CHlNA ACCOUNTING REVIEW 中国会计评论Vol. 6, 第6卷第4期December, 2008 2008年12月中国会计准则与国际财务报告准则趋同程度一一一资产计价准则的经验检验杨牵五曲晓辉骨摘要本文创新性地修订了Jaccard系数以使其适于全面衡量准则趋同程度，首次在国内区别准则"缺失"和"分歧"两种情况并借助该两种趋同度指标进一步揭示了准则差异的不同成因，进而发现它们与修订Jaccard系数三者之间的逻辑关系;首次使用详细的准则精准对比点，主要以资产计价相关准则为检验对象，分阶段定量考察了1998年以来中国会计准则(CAS)与国际财务报告准则(JFR凹的趋同程度及其变化趋势。研究结果表明，至少在所考察的准则方面，CAS与IFRS之间的趋向程度有了显著提高且在总体上实现了实质性趋同，目前绝大部分准则比较项目已达到高度趋同，但仍在少数领域存在细微差异;从差异的成因来看，一方准则缺乏相关规定所致差异是主因，两套准则规定不同所致差异则居次要地位s鉴于我国现阶段转型经济特征，CAS与IFRS的差异应属适度。关键询会计准则国际趋同，修订Jaccard系数，缺失，分歧，平均距离我国企业会计准则体系的形成，经历了由部分借鉴国际惯例到与国际财务1报告准则(lFRS)实质性趋同的渐进过程。最近十年，无论是我国会计规范还是作为协调和趋同目标的国际准则，都经历了频繁的变动。为了准确把握会计改革的进程，客观评价我国会计准则国际趋同的程度，促进我国会计准则体系的进一步完善，迫切需要提供比定性比较分析更为直观的经验证据。本文创新性地修订了Jaccard系数，首次在国内区别准则"缺失"和"分歧"两种情况，在客观地对中国会计准则(CAS)与国际财务报告准则(lFRS)趋同划分阶段的基础上，使用详细的准则精准对比点，主要以资产计价相关准则为检验对象，分阶段定量考察了1998年以来CAS与IFRS的趋同程度及其变化趋势，并就准则趋同程度仍较低的相关领域，分析探讨两套准则的主要差异及其存在的合理性和改进的可能性。·杨钮，湘潭大学商学院g曲晓辉，厦门大学会计发展研究中心。通信作者=杨伍，邮编:411105, E-mail: allenyang40500@163. com。本文为国家自然科学基金资助项目(70572091)、教育部人文社会科学重点研究基地重大项目(05JJD630030)以及湘潭大学博士科研启动费项目(07jm06021)的成果。l现行国际财务报告准则包括IASC发布的且仍然有效的国际会计准则(lAS)和IASB发布的国际财务报告准则(lFRS)及其解释。按照通行惯例，以下若非特指则统称IFRS。
370 中国会计评论本文的结构安排如下z第一部分对国内外相关研究进行简要回顾;第二部分阐述研究设计;第三部分报告并分析准则趋同度的测量结果;第四部分是主要研究结论与展望。一、会计准则国际协调/趋同度测量研究:文献回顾从20世纪80年代开始，已有学者进行会计国际协调的量化研究，例如Nair和Frank(981)、McKinnon和]anell(984)、Doupnik和Taylor(985)等。早期的研究多为考察国际会计准则(lA凹的国别应用情况，并未对会计准则协调和会计实务协调加以明确区分，且所用的跨国调查数据的可靠性被认为是值得怀疑的CNobes，1981)。进入20世纪90年代，学者开始寻求更直接的方法来测量会计准则的国际协调程度。Adhikari和TondkarC1995)运用"披露指数"衡量了欧洲经济共同体CEEC)成员国证券市场披露规范之间的协调程度。Lainez等(1996)在将证券市场报告要求的强制性程度予以量化的基础上，运用C指数法测量了13个国家证券市场报告要求之间强制性程度的协调水平，并对差异进行了显著性检验。上述两项研究均关注各国证券市场规范要求之间的协调程度，且主要侧重于披露而非确认和计量。更具一般性和代表性的研究应该说始于Rahman等(996)0 Rahman等人开创性地引入了聚类判别分析中的马氏距离CMahalanobisdistance)，并辅之以"精确匹配率"测量了澳大利亚与新西兰这两个相邻国家会计规范之间的协调(相似)程度。尽管马氏距离方法存在种种局限性，但这项研究无疑为测量会计准则国际协调程度提供了一种新的思路，之后一些学者也纷纷沿着这一思路进一步丰富了本领域的研究。例如，Garrido等(2002)引入了欧氏距离(Euclideandistance) ，直接度量了国际会计准则委员会(lASC)自成立以来通过削减可选会计处理方法在准则协调化方面取得的进展。Fontes等(2005)分别以欧氏距离、]accard相似系数Z以及Spearman相关系数三种方法测量了葡萄牙会计准则在三个不同发展阶段上与所考察的最后一个阶段IFRS之间的趋同程度。上述研究基本上将会计的国际差异界定为不同国家准则对同一会计事项采纳不同的可选会计处理方法，而对于某套准则与另一套准则相比的全面性却几乎未予以考察。Ding等(2005，2007)注意到了这个问题，并基于((GAAP2001 >>3的问卷调查资料，提出了衡量会计准则国际协调的一种新思路:区分两2这是Rahmanet al. (2002)引入的一种相似系数，在原文中用来表明两国会计实务之间的协调程度，在这里则被用来衡量两套会计准则之间的趋同程度。3这是由当时的国际"七大"会计师事务所联合对全球62个国家的大型事务所合伙人所作的一项问卷调查，该调查反映了各国在近80个会计确认和计量事项上的规范要求(截至2001年年报编制日有效)。
杨E玉、自挠辉中国会计准则与国际财务报告准则趋同程度371 套准则中"一方无规定"和"两方虽都有规定但规定不同"这两种情形所导致的差异，分别计算出两种差异衡量指标一"缺失"(Absence)和"分歧"(Divergence)。由于当前国际准则主要反映经济业务更为复杂的发达国家会计规范需求，因而Ding等(2005，2007)的方法有利于分辨国家准则与国际准则之间差异的性质和重要程度。我国近年来越来越多的学者开始关注会计国际协调/趋同的量化研究，并从介绍国外研究的进展转向方法的应用与创新，但针对中国会计准则国际趋同度的定量研究还很有限。仅有的几项相关研究包括王静和孙美华(2003)，王建新(2005)以及王治安、万继峰和李静(200日。其中，前两项研究试图通过对CAS与IAS的各对比点按差异程度评分，直观地反映我国会计准则国际趋同程度的高低，但该研究方法的缺陷在于:准则对比点的选择、差异程度评分、权重的设定都带有较大的主观性，大大削弱了研究结论的可信度和结果的可比性;而后一项研究不仅在国内首次将准则计量协调与披露协调区分开来，而且在欧氏距离方法的启发下，提出一种测量效果比马氏距离法更好的"平均距离法"对CAS和IFRS之间的协调程度进行了测量。综上，尽管会计准则趋向程度测量的研究已经取得了初步成效，但还远没有形成一套成熟的方法和方法论体系，现有的各种研究方法不仅各有优劣和适用条件，其有效性也有待进一步验证。从研究范围来看，国内已有的研究至少存在以下不足:一是所考察的CAS仅限于我国的会计准则或会计制度条款，而未考虑其他会计规范要求，IAS/IFRS也仅限于准则本身;二是仅衡量了某一时期CAS与IAS/IFRS的趋向度，缺乏对趋同进程的动态考察。故此，卒文在这几个方面进行了创新性尝试。二、研究设计(一)研究范围本文拟对1998年以来我国会计改革进程中，与资产的确认和计量相关的CAS与IFRS之间的趋向程度及其变化进行测量和考察。从涉及的准则范围来看，本文考察与非金融企业主要资产的确认和计量相关的CAS与IFRS，包括存货、固定资产、长期股权投资、无形资产(含商誉和负商誉〉、资产减值、借款费用资本化这六类会计处理要求，同时以非货币性资产交换、债务重组、租赁、企业合并、政府补助等规范中的相关条款作为补充。之所以选择资产计价会计准则，主要出于以下三点考虑:一是在会计系统中，资产计价决定收益计量，因而具有决定性的基础地位，以此考察CAS与IFRS的趋向程度大体可以说明相关问题;二是资产计价对处于主导地位的资产负债表观下的决策更有帮助;三是本文准则对比的细致性受文章篇幅所限，难以囊括所
372 中国会计评论有会计处理要求。与以往的研究不同，本文的考察对象尽可能涵盖了所有相关会计规范要求，其中CAS方面不仅包括主要会计制度和准则，还包括相关的《问题解答》、《补充规定》、《应用指南》等;并且IFRS方面既包括准则本身，也包括相关的准则解释(SIC)和结论基础。从准则比较的时点来看，本文考察了1998年以来，即我国会计准则改革进入全面借鉴国际惯例阶段的这段时期。在此期间，无论是CAS还是IFRS都经历了体系的重大调整和重构。就我国会计规范而言，自1998年《股份有限公司会计制度》颁布实施后，1999、2000年颁布实施的一系列政策衔接规定、问题解答及补充规定都是对该制度的补充与完善;而自2001年《企业会计制度》实施后，2002至2004年又颁布了一系列相关问题解答文件，同时具体会计准则也处于不断发展和完善中，2005至2006年则相对保持稳定;2007年开始实施新《企业会计准则》。因此，以准则生效日期为准，可以将1998年以来资产计价相关CAS的变迁划分为三个阶段:A阶段一一1998至2000年，以股份有限公司会计制度》为主;B阶段一-2001至2006年，特征是《企业会计制度》与会计准则并重;C阶段一-2007年以后，以企业会计准则》为主。国际方面的情况相当匹配:A阶段，IASC全面完成核心准则的制定并酝酿、实施及完成战略改组;B阶段，改组后的IASB以完成13项准则改进计划和发布1至7号IFRS为显著特征全面推进准则趋同，导致多项资产计价相关IAS的重大修订且其生效日集中在2005年1月1日;C阶段，IASB决定截至2006年6月仍未正式发布或修订的准则生效日延至2009年1月1日，这意味着2007年实施的IFRS相对于2006年不会发生变化o基于以上分析，我们决定选取截至2000年、2005年以及2007年底有效的4CAS和IFRS为数据来源，考察两套准则在上述A、B、C三个阶段上的趋同程度及其变动。(二)研究方法当前用于测量两套会计准则规范之间趋同程度的方法主要包括马氏距离、欧氏距离、平均距离、Jaccard相似系数以及Spearman相关系数等。一般来说，距离值越小或系数值越大，表明会计准则之间越相似，即趋同度越高。在运用这些方法时，首先都需要对会计要求进行分类，以反映不同准则对同一会计处理要求的不同强制程度;然后根据各准则要求所属的类别对参数赋值，计算相应的趋同度指标。上述方法较好地解决了将定性的归类转化为定量计算的问题，然而各种方4至2007年底有效的CAS包括财政部2006年2月颁布的《企业会计准则》以及2007年底出台的《企业会计准则一-应用指南))(以下简称《应用指南训，其中《应用指南》由对32个具体准则的解释以及附录《会计科目和主要会计处理》两部分组成o
杨怪、自晓辉申国会计准则与国际财务报告准则趋罔程度373 法都有其优劣性和适用条件，在选择应用时需要考虑到具体的研究目的和实际情况，必要时还需加以改进。首先来看距离法。这类方法的共同缺陷是指标本身无经济含义，无法解释。此外，马氏距离不仅本身有严格的适用假设(如协方差矩阵相等、各变量之间具有多元正态分布等)，且计算复杂，更重要的是由于该技术不考虑各组内部的样本顺序，使得原本协调程度不同的两类会计要求可能出现相同的距离值，严重影响了结论的正确性;而欧氏距离已被证明并不适用于测量两套不同准则之间的趋同程度。比较而言，我国学者王治安等提出的平均距离则不仅计算简单，而且能够反映准则要求强制性程度的差异对趋同度的影响。相对于距离方法，相似/相关系数法具有一个明显优势，即指标值本身是有意义的，可以理解为趋同的百分比程度，因而更为直观。此外，Spearman相关系数法的优点还在于:不受样本分布的限制，尤其适用于定性变量;指标本身支持显著性检验，有利于增强结论的可靠性。然而Spearman系数法在确定"秩"时，隐含一个假设，即会计要求的分类由1至4代表了强制程度由高到低，但事实上，"禁止的"(第4类)和"要求的"(第1类)这两类强制程度同样都是最高的;这一假设的不合理使得其适用性值得怀疑。而Jaccard相似系数的优势在于1计算简便;一般来说不会出现计算结果与实际情形相矛盾的情况;可以同时用于会计准则协调度和会计实务协调度的衡量;既可用于静态衡量，又可用于动态衡量。通过以上比较分析并基于本文的研究目的，我们选取Jaccard系数作为趋同度的主要测量手段，并以平均距离作为补充。而鉴于以往的研究用两种Jaccard系数分别表示两套准则"允许采用的会计方法的相似程度"和"禁止采用的会计方法的相似程度"5不便子从整体上把握准则之间的趋同度，我们提出了一种"修订Jaccard系数"方法。同时，受Ding等(2005，2007)的启发，本文采纳并计算出"缺失"(Absence)和"分歧"(Divergence)两种指标作为补充，并发现了它们与"修订Jaccard系数"之间的运算关系。具体检验步骤如下:1.确定准则比较项目和比较点首先，就所考察的上述六类会计处理要求分别设立细分的准则比较项目和更细的比较点。其中，比较项目的设立主要借鉴了德勤国际会计公司提交的中国会计准则与国际会计准则比较研究报告以及国内有关准则比较和协调研究的经验;而在确定比较点时则大致遵循了以下基本原则z尽可能对所有可比的准则规范条款设立比较点;CAS或IFRS中只有一方有规定时，将该规定作为单独的比较点;CAS和IFRS中都有规定，且规定一致时，作为单独的比较点，规定不一致时，分别作为比较点;对于CAS和IFRS中至少一方存在备选会计5在Rahman等(2002)中分别用JACCl和JACC2表示。
374 中国会计评论处理方法的，将各备选方法分别作为比较点。表1列示了我们对准则发展的三个阶段中各类资产计价会计准则所确定的比较项目数和比较点个数。表1三个阶段准则比较项目和比较点数目统计A阶段B阶段C阶段资产计价会计准则项目数比较点数项目数比较点数项目数比较点数存货(Ml)9 38 11 48 11 42 长期股权投资(M2)14 52 14 65 14 68 固定资产(M3)12 58 14 68 14 59 无形资产(含商誉)(M4)14 56 15 64 15 56 资产减值(M5)13 66 13 74 13 76 借款费用资本化(M6)8 25 8 27 8 26 合计70 295 75 346 75 327 2.对会计要求进行分类借鉴以往的研究，将所确定的每一比较点上两套准则的规范要求归属于以下四类"强制要求"(1 )、"允许气TI)、"无规定"(m) 和"禁止"(凹)。3.测量各阶段资产计价相关CAS与IFRS的趋同程度就每一阶段各准则比较项目分别计算修订Jaccard系数、Absence和Divergence三种趋同度指标。(1)第t个准则比较项目的修订Jaccard系数的计算公式为za 十dJACC; = (1) a十b+c+d其中，a表示该比较项目下两套准则都允许采用(属于第I或E类)的比较点个数，d表示两套准则都禁止采用(属于第凹类)的比较点个数，b表示IFRS允许采用而CAS无规定或禁止采用(属于第皿或凹类)的比较点个数，c表示CAS允许采用而IFRS无规定或禁止采用的比较点个数。显然，α十b+c十d等于该准则比较项目下的比较点总数，JACC;的值域为[0，口，可理解为两套准则相似的百分比程度，值越大表示趋同程度越高。(2)第1个准则比较项目的Absence指标的计算公式为:ABSE= e (2) i a+b+c+d 其中，e表示该比较项目下两套准则中有一方无规定(属于第皿类)的比较点个数。ABSE的值域为[0，1J，可理解为两套准则由于一方无规定导致的差异百i分比程度，值越大表示趋同度越低。(3)第i个准则比较项目的Divergence指标的计算公式为:DIV= f (3) a +b十c+d其中，J表示该比较项目下两套准则中一方允许采用(属于第I或H类)，另一方禁止采用(属于第凹类)的比较点个数。DIV值域为i[0，汀，可理解为由于两
杨E玉、自晓辉申国会计准则与国际财务报告准则趋罔程度375 套准则规定不同导致的差异百分比程度。与ABSE;一样，DIV;值越大表示趋同程度越低。(4)第i个准则比较项目的平均距离的计算公式为:AD = 2::g (4) a +b 十c+d其中，g表示该准则比较项目的每一比较点下两套准则要求的类问距。类问距的确定方法如下z若该比较点下IFRS与CAS要求所属的类别一致，则距离为0;若相隔一个类别(例如IFRS强制要求而CAS允许采用)，则距离为1;依此类推，距离最大为30显然，AD;值域为[0，3J，值越小表示趋同程度越高。各测量指标的参数在不同情形下的赋值(计数)如表z.表2会计准则趋同度指标的参鼓赋值{计数}情IFRS CAS 参数赋值(计数〉情IFRS CAS 参数赋值(计数)g-2132110 形类别类别ab c d e g形类别类别a b c d e 1 10m 1 2 n n 0 10 m n 3 1 n 11 N 1 1 4 n 1 12 N n 1 m 2 13’ m N 6 1 N 3 14 N m 7 n m 15町N8n N 2 ·注2当某一比较项目中有比较点属于13、14两种情形之一时，按照公式中参数的定义，a..b...c、d均不计数，这将导致a十b+c十d不等于该比较项目下比较点数之和。为了解决这个问题，我们将这两种情形分别视同情形9和情形5.因为类别I和凹代表的准则强制性程度实际上是一样的。根据公式。)、(z)、(3)，我们发现三种指标之间存在如下关系:1-JACC; = ABSE; + DIV; (5) 公式(5)说明两套准则之间的不协调(1-JACC;)由两方面的原因造成:某一方缺乏相应的规定(ABSE;)以及双方的规定存在差异(DIV;)。下文将以JACC的测量结果为主考察各阶段准则趋同程度及其变化趋势，ABSE、DIV和AD指标则主要用于进一步说明差异的性质(成因)。为后文定性讨论的方便，不妨作如下划分:0ζJACCζ表示低度趋同，运JACCS二1表示高度趋同，<JACC<0. 67表示中度趋同。三、CAS与IFRS趋同度测量结果和分析(一)资产计价准则趋同度的统计分布和特征描述三个阶段资产计价相关CAS与IFRS之间趋同度的统计分布情况见表3。
hwJ『晶表3三个阶段资产计价准则趋同度的总体统计分布偏度峰度趋向度整体①N 均值标准差中位数下四分位上四分位系数标准差系数标准差A阶段 70 O. 750000 1. 071 ]ACC B阶段 75 O. 105 O. 955 C阶段O. 7890 75 O. 793515 1. 000000 4"EA阶段 70 O. 750000 一 。.566盼立·喃喃澎ABSE B阶段 75 一 C阶段 75 O. 124580 1. 685 A阶段 70 1. 797 DIV B阶段 75 O. 153884 1. 774 C阶段 75 A阶段1. 1797 70 1. 170976 1. 266650 O. 566 AD B阶段1. 0607 75 1. 066461 O. 7350290 1. 000000 1. 500000 O. 279 C阶段 75 1. 135 注:①这是各阶段将六类资产计价会计准则下的所有对比点作为一个整体，按四种方法计算的综合趋向度。
杨佳、自挠孵申国会计准则与国际财务报告准则趋同程度377 由表3的JACC测量结果我们大致可以得出以下结论z无论是从整体指标值，还是从均值和中位数来看，资产计价相关CAS与IFRS在A阶段和B阶段平均都达到了中度趋同，而到了C阶段则达到了高度趋同;A阶段至C阶段，JACC逐渐增大，表明两套准则之间的趋向度在逐渐提高，其中B阶段至C阶段趋同度提高的程度远大于A阶段至B阶段，而AD的测量结果显示了同样的变化趋势。进一步分析ABSE和DIV的测量结果，我们发现z在三个阶段ABSE值均大于DIV值，这说明两套准则之间的差异主要由某一方缺乏相关规定而非由二者规定不同所致。此外，从统计分布的偏度和峰度指标来看，所有样本组似乎都不符合正态分布。进一步对数据进行Kolmogorov-Smirnov(K -S)、Shapiro-Wilk(W)检验，检验结果(略)显示几乎6所有的趋同度数据都至少在的显著性水平上拒绝正态分布假设。(二)资产计价准则趋同度变化的显著性检验结果虽然从上述研究可以发现，1998年以来，CAS与IFRS之间在资产计价会计处理上的趋同度大体上是逐渐提高的，但这种变化趋势在统计上是否显著，尚需进一步检验。鉴于数据的非正态分布特征，且各阶段的CAS和IFRS与前一阶段的对应准则显然是相关的，我们采用了配对样本的Wilcoxon符号秩检验这一非参数方法来进行研究。为了简化，以下仅对基于JACC和AD指标的检验结果进行说明。表4列示了A-B阶段、B-C阶段相关CAS与IFRS之间趋同度差异的显著性检验结果。需要说明的是，由于配对样本Wilcoxon符号秩检验要求样本一一对应，我们先对B阶段的准则比较项目稍微进行了调整，重新计算了趋同度指标7(即PanelA中的JACC_BCOMP与PanelC中的AD_BCOMP)，使其与A阶段相对应;而B阶段与C阶段的比较项目完全相同，不需调整。6只有B阶段的JACC数据拒绝正态分布的概率为，略高于主要通过删减、合并B阶段的个别准则比较项目进行调整，具体调整情况如下z删减了"存货准则适用范围"、"存货的确认条件"、"固定资产准则适用范围"、"无形资产相关估计的复核"四个项目;将"固定资产终止确认的条件"和"固定资产终止确认的处理"合并为"固定资产的终止确认"。检验结果(略)表明，经过配对调整后，B阶段准则趋向度的均值和标准差变化不大。
378 中国会计评论表4各阶段会计准则趋同度配对样本的Wilcoxon符号秩检验Panel A:A-B阶段(JACC)Panel B:B-C阶段。ACC)秩秩N 平均秩秩和N 平均秩秩和负秩16’ 负秩2 b JAIα二政X)MP正秩 621. 00 正秩52 JACCC JACC_A 相等JACC_B 28’ 相等21 合计70 合计75 Wilcoxon符号秩检验统计量Wilcoxon符号秩检验统计量J ACC BCOMP-J ACC A JACC C-JACC B d Z值值 概率(双尾)o. P34 概率(双尾) Panel C:A-B阶段(AD)Panel D:B-C阶段(ADl秩秩N 平均秩秩和N 平均秩秩和负秩27 负秩53 AD BCOMP 正秩17 AD C 正秩2 AD A 相等26 AD B 相等20 合计70 合计75 Wilcoxon符号秩检验统计量Wilcoxon符号秩检验统计量AD BCOMP-AD A AD C-AD B Z值一 Z值 概率(双尾) 概率(双尾) j主:_BCOMP<JACC_A;h. JACC_BCOMP>JACC_A:c. JACC_BCOMP=JACC_A，d.基于负秩(后同)。由PanelA可见，A、B阶段准则趋向度差异(JACC_BCOMP-]ACC_A)的正秩平均秩与秩和分别大于负秩的平均数与和;而PanelC显示，AD_BCOMPAD_A的正秩平均秩与秩和则分别小于负秩的平均数与和，二者一致说明A阶段至B阶段，资产计价相关CAS与IFRS之间的趋同度提高了门并且，Wilcox›on检验的Z值相伴概率显示，上述变化在的统计水平上显著。由PanelB可见，B、C阶段之间趋同度差异(JACC_C-]ACC_B>的平均正秩大于平均负秩，正秩和更是远大于负秩和，说明B阶段至C阶段，资产计价相关CAS与IFRS之间的趋同度有了较大提高;且上述变化至少在的统计水平上是显著的。当采用平均距离(AD)作为趋同度测量指标时，得出了一致的结论(见PanelD)。通过以上分析，我们可以看出:A阶段至C阶段，资产计价相关CAS与IF司RS之间的差异在逐渐缩小，并且变化的显著性也在加强。(三)各阶段资产计价准则趋同度的具体分析A、B、C三个阶段各类资产计价会计准则的趋同度情况见表根据Wilcoxon检验的原理，数据是按升序排列的，由此确定的秩越大代表数据值越大g而JACC值越大、AD值越小都表明趋同度越高。
g阴'自用汹涌亵5备阶段资产计价准则趋罔度概览A阶段B阶段C阶段资产计价会计准则JACC ABSE DIV AD JACC ABSE DIV AD JACC ABSE DIV AD 。四旧旧年祥回存货(M!) 1. 1579 长期股权投资(M2) 固定资产(M3) 1. 2931 o. 3235 ~ 1471 1. 0735 EM无形资产(M4) 1. 1250 ~ 1563 1. 1875 山回栩如固体渝菇即悔自资产减值(M5) 1. 5303 1. 2162 o. 7632 借款费用资本化(M6) 1. 2800 1. 1852 整体 1. 1797 4mE而网MI『唱
380 中国会计评论从表5可见，无论以]ACC还是AD作为趋同度指标，在A阶段，准则趋同度最高的是M2(长期股权投资)，达到了高度趋同;趋同度最低的是M5(资产减值)，只有低度趋同，且差异全部是由某一方准则缺乏相关规定造成的气DIV为0);其他会计准则都处于中度趋向状态。在B阶段，准则趋同度最高的是M1(存货)，但未达到高度趋向;趋同度最低的仍是M5，但较A阶段有所上升，和其他会计准则一样达到了中度趋同。在C阶段，各类会计准则的趋同度普遍提高，尤其是在资产减值方面，两套准则的趋同度与B阶段相比提高了近一倍;从静态来看，当前六类准则(包括趋向度最低的M2)都达到了高度趋同，存货和无形资产准则更是达到%的相似;然而，没有任何一类资产计价会计准则达到100%相同。关于C阶段CAS与IFRS资产计价相关准则比较项目趋同度更具体的测量结果(略)显示，75个比较项目中，有多达57个项目已达到高度趋同，这说明我国最新发布的资产计价相关准则与IFRS之间的确实现了实质性趋同。在其他18个项目中，有10项主要是由于一方准则未作出相关规定〔表现为ABSE指标值占(1-]ACC)值的大部分J，此为"缺失"差异;剩下的8项则主要由于两套准则的规定不同〔表现为DIV指标值占(1-]ACC)值的大部分J，此为"分歧"差异。具体来看，"缺失"差异包括:(1) CAS有规定而IFRS没有(共7项):盘10亏存货的会计处理(Mll1);长期股权投资中成本法与权益法的转换(M213); 对采用权益法核算且将被投单位除净损益以外所有者权益的其他变动计入了所有者权益的长期股权投资的处置的会计处理(M214);以及通过投资者投入、非货币性交易、债务重组、同一控制下企业合并等方式取得的存货、长期股权投资、固定资产和无形资产成本的初始计量(M106、M201、M307、M408)0 (2) IFRS有规定而CAS没有(共3项):在编制合并报表时对联营和合营投资，IFRS允许在许多情况下豁免采用权益法和比例合并法进行核算和列报(M207); CAS不涉及采用重估价模式计量的资产减值损失的会计处理(M509);对于资产减值中使用价值/预计未来现金流量现值的确定(M50日，IFRS有更详细的规定。而两套准则之间的"分歧"差异则包括:CAS要求投资者对单独财务报表中的合营和联营投资采用权益法核算，而IFRS要求按成本或作为可供出售的金融资产核算(M205);CAS要求对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响且在活跃市场中没有报价、价值不能可靠计量的权益性投资采用成本法核算，而IFRS要求作为可供出售的金融资产核算(M208);IFRS允许采用历史成本模式或重估价模式对固定资产和无形资产进行后续计量，而CAS只允许采用前者(M309、M410);IFRS将土地归入不动产，而由于我国土地是国家所有不能确认为企业资产(M301)，而土地使用权则归入无形资产(M404);CAS不9具体的测量结果显示几乎全部是由于当时CAS缺乏相关规定造成的。10此为对应的相关准则比较项目的编号，下同。
杨i玉、自晓辉中国会计准则与国际财务报告准则趋同程度381 再允许转回固定资产等资产上的减值损失，而IFRS仅禁止转回商誉减值损失(M513); IFRS当时规定借款费用的基准处理方法是费用化，即全部计入当期损益，而CAS要求必须将其中符合资本化条件的部分计入相关资产成本(M601)。我们认为，上述CAS与IFRS之间的差异大多是由我国转型经济下的特殊要求以及我国特有的制度背景造成的，包括CAS更为细致有的甚至比IFRS先行一步，因此可以认为这样的差异是非实质性的，实属合理。具体而言，M205、M309，M410、M509上的差异，主要涉及公允价值的运用，在我国当前尚处于转型经济时期的情况下，财政部认为公允价值的应用范围不直大广，直"适度、谨慎、有条件地引入"11基于这样的原则，目前CAS中主要对存在活跃市场且有公开报价的资产(例如股票、债券、基金等)更多地采用了公允价值计量。随着我国资本市场监管体制和资产评估体系等基础制度的进一步健全和完善以及会计人员职业道德素质和职业判断能力的提高，CAS与IFRS在这方面的差异将有望消除。又如，CAS不允许转回大部分资产减值损失(M513)主要是考虑长期资产价值永久性贬损因素以及避免上市公司以此为手段操纵利润;而MI06、Mlll、M201、M208、M213、M214、M307、M408这8个比较项目上的差异反映了CAS比IFRS更为具体细致的特点，我国的土地国有制则造成了M301、M404两项上的准则差异，CAS在这些方面没有一味强调与IFRS趋同也是符合中国国情的。12至于借款费用M601，则是CAS比IFRS先行一步，IASB2007年3月发布的IAS23((借款费用》修订版已经取消了将借款费用全部费用化这一备选处理方法，由此与CAS取得一致。四、主要研究结论与展望通过以上定性与定量相结合的分析，关于我国资产计价会计准则(以下简称相关准则)的国际趋同情况，我们可以得出以下主要结论:1. 1998年以来，相关准则之间的趋同程度逐步提高且变化显著，其中B阶段至C阶段趋同度提高的程度远大于A阶段至B阶段，此结论得到了不同趋同度测量方法(修订laccard系数法、平均距离法)的共同支持。这表明，至少在本文所考察的会计规范方面，我国的会计改革，尤其是2006年新会计准则体系的颁布，在促进我国会计准则的国际趋同方面的确取得了显著成效。11 2006年7月财政部会计司刘玉廷司长在东南地区会计学会第21次学术年会上的讲话。12 Eccher和Healy(2000)基于我国A、B股上市公司数据的实证检验表明，运用国际会计准则生成的信息并不比运用中国准则提供的信息更有用，他们认为，对于制度尚不完善的转型经济国家而言，留有较少职业判断空间的会计准则可能是更适宜的。Xiang(1998)也指出，由于中国企业经营所处的会计环境与国际会计准则所假设的典型的会计环境具有相当犬的差异，国内准则制定应充分考虑国情需要，谨慎对待国际协调e
382 中国会计评论2.目前绝大部分比较项目已达到高度趋同。但趋同不等于相同，鉴于我国现阶段转型经济特征及特定的法律制度背景，CAS与IFRS仍在少数领域存在适度的非实质性差异，包括CAS的规定更加详尽，甚至CAS比IFRS先行一步o3.从两套准则差异的性质来看，一方准则缺乏相关规定导致的差异("缺失勺是主因，两套准则规定不同所导致的差异("分歧")则居次要地位。本文的主要贡献在于:在研究方法上，不仅改进了Jaccard系数法，令其更适用于全面衡量准则趋同程度，而且结合Absence和Divergence两种趋同度指标进一步揭示了准则差异的不同成因，并发现了三者之间的逻辑关系;在研究内容上，以资产计价准则为例，创新性地分阶段对CAS与IFRS趋同进程进行了直接的实证考察，为我国新会计准则体系与IFRS的趋同程度提供了相关经验证据，并使准则对比点达到精准程度。但是，由于本文的研究范围仅包括资产计价相关的会计准则，且不涉及大部分金融工具、投资性房地产等资产，研究结论是否可推广到整个会计准则体系，尚待更为全面的考察。参考文献[lJ 王建新.2005.<<我国会计准则制定及其效果评价》。北京z中国财政经济出版社。[2J 王静、孙美华.2003.我国会计准则的国际协调度研究，载中国会计学会(("中国会计国际化"专题研讨会论文集>>.第122→131页。[3J 王治安、万继峰、李静.2005.会计准则国际协调度测量研究.<<当代经济科学>>.第9期，第8994页.[4J Adhidari. A. and R. H. Tondkar. 1995. An examination of the success of the EC directives to harmonize stock exchange disclosure requirements. Intenzational Accounting, Auditing &-Taxa-tion. 4(2), 127-146. [5J Ding, Y. , O. Hope, T. Jeanjean, and H. Stolowy, 2007, Differences between domestic account-ing and IAS, measurement, determinants and implications, J ounzal of Accounting and Public Po/-icy, 26, 1--38. [6J Ding. Y. , T. Jeanjean and H. Stolowy, 2005, Why do national GAAP differ from IAS? The role of culture, The Intenzational Jounzal of Accounting, 40(4), 325-350. [7J Eccher，丑.and P. M. Healy, 2000, The role of international accounting standards in transitional economies: A study of People’s Republic of China, Working paper. Social Science Research Net-work E-Library. [8J Fontes, A. , L. L. Rodr耶1凹，and R. Craig, 2005, Measuring convergence of national accour standards with International Financial Reporting Standards. Accounting Forum, 29(4). 415-436.
杨怪、自晓辉申国会计准则与菌际财务报告准则趋罔程度383 [9 J Garrido，丑，A. Leon, and A. Zorio, 2002, Measurement of formal harmonization progress: The IASC Experience, The International }οurnal 01 Accounting, 37 (1), 1--26. [10J Lainez, J. A. , S. Callao, and J. I. Jarne, 1996, International harmonization of reporting required by stock markets, The International }ournal 01 Accounting, 31(4),405---418. [11J Nobes, C. W., 1981, An empirical analysis of international accounting principles: A comment, } ournal 01 Accounting Research, 19(1), 268-270. [l2J Rahman, A. R. , M. H. B. Perera, and S. Ganeshanandam, 1996, Measurement of formal harmo-nization in accounting: An exp\oratory study, Accounting and Business Research, 26 ( 4 ) , 325-339. [13J Rahman, A. , H. Perera, and S. Ganesh, 2002, Accounting practice harmony, accounting regu\a-tion and firm characteristics. Abacus, 38 (1), 46-77. [14J Xiang，且，1998, Institutiona\ factors in{\uencing China’s accounting reforms and standards, Ac-counting Horizons, 12 (2), 105-119. Extent of the CAS Convergence with IFRS: Empirical Test on the Standards in Asset Measurement Yu YANG (Xi angtan University) XIAOHUI Qu (Xiamen University) Abstract In this paper the Jaccard Coefficient is revised for measuring the whole set of standards harmonization/convergence, and for the first time inland the distinction between absence and divergence of the standards is made, by which the reasons for the difference be-tween standards are examined deeply. What’s more, we reveal the logical relationship among the Revised Jaccard Coefficient, absence and divergence indicators. This paper empirically measures the extent and trend of harmonization/convergence of Chinese Accounting Standards (CAS) with International Financial Reporting Standards (lFRS) since 1998 focused on the standards in assets measurement. The results imply that at least for the standards examined, the level of harmonization between the two sets of standards has been improved remarkably, the generally substantial convergence has been achieved, and nowadays most items have reached high-level convergence while moderate differences still exist. We also find that the
384 中国会计评论dominant reason for difference between CAS and IFRS is the absence of detailed regulations in either set of standards rather than the divergence. We believe that the moderate differences between the two sets of standards are reasonable consider ng the character st cs of trans t onal stage of China. Key words Global Convergence of Account ng Standards. Rev sed Jaccard Coeffic ent. Absence. D vergence. Average Distance
