从公共受托责任角度看政府会计改革【摘要】本文从公共受托责任的角度考察我国政府会计的现状，认为应借鉴现代西方公共管理和预算改革的实践经验，建立以绩效管理为导向的应计制基础的政府会计系统。政府应将财政和财务信息全面、客观、公正地报告给委托人，同时建议制定政府会计准则，规范政府会计行为，改进政府财务报告。【关键词】公共受托责任财务受托责任政府会计一、我国预算管理体制与政府财务受托责任况提供报告，实际上就是向纳税人报告其财务受托责任的履政府的公共受托责任是广泛的，表现在政治、经济、文化行情况，即报告“取之于民”的税收等收入是否恰当地“用之于和社会等各个方面，而财务受托责任是其中最基本、最重要的民”。责任。在社会主义市场经济体制下，预算管理体制实行分税制2.管理监控财政资金的使用。政府通过税收等形式取得实质上就是在赋予各级政府财权的同时，通过财权与事权的财政收入，主要用于维持社会文化、教育、科技、卫生等非物质结合，强化这种财务受托责任，并用法律、法规的形式将它确资料生产部门以及国家行政管理机构的正常运转。这些部门定下来。或机构需要领受财政资金才能履行其职能，因此，财政资金运分税制与分级预算是密切结合的，分级预算就是每一级用不仅要受到纳税人的监督，而且政府自身也必须对领受财政府根据事权与财权匹配的原则，将所确定的本级财政收支政资金的部门和机构，就财政资金运用及向公众提供产品或依据《预算法》的规定编成预算，并由各级立法机关（我国为服务的情况进行监督。“人大”）审定后执行。在这种体制下，各级政府的财务受托责3.反映和监督国有财产权的行使。财政资金有以税收的任就体现为：按照确定的预算收入合理安排预算支出，并保证形式筹集的，也有以国有资产收益的形式筹集的。以税收形式利用好这些财力，努力完成各项政治经济任务；各级政府做到筹集的财政收入主要应用于社会公共事务管理方面，而以国自收自支，自求平衡。政府的职责是根据批准的预算努力组织有资产收益形式筹集的财政收入主要应用于经济建设方面。预算收入，严格控制预算支出，一般不得超预算开支。在财政财政资金主要来源于纳税人，但财政资金支出所形成的资本年度终了以后，经过认真细致的决算，编制出反映预算执行情资产产权属于国家所有。所以，各国政府尤其是社会主义国家况的年度财政报告，提交给立法机关审议。立法机关将财政年的政府，其财务受托责任实际上还包含对国有资产产权的管度开始之前的收支预算与预算执行的决算情况进行对比分理，以保证国有资产不受侵蚀。我国传统预算会计的主体仅限析，以评价政府对预算收入的组织和预算支出的控制，并按规于财政机关和行政事业单位，而核算的对象、范围则是这些主定的程序批准通过后才能解除政府财务受托责任。体的年度预算收支，并未包括对国有资产产权的核算，这显然二、政府财务受托责任与政府会计是不全面的，因此，应把国有财产权纳入政府会计的视野。从会计学的角度看，政府的财务受托责任是指依据预算三、我国政府会计存在的问题有效运用财务资源和资本资产保全等方面的责任。无疑反映随着我国政府职能的转换、公共财政管理改革的深入，社政府的公共受托责任，使政府会计的实施成为必要。政府会计会公众对反映政府经济活动的政府会计提出了更高要求，现应该从以下方面反映和监控政府财务受托责任的履行情况：行政府会计存在的诸多问题也逐渐暴露出来，主要表现在以1.定期报告财政收入与支出情况。政府财政收入主要是下方面：凭借国家的权力强制地、无偿地向企业和公民以税收这种主1.会计信息决策有用性不高。政府在行使公共权力时，要形式征集的国民收入。由于是强制、无偿征集，企业和公民往往存在多元的目标，政府提供的公共产品和服务也具有多必然关心政府征税的合理性及财政资金的运用情况。一方面样性、无形性、非货币性以及长期性等特征。对于以货币为主由于交纳税金影响了收益（收入），企业和公民希望减轻税务要计量工具的政府会计系统来说，很难对政府提供的公共产负担，或者做到税负公平。另一方面，其希望在交纳税金的同品和服务进行全面量化反映，以解脱政府所承担的公共权力时得到税金支出带来的更多收益，以体现“用之于民”的目标，和公共资源方面的双重受托责任。《财政总预算会计制度》规所以必然要对财政资金的运用进行监督。政府就财政收支情定：总预算会计信息，应当符合《预算法》的要求，适应国家宏阴窑20窑财会月刊渊理论冤援
观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要。支情况。预算会计信息主要是通过政府的预算和决算间接地由此可见，总预算会计信息要满足各级政府宏观管理的要求，传递给立法机关与社会公众的。由于预决算的主要任务是向总预算会计主要关注上级财政部门和各级政府的信息需求，社会公众提供政府预算的收支计划和执行情况，所能传达的在一定程度上忽视了其他会计信息使用者的需要。政府会计会计信息非常有限，导致一些与预算收支没有直接关系的重提供的信息不透明、不公开，不利于社会公众对政府活动实施要会计信息被忽视和遗漏。例如，政府拥有的国有资产的总有效监督，可能导致政府腐败行为的发生。现行《行政单位会量、构成及其增减情况和原因，政府负债的总量、构成及其增计制度》规定：会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，减情况和原因，均没有在政府财务报告中全面地反映。政府财适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果务业绩方面的分析，如政府的投资和支出对社会各项事业发的需要，有利于单位加强内部财务管理。由此可见，行政单位展的作用，政府使用财政资金的经济性、效率性和效果性等，是使用财政经费的预算单位，现行行政单位会计报表重在反在政府财务报告中也没有披露。由于现行政府财务报告反映映行政单位预算执行结果，为满足国家预算管理的需要提供内容不完整，不能全面地披露政府层面的财务状况、收支情况信息，忽略了行政单位作为微观经济主体披露自身财务状况以及绩效考评情况，造成政府财务透明度不高，无法使政府的信息的需要。行为很好地接受立法机关和社会公众的监督和管理，造成政另外，政府活动的特殊性使得不能用单一的收入指标衡府在资金分配方面存在腐败现象，资金使用效率低下。量业绩。政府业绩应通过政府对某项服务、项目或活动的投入四、我国政府会计改革与产出（或结果）来反映。但是，由于目前政府会计使用现金收我国政府改革的主要目标是进一步转变政府职能，改进付制作为会计确认基础，当收益实现与收到款项不在同一会管理方式，提高行政效率，降低行政成本，形成行为规范、运转计期间时，收付实现制会计记录的收益则不能代表当期业务协调、公开透明、廉洁高效的行政管理体制。以公共受托责任活动的真实结果。同样，当费用发生与支出款项不在同一会计为起点建立公开透明的管理机制，既要保障财政资金安全有期间时，收付实现制会计记录的费用也不能正确反映当期业效地运用，又要不断提高财政资金的使用效率。现对于我国政务活动所支付的代价。因此，收付实现制会计不能客观公正地府会计改革提出以下几点建议：反映政府在各个会计期间提供公共产品和服务的实际耗费与1.合理界定“政府单位”，科学构建政府会计体系。现行效率水平，不利于对政府活动的评价和监督，也不利于政府内预算会计体系由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位部的效率改进，从而导致政府低效率运行。会计组成。我国不仅有行政单位、事业单位、国有建设单位，而2.核算范围有限，影响了会计监督作用的发挥。近几年且有大量的国有企业。国有企业已纳入营利性企业范畴并采的“审计风暴”充分暴露了我国一些政府部门在公共资源的取用企业会计规范，但事业单位和国有建设单位的性质比较复得、管理和使用上存在大量的违规、违法等逆向选择和道德风杂。设定“政府单位”的划分标准，是科学构建政府会计体系的险行为，国有资产安全现状不容乐观。随着社会主义市场经济重要前提之一。本文认为，除国有企业外，应当以“掌握和使用体制的建立和完善，政府职能的转变、防范和化解财政风险意公共资源以及承担公共受托责任”作为判定“政府单位”的两识的增强以及构建公共财政框架体系、实行政府采购和国库项重要标准，并据此重新构建我国的政府会计体系。集中支付，政府资金运动的范围拓展了，社会公众对财政资金2.建立绩效导向的政府预算模式和权责发生制基础的的使用效率提出了更高的要求，现行的政府会计对于一些政政府会计系统。在传统的预算模式中，政府预算的编制、执行、府性资金运动却没有全面反映。例如，现行的财政总预算会计考核、评估和报告都以预算投入为基础，预算控制机构、支出没有核算和反映政府的固定资产。虽然行政单位会计要对其单位和政府整体预算所关注的都是投入信息，而非绩效信息。拥有的固定资产进行核算，但是财政预决算并不反映政府固由于预算投入的请求、考核、评估和报告都不与支出绩效相联定资产方面的信息，这意味着用于购置政府固定资产的财政系，因此，每个支出单位都尽可能争取预算资金的投入。同时资金一旦支出以后就退出了政府和公众的视野，不再受到有由于财政资源分配和再分配并不存在绩效标准，国家的稀缺效的追踪和监管。失去对政府资产的监控有可能造成国有资财政资源很大部分被低效益使用，而那些需要优先安排的国产的流失，为腐败提供可乘之机。又如，在社会主义市场经济家政策项目却无法获得足够的资金。可见，在传统预算模式体制下，政府投资形式从单一的财政无偿拨款转向多样化，政下，财政绩效这一至关紧要的问题被忽视了。府参股形成国有资本金。在这种情况下，参股的资金一方面加在绩效导向的预算模式下，与各项产出相关的预算开支入了企事业单位经营资金的流转，另一方面形成以国有股权不再是传统政府预算中的“支出”概念，而是一个完全不同的、形态存在的国有资产。在现行的财政总预算会计中，政府参股与成本相对应的“费用”概念。而只有在政府预算及政府会计列为“一般预算支出”，不反映投资形成的产权。国有资产出系统中引入权责发生制，成本或费用才有可能得到确认和计售、转让所得款列为“一般预算收入”，不反映投资资产的减量。需要指出的是，建立政府成本会计系统，对政府履行职责少。这样处理的结果是无法真实地反映国有资产状况，难以实所耗费的公共资源按部门、项目、产出、期间等进行归集、分摊现对国有资产的有效管理。与核算，不但能为政府的成本管理与控制提供支持，而且能为3.政府财务报告体系不能全面、完整地反映政府财务收政府绩效审计及绩效预算拨款等提供相关的成本信息，进而援财会月刊渊理论冤窑21窑阴
克服我国一些政府官员长期以来养成的不计成本、不讲效益、应建立在公共受托责任的基础上，政府会计准则应力求公正重投入轻产出、重复投资建设等不良习惯，有效降低居高不下陈述和充分披露政府的财政状况与财政绩效，从而反映政府的政府行政成本，最终促进政府公共受托责任的履行。的公共受托责任的履行情况。运用权责发生制是政府会计改革的重要内容，也是政府5.改进政府财务报告。借鉴国外的有益成果，考虑到我会计改革取得成功的重要标志。因为，它不仅是拓宽政府会计国社会政治经济制度的特殊性，我国政府财务报告改革应该核算范围、促使政府履行全面的公共受托责任的前提，而且是将重点放在以下方面：建立健全政府成本会计系统的基础。国际会计师联合会和各首先，从我国《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制国政府会计改革的重点都是在政府预算、政府会计和财务报度》和《事业单位会计制度》的有关规定看，仅将各级领导机告中引入权责发生制。在我国，政府会计引入权责发生制应当关、上级财政机关和行政事业单位管理者作为会计报表使用充分考虑具体国情，看与政府会计改革相关的公共管理改革者，而没有包括其他一些重要的使用者：各级人民代表大会及是否为其提供了条件，不能急于求成，应当采取循序渐进、稳其代表、各级国家审计机关、政府及行政事业单位服务的接受步推进的改革策略，即先短期项目再长期项目、先政府会计后者、纳税人及资源的捐赠者等。因此，应该对以下对象报告政财务报告再政府预算、先采用修正的权责发生制再逐步过渡府会计信息：立法机关；社会公众；投资者和贷款人；其他政到完全的权责发生制。府、国际机构和其他资源的提供者；内部管理人员、政策制定3.进一步明确预算系统与政府会计系统的界限。从时间人员和行政管理人员。一般情况下，政府会计和财务报告制度上看，政府预算在先，它为政府会计提供评价财务业绩的政策应按照同时满足外部和内部信息使用者的需求而设计。依据和数据基础。政府会计系统除了核算和监督预算收支外，其次，随着我国政治经济体制改革的进一步深化和经济还为外部使用者提供有助于公正呈报政府财务状况和运作绩日益全球化发展，我国政府会计信息使用者的信息关注点主效的信息，因此，政府预算与政府会计应是两个密切关联但又要有以下方面：相互独立的系统。预算系统的规范大多采用财政方面的行政（1）财务开支的合法合规性。使用者需要有关的信息，以条例和规章制度等形式，而政府会计的规范主要是政府会计便评价政府是否按照法定预算和其他法律或相关授权的规定准则（制度）。目前我国有关的正式文件中还没有出现过“政府使用资源，评价政府在资源保护和维持等方面的支出情况。会计”一词，而是沿用已经使用了半个多世纪的“预算会计”这（2）财政状况。主要包括：收入的来源和类型（分析政府收一称谓。政府会计规范与预算规范之间界限模糊，并且目前的取税费的合理性，以及是否有必要增减）；资源的分配和使用“预算会计”规范以财政总预算会计规范为核心展开，这不利（反映政府支出的性质、目的和金额，区分政府日常业务成本于政府会计规范与预算规范各自的完善。因此，政府会计系统和资本成本，估计政府未来的财政需求）；收入补偿日常业务与预算系统分离会增强政府会计的独立性，有利于加强对预成本的足够程度（评估从未来的收入和借款中取得财政资源算执行的监督和对外财务报告信息质量的提高，归根到底将用于目前开支的程度，或者评估目前可利用的财政资源用于有利于政府财务受托责任更加有效地履行。未来开支的程度）；预计现金流量的发生时间和金额、预计未4.规范政府会计行为，制定政府会计准则。长期以来，政来现金需求和借款需求、政府偿付财务负债的能力、政府整府会计的主要功能在于反映预算的执行情况，强调政府的财体财政状况（评价政府的财政生存能力、未来税收等收入需务受托责任。在更加关注政府公共受托责任的趋势之下，应建求，以及政府维持或提高其服务水平或服务质量的能力）。立起独立于政府预算的政府会计体系，来关注和追踪政府活（3）政府业绩。使用者需要有关的信息，以便使用经济性动的长期结果和影响，客观反映政府财务状况和财务业绩情和效率性标准来评价政府的业绩，同时评价政府目标的完成况，并促进和完善政府部门的财务管理。为了保证财务报告所情况，如有关政府提供服务的努力程度、成本和成果。提供的信息能够维护与政府相关的各利益集团的经济利益，（4）政府活动的经济影响。使用者需要有关的信息，以帮也使外部信息使用者据此作出的经济及其他决策能够体现各助他们了解政府活动的性质、范围和结果，如政府的总支出与自的利益要求，不仅要对会计活动的客观环境作出假设，而且经济产出的比例。要对会计实务处理和财务报告行为进行规范，以便使会计确主要参考文献认、计量、记录和报告过程有序地进行，使财务信息及其他经1.陈立齐袁李建发.国际政府会计准则及其发展评述.会计济信息能够客观、公正地反映经济活动情况和结果。研究袁2003曰9会计规范可以理解为调节社会经济活动与会计关系的法2.张琦.论绩效评价导向政府会计体系的构建.会计研究袁律、行政规章、条例、制度、原则、准则的总称。就我国政府会计2006曰4规范建设而言，应尽快制定出结构科学、内容完整、概念统一3.李建发.政府财务报告研究.厦门院厦门大学出版社袁的适合我国国情的政府会计准则。政府会计目标及准则框架2006阴窑22窑财会月刊渊理论冤援
