新会计准则
涉税处理技巧
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主 要 议 题
• 新会计准则与政策空间
• 新会计准则与税务处理
• 税收筹划经典案例点评
新会计准则
涉税处理技巧
第 1 讲
•新会计准则变革
与政策空间分析
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2006年2月15日，财政部发布了新的和修订
的会计准则，新准则体现了与国际财务报告
准则的趋同，标志着一个新时代的开始！
超过1400家的上市公司将首当其冲地受到
影响！
银行、证券、保险和基金等金融企业财务
报告将遭遇近十年以来最大程度的调整！
2007年国家要求企业力争在2008年年底之
前全面执行新的会计准则。
新准则需要新思维！
新准则需要新方法！
企业会计准则变革
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新企业会计准则起点高，内容完整，覆盖面广，建立起了
较为科学完善的会计要素确认、计量和报告标准，填补了我国
会计规范领域的诸多空白，并在会计计量、企业合并、金融工
具会计等方面实现了质的飞跃和突破。
为深化我国改革开放、金融体制改革、促进资本市场发展、
优化资源配置奠定了坚实的会计基础。
会计是税收的基础，新会计准则的变化也必然对税收有
所反映和影响：
1、会计政策选择的税收倾向
计量基础：公允价值
会计处理方法：生物资产、投资性房地产
2、收益计量的变化
3、所得税的会计处理
4、新业务的税收筹划
新准则对会计与税收的影响
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企业会计准则体系
财政部于2006年2月15日正式发布了企业会计准则体系，
并规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他
企业执行。执行企业会计准则体系的企业不再执行现行会计
准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。
• 变革特征
1.体现会计国际趋同的要求：国际财务报告准则
2.引入公允价值计量：增加企业盈利的波动性
3.规范企业合并、合并财务报表等重要会计事项
4.提出很多新的概念：金融工具、投资性房地产
5.增加一些重要的特殊行业准则：金融业务、保险业务
6.新会计准则在披露方面的改进：提供更相关的信息
企业会计准则的特征
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由于新会计准则实务性较强，影响大，为了保证新
旧准则、制度之间的平稳过渡，财政部在数十家单位先行
模拟试点，按照新会计准则的规定模拟试编报表。
第一批试点55个单位；系财政部高级会计人才所在
单位；第二批拟在20个全国杰出会计工作者所在单位选取
部分进行试点。各地方和有关单位也应当选取若干企业进
行试点工作。
试点内容包括：（1）按照新会计准则试编报表，查
找准则执行中可能出现的问题；（2）测试新会计准则实施
对于企业财务状况、经营成果的影响，以及对于纳税调整
的影响；（3）了解和掌握新会计准则的实施对于企业内部
管理及其信息系统的影响，包括对于会计人员素质、会计
基础工作、内部控制以及所产生的成本效益的影响。
适应会计准则变革的建议
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企业战略方面
（1）财务主管有必要阅读新会计准则
了解新准则将会带来哪些变化；企业现有的会计系统所
能提供的信息是否可以满足这些新要求。
（2）由于新准则数量倍增，会计处理方法复杂化，注意培
养和补充会计人才。
（3）新准则实行之后将对财务状况以及经营业绩产生什么
影响，CFO乃至财务董事都有必要了如指掌。
（4）企业财务核算电算化系统，对会计数据的采集、处理
的软件升级要求。
（5）企业现在开始研究新准则也为时不晚。如果还没有开始
考虑新准则对企业财务管理、预算、人事乃至经营的影响，
现在就应该将这个问题放在财务和经营决策的中心位置。
适应会计准则变革的建议
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企业战术方面
１．对于有关管理层和财务、会计人员进行培
训，了解和熟悉新会计准则的要求；
２．修订企业的会计手册，针对复杂的会计业务，
制定具体操作指引；
３．确定新会计准则与以往会计准则和规定的差
异，做出衔接调整；
４．评估新会计准则对于财务报表的影响；
５．对于投资者和其它市场人士，拟定计划与之
沟通，使之尽早了解有关影响。
适应会计准则变革的建议
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具体操作技术方面
- 按照新会计准则的要求，重新设置和调整会计科目、账
务系统和财务报表编制系统；
- 建立确定公允价值的方法和系统：对于活跃市场的报价
进行信息收集、建立计算机模型、聘请专业评估人员等；
- 对于存在多种经营或跨地区经营的企业，按照新准则的
要求，确定业务分部和地区分部，收集分部信息；
- 建立系统来追踪金融衍生工具；
- 对于银行来说，针对贷款，建立未来现金流量折现模型，
以评估减值损失；
- 按照新会计准则的要求，收集和重述在列报和披露方面
的上年比较信息等等。
适应会计准则变革的建议
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• 税收与会计
• 目标的差异
• 纳税调整：帐务
• 税收与会计没有关系
• 税收与会计的协调
税收与会计的关系
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税法与会计差异的处理原则
企业在会计核算时，应当按照会计制度及相
关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、
记录和报告。
按照会计制度及相关准则规定的确认、计量
标准与税法不一致的，不得调整会计帐簿记录
和会计报表相关项目的金额。
企业在纳税时，必须按照税法的要求进行，
如会计处理与税法规定不一致，应按照税法的
规定，采用相应的方法进行纳税调整，完成纳
税义务。
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1、区别不同税种进行处理
（1）企业涉及的流转税及附加税均应为按月计征，在处
理差异时，应当期处理差异。
（2）所得税一般按年结算，采用年末纳税调整方法处理。
2、区别差异的不同性质进行处理
应付税款法
纳税影响会计法：永久性差异和时间性差异
资产负债表债务法：暂时性差异
不同的差异采取不同的会计处理方法。
会计与税法差异处理方法
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第 2 讲
• 企业会计准则
与税收处理
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适用范围：所有企业
会计要素：
资产、负债、所有者权益
收入、费用、利润
会计计量：
历史成本
重置成本
可变现净值
现值
新准则需要新思维！
新准则需要新方法！
企业会计准则——基本准则
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一、新准则的主要变化
1、存货发出计价方法
原准则：允许采用包括后进先出法等在内的多种方法。企
业存在方法转换，操纵会计利润的空间。如果是在一个通货
膨胀的市场环境下，使用后进先出法还可以降低税收。
新准则：取消了后进先出法，与税法基本保持一致。
2、将借款费用资本化的范围扩大到存货项目
由于借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，如需
要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。
对损益表的影响：使当期的财务费用减少，当期利润增加，
期末分配利润增加；减少存货处置当期的利润。
3、不计入存货成本的费用
非正常损耗的直接材料、直接人工、制造费用等。
仓储费用；不能归属于使存货达到目前场所和状态的其
他支出。
会计准则第1号——存货
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二、存货的税务处理
对购入存货、自制存货、委托加工存货、投资者投入存货
以及接受捐赠存货等业务，会计处理和税务处理基本一致。
但对企业债务重组取得的存货和非货币性交易换入的存货，
会计处理与税法要求则完全不同：
（1）《中华人民共和国消费税暂行条例》及其实施细则，
以及《国家税务总局关于消费税若干具体问题的规定》（国
税发[1993]156 号）规定，纳税人用于换取生产资料和消费
资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳
税人同类应税消费品的最高销售价值作为计税依据计算消费
税。这一税务规定是防止纳税人利用存货价格的确认规避税
收，所以实行从高计税。
（2）《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则规
定，纳税人将货物用于抵偿债务或换取货物，应作为货物销
售计税。
会计准则第1号——存货
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二、存货的税务处理
（3）国税发[2000]118号文件规定：企业以部分
非货币性资产（包括存货）对外投资，应在投资交
易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币
性资产和投资业务进行所得税处理。
（4）国家税务总局[2000]6号令规定，债务人以
非货币性资产清偿债务，应当分解为按公允价值转
让非货币性资产，再以与非现金资产公允价值相当
的金额偿还债务这两项经济业务进行所得税处理。
（5）存货跌价准备不得税前扣除。
会计准则第1号——存货
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康佳集团存货案例
1995年-2000年，康佳集团存货状况分析
1995年：销售收入增长，消化存货；
1996-1997年：公司加大存货投资力度，结果造成存货增长
率超过销售收入增长率；
由于存货经营惯性，存货政策调整严重滞后，1999年，销售
收入同比增幅大大滑坡，存货增长速度仍为40%。
2000年公司意识到问题的严重性，此时销售收入已为负增长，
但存货仍在积累。
2001年公司清理存货，造成严重亏损。
分析：1、存货链接产与销：存货变化揭示产销矛盾
2、存货周转率
2、存货跌价或处置的经济影响
案例分析与评论——存货
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存货列示负数，合理吗？
存货的核算方法
存货计价方法：
成本价值、公允价值
成本与可变现净值孰低法
案例分析与评论——存货
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一、新准则的变化
1、投资成本
原准则：投资成本包括所支付的全部价款，包括税金、
手续费等相关费用，但实际支付价款中包含的已宣告发放但
尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的利息，应
作为应收项目单独核算。
新准则：投资成本分情况确认：
（1）交易性证券的投资成本按取得交易性证券资产的公允价值
计量，相关交易成本计入当期损益。
（2）可出售证券及持有至到期投资，投资成本按取得投资的公
允价值计量，相关交易成本计入投资成本中，包括税金、手
续费等相关费用，以及已宣告发放但尚未领取的现金股利，
或已到付息期但尚未领取的利息全部计入投资成本。
（3）以放弃非现金资产而取得的长期投资，以换出资产的公允
价值作为长期投资的取得成本。
会计准则第2号——长期股权投资
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一、新准则的变化
2、长期投资减值
如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原
因导致其可收回金额低于其账面价值的，应当计提长期投资
减值准备。
资产减值不允许以后期间转回。
3、合并商誉
在购买日，购买方的合并成本大于取得被购买方的各项
可辩认资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。
购买日，购买方的合并成本小于取得被购买方的各项可
辩认资产、负债公允价值净额的差额，计入当期损益。
商誉的后续确认：商誉不进行摊销。在期末进行减值测
试，减值额计入当期损益。
会计准则第2号——长期股权投资
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二、长期股权投资的税务处理
1．成本法与权益法不能随意选择，且不影响纳税。
税法不承认权益法，仅按成本法处理税收。成本法体现了
谨慎原则。
2．投资成本
国税发[2003]45号规定：纳税人为对外投资而发生的借款
费用，可直接税前扣除，不需要资本化计入投资的成本。
债转股：税法规定，这种方式取得的长期股权投资按应收
债权的公允价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。
若涉及补价：收到补价的，按应收债权的公允价值减去补价，
加上应支付的相关税费，作为初始投资成本；支付补价的，
按应收债权的公允价值加上支付的补价和应支付的相关税费，
作为初始投资成本。
以非货币性交易换入的长期股权投资，按换出资产的公允
价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。
会计准则第2号——长期股权投资
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二、长期股权投资的税务处理
3．投资收益
国税发[2000]118号）规定：
（1）只要是从被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积
金中分配取得的股息性质的投资收益，都算是投资收益。不
论这些累计未分配利润和累计盈余公积是企业投资前产生的，
还是投资企业投资后产生的。
（2）投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何
费用，应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。
税法确认的企业投资收益，只要是被投资企业支付的股利，
不管是投资前产生的还是投资后产生的都作为投资收益交纳
企业所得税。
税法除了规定对股票持有收益征收企业所得税外，还对企
业股权投资转让收入征收企业所得税。
会计准则第2号——长期股权投资
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二、长期股权投资的税务处理
若被投资企业对投资方的分配支付额，超过被投资企业
的累计未分配利润和累计盈余公积金而且高于投资方的投资
成本的，超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让
所得，应并入企业的应税所得，依法缴纳企业所得税。
（3）税法规定：被投资企业分配给投资方企业作为股息的
非货币性资产应按照公允价值计交所得税，若被投资企业分
配给投资方企业是股票（股票股利），则按股票票面价值确
定投资所得。
（4）税法不承认会计制度确认的股权投资差额，凡已经确
认股权投资差额的企业要做纳税调整。
（5）税法不承认企业会计制度规定提取的长期投资减值准
备，凡已提取长期投资减值准备的企业要纳税调整。
（6）被投资单位因接捐赠等增加资本公积的，按税法规定
投资企业不作税务处理。
会计准则第2号——长期股权投资
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（7）长期股权投资的减值准备不得在当期税前扣除，但长
期股权投资的永久或实质性损害，扣除变价收入、可收回金
额以及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失，并及时申报
扣除。
（8）长期股权投资收益的补税问题
（9）企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在
投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性
资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定计算确认资
产转让所得或损失。
（10）若投资转让所得数额较大，在一个纳税年度确认实
现交纳企业所得税确有困难，报经税务机关批准，可作为递
延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平
均摊转到各年度的应纳税所得中。
会计准则第2号——长期股权投资
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波导投资亏损案例：企业战略的价值
波导股份的销售网络由其下控的控股子公司提供，由于
结算价格未能随市场的变化而及时调整，导致销售公司2001
年出现巨额亏损。准则第11条规定：长期股权投资的账面价
值减记至零为限，投资企业承担额外负担的除外。
公司认为：在资金、货款结算、财务及管理等方面均对
销售子公司有控制权，且集团在整个组织架构上需要维持子
公司的持续经营能力，因此在财务上应该全部承担该子公司
的超额亏损是适当的，全额计入投资收益的借方。
审计报告：解释性说明：真实表达了该事项的经济实质，
所以是恰当的。
案例分析与评论——投资
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上市公司股权转让案例
投资损失的认定
案例分析与评论——投资
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一、投资性房地产的会计处理
1．概念：
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼
有而持有的房地产。它是社会经济的发展和投资观念转变的
产物，是一项投资，而不是传统意义上的固定资产。
对于投资性房地产的确认，要求能够单独计量和出售，
否则，就不能界定为投资性房地产。
2．成本计量
企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行
初始计量。
在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠
取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行
后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条
件：
会计准则第3号——投资性房地产
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（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产
的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价
值做出合理的估计。
采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或
进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为
基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计
入当期损益。
但已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允
价值模式转为成本模式。
3、处置：当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预
计不能从其处置中取得未来经济利益时，应当终止确认该项
投资性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房
地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的
金额计入当期损益。
会计准则第3号——投资性房地产
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二、投资性房地产的税务处理
1、形成过程：投资性房地产的建造---建筑业营业税
2、交易环节：房地产转让营业税
3、处置环节：所得税、营业税
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能
从其处置中取得未来经济利益时，应当终止确认该项投资
性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房
地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后
的金额计入当期损益。
在税务处理上，投资性房地产的处理与一般的房地产处
理没有差别。
会计准则第3号——投资性房地产
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最新房地产三方操作模式
开发商———— 商家
投资者（购买者）
会计处理
税收筹划
案例分析与评析——投资性房地产
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一、固定资产的会计处理
1．重新定义了预计净残值
预计净残值是指“假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命
终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处
置费用后的金额”。这里对预计净残值重点强调了现值的要求，即在
确定预计净残值时其金额应为其折现值。
在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，在这种情况预计
净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。
2．规定了特殊行业弃置费的会计处理
新准则规定，固定资产预计的处置费用应计入固定资产的成本，计提折旧，
其金额为折现值。
3．取消了后续支出的确认原则
固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认原则：该固定资产包
含的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。
4．取消了固定资产减值的转回
减值损失不允许转回，这是为了确保企业财务状况和经营成果的信息
更加真实、可靠，保护投资者的利益。
会计准则第4号——固定资产
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二、固定资产的税务处理
1．固定资产的入账价值
（1）自建的固定资产：在竣工使用时按实际发生的成本计价。
（2）投资者投入的固定资产：应当按该资产的折旧程度，以合同、协
议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。
（3）融资租入的固定资产
按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装
调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。
（4）接受捐赠的固定资产
税法规定，不论新旧，一律按发票所列金额加上由企业负担的运输
费、保险费、安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价
确定。
国税发[2003]45号文件规定：企业接受捐赠的非货币性资产，须按
接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依
法计算缴纳企业所得税。
（5）盘盈的固定资产：按同类固定资产的重置完全价值计价。
会计准则第4号——固定资产
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二、固定资产的税务处理
（6）收到债务人清偿债务的固定资产
企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，或以
应收债权换入固定资产的，按换入固定资产的公允价值加上应支付的
相关税费作为计税成本。涉及补价的，也按上述原则处理。
债务人放弃固定资产应视同销售处理，按照所放弃固定资产的公允价
值减去固定资产的账面价值和应支付的相关税费后的差额，确认资产
转让所得。如果企业已经对该项固定资产提取了减值准备，则在按照
上述方法计算资产转让所得的同时，还需扣减固定资产减值准备的金
额。
（7）非货币性交易换入的固定资产
以非货币性交易换入的固定资产，按换出资产的公允价值加上应支付
的相关税费，作为换入固定资产的计税成本。涉及补价的，也按上述
原则处理。非货币性交易的双方，均需做视同销售处理，按照换出资
产的公允价值减去换出资产的账面价值和应支付的相关税费，确认资
产转让所得。如果换出的固定资产提取了减值准备，在计算资产转让
所得时，还应扣减固定资产减值准备的金额。
会计准则第4号——固定资产
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2、折旧
（1）计提折旧范围：会计与税法规定基本相同。
国税发[2003]45号文件规定：企业接受捐赠的固定资产，
在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定扣除固定资
产折旧。
财税[1996]79 号文件规定，企业纳税年度内应提未提的折
旧，在年度终了后纳税申报期以后发现的，不得再补扣。
企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、
测试仪器，单台价值在10万元以下的，已一次或分次摊入管
理费用的，不得扣除折旧费用。
（2）折旧年限
国税发[2000]84号文件规定：固定资产最低折旧年限：
房屋、建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生
产设备为10年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及
与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。
会计准则第4号——固定资产
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国务院发布的《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干
政策》规定，企事业单位购置的软件达到固定资产标准或构
成无形资产的，其折旧或摊销年限最短可缩短为2年。
国税发[2003]113 号文件规定，下列资产折旧或摊销年
限最短为2年：证券公司电子类设备；外购的达到固定资产
标准或构成无形资产的软件；集成电路生产企业的生产性设
备最短折旧年限为3年。
（3）折旧方法
国税发[2000]84号规定：企业所得税中固定资产折旧费用的计算原
则上采取直线折旧法。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关
键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的
机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申
请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。
国税发[2003]113 号文件规定，固定资产加速折旧方法不允许采用
缩短折旧年限法，对符合上述加速折旧条件的固定资产，应采用余额递
减法或年数总和法。允许实行加速折旧的企业或固定资产有：
会计准则第4号——固定资产
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（1）对在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船
舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、化工生产企业、
医药生产企业的机器设备；（2）对促进科技进步、环境保护和国家鼓励
投资项目的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强
烈腐蚀的机器设备；（4）证券公司电子类设备；（5）集成电路生产企
业的生产性设备；（6）外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件。
《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》和《企业所得税税前
扣除办法》规定，固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产
原价中减除，残值比例在原价的5%以内，由企业自行确定；由于情况特
殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。
《国家税务总局关于明确企业调整固定资产残值比例执行时间的通知》
（国税函[2005]883号）规定：从国税发[2003]70号文下发之日起，企业
新购置的固定资产在计算可扣除的固定资产折旧额时，固定资产残值比
例统一确定为5%.在上述文件下发之日前购置的固定资产，企业已按不高
于5%的比例自行确定的残值比例，不再进行调整。
外商投资企业和外国企业所得法规定，残值应当不低于原价的10%。
会计准则第4号——固定资产
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折旧年限的影响
如何处理折旧与税法折旧的差异？
扩而广之——折旧影响利润的各个方面：
折旧方法
折旧年限
估计净残值
借款费用资本化调节利润
案例分析与评析——固定资产
39
一、无形资产的会计处理
1.准则适用范围不同。
原准则规定，无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉，但同时规定，
无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指
商誉。这样在内容的表述上前后有矛盾。
修订后，明确规定不包括商誉，商誉在企业合并相关准则中规定。
2. 准则定义不同
原准则规定，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为
管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨
认无形资产和不可辨认无形资产。
修订后的准则规定：无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。不
再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，把商誉排除在外。
3、对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订
原准则规定“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法
取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开
发费用，应于发生时确认为当期费用。”
会计准则第6号——无形资产
40
一、无形资产的会计处理
新准则规定，研究费用依然是费用化处理，进入开发程
序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资
本化。
4、增加有关不确定有用寿命无形资产的会计处理规定
原准则中只规定了有限有用寿命的无形资产的会计处理，
新准则增加有关不确定有用寿命无形资产的会计处理。
一项无形资产的有用寿命可能会很长，也可能会很短，
或者是不确定的，不确定性说明应运用稳健原则，应当进
行减值测试。
5、原准则规定了无形资产减值准备，而新准则在资产减
值准则中规定，一旦提取就不允许冲回。
6、改变原准则对无形资产一律“分期平均摊销”的做法，
规定企业可选择反映与该项无形资产有关的经济利益的预
期实现方式等。
会计准则第6号——无形资产
41
二、无形资产的税务处理
1、无形资产计价的涉税处理
国税发[2000]84号文规定：“纳税人外购无形资产的价值，包括买价
和购买过程中发生的相关费用”；“纳税人自行研制开发无形资产，
应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时己作为研究开发费直接
扣除的，该项无形资产使用时、不得再分期摊销”。
无论内资企业，还是是外资企业，在无形资产涉税处理时，不论是通
过何种渠道取得的无形资产，其入帐价格都必须按照历史成本原则，
根据真实、合法的会计凭证确认。只有在企业合并、分立或改组时，
有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，才能根据具有评
估资格的评估机构出具的评估报告对无形资产价值确认并入帐。这与
新准则无形资产入帐价值的确定不同，新准则依据无形资产取得的不
同方式规定了不同的入帐价值，但最明显的特点是强调公允价值的采
用。
企业若发生购置无形资产的借款费用，按照税收法规的规定，纳税
人应予资本化，因而在无形资产的购置期内应在会计利润的基础上调
增应纳税所得额，在无形资产的摊销期内应在各年度会计利润的基础
上调减应纳税所得额。
会计准则第6号——无形资产
42
二、无形资产的税务处理
国税发[1999]49号、国税发[1999]173号、财税[2003]244号规定，
所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的盈
利工业企业（包括外商投资企业）发生的技术开发费比上年实际增长
10%(含10%)以上的，经税务批准，允许再按技术开发费实际发生额的
50%，抵扣当年度的应纳税所得额；超过部分，当年和以后年度均不再
予以抵扣。国税发[2004]82号取消了技术开发费加计扣除的审批。
2、无形资产摊销的涉税处理
无论内资企业，还是外资企业，税法规定的无形资产摊捎方法只有直线法，
并且对无形资产的摊销期限分多种情况作出了明确的规定，其中最基
本的要求是摊销期限不能少于10年。
关于土地使用权的摊销：国税发[2000]84号规定：“纳税人为取得土地使
用权支付给国家或其他纳税人的土地出让金应作为无形资产管理，并
在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。”因此，纳税人只有按合
同规定的使用期平均摊销。
商誉的摊销：国税发[2000]84号规定，“自创或外购的商誉和不得摊销费
用”。可见，不论外购商誉、还是自创商誉，税法都不允许企业进行
价值摊销，即使商誉在会计处理时进行了价值摊销，计税时，其摊销
额也不得在税前扣除，要作为一项永久性差异在当期进行纳税调整。
会计准则第6号——无形资产
43
二、无形资产的税务处理
3．优惠政策
企业购入的计算机应用软件，随同计算机一起购入的，计入固定资产
价值；单独购入的，作为无形资产管理，按法律规定的有效期限或合
同规定的受益年限进行摊销，没有规定有效期限或受益年限的，在5年
内平均摊销（财工字[1996]041号）。
企事业单位所购软件，凡购置成本达到固定资产标准或构成无形资产
的，可以按固定资产或无形资产进行核算，经税务部门批准，其折旧
或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（《鼓励软件产业和集成电路
产业发展的若干政策》第26条）。
东北地区工业企业2004年1月1日后受让或投资的无形资产，可在现行
规定摊销年限的基础上，按不高于40％的比例缩短摊销年限。但协议
或合同约定有使用年限的无形资产，应按协议或合同约定的使用年限
进行摊销（财税[2004]153号）。
4．无形资产投资的涉税处理
（1）以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担
投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税（财税
[2002]191号）。
会计准则第6号——无形资产
44
二、无形资产的税务处理
（2）以不动产或无形资产投资入股，与投资方不共同承担风险，收取
固定利润的行为，应区别以下两种情况征收营业税：一是以不动产，
土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地，房屋等转让他
人使用的业务，应按"服务业"税目中"租赁业"项目征收营业税；二是
以商标权，专利权，非专利技术，著作权，商誉等投资入股，收取固
定利润的，属于转让无形资产使用权的行为，应按“转让无形资产”
税目征收营业税（国税函发[1997]490号）。
5．无形资产转让和处置的税法规定
在转让过程中，除了按转让合同金额双方计交印花税外，转让方还要
按转让金额计算缴纳营业税。如果是以无形资产交换其他非货币性资
产，则双方都是购销双重身份，印花税要按两份合同计税，无形资产
转让方除了按转让金额计交营业税外，作为换回的货物，其入帐金额
中可能含有消费税，并视存货或固定资产，在价外或价内反映增值税。
对无形资产转让收入，在扣除无形资产转让过程中发生的相关税费及
被转让无形资产所有权时的无形资产帐面净值后，要计算缴纳企业所
得税。
会计准则第6号——无形资产
45
一、袁隆平农业高科技股份有限公司
隆平高科
著名科学家袁隆平先生同意在股份公司存续期间将其
姓名用于股份公司的名称和公司股票上市的股票简称，公
司向袁隆平先生支付姓名权使用费580万元。
——资料来源：张翼飞：《世界科学家袁隆平：他的名字值千亿》，人民网
2002年4月22日
二、永和豆浆的特许经营权
无形资产发挥作用的方式
案例分析与评析——无形资产
46
一、非货币交换的会计处理
1、主要变化
旧准则：以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的
非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中，
收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的
损益为限。
新准则：（1）符合商业实质且公允价值能够可靠计量条件
的非货币性交易以公允价值计价，不符合条件的，以换出
资产的账面价值计量；
（2）不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或
损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之
间的差额，直接计入损益。
符合商业实质的，还要看是否有关联关系。
会计准则第7号——非货币性交换
47
2、非货币交换的会计处理
（1）支付补价的
按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，加
上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
公式：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋补价
＋应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加
上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，
不涉及损益。
公式：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价
＋应支付的相关税费主要变化
会计准则第7号——非货币性交换
48
2、非货币交换的会计处理
（2）收到补价的
按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，减
去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
公式：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值－补价＋
应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，减
去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，
不涉及损益。
公式：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－补价＋
应支付的相关税费
会计准则第7号——非货币性交换
49
二、非货币性交换的税务处理
1、流转税处理
（1）存货换取存货，或其他非货币性资产
这种情况是一种较为特殊的购销活动，应视同销售货物缴
纳增值税。在会计实务中，双方都要做购销处理，一各自
发出的货物核定销售额，计算应缴纳的销项税额。收货单
位可以凭以物易物的书面合同以及与之相符的增值税专用
发票抵扣进项税额，报经税务机关批准后予以抵扣。
（2）如果换出货物是已使用过的固定资产
纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托
车、游艇，售价超过原值的，按照4％的征收率减半征收增
值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单
位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4％的征收率减半征
收增值税。
会计准则第7号——非货币性交换
50
二、非货币交换的税务处理
纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人
销售自己使用的应税固定资产），无论其是增值税一般纳
税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调
剂试点单位，一律按4％的征收率减半征收增值税，不得抵
扣进项税额。
（3）以生产的应税消费品换取生产资料、消费资料
也要视同销售缴纳消费税。属于从价计征的，以纳税人同
类应税消费品的最高销售价格作为及税依据；属于从量计
征的，按移送数量及适用税率计算。
（4）以无形资产、不动产换取其他非货币性资产
应按转让无形资产和销售不动产税目，缴纳营业税。
会计准则第7号——非货币性交换
51
二、非货币交换的税务处理
2、所得税处理
一般情况下的非货币性交换
这种情况必须在有关交易发生时确认
非货币性资产交换的转让所得或损失，
交换中放弃的非现金资产的公允价值
超过其原账面价值计税成本的差异，
应计入发生当期的应纳税所得额。
会计准则第7号——非货币性交换
52
别墅换藏书
长印股份 海南诚成（母公司）
经典别墅 传世藏书
8543750 62712000
8700000 65280000
产生5000万元收益
案例分析与评析——非货币性交换
53
一、职工薪酬的会计处理
1、职工薪酬的范畴
企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及
其他相关支出：
（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；
（2）职工福利费；
（3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费
和生育保险费等社会保险费；．
（4）住房公积金；
（5）工会经费和职工教育经费；
（6）非货币性福利；
（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；
（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。
会计准则第9号——职工薪酬
54
一、职工薪酬的会计处理
2、职工薪酬的确认和计量
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工
薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，
应当根据职工提供服务的受益对象，分别情况处理：
（1）计入成本的职工薪酬支出
对于应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，应计入相
关成本。一般来说，从事生产经营和劳务服务人员的薪酬部
分，应计入产品成本或劳务成本。
[案例]振华股份公司为一家生产制造型企业，从事产品生产
的一车间发生直接人工支出30000元，职工福利费按照工资
总额的14%提取。振华股份公司的账务处理为：
借：制造费用 34200
贷：应付职工薪酬——应付工资 30000
应付职工薪酬——应付福利费 4200
会计准则第9号——职工薪酬
55
一、职工薪酬的会计处理
（2）计入资产价值的职工薪酬支出
对于应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，应计入建造
固定资产或无形资产成本。
（3）计入费用的各种保险费用及住房公积金
企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险
费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，
应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一
定比例计算，并确认为当期费用，账务处理为：
借：管理费用
贷：应付职工薪酬——应付医疗保险
应付职工薪酬——社会保险费
会计准则第9号——职工薪酬
56
一、职工薪酬的会计处理
2、职工薪酬中“三项经费”的核算
（1）职工福利费
职工福利费是指企业按工资一定比例提取出来的专门用
于职工医疗、补助以及其他福利事业的经费。职工福利费
一般都是用于改善职工生活条件。企业每期应当按照工资
总额的一定比例计算确定职工福利费，并按照职工提供服
务的受益对象，计入相关资产的成本或确认为当期费用。
在计提时应根据发生的性质计入生产成本或期间费用。提
取职工福利费的账务处理如下：
借：生产成本
营业费用
管理费用
贷：应付职工薪酬——应付福利费
会计准则第9号——职工薪酬
57
一、职工薪酬的会计处理
（2）工会经费
工会经费以工资总额为基数，其计提取比例为2%，在提取时
应计入管理费用。提取时的账务处理如下：
借：管理费用
贷：应付职工薪酬——工会经费
（3）职工教育经费
职工教育经费是指企业为职工学习先进技术和提高文化水平
而支付的费用。
职工教育经费以工资总额为基数，其计提取比例为%，在
提取时应计入管理费用。提取时的账务处理如下：
借：管理费用
贷：应付职工薪酬——职工教育经费
会计准则第9号——职工薪酬
58
一、职工薪酬的会计处理
3、因解除与职工的劳动关系给予的补偿的核算
企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，
或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同
时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给
予补偿而产生的预计负债，同时计入当期费用：
（1）企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁
减建议，并即将实施。
（2）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
[案例] 振华股份公司因和一些职工解除劳动关系而给予补偿
费用6万元，则相关的账务处理为：
借：管理费用 60000
贷：应付职工薪酬——辞退补偿 60000
会计准则第9号——职工薪酬
59
二、职工薪酬的税务处理
1、税法规定的工资薪金
2、税前扣除工资管理办法
法定工资、功效挂钩、提成工资、全额列支
计税工资
3、个人所得税
兼职工资与退休人员工资
全年一次性奖金
因解除与职工的劳动关系而给予的补偿
个人所得税筹划空间
会计准则第9号——职工薪酬
60
一、企业年金的会计处理
1、企业年金
根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其运营收益形
成的企业补充养老保险金
2、企业年金的确认与计量
（1）投资范围：股票投资、债券投资、基金投资、买入返
售证券、其他投资。
（2）企业年金基金的投资在初始和后续计量时均采用公允
价值计量，公允价值的变动计入当期损益。
在初始日进行投资时，以交易日支付的成交价款作为公允
价值；估值日对投资进行估值时，应当以其公允价值调整
原账面价值，公允价值与原账面价值的差额作为“投资公
允价值变动”计入当期收入。估值日的公允价值按以下方
法确定：如果投资存在活跃市场，以市场报价作为公允价
值；如果投资不存在活跃市场，采用估值技术确认公允价
值。
会计准则第10号——企业年金
61
二、企业年金的税务处理
2003年国家税务总局为协调会计与税法之间的差异，制定
并颁布了《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所
得税问题的通知》（国税发[2003]45号）。
该文件规定补充养老保险符合标准的部分允许在税前扣除，
并规定了税务处理的基本原则：（1）企业为全体雇员按国
务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保
险、补充医疗保险，可以在税前扣除；（2）企业为全体雇
员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本
或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；
金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于3年的期间
内分期均匀扣除。
会计准则第10号——企业年金
62
二、企业年金的税务处理
如果单位为个人支付的补充养老保险超过国务院或省级
人民政府规定的比例或标准的，应该在缴纳企业所得税时
进行纳税调整。《中华人民共和国所得税法实施条例》
（2005年12月19日修订）对于单位为个人缴付和个人缴付
的基本养老保险，允许从纳税义务人的应纳税所得额中扣
除。但对于补充养老保险，没有进一步明确。但按照国家
的税法精神，对于补充养老保险凡在省级人民政府规定标
准范围以内的部分，也应该属于免税的个人所得，也允许
从从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。
国税函[2005]318号规定：对企业为员工支付各项免税
之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时（即该保险落
到被保险人的保险账户）并入员工当期的工资收入，按“
工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业负责
代扣代缴。
会计准则第10号——企业年金
63
二、企业年金的税务处理
财税[2005]94号进一步明确了“关于单位为个人
办理补充养老保险退保后个人所得税及企业所得税
的处理问题”，即当单位为职工个人购买商业性补
充养老保险等，在办理投保手续时应作为个人所得
税的“工资、薪金所得”项目，按税法规定缴纳个
人所得税。当然，补充养老保险计入工资薪金总额
后超过计税工资标准的，也要进行所得税纳税调整。
会计准则第10号——企业年金
64
二、职工薪酬的税务处理
财税[2005]94号进一步明确了“关于单位为个人
办理补充养老保险退保后个人所得税及企业所得税
的处理问题”，即当单位为职工个人购买商业性补
充养老保险等，在办理投保手续时应作为个人所得
税的“工资、薪金所得”项目，按税法规定缴纳个
人所得税。当然，补充养老保险计入工资薪金总额
后超过计税工资标准的，也要进行所得税纳税调整。
会计准则第10号——企业年金
65
一、股份支付的会计处理
1．股份支付
股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务或商品
而授予权益工具或者承担以权益工具为签础确定的负债的
交易。
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份
支付。
2、确认计量原则
（1）以权益结算的股份支付换取职工提供服务或其他方
提供类似服务的，应当以授予职工和其他方权益工具的公
允价值计量；
（2）授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似
服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按权益工具
的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积；
会计准则第11号——股份支付
66
一、股份支付的会计处理
（3）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才
可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益
结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，
应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，
按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服
务 计 入 相 关 成 本 或 费 用 和 资 本 公 积 ；
（4）在资产负债表日、后续信息表明可行权权
益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整；
在可行权日，调整至实际可行权的权益工具数量；
（5）企业在可行权日之后不再对已确认的相关
成本或费用和所有者权益总额进行调整；
会计准则第11号——股份支付
67
二、股份支付的税务处理
随着国内数家企业股票期权试点的推开，财税与证券领
域要求有关部门尽快明确针对个人股票期权所得的个人所
得税政策的呼声也日渐高涨。财税[2005]35号进一步对股
票期权所得性质、应纳税款的计算、税款征收等税收政策
予以明确。
2005年5月19日，国家税务总局又对股票认购权有关税收
政策进一步规范，下发《关于企业高级管理人员行使股票
认购权取得所得征收个人所得税问题的批复》（国税函
[2005]482号），该政策是对《关于个人股票期权所得征收
个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）中部分规定
的强调和进一步细化，并对相关股票认购权的几个特殊问
题做出了明确规定。随着国家股权分置问题的解决，企业
高管人员行使股票认购权的收入将颇为可观，国税函
[2005]482号文件将可能成为股权交易的配套政策。
会计准则第11号——股份支付
68
三、股票期权税收政策的操作空间
由于股票期权要涉及到工资薪金、财产转让和利息、股息、
红利所得这三类不同类型的所得，因此如何使这三项应纳
个人所得税额的总和最小化就是税收筹划应关注的关键问
题。通常可以不考虑期权行使后的利息、股息、红利所得，
对于持股比例不高的一般股东而言，很难对企业的利润分
配政策和实务施加足够大的影响，因而这方面的筹划空间
不大，主要还是关注行权时的工资薪金的应纳所得税款和
再转让时的应纳“财产转让所得”的应纳所得税款的合计
数如何才能最小。
在这一方面最主要的筹划措施应当是随着证券市场行情的
波动恰当选择行权日期，尽可能缩小行权价与行权日该种
股票市价之间的差距。实际上，许多享受股票期权计划的
高层管理人员，恰好也是企业内部股票期权政策的制定者
和执行者，掌握大量的内幕信息，对上市公司的股票价格
走势较为了解，一定程度上也在影响着股票价格的走势。
会计准则第11号——股份支付
69
一、债务重组的会计处理
（一）定义
新会计准则中债务重组的定义是，在债务人发生财务困
难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做
出让步的事项。旧准则定义为指债权人按照其与债务人达
成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。
新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让
步的业务实质。
（二）债务重组方式
新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务帐面
价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并
为“以资产清偿债务”方式。
这种修改不是实质性的变革，新准则在语言表述方面更加简
洁、概括，易于理解和记忆。
会计准则第12号——债务重组
70
（三）债务重组的会计处理
新准则对于债务重组当事人双方的会计处理方法进行了修
改，为便于比对，从债权人和债务人两方分别进行分析。
1、债务人的会计处理
（1）以资产清偿债务
新准则规定，“以低于债务账面价值的现金清偿债务的，
债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，
作为重组收益，确认为当期损益。”而旧准则则将重组收
益确认为资本公积。
新准则规定，“以非现金资产清偿债务，债务人应将重组
债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差
额，作为重组收益，确认为当期损益。” 脱离了原来以账
面价值作为记账基础、增值部分作为权益的思路。而作为
转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处
理。
会计准则第12号——债务重组
71
（2）债务转为资本
新准则规定，“以债务转为资本清偿某项债务，
债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债
权而享有的股权的公允价值之间的差额，作为重组
收益，确认为当期损益。”相比旧准则而言，重组
收益最终计入了当期损益，公允价值与账面价值之
差作为资产转让损益。
（3）修改债务条件
新准则以修改债务条件（包括延长债务偿还期限、延
长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并
减少债务本金或债务利息等）进行债务重组中，将
来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作
为重组收益，确认为当期损益。
会计准则第12号——债务重组
72
二、债务重组的税务处理
1、债务重组
债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的
裁决，同意债务人修改债务条件的事项。为了加强对企业
债务重组业务的所得税管理，防止税收流失，规范债务重
组的税务处理，国家税务总局发布了《企业债务重组业务
所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）
2、债务重组中的流转税
债务人在债务重组中常涉及增值税、营业税纳税事项。按
照增值税暂行条例及实施细则规定，当债务人以存货、固
定资产等实物资产抵偿债权人的债务时，不仅应作债务重
组的会计处理，而且应作缴纳增值税的会计处理，并同时
按规定期限到税务部门申报纳税。营业税纳税事项主要发
生在以专利权等无形资产抵债的债务重组中，因为这种抵
债方式的债务重组，实质上也是债务人向债权人转让
会计准则第12号——债务重组
73
二、债务重组的税务处理
无形资产，按照营业税暂行条例及实施细则规定，应按5%的
税率缴纳营业税。若债务重组涉及到消费税的应税项目，
还应进行消费税处理。
1．债务人以存货抵偿债务
（1）转让的存货若属于增值税应税项目，则应正确确定其应
税销售额，有销售额的按销售额计算缴纳增值税，若无销
售额应按以下顺序确定销售额：
首先，按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；
其次，按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
第三，按组成计税价格确定，公式为：组成计税价格=成本
×（1+成本利润率）。
属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税，
公式为：组成计税价格=[成本×（1+成本利润率）]/（1-
消费税税率）。
会计准则第12号——债务重组
74
（2）转让的存货若属于应纳消费税的项目，属于从加计征的，
应按同类最高售价计算缴纳消费税，属于从量计征的，按
移送数量及适用税额计征。
2．债务人以固定资产、无形资产清偿债务
（1）债务人以固定资产清偿债务的，应注意该项固定资产是
否属于“销售自己使用过的物品”，是否符合免征增值税
的情况。对不符合免税条件的，无论会计如何核算，一律
按增值税征收率征收增值税，并借记“固定资产清理”，
贷记“应交税金——应缴增值税（小项税额）”。
（2）债务人以“无形资产”和“固定资产”中的不动产抵偿
债务的，属于不动产转让行为，应按规定计算缴纳营业税。
转让不动产按应纳的营业税额借记“固定资产清理”，贷
记“应交税金——应缴营业税”。转让无形资产的，按应
纳的营业税额借记“营业外支出”，贷记“应交税金——
应缴营业税”。
会计准则第12号——债务重组
75
（二）企业所得税
由于现行企业所得税制在应纳税所得额确定方法上，采取了
税法标准与会计制度适当分离的模式，因此企业债务重组
行为对企业所得税产生一定的影响。
1．对债权人的影响
如果债权人以现金资产清偿债务的，应将实际收取款项与
应收账款账面余额的差额作为债务重组损失。事件等不可
抗力因素影响，确实无法收回的应收款项。
2．对债务人的影响
因债务人缘故确实无法支付的应付账款，应计入其他收入
缴纳企业所得税。对在债务重组中债务人发生的损失，会
计处理与税务处理相同，一般列入当期损益。但当债务人
以投资抵偿债务时，会计上按照短期投资账面价值与应支
付的相关税费之和大于应付债务账面价值的差额，列为债
务重组损失，计入营业外支出，而税收上则作为投资处置
损失。
会计准则第12号——债务重组
76
（三）其他税种
1．契税纳税事项
当债务人以自己的房屋、土地来抵偿所欠债权人债权的，
按照契税暂行条例及细则规定，以土地、房屋权属抵债视
同土地使用权、房屋权属转让，其承受人为纳税义务人。
因此，作为承受人的债权人就是缴纳契税的义务人。
2．印花税事项
根据印花税暂行条例规定，凡书立购销合同、书立产权转
移合同的，均需要缴纳印花税。债权人、债务人签订的债
务重组协议，要么属于购销合同范围，如以存货、无形资
产等实物抵债的债务重组协议；要么属于财产权属转移的
书据范围，如以专利权等无形资产低偿或以债务转为资本
的债务重组协议，所以，债务重组活动均应进行缴纳印花
税，办理印花税纳税事项，但要注意按不同方式、不同性
质、不同税率，分别计算缴纳印花税。
会计准则第12号——债务重组
77
一．主要变化
1、收入确认条件的表述上略有差异，实质内容未变
原准则规定销售商品收入确认需满足四项条件，其中第四
条为“相关的收入和成本能够可靠地计量”；提供劳务收
入确认需满足三项条件，其中第一条为“劳务总收入和总
成本能够可靠地计量”。
新准则规定销售商品收入确认需满足五项条件，其中第三
条为“收入的金额能够可靠地计量”，第五条为“相关已
发生或将发生的成本能够可靠计量”；提供劳务收入确认
需满足四项条件，其中第一条为“收入金额能够可靠计量
”，第四条为“已发生的成本和将要发生的成本能够可靠
地计量”。其实质内容与旧准则规定是一致的，只是在表
述方法上略有不同。
会计准则第14号——收入
78
一．主要变化
2、新准则在计量时采用公允价值模式
原准则规定 “收入应按企业与购货方签订的合同
或协议金额或双方接受的金额确定”，即计量采用
名义金额。
新准则要求计量采用公允价值，规定“收入应按
其已收或应收对价的公允价值来计量”。如收入的
名义金额与其公允价值（通常为现值）差额较小，
可按名义金额讲量；如收入的名义金额与其公允价
值（通常为现值）差额较大，应按公允价值讲量。
会计准则第14号——收入
79
二．会计与税法关于收入方面的差异
1、收入的范围不同：视同销售
2、收入确认条件不同
3、收入确认时间不同
案例分析：收入怎样确认？
会计准则第14号——收入
80
政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但
不包括政府作为企业所有者投入的资本。
1．政府补助的确认条件
政府补助同时满足下列条件时，才能予以确认：（1）企业能够满足政
府补助所附条件；（2）企业能够收到政府补助。
2．政府补助的确认方法
（1）与资产相关的政府补助
与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿
命内平均分配，计入当期损益。
（2）与收益相关的政府补助
与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：
其一，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，
并在确认相关费用的期间，计入当期损益。
其二，用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。
3、政府补助的计量方法
政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量，政府补助
为非货币性资产的，应当按照公允价值计量。
会计准则第16号——政府补助
81
关于政府补助中有关税收的会计核算
（1）出口退税。属于消费税、营业税以及所得税的，应当在
冲减当期费用后，按照净额法进行帐务处理：
借：应收退税款（或银行存款等）
贷：补贴收入
（2）获得增值税出口退税的，如实行“免、抵、退”的办法，
应按照应收的退税款计入应交增值税，账务处理为：
借：应收退税款（或银行存款等）
贷：补贴收入
（3）如未实行“免、抵、退”的办法，应按照应返还的退税
款冲减当期费用，账务处理为：
借：应收退税款（或银行存款）
贷：当期费用
会计准则第16号——政府补助
82
政府补助中的其他项目
（1）财政贴息
借：银行存款（或应收财政贴息）
贷：财务费用（或资产成本）
（2）研发补贴。通常属于具有专门用途的补贴，发放给企业弥补其研发
费用，以扶持高新技术的发展。对研发拨款等文件明确会计处理方法
的，应从其规定，没有特殊规定的应计入收益。相关账务处理为：
借：银行存款（或应收财政贴息）
贷：当期损益（或资本公积）
（3）政策性定额补贴。比如定额的价格补贴。获得政策性补贴的，应当
按照应收或收取的实际金额，计入当期损益，账务处理为：
借：银行存款（或应收财政贴息）
贷：递延收益（或管理费用等）
（4）对于无条件的非现金补助，按国家相关法律、法规等规定，应当在
确认补助资产的同时计入资本公积，相关账务处理为：
借：固定资产（或其他性质资产）
贷：资本公积
会计准则第16号——政府补助
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2005年某企业核定的全年计税工资总额为100万元，实际发
放工资120万元。该企业固定资产折旧采用直线法，本年度折
旧额为200万元，按照税法规定采用双倍余额递减法，本年度
折旧额为240万元。该企业2005年利润表上反映的税前会计利
润为300万元，所得税税率为33%。
1、应付税款法
①税前会计利润： 300万元
加：工资超标形成的永久性差异 20万元=120-100
减：折旧年限不同形成的时间性差异 40万元=240-200
应税所得 280万元
本期应交所得税 280×33%=万元
本期所得税费用 万元
②会计分录:
借：所得税
贷：应交税金—应交所得税
会计准则第18号——所得税
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2、纳税影响会计法
①税前会计利润： 300万元
加：工资超标形成的永久性差异 20万元
减：税法折旧年限与会计形成的时间性差异 40万元
应税所得 280万元
本期应交所得税 万元
应纳税时间性差异的所得税 万元
本期所得税费用： 万元
②会计分录:
借：所得税
贷：应交税金——应交所得税
递延税款
会计准则第18号——所得税
85
资产负债表债务法
①企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算
应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣
的金额。
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应
纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间
的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产
收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。
②暂时性差异的种类
所有的时间性差异都是暂时性差异，并非所有的暂时性差异
都是时间性差异。
例如：当预提费用不允许在当期税前扣除时，应确认递延所
得税资产。
会计准则第18号——所得税
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第 3 讲
• 新会计准则下
税收筹划技巧
87
税收筹划有规律吗？
形式转化：
收入从一种形式转化为另一种形式
口袋转化：
收入从一个口袋转移到另一个口袋
时期转化：
收入从一个时期转换到另一个时期
成本价值、公允价值
成本与可变现净值孰低法
税收筹划的基本规律
88
