2006年 第 l2期 ●审计 监 督
从政府审计的起源看政府审计 的本质
。亚太中汇会计师事务所 莫晓丹
近年来的审计风暴和审计公告。提升了公众对政
府审计监督的期望。本文拟通过对政府审计起源的探
讨。加深对政府审计本质的认识 ，从而更好地发挥政府
审计的监督作用。
我国政府审计最早出现于西周时期，它为延续我
国三千多年的政府审计制度奠定了基础。探史知今，正
本清源，只有对政府审计起源问题有比较清醒的认识，
才能准确把握政府审计的本质。目前，审计理论界对政
府审计的起源有不同看法。综合起来主要有三种意见：
第一种观点是政府审计源于会计，认为政府审计
是会计发展到一定阶段的产物。是适应会计检查的需
要而产生的。这一观点主要依据有三：(1)会计是运用
一 定的记录方法，对所有的经济业务进行反映，并且以
报告的方式，达到特定的目的，以供分析和解释。这样，
会计记录和报告是否真实、正确，就必须由有关人员进
行检查。政府审计的“计”，一般指的就是会计的“计”，
政府审计就是审查会计。(2)中国历史上曾将政府审计
表述为“听从会计”．英语AUDIT和法语AUDITION，均
源于拉丁语AUDIRE(听)。这表明古代的政府审计是由
会计人员大声朗读会计记录，政府审计官员听取这些
知
蓁
记录，进而判断会计记录是否正确。(3)从政府审计发
展过程来看，在相当长的一段时间内，政府审计的主要
工作内容就是查账，就是以会计资料为对象，以会计和
有关财经法规制度为依据。
第二种观点是政府审计源于财政监督的需要，认
为古代政府审计就是对国家财政收支进行检查，是一
种财政监督形式。其主要论据是：财政是国家实现其职
能，参与一部分社会产品的分配和再分配的过程，这涉
及到国家、集体和个人之间的经济关系。所以，最高权
力者为巩固它的统治基础 ，都重视财政收支的检查和
监督。这种检查就是政府审计。
第三种观点是政府审计源于经济监督的需要。这
种观点认为政府审计从一开始就不是会计的附属品，
二者是不同质的两个概念。政府审计产生于经济监督
的需要。这种观点实际上认为政府审计的起源与会计
的起源是同一基础的所有权与管理权的分离，或者说
同源于受托责任(经济责任)。会计是报告受托者履行
受托责任的结果。政府审计是报告受托者履行受托责
任的结果是否真实、是否符合委托者的意愿，即对受托
者履行受托责任的监督。
识结构完善作为单位人事管理的一项重要工作来抓 ，
培养审计人员的创新意识和能力，使审计人员不断地
更新会计、审计 、管理 、法律和计算机等方面的知识和
技术。在充分利用各种培训的同时，CPA还应增强学习
的主动性、自觉性，通过各种途径自学。另一方面，事务
所要积极引进掌握其他学科丰富知识和先进科学技术
的专业人才，优化人力资源的配置，适应外向型管理审
计业务开展的需要。
四、结束语
CPA外向型管理审计业务的开展。相信对增强企业
(尤其是上市公司)的自我管理意识和风险管理意识都
能起到有效的作用。也能够提高资本市场的稳定和投
资安全，使上市公司的信息披露更加透明可靠，切实保
护投资者利益。随着公司治理和信息披露规则建设工
作的逐步落实，中国股市的规范化和国际化，外向型管
理审计必将成为一个趋势。
参考文献 ：
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2004
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国审计．2000(6．)
6．邵贤弟、论管理审计在中国发展的契机哪’审计研究，1999(6)
收稿 日期：2006-07-27
责任编辑：张翊飞
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●审 计 监 督 2006年 第 l2期
对于政府审计起源如此重要的问题．人们从不同
的角度对它作出不同的解释，这是不难理解的。我们探
讨的关键在于：哪一种解释能够更准确、更确实地把握
政府审计起源的本质内容，从而更好地把握政府审计
的本质，履行政府审计的职能。
笔者认为政府审计源于经济监督的需要，这一观
点更符合历史的逻辑 。审计史学 家理查德 ·布 朗
(Richard Brown)在论述这个 问题时曾经指出：“审计 的
起源可追溯到与会计起源相距不远的时代⋯⋯当文 明
的发展产生 了需要某人受托管理他人财产的时候 ，显
然就要求对前者的诚实性进行某种检查”。“某种检查”
就是我们通常说的“经济监督”。他在这里实际上提出
了一个受托责任(经济责任)的问题，并且明确地论述
了它与审计的关系。当然理查德·布朗这里讲的审计确
切地说就是指 的政府审计 ，因为从审计史来看 ，最早出
现 的是政府审计 。
因此 ，我们在分析政府审计 的起源问题时，应 以经
济责任作为研究的起点。因为政府审计的产生和发展
与经济责任内涵的演变是密切相关的。政府审计因经
济责任的发生而发生，也因经济责任的发展而发展。经
济责任不仅导致政府审计的产生，也制约着政府审计
的发展。从这一意义上说，经济责任乃是政府审计起源
的前提条件和客观基础。
何谓经济责任呢?美国审计总署(GAO)认为：经济
责任是指受托管理并有权使用公共资源的政府和机构
有向公众说明它们全部活动情况的义务。
加拿大审计长公署(OAG)认为，经济责任是指对
授予的某项职责履行义务作出回答。它假设至少存在
两方：一方授予职责，另一方接受这一职责 ，并承担责
任，对履行这一职责的方式作出报告。
最高审计机关国际组织(INTOSAL)认为，经济责
任是指授予一个被审计个人或实体的责任，显示他或
它已经根据资金提供的条件对委托给他或它的资金进
行 了管理或控制 。
一 般而言，经济责任的含义在不同的历史条件下
有不同的内涵与外延。这些定义是现代人作出的，但
是，如果揭去盖在这些定义上的现代外衣，究其本质性
的东西 ，对于探讨政府审计的起源也是适应 的。结合 当
时的历史环境，可以认为经济责任是当财产管理制度
的发展出现了财产所有权和管理权分离时，财产所有
者将财产的经营管理权委托给管理者而形成的一种委
托和受托关系。在这种关系中，财产所有者既有监督和
审查受托管理者管理财产收支的情况和结果的权利，
也有解除受托者经济责任的义务；财产管理者既有要
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求对其收支行为和结果进行审计，以解除其责任的权
利，又有忠实地管理受托财产并报告管理结果的义务。
所以，对于财产管理者的经济责任，财产所有者必然要
求通过具有独立性的第三者加以审查，以维护自己的
正当权益和解除财产管理者的责任。
其实 ．“责任”涵义的“责”字与“任 ”字在我国沿用
已久，但两字连用则是近代才开始的。经济责任作为一
种经济关系早已有之，但形成思想体系和理论体系，则
始于l8世纪法国革命民主主义者的努力。无论是革命
民主派的代表卢梭，还是雅各派政治家 ，均对经济责任
的理论与实践起过启蒙和推动作用。例如：法国政治家
马拉一生以受托者自居，一生廉洁：罗伯斯比尔被誉为
“真正的受托者”。马克思在以公有制取代私有制的基
础上，也建立了一整套社会主义的经济责任理论。这种
以民主精神为精髓的现代意义上的经济责任关系，正
是现代政府审计产生和发展的前提条件。
现代意义的经济责任与现代政府审计是密切相关
的，是政府审计的直接 目标和必然要求。按民主制原
则，所有政府机构和官员均受人民的委托，对公共资金
和资源进行管理，所以，应受到严格的经济责任制度的
约束。可以说，对这些受托管理者的经济责任加以监
督，乃是现代民主政治的重要内容，它为滥用权力 、贪
污盗窃和效率低下设置了障碍，满足了使用公共资金
必须光明磊落、公正廉洁的要求，并实现了公民负责行
使主权的基本权力。一句话，没有近代民主政治，就没
有现代意义上的政府行政机构和官员的经济责任 ；没
有这样的经济责任，就没有现代政府审计制度。推动现
代政府审计诞生的最深层动力，就是近代民主政治的
孕育。
前文提到，我们探讨政府审计的起源问题，目的在
于更好地把握政府审计的本质，履行政府审计的职能。
一 方面，作为受托者(受人民委托1的各级政府及其工作
人员，如果其确确实实代表最广大人民群众的利益，确
确实实是人民的公仆，会主动配合进行政府审计，以证
实其忠实地按照人 民意愿在履行职责并真实地 向人民
报告了经济责任结果，而不是对政府审计抵触和刁难。
另一方面，作为政府审计部门及其工作人员，要理直气
壮地代表人民，客观 、公正和独立地对各级政府的经济
责任作出评价。具体地说，就是要对公共资金和资源使
用的合规性 、效益性和效率性进行监督，保证其按照人
民的意愿高效使用。
收稿 日期 ：2006-09-25
责任编辑：张翊飞
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