口径为当年实际实现的税利为准，即利润总额加销售税金及附
加（资源税、消费税、营业税、城建税和教育费附加）。
“劳动生产率”的计算口径原则上以国家统计部门规定的统计口径为准。企业按规
定难以计算劳动生产率的，可根据具体企业实际情况提出相近替代指标，如可以用
“人均实现销售收入”，“人均实现总产值”等相近指标替代。
“职工平均工资”的计算口径以当年有关部门批准提取并实际列支的“工资总额”
除以职工平均人数为准。
“实际发放”是指在“两个低于”前提下，从本年经有关部门批准提取并实际列支
的工资中实际发放的部分可以税前扣除。
②工效挂钩企业税前扣除工资限额的计算
关于“两个低于”有关指标的计算:
工资总额增长幅度＝（本年度提取并实际列支的工资总额÷上年度提取并实际列支的
工资总额－１）×１００％
实现税利增长幅度＝（本年度实际实现税利÷上年度实际实现税利－１）×１００％
职工平均工资增长幅度＝（本年度提取并实际列支的平均工资÷上年度提取并实际列
支的平均工资－１）×１００％
职工平均工资＝实际提取并列支的工资总额÷平均职工人数
劳动生产率增长幅度＝（本年度劳动生产率÷上年劳动生产率－１）×１００％
关于税前扣除工资限额的计算:
按照“两个低于”原则，工效挂钩企业税前扣除工资限额的计算分两个方面。
第一，如果挂钩企业当年满足“两个低于”的条件，即“工资总额增长幅度”低于“实
现税利增长幅度”、“职工平均工资增长幅度”低于“劳动生产率增长幅度”的情况
下，当年工资扣除限额应等于实际提取并列支的工资总额.
第二，如果挂钩企业当年不能完全满足“两个低于”的条件，当年工资扣除限额分
别按下列情况确定：
A、在“职工平均工资增长幅度”高于“劳动生产率增长幅度”的情况下，当年工资
扣除限额等于（职工平均工资增长幅度＋１）×上年度实际提取并列支的平均工资×
当年度职工平均人数，公式中：职工平均工资增长幅度应等于当年劳动生产率增长
幅度。
B、在“工资总额增长幅度”高于“实现税利增长幅度”的情况下，当年工资扣除限
额等于（工资总额增长幅度＋１）×上年度实际提取并列支的工资总额，公式中：工
资总额增长幅度应等于当年实现税利增长幅度。
C、在纳税人同时不符合“两个低于”的情况下，工资扣除限额应按（１）、（２）孰
低者予以确定，但确定并计算扣除限额后其结果必须同时满足“两个低于”条件。
（4）工效挂钩工资的纳税调整
纳税人每个纳税年度年终汇缴申报时，对当年提取并列支的工资以及当年实际发放
的工资按“两个低于”和“实际发放”原则进行纳税调整。有关调整的处理如下：
①当年计提并列支工资超过按“两个低于”原则计算的税前扣除限额部分，应当调
整缴纳企业所得税；
②实发工资达不到税前扣除限额的，应当调整缴纳企业所得税，以后年度可以将调
整纳税的金额调整转回。
例：工效挂钩企业税前扣除工资的计算
二、材料费用的检查
材料费用是生产费用的基本要素之一，它在产品制造成本中占有很大的比重。材料
在工业企业生产过程中只经过一个生产周期就被消耗掉，并改变其原有的实物形态
而构成产品实体或有助于产品的形成。其价值随着实物的消耗也一次全部地转移到
产品价值中去，构成产品成本的一个重要组成部分。材料费用核算是否正确，对产
品的制造成本，企业的会计利润及应纳税所得额的形成有直接的影响。因此，对材
料费用的检查，是企业所得税检查的重点。按照财务会计制度的规定，材料的核算
一般通过“材料采购”、“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“材料成本差异”等
账户进行。检查时，应对这些账户的明细分类账进行检查，检查各种材料的收入、
发出、结存三个环节，检查各环节的数量、单价、金额是否正确。
（一）收入材料的检查
工业企业材料的增加，按其来源不同可分为：外购材料、委托加工材料、自制加工
材料、投资或捐赠转入的材料。检查时，除了对各种收入材料分别从数量、单价、
金额等方面进行检查外，还应对收入材料管理范围进行检查。
1、收入材料管理范围的检查
收入材料管理范围，是指不属于生产用材料管理范围的物资不应列入材料管理，不
得以购代耗。在实际工作中有些企业将已达到固定资产标准的劳动资料化整为零，
作为材料或低值易耗品入账，有的企业以购代耗，将外购的材料不办理入库、出库
手续，直接计入生产成本。这样处理既影响企业成本核算及财务成果的形成，也违
背了财务会计制度有关规定。所以，在对收入材料检查之前：首先必须准确界定材
料管理的范围，特别对材料管理比较混乱的企业更要重点检查。检查时，应以“低
值易耗品”、“待摊费用”、“制造费用”等明细帐为中心，结合购货发票的经济业务，
从物资的品名、性能、规格、计量单位、单价、用途等方面加以分析，判断是否有
将固定资产误作材料核算。还应检查购入材料有无办理入库、出库手续。查明有无
以购代耗的情况。
2、外购材料的检查
（１）外购材料成本的检查
外购材料采购成本的正确与否，直接影响生产成本中材料费用列支的正确与否。因
此，材料费用检查必须从外购材料采购成本的检查开始。
现行工业企业财务会计制度规定，外购材料实际采购成本包括：材料的买价、运杂
费、运输途中的合理损耗、入库前的加工、整理及挑选费用及缴纳的税金。对外购
材料实际采购成本的检查，主要检查
各种材料的采购成本是否符合财务会计有关规定，有无多计或少计材料采购成本的
情况。
采用计划价格进行材料日常核算的企业，外购材料是通过“材料采购”账户进行核
算的。“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”等总分类账及其明细分类账全部采用计
划价格核算，其实际价格与计划价格之间的差额通过“材料成本差异”账户进行核
算。检查时，应以“材料采购”账户借方发生额作为重点，结合原始凭证和记账凭
证予以查证。在实际税务检查中，必须注意各种不同的错误表现形式，运用恰当的
检查方法将问题查实。归纳起来，主要注意以下几个方面的问题：
①购进材料的原始凭证是否真实合法，有无虚构材料采购业务。有的企业为了达到
少缴税款的目的，往往伪造或虚开购货发票，虚列材料采购业务。这不仅直接增加
了增值税进项税额，减少应纳增值税额，而且还虚增了材料采购成本，导致影响产
品、生产成本、销售成本及利润的正确核算。如果虚报的材料通过财产清查以盘亏
报损的理由核销，就会直接减少当期的应纳税所得额。对每次购入材料的原始凭证
及实物要进行核对，及时发现此类问题。
②有无将工程物资的购置费计入材料采购成本。工程物资的一切购置费用均应通过
“在建工程——工程物资”科目核算，不得挤占材料采购成本。在实际工作中，有
的企业将工程物资作为生产用材料进行核算；也有的将其运杂费等费用挤入材料采
购成本或期间费用。这一方面虚增了材料成本或期间费用，影响会计利润，另一方
面使工程物资采购成本偏低，从而使在建工程成本核算不实。
检查时，应以“材料采购”账户为中心，对照所附原始凭证记载的物资品名、数量
等项目进行分析，看是否符合财务会计制度有关规定。
③有无将材料采购费用和入库前的挑选整理费用直接计入管理费用。采购费用和入
库前的挑选整理费用都是材料采购成本的组成部分，不能直接计入管理费用。如果
将其直接计入管理费用，不仅造成材料采购成本失真，增加了当期的管理费用，减
少了当期应实现的利润。当材料发生意外损失时，还会将推迟实现的利润转变为现
实的损失。也就是说，由于上述错误引起对税利的相对影响额会随着材料的意外损
失而转变为绝对影响额。对这类问题应注重检查。
检查时，应从审查原始凭证入手，看材料采购原始凭证是否齐全、完整。外购材料
的原始凭证一般应有发票、运杂费收据、银行或往来结算凭证、材料以及验收入库
凭证等，如果发现只有购料发票而无运杂费等凭证时，则应进一步审查相应的“管
理费用”明细账的有关项目，查证有无上述问题的存在。④有无将采购过程中发生
的业务招待费用计入材料采购成本。按照现行财务制度规定，企业的业务招待费在
规定的标准之内作为管理费用列支，其超过规定标准部分不得在税前列支。如果企
业将采购过程中发生的业务招待费计入材料采购成本，就会随着材料的消耗而对税
利产生影响。
检查时，采取账证结合的办法，审查材料采购原始凭证中有无业务招待费支出的凭
据。如果已构成材料采购成本，应据实进行调整，保证税利核算准确。
⑤有无不结转已验收入库的材料节约差异。企业在采用计划价格核算库存材料时，
应正确核算购进材料实际成本与计划成本之间的差异。当实际采购成本大于计划成
本时，就是超支差，形成借方差异，反之为节约差，形成贷方差异。有的企业只结
转超支差异，而不结转节约差异，造成虚增耗用材料成本
，直接或间接地影响当期税利。
检查时可将“材料采购”期末结存的总账余额与其明细账相核对，凡不相符的，则
要逐笔审查是否存在上述问题。
⑥有无虚增材料成本。这种情况主要是估价入账材料核算错误，估价入账材料在次
月初应用而不用红字予以冲销，这样就会产生如下影响：一是当收到发票凭据或付
款后又重复入账，造成材料虚亏和无主应付账款的形成；二是收到凭据付款后直接
冲减应付账款，将价差长期挂在往来账上，造成库存材料成本虚增。不论是重复入
账还是直接冲减应付账款，最终都将导致影响税收和利润。
检查时，应以“原材料”账户为中心，审查估价入账的材料次月初是否用红字冲销；
如果没有冲销，再看有无采购材料数量和采购成本与之相同或接近的采购业务。如
有，应进一步审查原始凭证，查证是否存在重复列支的问题。另外，对“应付账款”
明细账的余额要认真审查，查明余额形成的原因。
