2009/6
辽宁经济
20 世纪 30 年代以来， 损益表在企业报表中逐渐占据了重要地
位，但到了 20 世纪 70 年代以后，由于企业面临的经济环境迅速变化
以及经营活动日趋复杂化和多样化， 企业不断产生新的收益来源，传
统收益确定模式面临着巨大的挑战。
一、全面收益的含义及特点
全面收益概念是：一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或
发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间内
除业主投资和派给业主款以外权益的一切变动。
1.全面收益比传统收益更接近经济收益。 经济收益要求计算企业
一定时期内全部财富的增加，包括自创商誉、智力资本等现行会计尚
无法确认的财富。传统会计收益是指来自企业期间交易的已实现收入
和相应费用之间的差额， 不包括本期已产生但尚未实现的利得和损
失，而且以现时价格计量收入、以历史成本计量费用，这就导致在物价
变动及资产现行价值与历史成本脱离的情况下收益只能反映账面业
绩，而非真实业绩。
2.全面收益采用了资产—负债观，传统会计收益采用收入—费用
观。 在收入—费用观下，资产负债表中包括递延借项和递延贷项这些
并不符合资产和负债的定义的项目， 同时它只确认已实现的收益，而
不考虑那些已确定而尚未实现的利得和损失，使得收益的报告滞后于
价值的增值。资产—负债观下资产和负债计价被认为是收益确定的前
提，收益则是企业在一个时期内净资产的增量，是资产负债计价的副
产品。因为资产负债的计价是真实的，可使收益获得较为客观的计量。
3.报告全面收益更符合财务报表勾稽理论。 资产负债表和收益表
之间的勾稽关系应为：本期收益=期末净资产－期初净资产－本期业主
投资+本期派给业主款。 这就要求收益表要反映报告期内除业主投资
和派给业主款外一切净资产的变动。 报告全面收益，将过去绕过收益
表直接在资产负债表中列报的项目包括在全面收益中，通过全面收益
额来连接资产负债表和收益表，使得资产负债表、全面收益表和收益
表之间保持直接勾稽关系。
二、全面收益的报告模式
纵观英美各国和国际会计准则委员会颁布的有关财务会计准则
的规定，对全面收益大致采用了以下三种报告方式，它们各自的优缺
点如下：
1.两表法。即除传统收益表外，增加一张“全面收益表”。它认为企
业的财务业绩应由损益表和“全部已确认利得和损失表”这两个报表
来反映，这两个报表占有同样重要的地位。 其中损益表侧重反映报告
主体在一个期间内赚取的收入和付出的代价，而那些应予确认但必须
绕过损益表直接列入资产负债表的利得和损失则在“全部已确认利得
和损失表”中反映。 但是，从另一方面看，两表法同时向使用者提供净
收益和全面收益两种不同的业绩报表，并且都作为主表，这直接导致
了使用者的迷惑。
2.一表法。 即扩展损益表法。 这种做法是将传统收益表的最后一
行“净收益”作为全面收益的小计部分。 一表法有以下几个优点：一是
不需要编制新的报表， 所有的全面收益项目均列示在同一张表中；二
是增加了其他全面收益项目对使用者的透明度，有助于提高报表的可
理解性和公司间报表的可比性； 三是可以保留使用者熟悉的报表格
式，避免使用全面收益而给报表模式带来很大的改动。但也有人认为，
把净收益列为全面收益的小计部分，降低了净收益的重要性，使用者
同时面对净收益和全面收益时难以辨别二者的重要程度。
3.权益变动表法。 这种做法是在权益变动表中报告全面收益及其
组成。与前两种做法相比，这种做法有明显的不足。在权益变动表中报
告全面收益及其组成既不能突出反映全面收益的收益性质，也不利于
提高其他全面收益项目的透明度。而且由于权益变动表本身不被认为
是反映财务业绩的报表，在权益变动表中报告的全面收益通常难以受
到报表使用者的重视，大大降低了全面收益的重要程度。
前两种统称为业绩报表格式， 这三种方法中，ASB 要求采用第一
种做法，IAS 建议采用第一种和第三种做法， 而 FASB 对这三种方法
都允许。
三、全面收益应涵盖的内容
由于全面收益包括企业在某一期间与非业主方面进行交易或发
生其他事项和情况所引起的所有权益（净资产）变动，因此在理论上，
形成全面收益的来源主要有以下三个方面：
1.企业与其业主之外的其他主体之间的交易和其他转让。 交易分
为交换和转让两种。 交易可能是一笔交换，参加交易的每一方都有价
值收入和放弃，如产品或劳务的购买和销售；也可能是一笔非互惠的
转让，即某一主体向另一主体承担一项负债或转交一项资产（或收受
一项资产或撤销一项负债），而没有直接收到（或交付）价值作为交换。
通过交换交易或其他转让，企业将增加的资产（或清偿的负债）与减少
的资产（或增加的负债）相配比，计算实现的收益（或损失）。
2.企业的生产作业。 生产作业不仅包括制造和加工过程，还包括
其他生产活动，诸如仓储、运输、租借、保险和提供专业劳务。 此外，现
代生产作业还有：研究和开发知识产权活动，包括专利权、专有技术等
无形资产；人员培训活动，包括员工的业务能力和相关工作知识的培
训等；信息活动，如市场调查、营销活动等；组织管理活动，如企业管理
方法的改进等。这些活动所形成的无形资产在企业价值创造中的作用
越来越大，日益成为企业最具价值和最重要的资源。
3.其他情况。 主要指物价变动、偶发事件（如地震、火灾等灾害）以
及企业与其周围经济、法律、社会、政治和物质环境交互作用的其他结
果。 这些情况的一个共同特点是难以被人力所控制，导致一种本来不
会发生或不能预料的情况出现。
四、推行全面收益报告需要的外部条件
1.制订相关会计准则，为全面收益表的编制提供依据。 准则是报
表编制的依据，笔者认为与全面收益表的编制相关的准则也应该循序
渐进分步骤制订。 第一步，制订全面收益报告准则；第二步，修订或编
制其他准则，比如，修订基本会计准则中会计要素的分类和定义方法，
明确全面收益的概念；第三步，制订较完善的综合性《全面收益准则》，
用以指导全面收益的确认、计量和报告。
2.税务会计与财务会计分离。 财务会计的主要目的是向投资者和
债权人提供对其决策有用的信息，税务会计则是保证国家公平、足额
地征税。会计利润与应税所得不一致的问题，可以通过制订《所得税会
计准则》来协调解决。 只有实现二者的分离才能达到财务会计和税务
会计各自的目标，从而为使用者提供更透明、更完整的企业财务业绩
信息。
3.提高会计人员素质。 由于全面收益的确认突破了历史成本原则
和实现原则，它涉及更多的主观估计和判断因素，一方面加大了报表
的编制和审计难度，另一方面也给利润操纵留下了空间。 全面收益表
的编制要求提高会计人员的专业知识水平，以便能够完成报表编制任
务；也要求提高会计人员的职业道德水平，减少利润操纵行为的发生。
（作者单位：审计署驻沈阳特派员办事处）
刍 议
张 辉
会 计 工 作
92
文
全面收益会计
