谈西方持有损益与我国的利得和损失【摘要】持有损益来源于资产重置成本的变化，列报持有损益有助于利润分析和决策评价。持有损益概念在国外被广泛应用，我国新会计准则关于利得和损失的规定有选择地吸收了西方的观点和做法。本文就持有损益的概念、形式及会计处理等问题作了一些讨论。【关键词】持有损益利得损失公允价值一、西方持有损益概述成本为元/公斤。1.持有损益的概念。国际上著名的会计学教授艾哈迈本例中，经营利润越600伊（2原）越480（元），已实现的持德·里亚希原贝克奥伊认为，以现时入账价值评估资产或负债有损益越600伊（原1）越120（元），未实现的持有损益越400伊的价值会产生持有损益，因为在它们被某一公司持有的一段（原1）越80（元），盈利越480垣120垣80越680（元）。时期内，入账价值会发生变化，其变化的差额即为持有损益。4.持有损益的特征。持有损益有以下几个特征：淤非经现时入账价值是指为了获得同样或等价的资产所需要的现金营性。持有损益是不经过企业的经营业务（如生产、流转）而产或现金等价物的金额，包括已用资产的重置成本和再生产成生的业主权益（净资产）的增加。于偶发性。持有损益的产生不本。国际会计准则委员会（IASC）将持有损益称为利得和损是企业能预期或控制的。盂客观性。持有损益的产生必须具备失，在《编制财务报表的框架》中指出，收益包括收入和利得，一定的客观经济环境，不随人的意志而改变。榆风险性。持有利得指满足收益的定义，但可能是也可能不是在企业正常经一项资产即拥有其处置、管理权，同时也要承担相应的风险，营过程中产生的其他项目。如利得包括了那些变卖非流动资持有损益具有很大的不确定性，有些收益对企业来说是可遇产所产生的收益，也包括有价证券价值重估所产生的收益和不可求的。虞计量方式的多元性。持有损益的计量可采用多种长期性资产账面价值增加所产生的收益。方式，如市价、重置成本、现时入账价值、现时脱手价格等。2.持有损益的形式。二、西方持有损益的会计处理（1）与销售资产或清偿债务有关的已实现的持有损益。如对持有损益的会计处理方法基于两种观点：财务资本保已销售的商品，其账面成本为80万元，现实出售价格为100全观和实体资本保全观。万元，那么其持有利得即为20万元。财务资本保全观指把资本视为一种财务现象，要求所有（2）报告期末仍然持有、与资产或债务有关的未实现的者投入或再投入的资本保持完整，而收益反映以货币表示的持有损益。如企业期末结存的存货，其购入时的历史成本为净资产的增加。在名义货币下定义资本保全，不考虑通货膨20万元，期末结存的成本为18万元，其持有损失即为2万胀、物价上涨等因素。持这种观点的人将收益定义为可以被分元。又如企业在用的固定资产发生的减值或升值，都属于未实配的最大数额，但分配后仍能保持与期初相同投资水平下的现的持有损益。财务资本。财务资本保全观下将本期持有资产价格的提高称3.持有损益与经营利润的关系。持有损益与经营利润有为持有利得，计入利润或损益，但其必须通过交易处理的方式两点不同，一是来源不同。持有损益的来源是企业持有资产重才得到确认。置成本的变化差额，经营利润是企业通过一系列生产、经营、实体资本保全观把资本视为一种实体现象，指所有者投流转活动而获得的。二是形成的时间不同。经营利润一般在企入或再投入的资源代表的实际生产能力。其考虑的是期末与业销售实现或提供劳务完成时确认，而只要资产的重置成本期初的实际生产能力而非仅仅是名义货币。持这种观点的人发生变化，持有损益从其购入到销售或结存这一过程中，时时将收益定义为在某一期间内可以被分配的最大数额，但分配存在。但是持有损益和经营利润都是企业盈利的组成部分，持后仍能保持与期初相同的经营能力。由于重置成本的变化可有损益、经营利润、盈利三者的关系是：盈利越经营利润垣持有能会在损害主体经营能力的情况下被分配，因此，持这种观点损益。的人就将重置成本的变化视为资本调整。故将资产价格提高例：有一水果店，月初以1元/公斤的价格购入苹果1000中大于一般物价水平的部分作为利润，其余作资本保全，计入公斤，月末售出600公斤，售价为2元/公斤，此时苹果的重置所有者权益而不作利润调整。这时收益中就不包括持有损益，援财会月刊渊综合冤窑75窑阴
而是将持有损益计入资本公积。动收益和投资收益均列入利润表的营业利润中，营业利润的三、对持有损益的评价计算公式为：营业利润越收入原费用垣利得原损失。列报持有损益的主要优点是对企业的盈利进行分解，分此做法不仅体现了财务资本保全观，还体现了交易性金解为当期经营利润和持有损益。融资产的特点。交易性金融资产主要指企业为了近期出售而首先，持有损益代表了经营者的投资决策能力，当期经营持有的金融资产。这项资产与企业的生产能力没有太大联系，利润则体现了生产经营的决策能力。投资者可根据这两项指采用财务资本保全观也未尝不可。另外，这项资产的出售和持标考查经营者的业绩和能力，评价其受托责任的履行情况。有是经营者能够控制的，从而能体现经营者的投资决策能力。其次，如果持有损益的变化保持稳定，将有助于经营者预所以将该利得或损失计入当期损益更能体现其资产本质，反测企业经营、盈利的情况，同时也能让外界利益相关者更好地映经营者的业绩。评价企业的长期盈利能力。3.可供出售金融资产。《企业会计准则第22号——金融最后，实体资本保全观下，持有损益的列报能让经营者清工具确认和计量》规定，可供出售金融资产的入账价值为实际楚地了解保持下一年度生产经营能力所需的资源，也能让投交易成本取得时的公允价值加上相关交易费用，其后续计量资者了解企业在保持生产能力不变的情况下，能够用于分配以公允价值为基础。资产负债表日，公允价值变动的差额（除的最大盈利额。外币汇兑损益计入当期损益外）计入所有者权益，在该资产终同时，列报持有损益也有其不足之处，持有损益是建立在止确认时转出，计入当期损益。企业持续经营和现时入账价值的数据容易得到这两个假设之新会计准则对这项利得的处理比较特殊。原因是可供出上的，但随着经济的变化、商业的发展，持续经营假设不断受售金融资产实际上是企业购入的既不准备持有到期，也没有到挑战，现时入账价值的数据也因环境的变化而存在很多不近期出售打算的金融资产，企业对该项资产的处置持观望态确定因素。另外，持有损益也未考虑物价变动及持有的货币性度。这项资产的处置时点不确定，并且不是经营者能够控制资产和负债的损益。的，其产生的损益不应由经营者承担，故日常变动应计入所有四、我国新会计准则中的利得和损失者权益中，待终止确认时才计入当期损益，体现本年的收益。我国财政部于2006年2月颁布的企业会计准则有选择从这几项利得的处理可以看出，虽然对于未实现的持有地引入了有关持有损益的内容，在概念上我国与IASC一致，利得，新会计准则因不同的目的而采用不同的处理方式，但对称其为利得和损失，在会计处理上，新会计准则以财务资本保于已实现的利得，新会计准则一律计入当期损益，这主要是基全观为主决定了会计处理的态度，但又不拘泥于可实现损益于满足评价经营者的受托责任和报表使用者的需要的目的。的要求。以下这几个方面的会计准则均涉及了利得和损失：新会计准则中涉及利得与损失的内容还有，采用公允价1.投资性房地产。《企业会计准则第3号——投资性房值模式计量的衍生金融工具、套期保值业务等产生的利得或地产》指出，采用公允价值模式计量的投资性房地产，不对其损失均计入公允价值变动损益。处置非流动资产产生的损失计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的计入营业外支出。公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之新会计准则将计入公允价值变动损益、营业外支出的利间的差额计入当期损益。指南附录中指出：投资性房地产公允得和损失一并计入利润表，作为营业利润的组成部分，体现的价值变动的差额计入公允价值变动损益，处置时再将公允价是财务资本保全观的思想。可供出售金融资产公允价值变动值变动损益的余额借记或贷记“其他业务收入”科目。的利得和损失、投资性房地产的转换损失及其他利得和损失，这一准则中，采用了纯粹的市价法，而不是现行的成本与作为资本调整，调整了资本公积，不计入利润表和利润分配市价孰低法，将投资性房地产的未实现利得确认为当期损益，表，而是列报于所有者权益变动表中，计入“所有者权益的利这一做法采用了财务资本保全的观点，但不限于已实现的利得和损失”项目，与“净利润”、“所有者投入和减少资本”、“利得。如此处理一方面避免因入账时间不同而造成的计价不一润分配”、“所有者权益内部结转”共同构成本年增减变动金致，能够随时反映资产的真实价值，使企业原先的账面盈利浮额。此时，企业的持有利得和损失分为两个部分：一是计入当出水面，另一方面将投资性房地产的利得或损失计入当期损期损益的部分，是可以被分配的最大数额；二是计入资本公积益能够反映经营者的受托责任。的部分，是企业保持经营能力的资本增值，不能够被分配，否2.交易性金融资产。《企业会计准则第22号——金融工则企业的发展就没有了后劲。具确认和计量》规定，交易性金融资产必须以公允价值入账，主要参考文献相关交易费用计入当期损益。后续计量也采用公允价值，并规1.国际会计准则委员会.国际会计准则2000.北京院中国定每个工作日或每周要估值一次，并反映其价值变动。公允价财政经济出版社袁2000值变动的差额一律计入公允价值变动损益。待处置或出售这2.财政部.企业会计准则2006.北京院经济科学出版社袁项金融资产时，再将公允价值变动损益的余额记入“投资收2006益”科目。3.廖强风.论会计利得的本原属性及有效核算.商业时代袁与投资性房地产相似，交易性金融资产年末公允价值变2006曰8阴窑76窑财会月刊渊综合冤援
