会计研究 ACCOUNTING RESEARCH
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关于建造合同准则下收入、费用确认的思考
文 / 母静梅
摘要：现行《企业会计准则第 15 号—
建造合同》规范“建造承包商在资产负债
表日，建造合同的结果能够可靠估计的，
应当根据完工百分比法确认合同收入和合
同费用”，可能造成工程施工方对工程收
入、成本的确认均未反映工程实施的真实
情况。与基本会计准则及各具休准则之间
相互矛盾。建议建安企业收入、费用与销
售商品、提供劳务和让渡资产使用权执行
统一的收入、费用确认原则。
关键词：现行会计准则；工程结算；
会计处理方法
现行会计准则规范了合同收入与费用
经确认与计量，但对建造合同财务管理中
存在的风险与问题未作指导。现行建造合
同准则规范了施工企业应当根据完工百分
比法确认合同收入和合同费用。在核算上
将工程结算和确认收入分别核算 ( 类似行
政事业单位双分录核算 )，这种方法可以
单独反映出该项工程施工累计发生的合同
费用和累计已向业主办理结算等信息，使
会计信息的有用性方面得到提高，“工程
结算”和“工程施工”两个科目被赋予了
管理与核算的双重职能。但按完工百分比
法确认的合同收入与结算收入存在差额，
确认的合同费用与实际发生合同费用也存
在差额，导致确认收入、费用与工程实际
进度不符。准则在实施过程中可能存在部
分施工企业避税或迎合各自企业经营指标
而调节收入的情况：
一、合同收入未按公允价值予以确认
工程施工企业确认的收入无建设方的
确认资料及对方的列账相对应，即施工方
无相应的权利作支撑，确认企业经济利益
流入从而导致企业资产增加或负债减少的
依据不充分，与企业会计准则—基本准则
不相符。 权责发生制应以施工单位与建
设单位各自权利与责任的相互确认为列账
依据，即施工单位以与建设单位相互确认
的工程计价资料为依据确认工程收入。现
实中执行建造合同准则的部分施工企业在
当期收入指标能够完成的情况下对已实施
工程不计价或不全部计价以实现收入延后
调节营业收入、利润的目的。
二、收入、费用按完工百分比确定，包
括两个步骤
一是确定工程完工百分比；二是根据
完工百分比确定当期合同收入和合同费
用。确定完工进度的方法：(1) 按完成金
额计算，此种方法中预计合同总成本难
以合理计算，一是在项目实际实施过程中
可能存在调整和变化，造成合同预计总成
本具有很大的不确定性。二是因建设施工
市场规范程度不够，工程项目合同总成本
难于确定，建造合同本身的不确定性，三
是地域影响因素，因各地市场物价水平差
异等因素的影响，在成本支出 ( 如材料价
格变动 ) 变化较在的情况，从现导致合同
收入确认难以准确确定。(2) 按完成工作
量计算，此种方法确定完成工作量或测定
完工进度由施工企业人员测定均带有主观
性，是由施工方单方面确定无业主方认可
更无公允性。(3) 根据实际测定的完工进
度确定，因建造合同涉及多种计量单位，
且不同的测量人员采用的测量方法不同都
会出现不同的测量结果，也存在施工企业
人为调节完工进度进而调节利润的可能，
为管理者提供了收入、利润操作空间，可
能导致资产或负债不真实并涉及一些税务
问题。
三、建造合同准则合同费用通过计算确
定，导致确认合同费用与实际发生合同
费用存在差异，而实际发生的费用更具
真实性及客观性
以上情况可能造成工程施工方对工程
收入、成本的确认均未反映工程实施的真
实情况。与基本会计准则不符，导致各具
休准则与基本准则及各具体准则之间相互
矛盾。
财政部此次征求意见稿也是基于建造
合同准则发布以来在实施过程中出现的种
种问题，造成实施企业操作困难，部分建
设、施工企业为各自利益需要对工程收
入、成本确认存在随意性，影响财务核算
结果。采用统一的收入确认模型来规范所
有建安企业的收入、成本确认，对现行建
造合同准则进行相应修订，建议如下：
( 一 ) 对现行建造合同准则收入确认
办法进行适当修改，施工企业不再采用完
工百分比法计算当期应确认的收入、成
本。一是施工企业当期合同费用按当期实
际发生的合同成本计列，二是当期合同收
入按当期实际结算收入计列。以确保工程
结算收入与实际完工进度一致，并有对业
ACCOUNTING LEARNING
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作的效率。互联网技术的应用可以让企业
构建起财务的共享服务中心，比如员工报
销就可以直接用智能手机扫描单据传输到
后端，或者直接记好帐，交由后端共享服
务中心再处理，彻底摆脱了原来传统的手
工填单模式。原来很多后端处理全都放在
前端去做了，就是所谓大前端的问题。再
一个，如果我们整个经济生活中各类发票
变成电子发票的时候，我扫描这个发票，
知道这个号码，直接可能有一个第三方的
机构认证这个数据，什么数据都不用填，
直接把数据抓出来，丢到后端就可以进行
处理。整个时间效率和过程大幅度的提
高，这是共享服务的问题。运用移动技术
以后，每个企业的员工都会成为前端，原
来大量的财务人员手工处理的工作都可以
由后端操作，形成一套规范化的流程。这
样一个全员应用，全面提高了员工的工作
效率。
五、思考和展望
移动互联网 + 是把互联网的创新成
果与经济社会各领域深度融合，推动技术
进步、效率提升和组织变革，提升实体经
济创新力和生产力，形成更广泛的以互联
网为基础设施和创新要素的经济社会发展
新形态。
移动互联网 + 逐步深入人心，已经
改造及影响了各行各业。会计工作的许多
方面也与互联网开始深入融合，网络代理
记账、在线财务管理咨询、云会计与云
审计服务等第三方会计审计服务模式初现
端倪 ; 以会计信息化应用为基础的财务一
体化进程不断提速、财务共享服务中心模
式逐渐成熟 ; 联网管理、在线受理等基于
互联网平台的管理模式成为会计管理新手
段 ; 在线联机考试、远程培训教育等已成
为会计人才培养重要的方式。
“互联网 +”的技术进步提高了会计
人的工作效率，给会计人带来了更多的胜
任感、自主感和尊严感。然而，这也给会
计人的知识结构、知识管理能力和战略管
理能力带来了新的挑战。互联网大时代把
会计人从繁杂的核算工作中解脱出来，重
点转向企业的管理会计和财务决策。云会
计、信息化等一系列的技术变革为会计人
提供了更为广阔的职业发展空间，会计人
可以有更多的机会参与到辅助企业决策或
直接参与企业管理活动中去。财
参考文献：
[1]刘俊 .我国互联网企业履行社会责
任对财务绩效的影响研究 [D].山西财经大
学，2016.
[2]丛聪 .投影追踪分析在互联网企业
价值评估中的应用研究 [D].首都经济贸易
大学，2016.
[3]郜明忠 .修正的 DEVA法在互联
网企业估值中的应用研究 [D].首都经济贸
易大学，2016.
[4]杨帆 .“互联网 +”商业模式下管理
会计的实践——以吉林省首届“互联网 +”
创新创业实践项目“益时光”为例 [D].商
场现代化，2016，05，30.
( 作者单位：大连市儿童医院 )
主方的相应债权作支撑，与权责发生制的
定义相符。具体会计处理方法建议如下：
(1) 施工企业与业主方办理结算时，按结
算金额，借记“应收账款”等科目，贷记
“工程结算”科目。(2) 收到建设方工程款
时，借记“银行存款”等科目，贷记“应
收账款”科目。(3) 资产负债表日确认当
期收入和费用时，按当期实际发生施工成
本，借记“主营业务成本”科目，按当期
实际结算收入贷记“主营业务收入”科
目，差额借记或贷记“工程施工 - 合同毛
利”科目。(4) 工程完工时，将“工程施
工”科目余额与相关工程施工合同的“工
程结算”科目对冲，借记“工程结算”科
目，贷记“工程施工”科目。此种方法核
算的结果完全保留了现有建造合同准则的
两个优点：(1)“工程施工”帐户余额在
账面上可以提供工程自开工以来累计发生
的工程成本；(2) 与业主方结算单独处理，
可以提供工程自开工以来与业主方累计结
算金额。
但此种方法对施工方的技术、管理水
平及职业判断提出了更高的要求，施工企
业要及时、规范完工结算进度，业主方与
施工方共同解决建筑安装市场中长久存在
的工程计价不及时与工程款拖欠问题，促
使建设方与施工企业提高内部管理水平：
(1) 做好建造合同成本核算的基础工作，
优化各种计量检测措施，完善计量检验制
度，使合同成本核算具有充分的依据。(2)
根据工程实施所发生的实际支出，准确、
及时记录工程合同所发生的实际成本，确
保合同费用列支情况与工程实际完成情况
基本匹配。(3) 及时办理工程计价及结算。
目前我国建安市场还不够规范，施工方工
程计价及变更收入得不到业主批复，某些
业主拖延工程结算时间，这些实际存在的
问题给企业及时、准确计量结算收入带来
了一定难度。部分建设单位对已完工验收
并投入使用的工程 以工程未审计为由不
与施工单位计价或办理结算，导致工程施
工单位“工程结算”科目与各工程项目
“工程施工”科目的列账情况与工程的实
际完工进度大相径庭的情况。各施工企业
加强自身技术、管理水平及职业判断能力
的提高，根据合同约定及时向业主办理结
算。并在企业内部建立一套行之有效的合
同管理及债权确认、清理制度，确保工程
计价与实际进度匹配并及时形成债权、及
时催收。
( 二 ) 对建造合同准则收入确认办法
修改后以前年度已确认收入、费用的衔接
处理建议
1. 本年开工工程接新的收入确认办法
处理，不存在衔接调整。
2. 以前年度开工工程对工程完工情况
进行清理，工程结算与实际进度不符的与
业主方补办计价手续，确保工程累计结算
与实际进度一致。工程截止上年末累计确
认收入与工程结算的差额：借记：“工程
施工”，贷记：以前年度损益，本年确认
收入按新办法确认。处理后各工程确认收
入与工程结算金额一致，同时保留了“工
程结算”与 “工程施工”科目管理与核算
的双重职能。财
参考文献：
[1]《企业会计准则第 15号—建造合同》
[2]《建造合同准则—二 O一 O年财
务骨干培训》
[3]《收入准则修订的主要内容—(一 )
将现行收入和建造合同两项准则纳入统一
的收入确认模型》
( 作者单位：成都铁路局财务处 )
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