·综合 2010年第 4期（下）
表 1 环境保护机构变迁史
时间
1978年
1984年
1987年
1998年
2008年
环境保护机构改革内容
成立“国务院环保领导小组办公室”
改名为“国家环境保护局”
改为独立的“国家环境保护局”
成立“环境保护总局”
成立“环境保护部”
组织架构
隶属于国家建委
隶属国家建设部
直属国务院管理的副部级单位
升级为正部级单位
正式成为国务院组成部门
我国环境审计主体分析
张爱民 1 郭 坤 2
（1、华东理工大学商学院；2、上海行政学院财务处 上海 200233）
摘要：环境审计主体是环境审计的实施者。审计机关、内部审计机构和注册会计师都是环境审计主体。
但理论和国内外实践表明，审计机关是主要的环境审计主体。本文通过分析国内环境审计主体的现状，总结
出我国环境审计主体存在的问题，并且针对这些问题提出相关建议。
关键词：环境审计 环境审计主体 审计机关 审计署
作者简介：
张爱民（1965-），男，江西九江人，华东理工大学商学院教授
郭 坤（1984-），男，安徽宿州人，上海行政学院财务处副主任
一、文献综述
（一）国外文献 环境审计主体是开展环境审计的机构，政府环境审计主体中主要是依靠政府审计部门，但是由于环境审计的专业性较
强，环境保护部门也会参与到环境审计的实施中；企业在环境管理过程中有义务对管理的结果和效率进行审计公布，传递有效的审计信息；民
间机构有注册会计师或者独立的环境审计团体，依靠专业的知识和较强的独立性实施环境审计。瑞典林平克大学的JonasAmmenberg、Gunnar
Wik和OlofHjelm指出在美国、澳大利亚和瑞士这样的国家，环境审计师是专门从事环境状况考核的中介人员，环境审计主体相对来说比较独
立，有专门从事环境审查的民间中介机构，执行着对企业是否达到ISO14001标准的审查工作。国外文献中关于环境审计主体研究的不是很
多，这主要是因为国外（特别是欧洲）都有独立出来的环境审计中介机构，所以研究重点放在环境审计的方法、准则及审计报告上面。
（二）国内文献 陈思维（1998）认为环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师，对政府和企事业单位的环境管理系统及经
济活动的环境影响进行监督、评价和鉴证，是有效的控制并符合可持续发展要求的审计活动。陈淑芳和李青（1998）、包强（1999）、高方露和
吴俊峰（2000）都发表了与这个定义类似的看法。李雪和杨智慧（2004）在对环境审计定义综述讨论时总结出，环境审计是为了确保受托环境
责任的有效履行，由国家审计机关、内部审计机关和社会审计组织依据环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和
效益性进行鉴证。陈思维（1998）、陈正兴（2001）都认为环境审计主体可以分为国家环境审计、社会环境审计和内部环境审计，这些审计主体
共同执行环境审计只能相互之间不分主次。肖文八（1999）认为国家要以政府审计作为主导进行环境审计，政府作为环境产品的实施者方和
管理者，有权利对环境相关问题进行审计；政府环境审计由于具有强制执行能力，所以更具有权威性；受到传统计划经济的影响。高鹤、刘波
（2003）介绍了我国目前国家环境审计和环境管理的主体，然后对环保部门参与环境审计的优势进行了分析，并在此分析的基础上对环境审
计主体进行了重新思考。这个观点与中国的现实有很高的契合，因为中国的政府审计部门实际上承担着最主要的环境审计工作。李雪、邵金
鹏（2003）则提出了注册会计师成为环境审计的主导，而政府部门主要作为辅助性角色的观点。这种观点的基本依据是环境管理中责任主体
中，除了企业主要是政府机构。政府作为环境审计主体，似乎还是一种“内部”的审计，存在着独立性不充分的可能性。另外，政府审计机关的
人力供应不足，而注册会计师可以有更多的人力来开展环境审计工作。
二、我国环境审计主体构成分析
（一）审计署 我国的环境审计于1985年开始，国家审计署对兰州、重庆、广州等大中城市开展的环境审计，当时审计的重点是针对排污
费的征缴和使用情况，这是我国第一次真正意义上的环境审计。之后在1993年开展对15个大中城市的环境审计、在2004年针对淮河、海河、辽
河、太湖水污染防治资金进行审计等，这些审计都是由我国审计署作为审计主体开展环境审计活动。在1998年政府机构改革中，审计署新设
立了专门的环境审计机构———农业与资源环境保护审计司，主要职责是负责审计由国务院农业与资源环保主管部门和受国务院委托由社会
团体管理的农林水利、资源环保资金的筹集、管理、使用情况；负责审计省级人民政府管理的农林水利、资源环保资金的筹集、管理、使用情况；
开展专项审计和审计调查；指导地方农业与资源环保审计业务。审计署的农业与环境与环境保护司起到了领导作用。不仅在具体的审计实施
中起到领导者的作用，审计署在政策法规的制度建设上更是发挥了倡导者的作用，成为促进促进审计法规和审计准则的建议角色。环境审计
指标体系的设想、环境审计具体方法和工具的研究以及环境审计报告的形式，在我国的环境审计开展中担当着重要的角色。
（二）环境保护部门 自1978年以来，我国环境保护部门经过四次变革，从初始的一个国家部委下属的环保办公室发展成为国务院的正
式组成部门，每一次改革都显示出国家对于环保领域的重视和环保投
入力度的加大。见（表1）。环境保护机构最近一次改革是在2008年3月
11日，国务院机构改革方案中正式将“环境保护总局”升级为“环境保
护部”，不再是国务院的下属单位，而是成为组成部门。这一举措表现
出国家重视生态、保护环境的决心。升级后的环境保护部主要职责界定为拟定并组织实施环境保护规划、政策和标准，组织编制环境功能区
划，监督管理环境污染防治，协调解决重大环境问题。新部门的职能分工有利于和审计部门合作，对环境项目的实施进行审核和检查。环境
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表 2 国外环境审计主体概况
国家
美国
加拿大
澳大利亚
日本
德国
荷兰
审计体制类型
议会制
议会制
议会制
独立型
独立型
独立型
环境审计主体
审计总署GAO、环境保护总局EPA
国家审计公署、环境审计师协会
CEAA
国家审计署、社会审计
日本会计检察院、社会中介、企业
德国联邦审计院、经济审计协会
荷兰审计院、环境监察局、中介机构
实施主体共有的特点
国家审计机构的高独立性
制度的完善：权利分配、奖
惩严厉执行
国家环境保护相关法律法
规的配套
社会公众的环境保护意识
较强
注：表中环境审计主体下划线表示在审计主体中起主导作用
张爱民 郭 坤：我国环境审计主体分析
审计过程中，环保法案体系的完善是必不可少的支持基础。目前我国已经制定9部以防治环境污染为主的环境保护法律，l3部以自然资源合
理利用和管理为主要内容的自然资源法律，10部以自然保护、防止生态破坏和防治自然灾害为主要内容的法律，30部与环境资源法相关的
法律，还有大量的环境资源行政法规、地方法规、部委行政规章和地方行政规章。由此可见，环保部门是我国进行环境保护的中坚力量，在法
律、技术力量等方面有其他部门无法比拟的优势。
（三）民间审计机构 环境保护部2008年颁布的《关于加强上市公司环境保护监督管理工作的指导意见》中，对上市公司的环境信息披
露做出指引，要求涉及重大环境影响项目建设、列入污染严重企业名单、受环境保护政策影响较大的企业，必须通过公司年度资源消耗总
量、公司环保设施的建设和运行情况、与环保部门签订的改善环境行为的自愿协议等信息对环境信息进行披露，推进建立我国对于上市公
司的环境信息披露制度。这说明我国目前环境信息的披露还局限于上市公司，本文民间审计机构只关注上市公司环境信息披露的审计机
构。上市公司关于环境信息的披露也越来越多。2006年上市公司年报中公布了与环境相关信息的企业比例达到了23%，而污染重点行业的
环境信息披露比率更是超过了50%。上市公司的年报中披露的信息需要经过注册会计师的审计，出具了无保留的审计报告后，才能被认为
是真实的和高信任度的。但是审计人员的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见，也就是说民间审计机构的审计对象主
要集中在公司公布的财务报表上。而企业公布环境信息的地方集中在董事会报告、财务报表附注和重大事项方面，大部分以非财务数据为
主，这是民间审计的盲区。审计师出具的审计报告中没有包含对环境事项披露的认证，这说明民间审计机构在我国还没有正式成为环境审
计的主体；我国企业公布的环境事项真实度和可信度不高，需要专业人员进一步审核。
（四）企业 我国企业环境信息披露的状况不乐观，一方面是由于没有统一的环境会计科目核算标准，另一方面是企业的环保责任具
有较大的不确定性，影响了我国企业的环境信息披露。刘长翠、耿建新对1993年至2002年间沪、深两市重污染行业的公司信息进行分析发
现，上市公司主要在环境责任、污染原因、污染影响的描述、治理污染措施和费用、相关法规描述等方面信息进行披露，披露的行业集中在纺
织、冶金、酿造、能源电力等四个重污染行业。但是信息披露单位数量过于偏少，最多年份只有23家单位，占当年企业总数的5%，其他年份只
有2%左右；信息披露的形式没有规范统一的制度，个体之间的可比性较差。从这个角度分析，我国的企业机构相对来说更多的是披露环境信
息的主体，还不是完全意义上的环境审计主体，企业只有在环境信息披露制度健全以后，结合企业内部控制制度，才能扮演好环境审计主体
的角色。
三、我国环境审计主体构建策略
（一）环境审计主体的理论指导 我国的环境审计主要是政府审计。审计机关成为环境审计的主体有理论依据：（1）环境保护领域是市
场失灵的一个部分。环境问题是典型的外部不经济。经济个体为了最求利益最大化，对环境的污染不进行管理，减少自身公司环境治理成
本，而将这一部分转嫁给社会公众，让政府使用公共财政对环境污染问题进行治理。市场机制中追求利润最大化的动机在环境保护领域不
会产生正面影响。环境保护需要一个可以解决市场失灵问题的公共部门来实施。公共部门的介入是环境审计的必然结果。所以说，对于环境
问题的解决一定要在公共治理领域寻找答案。（2）政府受社会公众委托进行环境审计。环境审计是为了保证受托环境责任的持续履行，由政
府等国家公共机构在相关审计准则和法律法规的指导下，对环境相关组织（企业、政府及其他非营利组织）关于受托环境责任的执行完成情
况，进行合法性、合规性和绩效性审计。政府收入来源于社会公众缴纳的税收形成的公共财政，这些税收可以看作是社会公众和政府之间关
于委托—代理关系的一个凭证，政府部门作为代理方，使用社会公众这个委托方交予的资金（公共税收），对环境保护等公共产品进行维护。
环境审计就是政府部门将环境管理的信息传递给社会公众的一个手段、一种方式。（3）交易费用与政府环境审计主体。交易费用在环境审计
过程中，存在于社会公众与环境污染企业之间的利益制衡中。环境污染企业为了追求治理成本最小化，不惜对环境造成危害，企图通过使用
社会公众的纳税资金对环境进行治理来达到减少成本的目的；而社会公众是通过委托审计机构来监督企业的行为，因此企业公布环境治理
信息和社会公众的监督之间存在着交易成本的。由政府部门对企业环境问题进行审计，并向社会公众传递环境审计信息，可以最大化的减
少交易费用。从降低交易费用这个角度看，政府部门作为环境审计主体也是必然的。
（二）环境审计主体的现实条件 政府审计机关作为主要的环境审计主体，有着现实的可能性。特别是在中国，政府在社会行政管理中
担负着主导作用，在环境保护方面也客观地发挥着主导作用。这中政府主导地位决定着政府审计机关可以并且必然成为环境审计的主体。
国家审计机关拥有较高的权威，能够确保环境审计的顺利实施，提高环境审计的成效。各级国家审计机关作为各级政府组成部分，具有相当
的行政管辖力，在对审计事项做出评价，出具审计意见书的时候，可以对被审单位违反国家规定的行为做出处理、处罚决定。以上两方面，保
证了各级政府审计机关的环境审计监督具有极强的权威性。而由注册会计师进行的社会审计，在发表审计意见之外，对被审单位违法违规
的行为无法采取强制性的处理、处罚决定。国家审计机关有足够的能力吸纳环境学方面的技术人才参与实施环境审计，从而弥补审计人员
专业技术上的欠缺，保证环境审计的实施效果。我国环境保护资金绝大部分是由国家投入的，而且重点用于公益的环境项目建设，其中绝大
部分由中央和地方政府通过财政拨款、世界银行等银行贷款投入，主要流向国家及各省、自治区、直辖市环境保护局和涉及环境保护和治理
的国有大中型企业。从环保资金的受托经济责任来考察，开展以政府
审计为主导的环境审计，既立足于中国国情，又与国际惯例接轨，适应
国际审计形势的发展。
（三）环境审计主体的国际经验 通过查阅大量的资料，按国家
分别简要介绍美国、加拿大、澳大利亚、日本、德国、荷兰的环境审计实
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施主体情况，并且通过这些内容总结出这些国家共有的特点参见（表2）。从（表2）中可以看出，日本环境审计的主体有政府部门、社会中介机
构以及企业本身，但实施环境审计较多的是以日本公认会计师协会为主的日本相关协会、职业团体和研究机构积极开展企业环境审计和第
三者认证的调查研究，也就是说日本的环境审计主体的主导是社会中介机构。这主要是因为日本的环境保护法律法规体系较完善、社会公
众的环保意识也比较强，这些外部因素导致了日本环境会计信息披露的普及和环境报告书的普及，从而引起社会中介机构对环境报告和环
境会计信息准确性和真实性的审计。
（四）环境审计主体建设的建议 环境审计过程中的优势，发现我国在审计机构的独立性、环境保护制度和环境审计制度、民间审计力
量以及社会公众的环保意识上存在差距，这些差距就是我们以后在具体工作中需要改进的方向。首先，以政府审计为主，推进其它环境审计主
体的建设。环境管理审计是对环境管理行为的审计，在我国环境管理的主体是政府部门，所以我国实施环境管理审计的主体，在未来一段较长
的时间里，也必须是政府部门。以国家审计为环境审计主导，这并不否定社会审计、内部审计在开展环境审计时的作用。在环境审计的微观层
次上，如对企业的环保资金使用情况、固定资产投资情况等进行审计，都可以而且也迫切需要由社会审计机构和企业的内部审计机构来参与
和完成。随着我国环境审计的发展，环境保护治理项目的审计变得经常化，仅仅依靠国家审计的力量是远远不够的，有些项目可以委托给社会
审计机构或内部审计机构来进行。从长远来看，民间审计机构、企业内部审计机构和其他环境保护组织，是中国环境审计和环境管理责任监督
的重要主体。我国应该制订相关政策，鼓励这些环境审计机构以各自的专业、专长和职业规则，对我国环境保护情况进行审计监督。其次，政府
审计和环境管理部门应加强合作。面对企业环境行为，审计署和环境保护部都是环境审计主体，其中审计署的审计重点着眼于环保资金的使
用，而环境保护部则重点审计污染管理的情况，从环境角度看更加专业化。面对政府环境管理的审计时，审计主体主要是审计署，审计的客体
是其他政府部门环境管理的具体实施情况。审计署对于其他部门的环境管理审计不仅仅着眼于环保资金的使用，而且还需要对环保法规和相
关规章制度的完整性和有效性进行审计。最后，加强环境审计的制度建设。我国环境审计制度还不完善，因此，我国立法机构和政府部分的重
要职责是：制定环境审计准则、颁布环境审计相关法律法规、制定环境审计奖惩制度，强化政府机关的环境管理责任。
参考文献：
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（ 编辑 聂慧丽）
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