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    MBA智库文档 管理 财务管理 资金管理会计学——会计核算的基本前提.doc

    资金管理会计学——会计核算的基本前提.doc

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    第一章 总 论 第一节 会 计 概 述 一、会计与社会环境 人类社会经历了漫长的发展过程，才从简单生产阶段发展到复杂 社会生产阶段，同时社会物质得到极大丰富。在人类的生存与发展过 程中，始终都伴随着物质资料的生产，无论何时何地，从事和组织物 质资料生产的人们都希望取得最大的经济效益，即以尽可能少的劳动 消耗和尽可能节省的劳动占用，来取得尽可能大的劳动成果。只有如 此，人类的生产活动所创造的财富才能满足人们不断增长的物质和文 化生活的需要。要讲效益，就要加强管理。会计就是为加强生产管理 而产生的，是增收节支、增产节约的重要管理活动，通过会计活动， 生产组织可以控制劳动耗费，增加劳动成果，因此，加强管理、提高 效益离不开会计活动。所以说会计是伴随着生产实践和经济管理的客 观需要而产生的一种管理活动。 随着劳动力的发展，社会生产日益复杂，有关的生产经营业务越 来越多，会计也在不断发展，会计经历了一个由简单到复杂，由低级 到高级的不断发展完善的过程。从简单的记录和计量活动到对所得与 所费的计量与比较；从对单一经济活动的记录与计量，发展到对连续 的经济活动的核算；从采用实物单位进行计量，发展到以货币作为统 一的计量单位进行综合全面的管理；从主要服务于企业为主，发展到 服务于社会；从简单的会计核算发展到全面的会计管理；从传统的财 务会计发展到成本会计、管理会计；从单一核算领域发展到预算会计、 责任会计、决策会计等一系列方法逐步引进和运用到会计领域；跨国 公司的发展，国际经济交往的频繁，国际会计随之产生并不断发展。 而现代数学方法和计算机的“渗入”，引起了会计的深刻变化，即传统 的手工操作会计被“电算化会计”所替代。随着社会法律的完善，税务 会计及更多的会计领域被涉及，高级财务会计体系日渐完善。 会计的发展不可避免地受所处的社会、政治、经济、文化环境的 影响和制约。不同社会发展阶段，使得不同阶段的会计有着不同的特 征；不同国家的法律环境和文化环境，也使得不同国家的会计有着不 同的特点；不同的信息需求，也使得会计有着不同方面的侧重。 在社会经济环境制约和影响着会计的同时，会计通过自身的核算 和监督活动，也对其所处的社会经济环境产生一定的影响，在一定程 度上促进了社会经济的发展。具体地讲，会计既为宏观经济管理提供 信息，又为微观经济决策、强化内部管理提供服务；既维护了正常的 2 市场经济秩序，又促进了各国经济的繁荣。 二、财务会计理论结构 会计理论是对会计实践的合乎逻辑的概括，它来自实践而又反过 来影响和指导会计实践，其有效性受实践的检验。经过多年的概括总 结，财务会计理论已逐步形成了一套完整的理论体系，一般认为财务 会计理论包括以下五项。 (一)会计目标 会计理论体系以会计目标为起点。任何学科的研究工作，都必须 首先明确学科的研究范围和目标。会计目标是会计理论体系的基础， 整个会计理论体系和会计实务都建立在会计目标的基础之上。会计目 标主要明确为什么要提供会计信息，向谁提供会计信息，提供哪些会 计信息等问题。只有会计目标明确了，才能进一步明确会计应当收集 哪些会计数据，以及如何加工、采用何种方法加工和处理这些会计数 据，从而为会计信息的使用者提供有用的信息。 (二)会计基本前提 会计基本前提是指会计人员为实现会计目标，而对所面临的变化 不定、错综复杂的会计环境，根据客观实际和趋势对未知的情况作出 的合乎情理的判断。 会计基本前提是对某些未被确切认识的事物，作出合乎情理的判 断，描绘出会计核算工作的前提。它并不是漫无边际的设想，而是合 乎逻辑的推断，是以人们无数次会计实践的正确认识为依据的。这些 基本前提就像数学和物理学中的一些公理一样，是显而易见的，但由 于目前人们受认识事物能力的限制，还不能对这些客观存在的基本前 提作出证明，所以在西方会计中，也将这些会计基本前提称为会计假 设或假定。 (三)会计要素 会计要素是对会计对象的基本分类，是会计核算对象的具体化。 从企业会计来说，其核算的对象是反映企业生产经营活动的资金运动， 实质上就是企业各种经济资源的来源与运用。企业的资金运动可以从 静态和动态两个方面来看。从静态上看，企业的财务状况，就是某一 时点企业范围内的各种经济资源的占有、动用和来源情况。为此，要 表现企业的财务情况，就需要按照一定标准对各种经济资源的占用进 行分类，对各种经济资源的来源进行分类，通过分类将其反映在会计 报表中。这些为反映企业财务状况进行的基本分类，就是反映和表明 财务状况的会计要素。 从动态上看，其核算的对象表现为一定期间经济资源运用的所得 与所费进行比较后的结果。表现和反映所得与所费的基本分类，就是 表现和反映经营成果的会计要素。会计要素建立在会计目标和会计基 本前提基础之上，是为实际会计目标服务的。没有会计要素，会计信 息和会计报表则缺乏提供和揭示的基本构架，也就无法进行会计核算。 (四)会计原则 会计原则是指为进行会计核算，确定的基本规范和规则，是对会 计核算和会计信息的基本要求。如相关性原则、客观性原则、配比原 则、可比性原则和谨慎性原则等。会计原则为会计人员选择确定会计 程序和会计处理方法提供基本的指导，会计人员只有在会计原则的指 导下，才能保证会计核算和会计信息符合会计信息使用者的要求，实 现会计目标。 (五)会计程序及会计处理方法 会计程序及会计处理方法是在会计原则的指导下对某一经济业务 或会计事项确认、计量与报告的会计技术方法。从广义上来说，会计 处理方法包括会计程序。会计程序仅指会计账务处理的步骤。 三、财务会计与管理会计 经过长期的发展，现代企业会计已经划分为两大分支，即财务会 计和管理会计。 (一)财务会计 财务会计亦称为对外报告会计。它从传统会计发展而来。随着商 品经济的高度发展，使企业的经营权与所有权逐渐分离。部分所有者 及债权人等相关人员，他们不直接参与企业的经营管理，这些人员要 想了解企业的财务状况和经营成果，只能从企业定期递送或公布的财 务会计报告中取得。为了满足各方需求，权威部门需要制定和颁布统 一的会计准则，财务会计要按会计准则的要求处理会计数据、提供财 务会计报告。为了监督企业提供的财务会计报告的真实性和可靠性， 财务会计报告要经过注册会计师的审核验证。会计准则的制定和不断 完善以及注册会计师审验的制约，又促进了财务会计的发展和进一步 规范化。 财务会计的概念至今未能有一个定论，但从其作用而言，财务会 计概念中应反映其属性，一方面，包含财务会计有具体的规范的准则 对其进行约束，同时具有完整的核算方法体系；另一方面，财务会计 主要是提供有关财务状况和经营成果的信息。所以财务会计的概念应 描述为：财务会计是以有关会计法规准则和制度为主要依据，通过确 认、计量、记录和报告等程序对各项会计要素进行加工处理，为有关 各方提供企业财务状况、经营成果和现金流量等信息的一项专业会计。 财务会计提供的信息可以满足企业外部的单位和个人进行投资决 策、信贷决策或其他经济决策的需要，同时也为资源所有者报告资源 4 的受托经济责任的履行情况。 财务会计加工的对象是已经发生或已经完成的能够用货币计量的 交易事项。 财务会计定期揭示的是企业整体的财务状况、经营成果和现金流 量情况，一般不需要具体揭示某项具体业务或某一内部机构的情况。 财务会计必须执行企业会计准则和会计制度及有关法规，并按国 家统一规定的财务报表种类、格式编制和对外报送；需要注册会计师 审计的，应经过其审计。 财务会计应该遵循会计惯例。 财务会计所提供的会计信息作为一种商业语言，正在向国际化的 方向发展，这是与各国经济发展的国际化趋势一致的，因此我们不能 过多地强调各国财务会计的特色，而应尽可能趋向财务会计的国际协 调。 (二)管理会计 管理会计亦称对内报告会计。它是随着生产发展与决策需要而逐 渐发展起来，为企业管理当局提供有关预测，决策需要的信息。在1952 年会计界正式确认了“管理会计”这个专门名词，它的发展阶段主要是 在二十世纪六十、七十年代以后。 管理会计不以反映已经发生的经济业务为重点，而是侧重于预测 和评价未来的经济活动；它针对企业经营管理中的特定问题、特定对 象收集数据，并向其提供会计信息，会计信息和处理程序、计算方法 和提供会计信息的时间、内容、方式等都是根据管理的需要而定，不 被会计准则、会计制度所左右；同一个问题，可以提出多种方案供管 理当局抉择。 管理会计与财务会计不是截然分开的。管理会计所用会计资料主 要来自财务会计，管理当局对财务会计报告的内容要负责，而且也很 关心这些报告，因为财务会计报告是评价管理当局经营业绩的主要依 据。外部使用者也很可能需要一些属于管理会计和成本会计的经济信 息，但在一般情况下是不予提供的，而国有企业的这些经济信息，政 府有关部门需要时，企业可以予以提供。 第二节 会计核算的基本前提 会计核算的基本前提，亦称会计假设，是指在特定的经济、政策 和社会环境下，对会计领域未能确认的事项，根据客观趋势对这些事 项作出合理地判断。会计假设是会计研究的支柱，也是财务会计的基 本前提。 会计假设体现了财务会计的基本特征。会计作为一个信息系统， 其运行需要有一定的空间领域和时间范围，即适当的经济环境。由于 在此环境中存在着一些尚未确知、尚未证实的因素，要想建立会计理 论的基本框架，不得不对这些不确定因素作出某些假定，即会计假设。 一、会计主体 会计主体或称会计实体或会计个体，是指会计为其服务的特定单 位或组织。 会计主体的作用在于界定不同会计主体会计核算的范围。从企业 来说，它要求会计核算区分自身的经济活动与其他企业单位的经济活 动；区分企业的经济活动与企业投资者的经济活动。企业的会计记录 和会计报表涉及的只是会计主体范围内的经济活动，而不核算反映企 业投资者或所有者的经济活动、也不核算反映其他企业或其他经济主 体的经济活动。 会计主体与法律主体并不是同一概念。一般说来，法律主体必然 是会计主体，但会计主体并不一定就是法律主体。任何企业，无论是 独资、合资还是合伙，都是一个会计主体。在企业规模较大的情况下， 为了便于掌握其分支机构的生产经营活动和收支情况，可以将分机构 作为一会计主体，要求其定期编制会计报表。此外，在控制经营的情 况下，母公司及其控制的子公司均为独立的法律主体，各为一会计主 体，但在编制合并会计报表时，也可将母公司和子公司这些独立的法 律主体组成的企业集团视为一会计主体，将其各自的会计报表予以合 并，以反映企业集团整体财务状况和经营成果。也就是说，会计主体， 可以是独立法人，也可以是非法人；可以是一个企业，也可以是企业 内部的某一单位或企业中的一个特殊的部分；可以是单一企业，也可 以是由几个企业组成的企业集团。 二、持续经营 持续经营是指会计核算应以会计主体的经营活动会以既定的经营 方针和目标持续、正常地进行下去，在可预见的未来以不会被破产清 算为前提条件。正因为如此，一个会计主体可将其所持有的经济资源 按预定的目的在正常的经营过程中耗用、出售或转让，可将其承担的 债务如期偿还。 只有将会计主体的存在时间设定为在可预见的未来持续经营下去， 才能建立起会计确认和会计计量的原则，解决常见的资产计价和收益 确定的问题。所以，持续经营是企业选择会计核算原则与方法的前提。 在商品经济条件下，每一会计主体都存在经营失败的风险，都存 在关、停、并、转、破产清算的可能，但这与持续经营基本前提并不 矛盾。因为，总体上讲破产清算的企业终究是少数，对绝大多数企业 来说，持续经营基本前提是合理的；对少数企业来说，如有证据说明 6 一个会计主体已无法履行其承担的义务、正常的经营活动亦无法持续 下去，则持续经营基本前提将不再适用，而只能改用清算基础，进行 破产清算的会计处理。 三、会计分期 持续经营基本前提体现了大多数现代企业的生产经营活动具有连 续性的特点，若分析与鉴定一个会计主体经营成功与否，最精确的方 法莫过于把该企业自始至终的经营业绩累计起来，然而在现代经济社 会中，这种作法显然是不可取的。为及时向使用人提供有关会计主体 财务状况和经营成果的用于经济决策的会计信息，充分发挥会计在经 济管理中的积极作用，需要进一步设定会计分期基本前提。 会计分期是指人为地把会计主体持续不断的生产经营活动划分为 一个个首尾相接、间距相等的会计期间，以分别按每一会计期间进行 会计核算，并通过编制会计报表向使用人及时提供会计信息。 会计分期的基本期间是一年，称为会计年度，会计年度与日历年 度一致与否并不固定。若与日历年度不同，则会计年度采用经营年度， 即以每年中企业经济活动的最低点作为会计年度的起止点。我国规定 企业的会计年度与日历年度完全重合，也就是每年的1月1日至12月31 日为一个会计年度的起止时间。此外，企业还可按半年度、按季度、 按月份编制会计报表，把半年度、季度和月份也作为会计期间。半年 度、季度和月度均称为会计中期。 会计分期基本前提与持续经营基本前提密不可分。设定企业持续 经营，才有必要和可能进行会计分期，会计分期依赖于持续经营，持 续经营又需要会计分期。两者相结合，才能连续提供会计主体在各个 会计期间的财务状况和经营成果。 会计分期基本前提对会计核算具有重要作用。会计分期不仅规定 了会计核算的时间界限，而且产生了会计核算本期和非本期的区别， 进一步产生了权责发生制和收付实现制这两种记账基础的选择问题， 产生了收入与费用配比的原则以及预提、待摊、应收、应付等会计处 理。 四、货币计量 货币计量是指会计主体应对所有的会计对象采用同一种货币作为 统一尺度进行计量，并把企业经营活动和财务状况的数据资料转化为 按统一货币单位反映的会计信息。 具体地说，这一基本前提包括三个方面的内容。首先，货币单位 是会计计量的基本单位，其他计量单位都属于辅助性质的。财产物资 可采用不同的计量单位，但在会计核算中，只有货币单位才能前后一 致、贯穿始终，才能连续、系统、完整、综合地记录、汇总、分析和 揭示企业的财务状况和经营成果。其次，会计核算需要确定一种货币 作为记账本位币。记账本位币是会计核算统一使用的币种。在多种货 币存在的条件下，会计核算就需要采用某一种货币作为记账本位币。 在我国境内，会计核算应以人民币作为记账本位币，如果企业的生产 经营过程中以人民币以外的货币收支业务为主，也可以选择一种应用 较多的外币作为记账本位币，但在编制会计报表时，必须折合为人民 币反映。最后，货币计量实质上是借助于价格来实现的，而价格又是 市场交换中形成的。 货币计量基本前提本身包含着币值稳定不变的假设，即作为本位 币的货币价值是不变的，以其作为计量单位，不需考虑货币购买力的 波动，以此反映的会计信息不得受到物价变动的影响。按国际惯例， 当货币本身波动不大，或前后波动可抵销时，会计核算中可不考虑这 些波动，仍认为币值是稳定的，但在发生恶性通货膨胀时，则需要采 用物价变动会计准则处理有关的经济活动。 第三节 会计核算的一般原则 会计核算的一般原则，是以会计核算的基本前提为基础，而对会 计核算提出的基本要求，包括衡量会计信息的质量一般原则、要素确 认和计量的一般原则、起修正作用的一般原则。 一、衡量会计信息质量的一般原则 会计信息的质量要求是指会计核算向使用者提供的会计信息必须 具备的决策有用性的特征，即指构成有用会计信息的各种因素。 1.客观性原则 客观性原则是指会计核算应当以实际发生的经济交易或事项为依 据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。客观性原则要 求会计核算必须内容真实、数字准确、资料可靠；依据真实的经济活 动进行会计确认、计量、记录和报告，不得有任何伪造和掩饰；会计 信息应当能够经受验证，以核实是否真实；以保证提供的会计信息能 够满足宏观决策和微观决策的需要。 客观性是衡量会计信息质量的最重要的一个原则。如果企业的会 计核算不是以实际发生的经济交易或事项为依据，没有如实反映企业 的财务状况、经营成果和现金流量，会计工作就失去了存在的意义， 甚至会误导会计信息使用者，导致决策的失误。 2.相关性原则 相关性原则是指会计核算所提供的会计信息应符合国家宏观经济 管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满 8 足企业内部加强经营管理的需要。会计信息使用人可分为三类：国家 宏观管理部门、企业的投资人和债权人、企业内部职工和企业经营管 理部门。相关性原则要求会计核算提供的会计信息能满足这三方面的 决策需要，能与各方使用人员的要求相协调，企业会计核算在收集、 处理、传递会计信息的过程中，就应考虑社会各方面对会计信息需求 的不同特点，确保满足企业内外有关方面对会计信息的相关要求。 相关性是会计信息的重要质量特征。会计信息若与决策无关，这 样的信息则毫无用处。与决策相关的会计信息必须具有预测未来年度 企业盈利状况的价值；与决策相关的会计信息必须具有反馈价值，能 使企业提出改进经营管理的措施。但会计信息的相关范围要有所限制， 提供会计信息所获得的收益，一定要大于提供会计信息所花费的成本。 3.可比性原则 可比性原则是指会计核算应当按规定的会计处理方法进行，会计 指标应当口径一致、相互可比。可比性原则要求会计人员在进行日常 会计核算和为各会计主体编制会计报表时，应使用相同或类似的会计 程序和会计方法，以使各会计主体的会计报表都建立在相同核算标准 之上，使会计信息的使用者能进行企业间的对比分析、能有效地判断 企业经营的优劣，据以作出有效决策。 可比性并不要求不同企业采用完全一样的会计程序和会计方法， 而仅要求企业从国家规定的可供选择的若干种方法中，选取适应自身 经营特点的一种，求得不同企业会计程序和会计方法的大体一致，使 不同企业编制的会计报表都有一个共同的确认和计量的基础，可据以 进行有意义的比较。 4.一贯性原则 一贯性原则亦称一致性原则，是指会计处理方法前后各期应当一 致，不得随意变更，若确需变更，应对变更情况作出说明。一贯性原 则要求一个会计主体在不同时期的会计政策、会计程序和会计方法应 当是相同的。否则，会计处理方法经常变更，各期的会计报表就无法 进行比较，使会计信息使用人产生误解，甚至误导其作出错误的经营 决策。 一贯性和可比性是一个问题的两个方面，可比性原则解决的是企 业会计信息的横向比较问题；一贯性原则解决的是企业会计信息的纵 向比较问题。可比性原则要求不同企业尽可能采用统一的会计处理方 法，一贯性原则要求同一企业在不同时期尽可能采用相同的会计处理 方法。 5.及时性原则 及时性原则是指会计核算应当在当期内及时进行，不能拖延到下 一个会计期间，或提前到上一个会计期间，会计报表亦应该在会计期 间结束后呈报使用人。 及时性原则要求会计核算工作要讲求时效：一要及时收集会计信 息；二要及时对会计信息进行加工处理；三要及时传递会计信息。这 样，才能使会计信息在失去决策作用之前就为决策者掌握和使用。及 时性原则实质上又是相关性原则的一个限制因素。 6.明晰性原则 明晰性原则是指会计记录应当清晰明了、使于检查，会计报表所 用术语应易于理解，以利于分析和使用。明晰性原则实际是要求会计 信息应具有可理解性，要求会计核算所提供的信息能简单明了地反映 企业的财务状况和经营成果，并易于为使用者掌握。提高会计信息的 可理解性，增加可读性，扩大信息使用者的范围，能提高会计信息的 效益。 明晰性原则的规定是由提供会计信息的目的所决定的。会计提供 信息的目的在于为使用者服务，使用会计信息的前提是必须了解会计 信息的内容、掌握会计信息所反映的问题，否则使用就无从谈起。随 着我国社会经济的发展，会计信息使用者的范围日益扩大，也就使明 晰性原则更为重要。 二、要素确认、计量方面的一般原则 要素确认、计量方面的一般原则是指会计核算对企业的资产、收 益进行会计确认和计量应当遵循的基本要求。 1.权责发生制原则 权责发生制原则是指会计核算应当以权责发生制为基础。由于会 计分期的存在，就要求选择权责发生制或收付实现制作为确认本期收 入和费用的记账基础。权责发生制是对收入在实现时、费用在发生时 予以确认的记账基础。具体地说，凡属当期已经实现的收入和已经发 生或应当负担的费用，不论其款项是否收付都应作为当期的收入和费 用处理；凡不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，都不 应作为当期的收入和费用。 收付实现制原则是以货币的收付时间确认收入和费用的记账基础。 它在实际收到货币时确认为当期的收入，付出货币时确认为当期的费 用。 权责发生制虽比较复杂，但它有助于正确计算企业的经营成果。 没有权责发生制就无法合理、准确地反映一个企业在特定期间的经营 成果，会计分期基本前提也就失去了存在的意义。企业应采用权责发 生制。收付实现制虽比较简单，也有利于客观地了解企业财务状况， 但在确定本期收入和费用方面则存在致命的不足。企业不得采用收付 实现制。 10 2.配比原则 配比原则是指为正确计算企业的经营成果，会计核算应将一个会 计期间的收入和与其相关的成本、费用相互配合比较。配比原则在权 责发生制的基础上，要求把一个会计期间内各项收入和与其相关的成 本、费用在该会计期间内进行确认、计量和记录。会计核算的一项重 要内容是确定经营成果，为此，就需要依据企业收入和成本、费用之 间所存在的一定因果关系，运用一定的会计处理方法，恰当地进行收 入和成本、费用的配比，从而正确地计算出一定期间的经营成果。配 比包括因果配比和期间配比两种形式。 3.历史成本原则 历史成本原则是指会计核算对各项财产物资应当按取得时的实际 成本计价。历史成本原则要求，会计核算对取得、购建或生产的资产 均按当时发生的实际金额计价入账，当物价变动时，除国家另有规定 者外，不得调整其账面价值，但资产实际发生减值时，应当进行相应 的会计处理，并以附注形式在财务会计报告中加以说明。 使用历史成本对资产计价有较强的客观性，有会计凭证为依据又 具有可检验性，并与持续经营基本前提和权责发生制原则相一致。尽 管随着时间的推移，历史成本会与市价偏离，从而使历史成本原则有 一定的局限，但这个原则有着上述不可替代的优点，仍为会计界普遍 接受。 4.划分收益性支出和资本性支出原则 划分收益性支出和资本性支出原则是指根据配比原则的要求，为 正确确定当期损益，会计核算应当合理划分收益性支出和资本性支出。 凡是所获收益仅与一个会计年度相关的支出，均应作为收益性支出； 凡是所获收益与一个以上会计年度相关的支出，均应作为资本性支出。 正确划分收益性支出和资本性支出，能够在正确确定支出归属期 的基础上，正确确定当期和以后各期的损益，正确上缴本期和以后各 期的税金，以及正确确定资产价值。因而，收益性支出和资本性支出 的划分正确与否，直接影响到企业的财务状况的可靠性、损益的确定 以及利益分配问题。 当然，在会计实务中，对划分收益性支出和资本性支出的界限通 常也存在一种惯例，对于那些支出数额较少、单位价值较低、未来的 收益不多、未来的收益很难衡量的资本性支出，为简化核算可作为收 益性支出处理。 三、起修正作用的一般原则 除了前述的两方面的一般原则外，还有一些对于前述原则起补充、 修正作用的一般原则。 1.重要性原则 重要性原则是指会计报表应当全面反映企业的财务状况和经营成 果，对重要的能以货币计量的经济活动应当单独反映。 重要性原则要求每个企业应确定自己的重要事项，对于那些对企 业经济活动或会计信息使用者相对重要的会计事项，应分别核算、分 项反映，力求准确，并在会计报表中作重点提示；对那些次要的会计 事项，在不影响会计信息真实性和相关性原则的条件下，可适当简化 会计核算，采取最经济或简单明了的会计处理方法，不必严格遵循有 关会计原则。划分会计事项重要与否无统一明确的标准，需要会计人 员自行作出专业判断，一般应从数额和性质上加以综合考虑。从数额 上，不同规模的企业可按设置的金额限度为区分重要与否的标准；从 性质上，主要看某一事项是否影响企业本身的生产经营，是否对会计 信息使用者的决策产生影响。 会计核算上将全面性和重要性相结合，才能使会计核算在全面的 基础上保证重点，有助于加强对经济活动和经营决策有重大影响、有 重要意义的关键性问题的核算，简化核算，节约人力、财力和物力， 提高工作效率。 2.实质重于形式原则 实质重于形式原则要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计 核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。 在实际工作中，交易或事项的外在法律形式并不总能完全真实地 反映其实质内容。所以，会计信息要想反映其拟反映的交易或事项， 就必须根据交易或事项的实质和经济现实，而不能仅仅根据它们的法 律形式进行核算和反映。 例如，销售商品的售后回购，如果企业已将商品所有权上的主要 风险和报酬转移给购货方，并同时满足收入确认的其他条件，则销售 实现，应当确认收入；如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报 酬转移给购货方，或没有满足收入确认的其他条件，即使企业已将商 品交付购货，销售也没能实现，不应当确认收入。 再如，以融资租赁方式租入的资产，虽然从法律形式来讲企业并 不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于 该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择 权；在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益，所以，以其经济 实质来看，企业能够控制其创造的未来经济利益，所以，会计核算上 将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产。 如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式进行，而其 法律形式又没有反映其经济实质和经济现实，那么，其最终结果将不 仅不会有利于会计信息使用者的决策，反而会误导会计信息使用者的 12 决策。 3.谨慎性原则 谨慎性原则亦称稳健性原则、审慎原则或保守原则，是指会计核 算应选用可以合理估计可能发生的损失和费用的会计方法。在商品经 济条件下，企业经营存在着各种风险。为做好应付各种可能出现的风 险的准备，在会计核算中应遵循谨慎性原则，体现出风险意识。谨慎 性原则要求会计核算在合理的前提下，应选择适当的估计方法充分估 计可能发生的损失和费用，而不预计任何可能的收入，不能高估资产 价值，也不随意低估负债金额。 第四节 会 计 要 素 会计要素是会计所要反映的内容，即会计对象按经济特征的分类， 是会计对象的具体化。这些概括性分类在会计上都有特定的涵义和计 量特征。它以文字加数字的形式构成了会计科目体系和会计报表项目 的主要分类和基本框架。《企业会计制度》规定会计基本要素为资产、 负债、所有者权益、收入、费用和利润，其中前三个要素是资产负债 表要素，构成资产负债表的项目类别；后三个要素是利润表要素，是 利润表的项目类别。 一、资产 资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源， 该资源预期会给企业带来经济利益。资产具有如下基本特征： 1.资产是由于过去的交易、事项所形成的。也就是说，资产必须是 现实的资产，而不能是预期的资产，是由于过去已经发生的交易或事 项所产生的结果。至于未来交易或事项以及未发生的交易或事项可能 产生的结果，则不属于现在的资产，不得作为资产确认。 2.资产是企业拥有或者控制的。一般来说，一项资源要作为企业的 资产予以确认，对于企业来说要拥有其所有权，可以按照自己的意愿 使用或处置。对于一些特殊方式形成的资产，企业虽然对其不拥有所 有权，但能够实际控制的，如融资租入固定资产，按照实质重于形式 原则的要求，也应当将其作为企业资产予以确认。 3.资产预期会给企业带来经济利益，即资产是可望给企业带来现金 流入的经济资源。资产必须具有交换价值和使用价值，没有交换价值 和使用价值的物品，不能给企业带来经济利益的物品，则不作为资产 确认。 二、负债 负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会 导致经济利益流出企业。负债具有如下基本特征： 1.负债是企业的现时义务。负债作为企业承担的一种义务，是由企 业过去的交易或事项形成的、现已承担的义务。比如，银行借款是因 为企业接受了银行贷款形成的，如果没有接受贷款就不会发生银行借 款这项负债。应付账款是因为赊购商品或接受劳务形成的；在这种购 买未发生之前，相应的应付账款并不存在。 2.负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。无论负债以何种形式 出现，其作为一种现时义务，最终的履行预期均会导致经济利益流出 企业。具体表现为交付资产、提供劳务、将一部分股权转给债权人等。 对此，企业不能或很少可以回避。从这个意义上讲，企业能够回避的 义务，不能确认为一项负债。 三、所有者权益 所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为 资产减去负债后的余额。所有者权益表明企业的产权关系，即企业归 谁所有。 所有者权益与负债有着本质的不同。负债是企业所承担的现时义 务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业，而所有者权益在一般 的情况下企业不需要归还其投资者；使用负债所形成的资金通常需要 企业支付费用，如支出借款利息等，而使用所有者权益所形成的资金 则不需要支付费用；在企业清算时，债权人拥有优先清偿权，在清偿 所有的负债后才返还给投资者；投资者可以参与企业利润分配，而债 权人则不能参与利润分配，只能按照预先约定的条件取得利息收入。 四、收入 收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活 动中所形成的经济利益的总流入。收入不包括为第三方或者客户代收 的款项。这种总流入表现为资产的增加或债务的清偿。收入也不包括 处置固定资产净收益、出售无形资产所得等。 收入是企业持续经营的基本条件。企业要持续经营下去，必须在 销售商品或者提供劳务等经营业务中取得收入，以便能补偿经营活动 中的耗费，重新购买商品(或原材料)、支付工资和费用。从而保证生产 经营活动不间断进行。收入是企业获得利润，实现盈利的前提条件。 企业只有取得收入，并补偿在生产经营活动中已消耗的各种支出，才 有可能形成利润。 五、费用 费用是指企业销售商品、提供劳务等日常活动中所发生的经济利 益的流出。企业要进行生产经营活动必然相应地发生一定的费用，如 14 工业企业在生产过程中要耗费原材料、燃料和动力；要发生机器设备 的折旧费用和修理费用；要支付职工的工资和其他各项生产费用。费 用中能予以对象化的部分就是成本，即制造成本；不能予以对象化的 部分，就是期间费用。费用不包括处置固定资产净损失、投资损失等。 六、利润 利润是指企业在一定会计期间的经营成果。它是反映经营成果的 最终要素。 以上六项会计要素科学地概括了会计对象的基本内容，它们既具 有不同的性质和特点，同时又存在紧密的内在联系。 七、会计等式 会计等式又叫做会计平衡公式，它是反映各个会计要素在价值总 额上必须相等的关系式。 1.资产、负债、所有者权益之间的关系 在商品经济条件下，企业为进行正常的生产经营活动，必须拥有 或控制一定数量的资产。这些资产有自然属性和社会属性。资产以一 定物质的或非物质的形态存在于企业，表现了资产的自然属性。而这 些资产又具有一定的所有关系，企业投资人(所有者)和债权人对其拥有 的所有权，表明企业的资产又具有一定的社会属性。 企业投资人和债权人对企业资产的要求权称为权益，也就是说权 益分为债权人权益和所有者权益两种，但二者之间又有质的区别：所 有者权益是所有者对企业的一项永久性投资，企业只要不清算就不能 抽回，所有者依据其投资可以参与企业经营管理与利润分配，而债权 人权益是债权人定期要求企业支付利息和归还本金的一项权益。 资产和权益是企业经济资源的两个不同方面，并体现了企业经济 资源的自然属性和社会属性。资产说明了企业拥有或控制的经济资源 的存在、使用和分布状况，权益则说明企业经济资源的来源渠道，因 此，一个企业的资产和权益的总额必然是相等的。用数学等式表示为： 资产=权益 由于权益包括债权人权益和所有者权益，上述等式又可以表示为： 资产=债权人权益+所有者权益 即：资产=负债+所有者权益 这一等式是国际上通用的会计基本等式。它不仅说明了企业全部 资产和两种权益在总量上相等的数量关系，而且也揭示了其中所包含 的经济关系。它是编制资产负债表的依据。 2.收入、费用和利润之间的关系① 在商品经济条件下，企业开展经济活动的直接目的是为了获取利 润。企业通过生产经营活动实现一定的收入，相应地会发生一定的费 用，以收入和费用相比较，则可以确定利润。收入、费用和利润这三 个会计要素之间的关系可以表示为： 收入-费用=利润 这一会计等式是编制利润表的依据。 3.资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润之间的关系 上述会计等式分别说明了有关会计要素之间的联系。它们分别表 明企业在某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果。企业 取得的经营成果若为利润，可以增加所有者权益和资产，若为亏损会 使资产和所有者权益相应减少。因此，六项会计要素之间关系可以用 以下公式表示： 资产=负债+所有者权益+(收入-费用) 这一综合会计等式把企业的财务状况和经营成果的内在联系直接 表示出来，说明了经营成果对资产和所有者权益的影响，反映了在会 计期间内，企业经营成果结算之前任一时刻的财务状况和经营情况。 企业经营成果结算后，利润按规定程序和项目分配给投资人或留存企 业时，综合会计等式又还原为会计基本等式。 财务会计学 16 第二章 货币资金 货币资金是以货币形态存在的资产，是企业资产的重要组成部分， 是流动性最强的资产。任何企业要进行生产经营活动都必须拥有货币 资金，持有货币资金是进行生产经营活动的基本条件。货币资金按其 存放地点和用途的不同，可分为现金、银行存款和其他货币资金。 第一节 现 金 一、现金管理的有关规定 (一)现金的使用范围 我国会计上所说的现金是指企业库存的现金，包括库存的人民币 和外币。各企业单位与其他企业单位的各种款项往来结算除下列各项 外，都必须通过各专业银行办理结算。企业可以在下列各种情况下使 用现金： (1)职工工资、津贴； (2)个人劳务报酬； (3)根据国家规定颁发给个人的科学技术等各种奖金； (4)各种劳保、福利费用以及国家规定的支付给个人的其他支出； (5)向个人收购农副产品和其他物资的价款； (6)出差人员必须随身携带的差旅费； (7)结算起点(目前规定为1000元)以下的零星支出； (8)中国人民银行确定需要支付现金的其他支出。 超出上述规定的范围，应通过开户银行办理转账结算。 (二)库存现金限额 企业在正常经营过程中，保留的现金不允许超过规定的限额。开 户银行应根据实际情况，核定开户单位的库存现金限额。库存现金限 额由开户单位以其日常零星开支量为依据，向开户银行提出计划，由 开户银行审批。一般单位的库存现金限额相当于其三至五天的日常零 星开支量；边远地区或交通不便地区的单位，其库存现金限额可以适 当增加，但最多不得超过十五天的日常零星开支。超过限额的库存现 金应及时解存银行。 (三)禁止坐支现金 所谓坐支现金，是指企业未经批准将其收取的产品销售及其他销 售等款项，直接用于本企业的现金支出。坐支现金不利于银行了解企 业收入、支出的去向和数量，从而无法对其现金收支活动进行监督和 管理。所以规定企业的各种业务等活动的现金收入，必须及时送存银 行，而在库存现金限额内需要的日常零星开支可从银行提取现金，不 得有坐支现金的行为；如有特殊情况需要坐支现金的，应事先提出申 请，经开户银行审批同意。 (四)现金账目使用规定 为了更好地加强现金管理，各开户单位必须建立健全现金账目， 逐笔记载现金收付，做到日清月结，账款相符。企业不得用不符合财 务制度的凭证顶替库存现金即不得“白条抵库”；不得与其他企业单位 互相借用现金；不得谎报用途套取现金；不得利用银行账户代其他单 位或个人存入或支取现金；不得将单位收入的现金以个人名义存入储 蓄；不得保留账外公款(即小金库)。 企业为加强现金的管理，也必须建立健全现金管理制度，即建立 现金的内部控制制度和内部稽核制度。具体做到以下几点： (1)要建立“钱账分管”制度，明确企业单位的出纳人员与会计人员 的职责分工，对不相容的工作应分别由企业的出纳人员与会计人员分 开处理，以免出现各种弊端和财务漏洞。一般地说，企业的出纳人员 只负责有关现金收付及现金日记账的登记工作，不得兼任稽核、会计 档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作；会计人员 只负责记账，不得兼管现金。 (2)严格规定现金收付凭证的编制和传递程序。 (3)做好库存现金的定期盘点核对工作，以保证账款、账账相符。 二、库存现金的核算 库存现金的总分类核算是通过设置“现金”科目进行的。“现金”科目 是资产类科目，借方反映现金的收入，贷方反映现金的支出，余额在 借方，表示库存现金的余额。 【例1】企业销售材料取得现金收入8000元，增值税率17%，计1360 元。编制会计分录如下： 借：现金 9360 贷：其他业务收入 8000 应交税金——应交增值税(销项税额) 1360 【例2】企业销售部门报销市内运输费160元，用现金支付。编制 会计分录如下： 借：营业费用 160 贷：现金 160 现金的明细分类核算是通过设置“现金日记账”进行的。现金日记 账是反映和监督现金收支结存的序时账，必须采用订本式账簿，并为 每一账页顺序编号，防止账页丢失或随意抽换，也便于查阅。现金日 记账一般采取收、付、存三栏式格式，由出纳人员根据审核后的原始 凭证和现金收款凭证、付款凭证，按业务发生的顺序，逐日逐笔序时 财务会计学 18 登记。每日终了应计算本日现金收入、支出的合计数和结存数，并同 实存现金进行核对，做到日清月结，保证账款相符。月份终了，“现金 日记账”的余额应与“现金”总账的余额核对相符。 三、备用金的核算 备用金是指企业拨给各所属部门或报账单位收购商品，开支费用 和销货找零用的款项以及其他业务上必需的周转资金。备用金的需要 量，也要经过银行核准，包括在库存现金的限额之内。在使用上也要 执行现金管理的有关规定。备用金具有指定的用途，必须单独核算， 单独管理。 (一)定额管理 定额管理是指按用款部门的实际需要，核定备用金定额，并按定 额拨付现金。用款部门按规定的开支范围支用备用金后，凭有关支出 凭证向财会部门报销，财会部门如数付给现金，使备用金仍与定额保 持一致。一般对用于费用开支的小额备用金，实行定额管理的办法； 对用于销售找零用的备用金，按营业柜组核定定额，并拨给现金。各 柜组可从销货款中经常保留核定的找零款，不存在支出和报销的问题。 (二)非定额管理 非定额管理是指用款部门根据实际需要向财会部门领款，凭有关 支出凭证向财会部门报销时，作为减少备用金处理，直到用完为止。 如需补充备用金，再另行办理拨款和领款手续。 总而言之，无论实行哪种管理办法，都要建立健全备用金的领用、 保管和报销等手续制度，并指定专人负责经管备用金。建立并登记备 用金使用登记簿，详细记录备用金的使用情况。经管人员发生变动时， 必须办理交接手续，以明确经济责任。 备用金的核算，可在“其他应收款”科目内核算，也可单独设置“备 用金”科目。它属于资产类科目，借方登记增加数，贷方登记减少数， 余额表示库存的备用金数额，并按照领用单位或个人设明细分类科目 核算。 【例3】某公司的总务部门的备用金采用定额管理，财务部签发800 元的现金支票拨发备用金；月末时，总务部门报销备用金720元，财务 部门以现金补足。几个月后，公司决定取消总务部门的备用金，收到 已支出的票据380元，其余收到现金。据以上资料编制会计分录如下： (1)拨发备用金： 借：其他应收款——备用金——总务部门 800 贷：银行存款 800 (2)月末报销费用时： 借：管理费用 720 贷：现金 720 (3)取消备用金时： 借：管理费用 380 现金 420 贷：其他应收款——备用金——总务部门 800 第二节 银 行 存 款 银行存款是企业存放在银行和其他金融机构的货币资金。根据国 家关于现金管理和结算制度的规定，企业要在当地的银行开立账户， 企业除按规定留存少量现金以备日常零星开支外，其余的货币资金都 应存入银行。企业一切货币资金的收支，除了按规定可以用现金结算 方式直接以现金收付外，其余一律用非现金结算方式，通过银行划拨 转账，即由银行按结算方式规定的手续，将结算款项从付款单位的账 户划转收款单位的账户，来完成各企业单位之间的款项收付业务。为 了加强银行存款的管理，企业应建立责任制，由专职出纳人员负责办 理银行存款的收付业务。出纳人员必须按照各种结算方式的规定，填 制或取得银行印发的收款或付款结算凭证，要经常掌握银行存款收支 和结余的情况，防止超过银行存款余额签发空头支票。会计主管人员 或其指定人员必须认真审核收付款的结算凭证。 【例4】企业销售产品70000元，销项税额为11900元，企业收到款 项存入银行。编制会计分录如下： 借：银行存款 81900 贷：主营业务收入 70000 应交税金——应交增值税(销项税额) 11900 【例5】企业购买原材料5000元，进项税额850元，材料验收入库， 用存款支付买价及税金。编制会计分录如下： 借：原材料 5000 应交税金——应交增值税(进项税额) 850 贷：银行存款 5850 为了防止记账发生差错，正确掌握银行存款的实际余额，企业应 定期(通常在月末)同银行核对银行存款账。企业核对银行存款，要先认 真检查自己所记的账目，保证银行存款日记账记录的正确性和完整性， 然后再同银行送来的对账单逐笔核对，查明双方账目有无错误或遗漏。 在同一时期内，企业银行存款日记账上的余额与银行对账单的存 款余额如果不一致，除了记账差错外，还可能由于存在“未达账项”。 所谓未达账项，就是指一方已经入账，而另一方尚未接到有关凭证， 因而没有入账的款项。 财务会计学 20 未达账项的发生，通常有如下四种情况：(1)企业已收，银行未收 款项；(2)企业已付，银行未付款项；(3)银行已收，企业未收款项；(4) 银行已付，企业未付款项。 为了查明银行存款的正确数字，并消除未达账项的影响，进一步 了解双方账目的登记有无差错，就要将银行的对账单同企业的银行存 款日记账的收支记录逐笔进行核对。在核对过程中，如有疑问，应请 银行提供证明。如发现银行的记录有错账、漏账，要及时通知银行查 明更正。对于未达账项，要于查明后编制“银行存款余额调节表”，然 后再行核对。 【例6】某企业在2003年8月31日“银行存款日记账”的结算户存款 的账面余额是23450元，“银行对账单”上的企业结算户存款余额是 24000元。经逐笔核对后，查明有以下几笔未达账项： (1)企业于月末把从其他企业收到的转账支票2000元存入银行，银 行尚未入账。 (2)企业于月末开出转账支票200元，持票人尚未到银行办理转账， 银行尚未入账。 (3)企业委托银行代收销货款3000元，银行已经收款入账，但企业 尚未收到转账通知，没有入账。 (4)银行代付电费650元，但企业尚未收到银行转账通知，没有入账。 根据以上未达账项，企业可以编制如表2-1所示的“银行存款余额调 节表”。 表 2-1 银行存款余额调节表 2003 年 8 月 31 日 单位：元 项 目 余 额 项 目 余 额 企业银行存款日记账 余额 加：银行已收、企业未收 减：银行已付、企业未付 23450 3000 650 银行对账单余额 加：企业已收、银行未 收 减：企业已付、银行未 付 24000 2000 200 调整后的存款余额 25800 调整后的存款余额 25800 该表调整后的存款余额，是月末根据双方的未达账项对双方账面 存款余额调整后求得的存款余额。它反映企业在月末可以动用的结算 户存款实有额。银行存款余额调整表，不能作为原始凭证和记账凭证， 据以调整账面记录，登记未达账项。只有等到有关银行结算凭证到达 企业，未达账项变成了已达账项，才能根据收到的结算凭证进行账务 处理。 第三节 结 算 业 务 一、结算业务概述 结算业务是指企业因为商品购销、提供劳务或资金调拔等业务而 产生的货币收付行为。结算方式是指进行收付款所采用的具体形式， 主要有现金结算和银行转账结算两种方式。银行转账结算是指通过银 行划转款项完成收付款的行为。 我国现金管理条例规定：开户单位之间的经济往来，除按规定可 使用现金以外，都必须通过开户银行办理转账结算。目前，通过银行 办理转账结算已成为我国社会活动中进行资金结算的主要形式，这是 因为其有以下作用： (1)有利于加速资金周转，提高资金使用效益； (2)有利于增加票据意识和信用观念，加强资金管理； (3)有利于节约开支、调节货币流通； 单位和个人违反银行结算规定和纪律时，银行按有关规定予以经 济处罚，情节严重的则停止其使用有关结算办法，因此造成的后果也 由其自行负责。 二、银行转账结算方式 (一)银行汇票 银行汇票是汇款人将款项交存当地银行，由银行签发给汇款人持 往异地办理转账结算或支取现金的票据。利用银行汇票进行结算的方 式称为银行汇票结算方式。银行汇票具有使用灵活、票随人到、兑付 性强等特点，适用于先收款后发货或钱货两清的商品交易。单位和个 人的各种款项结算，均可使用银行汇票。 银行汇票可以用于转账，填明“现金”字样的银行汇票也可以用于 支取现金。银行汇票的付款期限为自出票日起1个月内。超过付款期限 提示付款不获付款的，持票人须在票据权利时效内向出票银行作出说 明，并提供本人身份证件或单位证明，持银行汇票和解讫通知向出票 银行请求付款。 (二)商业汇票 商业汇票是由出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付 确定的金额给收款人或者持票人的票据。在银行开立存款账户的法人 与其他组织之间须具有真实的交易关系或债权债务关系，才能使用商 业汇票。商业汇票的付款期限由交易双方商定，但最长不得超过6个月。 商业汇票的提示付款期限自汇票到期日起10日内。 财务会计学 22 付款人应当自收到提示承兑的汇票之日起3日内承兑或者拒绝承 对。付款人拒绝承兑的，必须出具拒绝承兑的证明。商业汇票可以背 书转让，符合条件的商业承兑汇票的持票人可持未到期的商业承兑汇 票连同贴现凭证，向银行申请贴现。 商业汇票按承兑人不同分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。 1.商业承兑汇票 商业承兑汇票是由银行以外的付款人承兑。商业承兑汇票按交易 双方约定，由销货企业或购货企业签发，但由购货企业承兑。承兑时， 购货企业应在汇票正面记载“承兑”字样、承兑日期并签章。承兑不得 附有条件，否则视为拒绝承兑。汇票到期时，购货企业的开户银行凭 票将票款划给销货企业或贴现银行。汇票到期时，如果购货企业的存 款不足支付票款，开户银行应将汇票退还销货企业，银行不负责付款， 由购销双方自行处理。 2.银行承兑汇票 银行承兑汇票由银行承兑，由在承兑银行开立存款账户的存款人 签发。承兑银行按票面金额向出票人收取万分之五的手续费。 购货企业应于汇票到期前将票款足额交存其开户银行，以备由承 兑银行在汇票到期日或到期日后的见票当日支付票款。销货企业应在 汇票到期时将汇票连同进账单送交开户银行以便转账收款。承兑银行 凭汇票将承兑款项划转给销货企业，如果购货企业于汇票到期日未能 足额交存票款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人 尚未支付的汇票金额按照每天万分之五计收罚息。 (三)支票 支票是单位或个人签发的，委托办理支票存款业务的银行在见票 时无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。 支票的提示付款期限为自出票日起 10 日内，中国人民银行另有规 定的除外。超过付款期限的，持票人开户银行不予受理，付款人不予 付款。转账支票可以根据需要在票据交换区域内背书转让。 企业进行账务处理时，收款单位对于收到的支票，应在收到支票 的当日填制进账单连同支票送交银行，根据银行盖章退回的进账单第 一联和有关的原始凭证编制收款凭证，或根据银行转来由签发人送交 银行支票后，经银行审查盖章的进账单第一联和有关的原始凭证编制 收款凭证，借记“银行存款”科目，贷记有关科目；付款单位对于付出 的支票，应根据支票存根和有关原始凭证及时编制付款凭证，借记有 关科目，贷记“银行存款”科目。 (四)汇兑 汇兑是汇款人委托银行将其款项支付给收款人的结算方式。单位 和个人的各种款项的结算，均可使用汇兑结算方式。 企业进行账务处理时，收款单位对于汇入的款项，应在收到银行 的收账通知时，据以编制收款凭证，借记“银行存款”科目，贷记有关 科目；付款单位对于汇出的款项，应在向银行办理汇款后，根据汇款 回单编制付款凭证，借记有关科目，贷记“银行存款”科目。 (五)委托收款 委托收款是收款人委托银行向付款人收取款项的结算方式，适用 于单位和个人已承兑商业汇票、债券、存单等付款人债务证明办理款 项的结算。 付款单位收到银行交给的委托收款凭证及债务证明，应签收并在 收到委托收款的通知次日起 3 日内，审查债务证明是否真实，是否是 本单位的债务，确认之后主动通知银行是否付款。如果不通知银行， 银行视同企业同意付款并在第 4 日，从单位账户中付出此笔委托收款 款项。付款人在 3 日内审查有关债务证明后，认为债务证明或与此有 关的事项符合拒绝付款的规定，应出具拒绝付款理由书和委托收款凭 证第五联及持有的债务证明，向银行提出拒绝付款。 收款企业在委托收款凭证第二联上签章后，将有关委托收款凭证 和债务证明提交开户银行，在收到银行转来的收账通知时，编制收款 凭证，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”等科目；付款单位在收到 银行转来的委托收款凭证后，根据委托收款凭证的付款通知和有关的 原始凭证，编制付款凭证，借记“应付账款”等科目，贷记“银行存款”科 目。如在付款期满前提前付款，应于通知银行付款之日，编制付款凭 证。如拒绝付款的，不作账务处理。 (六)托收承付 托收承付是根据购销合同由收款人发货后委托银行向异地付款人 收取款项，由付款人向银行承认付款的结算方式。办理托收承付结算 的款项，必须是商品交易，以及因商品交易而产生的劳务供应的款项。 代销、寄销、赊销商品的款项，不得办理托收承付结算。 托收承付款项划回方式分为邮寄和电报两种，由收款人根据需要 选择使用。收款单位办理托收承付，必须具有商品发运的证件或其他 证明。托收承付结算每笔的金额起点为 10000 元，新华书店系统每笔 金额起点为 1000 元。 企业进行账务处理时，收款单位对于托收款项，根据银行的收账 通知和有关的原始凭证，编制收款凭证，借记“银行存款”科目，贷记“应 收账款”等科目；付款单位对于承付的款项，应于承付时根据托收承付 结算凭证的承付支款通知和有关发票账单等原始凭证，编制付款凭证， 借记“物资采购”、“应交税金——应交增值税(进项税额)”等科目，贷记 “银行存款”等科目。如拒绝付款，属于全部拒付的，不作账务处理； 属于部分拒付的，付款部分按上述规定处理，拒付部分不作账务处理。 财务会计学 24 (七)银行本票 银行本票是申请人将款项交存银行，由银行签发给其凭以办理转 账结算或支取现金的票据。在同一票据交换区域内利用银行本票办理 商品交易、劳务供应及其他款项结算的方式称为银行本票结算方式。 无论单位或个人，在同一票据交换区域内支付各种款项都可以使用银 行本票。银行本票由银行签发并保证兑付，而且见票即付，具有信誉 高、支付功能强的特点。 银行本票分为定额本票和不定额本票两种。定额银行本票的面额 有1000元、5000元、10000元和50000元。银行本票的付款期为二个月， 付款期不论大月、小月，统一按次月对日计算。超过付款期或其他原 因要求退款时，可持银行本票到签发银行办理退款。在付款期内银行 本票允许背书转让。 (八)信用卡 信用卡是指商业银行向个人和单位发行的，凭以向特约单位购物、 消费和向银行存取现金，且具有消费信用的特制载体卡片。 信用卡按使用对象分为单位卡和个人卡；按信誉等级分为金卡和 普通卡。 凡在中国境内金融机构开立基本存款账户的单位可申领单位卡。 单位卡账户的资金一律从其基本存款账户转账存入，在使用过程中， 需要向其账户续存资金的，也一律从其基本存款账户转账存入，不得 交存现金，不得将销货收入的款项存入其账户。单位卡一律不得用于10 万元以上的商品交易、劳务供应款项的结算，不得支取现金。 信用卡在规定的限额和期限内允许善意透支，透支额金卡最高不 得超过10000元，普通卡最高不得超过5000元。透支期限最长为60天。 透支利息，自签单日或银行记账日起15日内按日息万分之五计算，超 过15日按日息万分之十计算，超过30日或透支金额超过规定限额的， 按日息万分之十五计算。透支计算不分段，按最后期限或者最高透支 额的最高利率档次计息。超过规定限额或规定期限，并且经发卡银行 催收无效的透支行为称为恶意透支，持卡人使用信用卡不得发生恶意 透支。严禁将单位的款项存入个人卡账户中。 (九)信用证 信用证结算方式是国际结算的一种主要方式。经中国人民银行批 准经营结算业务的商业银行总行以及经商业银行总行批准开办信用证 结算业务的分支机构，也可以办理国内企业之间商品交易的信用证结 算业务。 上述各种结算方式的运用，需以加强结算纪律为保证。中国人民 银行发布的《支付结算办法》中规定了银行结算纪律，即不准签发没 有资金保证的票据或远期支票，套取银行信用；不准签发、取得和转 让没有真实交易和债权债务的票据，套取银行和他人资金；不准无理 拒绝付款，任意占用他人资金；不准违反规定开立和使用账户等。企 业必须严格遵守银行支付结算办法规定的结算纪律，保证结算业务的 正常进行。 三、其他货币资金核算 其他货币资金，是指企业开立的外地采购专户中的资金、使用银 行汇票、银行本票等结算方式的存入保证金，以及信用卡、信用证结 算存入资金等。 为了记录其他货币资金的增、减、结余情况，需要设置“其他货币 资金”科目。在“其他货币资金”科目下，应设置“外埠存款”、“银行汇票 存款”、“银行本票存款”、“信用证存款”、“存出投资款”等二级明细科 目，并可按外埠存款的开户行、银行汇票或本票的收款单位等设置三 级明细科目。 (一)外埠存款 外埠存款指企业到外地进行临时或零星采购时，汇往采购地银行 开立采购专户的款项。 【例7】某企业委托当地开户银行汇款120000元给采购地银行开立 专户时，编制会计分录如下： 借：其他货币资金——外埠存款 120000 贷：银行存款 120000 收到采购员交来的供应单位发票等报销凭证119000元，其中所列 货款100000元，增值税额17000元，运杂费2000元，材料未到，编制会 计分录如下： 借：物资采购 102000 应交税金——应交增值税(进项税额) 17000 贷：其他货币资金——外埠存款 119000 采购员完成了采购任务，将多余的外埠存款转回当地开户银行时， 根据银行的收账通知，转销“其他货币资金——外埠存款”科目，编制 会计分录如下： 借：银行存款 1000 贷：其他货币资金——外埠存款 1000 (二)银行汇票存款 银行汇票存款是指企业为取得银行汇票，按照规定存入银行的款 项。 【例8】某企业要求银行办理银行汇票60000元，企业填送银行汇 票委托书并将60000元交存银行，取得银行汇票后，根据银行退回的委 托书存根联，编制会计分录如下： 财务会计学 26 借：其他货币资金——银行汇票存款 60000 贷：银行存款 60000 企业使用银行汇票后，应根据发票账单及开户行转来的银行汇票 第四联等凭证记录采购支出，所列金额为58500元，其中货款50000元， 增值税8500元。则应编制会计分录如下： 借：物资采购 50000 应交税金——应交增值税(进项税额) 8500 贷：其他货币资金——银行汇票存款 58500 银行汇票使用完毕，应收回“其他货币资金——银行汇票存款”余 额1500元，编制会计分录如下： 借：银行存款 1500 贷：其他货币资金——银行汇票存款 1500 (三)银行本票存款 银行本票存款是指企业为取得银行本票按照规定存入银行的款项。 【例9】某企业申请办理银行本票40000元，在企业向银行提交“银 行本票申请书”并将款项交存银行，取得银行本票时，应根据银行盖章 退回的申请书存根联，编制会计分录如下： 借：其他货币资金——银行本票存款 40000 贷：银行存款 40000 如企业因本票超过付款期等原因未曾使用而要求银行退款时，应 填制进账单一式二联，连同本票一并交送银行，然后，根据银行收回 本票时盖章退回的进账单第一联，编制会计分录如下： 借：银行存款 40000 贷：其他货币资金——银行本票存款 40000 (四)信用卡存款 信用卡存款是指企业为取得信用卡按照规定存入银行的款项，属 于银行卡的一种。企业应按规定填制申请表，连同支票和有关资料一 并送交发卡银行，根据银行盖章退回的进账单第一联，借记“其他货币 资金——信用卡”科目，贷记“银行存款”科目。企业用信用卡购物或支 付有关费用，借记有关科目，贷记“其他货币资金——信用卡”科目。 企业在信用卡使用过程中，需要向其账户续存资金的，按实际续存的 金额，借记“其他货币资金——信用卡”科目，贷记“银行存款”科目。 (五)信用证存款 信用证保证金存款，是指企业为取得信用证按规定存入银行的保 证金。信用证结算方式是国际结算的一种主要方式。信用证是指开证 行依照申请人的申请开出的，凭符合信用证条款的单据支付的付款承 诺，并明确规定该信用证为不可撤销、不可转让的跟单信用证。 企业向银行申请开立信用证，应按规定向银行提交开证申请书、 信用证申请人承诺书和购销合同。企业向银行交纳保证金，根据银行 退回的进账单第一联，借记“其他货币资金——信用证保证金”科目， 贷记“银行存款”科目。根据开证行交来的信用证来单通知书及有关单 据列明的金额，借记“物资采购”或“原材料”、“库存商品”、“应交税金 ——应交增值税(进项税额)”等科目，贷记“其他货币资金——信用证保 证金”和“银行存款”科目。 (六)存出投资款 存出投资款，是指企业已存入证券公司但尚未进行短期投资的现 金。企业向证券公司划出资金时，应按实际划出的金额，借记“其他货 币资金——存出投资款”科目，贷记“银行存款”科目；购买股票、债券 时，按实际发生的金额，借记“短期投资”科目，贷记“其他货币资金—— 存出投资款”科目。 财务会计学 28 第三章 应收项目 第一节 应 收 票 据 一、票据的性质及分类 票据是指由出票人签发并承诺，由自己或委托他人于指定日期将 一定金额的款项无条件支付给持票人或指定收款人的书面证明。应收 票据是企业持有的还未到规定的付款日期的尚未兑现的票据。对票据 持有者来说是一种债权，反映对票据出票人或承兑人的要求权。 (一)按是否立即兑现分类 票据按其是否立即兑现分类，可以分为即期票据和远期票据。即 期票据是见票即付的票据，如支票、银行本票、银行汇票。远期票据 是在以后日期支付票款的票据，如商业汇票。 (二)按是否计息分类 票据按其是否计息分类，可以分为带息票据和不带息票据。带息 票据是指票据到期时，承兑人必须按票面金额(即面值)加上到期利息 (根据票面金额、票据规定的利息率和票据期限计算)向收款人或被背书 人支付票款的票据。不带息票据是票据到期时，承兑人只按票面金额 向收款人或被背书人支付款项，而不再计算利息的票据。 二、应收票据的入账价值 应收票据通常是指企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到的 商业汇票。 应收票据应于收到或开出并承兑时，以其面值入账。这是因为， 我国的商业票据期限较短，利息金额不大，或已将利息包括在票面金 额内。 在我国会计实务中，不对应收票据计提坏账准备。其原因是应收 票据发生坏账的风险较应收账款小。 三、应收票据利息及到期值的计算 应收票据有带息和不带息两种。不带息票据面值含有利息，到期 按票面金额偿还，面值等于到期价值。带息票据载明利率，它的到期 价值等于票面金额加上利息。 应收票据的利息是以票据面额、规定的利率以及约定的期限计算 的。 票据利息=本金×利率×期限 式中的“本金”是应收票据的票面金额；“利率”是票据所规定的利率， 通常是指年利率；“期限”是指从票据生效之日起到票据到期日止的时 间间隔，通常按月或按日表示。 票据的期限按月表示时，应以到期月份中与出票日相同的那一天 为到期日。如5月2日签发的期限为一个月的票据，则6月2日为到期日。 月末签发的票据，不论月份大小，以到期月份的月末那一天为到期日。 如1月31日签发的票据，期限为一个月的票据于2月28日到期(闰年为2月 29日)，期限为二个月的票据于3月31日到期，期限为三个月的票据于4 月30日到期。与此相适应，计算利息使用的利率要换算成月利率(年利 率÷12)。 票据的期限按日表示时，应从出票日起按实际经历天数计算，通 常出票日和到期日只能算其中的一天，即“算头不算尾”或“算尾不算 头”。例如，4月10日签发的90天票据，则到期日为： 90 天 -4 月 份 剩 余 天 数 -5 月 份 实 有 天 数 -6 月 份 实 有 天 数 =90-(30-10)-31-30=9。 可见，该票据于7月9日到期。与此相适应，计算利息使用的利率 也要换算成日利率(年利率÷360)。 应收票据的利息对收款人来说是一种收入，一般可在实际收款时 确认，并冲减财务费用；金额较大时，按权责发生制在期末确认。 应收票据的到期价值是指票据的面值与票据利息的合计数。 应收票据的到期价值=本金+利息 =本金+本金×利率×期限 =本金×(1+利率×期限) 票据的到期价值是一个很重要的指标，它是计算票据贴现息的依 据。现举例说明票据利息及到期价值的计算。 【例1】某企业收到一张商业承兑汇票，其面值为50000元，票面 利率为%、期限为80天，该票据的出票日为5月10日。试计算该票据 的到期日、利息、到期价值。 5月份21天，6月份30天，7月份29天，因出票日5月10日未包括在 内，所以，该票据的到期日应为7月29日。 票据利息=50000×(%÷360)×80=800(元) 票据到期价值=50000+800=50800(元) 四、应收票据的核算 (一)科目设置 企业收到的商业汇票，需通过“应收票据”科目进行核算，该科目 借方记应收票据本金和期末计息时未到期的利息，到期时，按账面价 值予以从贷方进行冲销。该科目的借方余额为未到期的商业汇票面值 及利息(已计提部分)。 (二)应收票据的核算 财务会计学 30 1.取得商业汇票 企业收到应收票据时，按票据的票面金额借记“应收票据”科目， 贷记“主营业务收入”等科目。 2.计提票据利息 企业收到的带息应收票据，应于期末(指中期期末和年度终了)，按 应收票据的票面金额和确定的利率计提票据利息，并增加应收票据的 账面价值，同时冲减财务费用。计提票据利息时，借记“应收票据”科 目，贷记“财务费用”科目。 3.应收票据到期 不带息票据到期收回款项(票面金额)时，借记“银行存款”科目，贷 记“应收票据”科目。商业承兑汇票到期，承兑人违约或无力偿还票款， 收款企业应将到期票据的票面金额转入“应收账款”科目。 带息应收票据到期收回款项时，应按收到的本息，借记“银行存款” 科目，按账面余额，贷记“应收票据”科目，按其差额(未计提利息部分)， 贷记“财务费用”科目。带息应收票据到期不能收回款项时，应按其账 面余额转入“应收账款”科目，并不再计提利息。其所包含的利息，在 有关备查簿中进行登记，待实际收到时再冲减收到当期的财务费用。 【例2】A公司收到购货单位开出商业承兑汇票一张，偿还其前欠 本单位货款。汇票面值为60000元，12月1日签发，三个月到期，票面 利率6%，到期时，收到票据款。编制会计分录为： (1)收到商业汇票 借：应收票据 60000 贷：应收账款 60000 (2)12月末计息 借：应收票据 300 贷：财务费用 300 (3)到期收回款项 借：银行存款 60900 贷：应收票据 60300 财务费用 600 4．应收票据背书转让 企业可以将自己持有的商业汇票背书转让。所谓背书，是指票据 转让时持有人在票据背面签字的称谓。签字人称为背书人，他对票据 的到期付款负有法律责任。凡票据转让都必须经过背书手续，经过背 书的票据，如遭拒付，持票人可以根据法律向背书人追索。 企业将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时，应按计入取 得物资成本的价值，借记“物资采购”、“原材料”、“库存商品”等科目， 按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税(进项税 额)”科目，按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”科目，如有差额， 借记或贷记“银行存款”等科目。 如为带息应收票据，企业将持有的商业汇票背书转让以取得所需 物资时，应按计入取得物资成本的价值，借记“物资采购”、“原材料”、 “库存商品”等科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金—— 应交增值税(进项税额)”科目，按应收票据的账面余额，贷记“应收票据” 科目，按尚未计提的利息，贷记“财务费用”科目，按借贷双方的差额， 借记或贷记“银行存款”等科目。 第二节 应 收 账 款 一、应收账款概述 应收账款是指企业因销售商品、产品、提供劳务等业务，应向购 货单位或个人收取的款项，是企业因销售商品、产品、提供劳务等经 营活动所形成的债权。 会计上所指的应收账款有其特定的范围。首先，应收账款是指因 销售活动形成的债权，不包括应收职工欠款、应收债务人的利息等其 他应收款；其次，应收账款是指流动资产性质的债权，不包括长期的 债权，如购买的长期债券等；第三，应收账款是指本企业应收客户的 款项，不包括本企业付出的各类存出保证金，如投标保证金和租入包 装物保证金等。 应收账款通常应按实际发生额计价入账。计价时还需要考虑商业 折扣和现金折扣等因素。 1.商业折扣 商业折扣是指企业根据市场供需情况，或针对不同的顾客，在商 品标价上给予的扣除。 商业折扣是企业最常用的促销手段。企业为了扩大销售、占领市 场，对于批发商往往给予商业折扣，采用销量越多、价格越低的促销 策略，即通常所说的“薄利多销”。 商业折扣一般在发生时即已确定，它仅仅是确定实际销售价格的 一种手段，不需在买卖双方任何一方的账上反映，所以商业折扣对应 收账款的入账价值没有什么实质性的影响。因此，在存在商业折扣的 情况下，企业应收账款入账金额应按扣除商业折扣以后的实际售价确 认。 2.现金折扣 现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债 务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提 财务会计学 32 供劳务的交易中。企业为了鼓励客户提前偿付货款，通常与债务人达 成协议，债务人在不同期限内付款可享受不同比例的折扣。现金折扣 一般用符号“折扣/付款期限”表示。例如买方在10天内付款可按售价给 予2%的折扣，用符号“2/10”表示；在20天内付款按售价给予1%的折扣， 用符号“1/20”表示；在30天内付款，则不给折扣，用符号“n/30”表示。 存在现金折扣的情况下，应收账款入账金额确认有两种方法，一 种是总价法，另一种是净价法。 总价法是将未减去现金折扣的金额作为实际售价，记作应收账款 的入账价值。现金折扣只有客户在折扣期内支付货款时，才予以确认。 在这种方法下，销售方把给予客户的现金折扣视为融资的理财费用， 会计上作为财务费用处理。我国的会计实务中采用此方法。 净价法是将扣减现金折扣后的金额作为实际售价，据以确认应收 账款的入账价值。这种方法是把客户取得折扣视为正常现象，认为客 户一般都会提前付款，而将由于客户超过折扣期限而多收入的金额， 视为提供信贷获得的收入。 二、应收账款的核算 企业销售商品、产品或提供劳务发生应收账款，在没有商业折扣 的情况下，按应收的全部金额入账。存在商业折扣的情况下，应按扣 除商业折扣后的金额入账。存在现金折扣的情况下，采用总价法入账， 发生的现金折扣作为财务费用处理。进行有关的会计核算时，销售商 品、产品或提供劳务等应收取的款项，借记“应收账款”科目，贷记“主 营业务收入”、“应交税金——应交增值税(销项税额)”等科目。收回应 收账款时，按实收金额，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。 【例3】A公司向B公司销售甲产品400件，其单位售价600元，已 开出增值税发票中注明该批商品增值税额为40800元，款项尚未收到。 据此，应作会计分录为： 借：应收账款——B公司 280800 贷：主营业务收入 240000 应交税金——应交增值税(销项税额) 40800 接到银行通知，收到B公司转来所欠款项时，应作会计分录为： 借：银行存款 280800 贷：应收账款——B公司 280800 企业在销售商品、产品或提供劳务时，为客户代垫包装费、运杂 费等费用，也应记入“应收账款”科目的借方，同时记入“现金”或“银行 存款”等科目的贷方；当企业收回代垫费用时，作相反的分录。 三、坏账及其核算 (一)坏账确认 由于企业的应收账款涉及到许多客户，且产生的具体原因及时间 不尽相同，所以有些往往是无法收回的账款。对于无法收回或收回的 可能性极小的应收账款称为坏账，企业由于发生坏账而产生的损失称 为坏账损失。确认坏账的标准如下： (1)债务人死亡，以其遗产清偿后仍无法收回； (2)债务人破产，以其破产财产清偿后仍无法收回； (3)债务人逾期较长时间未履行其偿债义务，并有足够的证据表明 无法收回或收回的可能性极小。 满足上述条件之一的应收账款，即可确认为坏账。 (二)坏账的核算 核算坏账损失的方法包括直接转销法和备抵法两种。 1.直接转销法 这种方种方法是指当坏账损失实际发生时，直接转销应收账款， 其损失计入管理费用。 采用直接转销法，在确认坏账发生时，于当期期末直接将其损失 金额转入“管理费用”科目的借方，同时记入“应收账款”科目贷方，冲销 该笔应收账款金额。如果前期已经冲销的应收账款以后又收回，则应 于本期再借记“应收账款”科目，贷记“管理费用”科目；同时，按照收回 的金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。 直接转销法虽然核算简便，但是它并没有将坏账损失费用与坏账 发生期间的销售联系在一起，因而不能把费用与收入正确地加以配比。 此外，在资产负债表中，还会导致虚增应收账款的实际可变现金额。 2.备抵法 备抵法是企业采取按期估计坏账损失，事先形成坏账准备金，当 某一应收账款全部或者部分被确认为坏账时，根据其坏账金额冲减坏 账准备，同时转销相应的应收账款金额的一种方法。它与直接转销法 相比，可能是一种更稳妥的方法。备抵法需专门设立“坏账准备”科目， 在资产负债表中，能够客观地反映全部应收账款可变现的净值，现实 地反映企业的财务状况。另外，将可能无法收回的应收账款及时入账， 较好地贯彻了权责发生制，也体现了谨慎性原则。 我国企业会计制度规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失。企 业应当在期末对应收账款进行检查，并预计可能产生的坏账损失。对 预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法 由企业自行确定。 采用备抵法核算坏账损失的企业应设置“坏账准备”科目，核算企 业按规定从管理费用中提取的坏账准备金数额，应在计提坏账准备时， 借记“管理费用”科目，贷记“坏账准备”科目；实际确认坏账损失时，再 借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目。若前已确认并转销的坏账 财务会计学 34 后又收回，则应按收回的金额借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科 目，以恢复债权并转回已转销的坏账准备金额；同时，借记“银行存款” 科目，贷记“应收账款”科目，以反映应收账款的收回情况。 企业采用备抵法进行坏账核算时，应按期估计坏账损失金额，估 计坏账损失的方法有余额百分比法、账龄分析法、销货(或赊销额)百分 比法和个别认定法。 (1)余额百分比法 这种方法是按应收款余额的百分比来估计坏账损失的一种备抵法。 采用这一方法，应事先根据经验确定一个综合的坏账损失百分比，然 后用此百分比乘以应收款的账面余额，求得每期应提的坏账准备数额。 采用余额百分比法估计坏账损失，比较简明实用，但只能根据经 验数据估计坏账损失占应收款余额的百分比。 【例4】东方公司2004年应收账款无期初余额，但应收账款期末余 额为150000元，估计坏账损失占应收账款余额的比率为2%；2005年实 际发生的坏账损失2500元，2005年末应收账款余额为140000元；2006 年上年已确认并转销的坏账2500元又收回，款项已存入银行，2006年 末应收账款余额为170000元。则编制会计分录分别如下： ① 2004年： 年末“坏账准备”科目贷方余额应为：150000×2%=3000(元) 年末计提坏账准备前，“坏账准备”科目的贷方余额为0，故2004年 年末应计提的坏账准备金额为：3000-0=3000(元) 借：管理费用 3000 贷：坏账准备 3000 ①2005年实际发生坏账损失： 借：坏账准备 2500 贷：应收账款 2500 ①2005年： 年末“坏账准备”科目贷方余额应为：140000×2%=2800(元) 年 末 计 提 坏 账 准 备 前 ， “ 坏 账 准 备 ” 科 目 的 贷 方 余 额 为 ： 3000-2500=500(元) 年末应补提的坏账准备金额为：2800-500=2300(元) 借：管理费用 2300 贷：坏账准备 2300 ①2006年，已确认并转销的坏账又收回 借：应收账款 2500 贷：坏账准备 2500 借：银行存款 2500 贷：应收账款 2500 ①2006年： 年末“坏账准备”科目贷方余额应为：170000×2%=3400(元) 年 末 计 提 坏 账 准 备 前 ， “ 坏 账 准 备 ” 科 目 的 贷 方 余 额 为 ： 2800+2500=5300(元) 年末应冲销多提的坏账准备金额为：5300-3400=1900(元) 借：坏账准备 1900 贷：管理费用 1900 (2)账龄分析法 账龄分析法是根据各项应收款入账时间的长短来估计坏账损失的 方法。 由于应收款拖欠期越长，发生坏账的概率越大，故此，将全部应 收款按账龄分成若干组别，分别估计各组发生坏账的概率，然后用这 些概率估计全部应收款的预计坏账总金额，进而求得应计提的坏账准 备金。 【例5】宏达公司根据以往经验，将全部应收账款分为未到期、逾 期1个月、逾期2～3个月、逾期4～6个月及逾期6个月以上五组。每组 估计坏账率分别为%、1%、2%、3%、5%。2004年12月31日全部应 收账款金额为1273500元，根据账龄估计坏账损失如表3-1所示： 表3-1 宏达公司应收账款账龄分析表 2004 年 12 月 31 日 单位：元 客户名 称 应收账 款 未到期 逾期 1 个月 逾期 2~3 个 月 逾期 4~6 个 月 逾期 6 个月以 上 通达公司 振兴公司 远大公司 东方公司 远华公司 15000 234000 583200 75000 336300 10000 8000 3000 5000 6000 400000 58000 265300 150000 50000 14000 120000 71000 70000 13200 估计坏账% % 1% 2% 3% 5% 估计坏账 21618 105 7343 4280 5730 4160 从表3-1可以看出，宏达公司2004年末全部应收账款1243500元，根 据以往经验计算坏账损失估计为21618元。若年末计提坏账准备前“坏 账准备”科目贷方余额为1520元，则本年末实际应计提坏账准备金额为： 21618-1520=20098(元) 年末补提坏账准备，编制会计分录如下： 财务会计学 36 借：管理费用 20098 贷：坏账准备 20098 需要指出的是，采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位 当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款，不应改变其账龄，仍应按 原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收账款、且各笔应 收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当 逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；如果确实无法认定的，按照先发 生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上述同一原则认定。 (3)销货百分比法 销货百分比法是以赊销金额的一定百分比来估计坏账损失的一种 方法。 采用这种方法时，应先根据以往经验，估计不能收回的账款占赊 销总额的百分比。期末用此百分比乘以赊销总额，以估计出本会计期 间的坏账损失。这里之所以用赊销金额来估计坏账的百分比，是因为 坏账仅和当期因赊销而发生的应收账款有关，而与当期的现销无关。 在销货百分比法下，估计坏账百分比的计算公式为： 估计坏账百分比= ×100％ 或估计坏账百分比= ×100％ 【例6】东方公司于2004年全年赊销总额为800000元，根据以往的 经验，估计坏账百分比为%。 本期应估计的坏账损失=800000×%=20000(元) 年末，根据估计的坏账损失数，编制会计分录如下： 借：管理费用 20000 贷：坏账准备 20000 如果实际发生坏账损失17000元，则应编制会计分录如下： 借：坏账准备 17000 贷：应收账款 17000 使用销货百分比法时，可能会由于企业情况变化或估计不准，使 按照原坏账百分比估计的坏账损失不能如实反映客观情况。因此，倘 若发现坏账百分比过高或过低，应及时进行修改。同时，应注意销售 总额中现销和赊销所占比重，现销部分不会发生坏账，所以在估计坏 账时要剔除现销因素，以防估计严重偏高。 (4)个别认定法 个别认定法，就是根据每一应收账款的情况来估计坏账损失的方法。 总而言之，采用备抵法核算坏账，实际上就是根据估计的坏账损 失，计提坏账准备。在采用余额百分比法与账龄分析法估计坏账损失 估计赊销额 收估计坏账－估计坏账回 估计赊销额 估计坏账 的情况下，如果各期估计坏账(“坏账准备”科目应保留的贷方余额)与估 计坏账前的“坏账准备”科目的余额不符，应对“坏账准备”科目进行相应 调整，使调整后“坏账准备”科目的贷方余额与本期所估计的坏账数额 一致。 需要说明的是，在计提坏账准备时，应注意以下几个问题： 1.除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不 大外(如债务单位已撤销、破产、资不低债、现金流量严重不足、发生 严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及3年以 上的应收款项)，下列各种情况不能全额计提坏账准备： (1)当年发生的应收款项； (2)计划对应收款项进行重组； (3)与关联方发生的应收款项； (4)其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。 如果不考虑企业的实际情况，故意设立秘密准备，则应作为重大 会计差错进行处理。 2.企业的预付账款，如有确凿证据表明不符合预付账款性质，或者 因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计 入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。 3.企业不应对应收票据计提坏账准备，而应待应收票据到期不能收 回转入应收账款后，再按规定计提坏账准备。但是，如有确凿证据证 明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款， 并计提相应的坏账准备。 第三节 预付账款和其他应收款 一、预付账款的核算 预付账款，是指企业按照购货合同或劳务合同规定，预先支付给 供货方或提供劳务方的款项。 预付账款与应收账款都属于企业的债权，但两者产生的原因不同， 应收账款是企业应收的销货款，即应向购货方客户收取的款项；预付 账款是企业预付的购货款，即预先付给供货方的款项。因此，二者应 当分别设置科目进行核算。 企业向供货方客户预付账款时，应借记“预付账款”科目，贷记“银 行存款”科目。以后收到预购的材料或商品时，应根据发票账单等列明 的应计入购入货物成本的金额，借记“物资采购”或“原材料”等科目，按 专用发票上注明的增值税，借记“应交税金——应交增值税(进项税额)” 科目，按应付的金额，贷记“预付账款”科目。补付的货款，借记“预付 账款”科目，贷记“银行存款”科目；退回多付的货款，借记“银行存款” 财务会计学 38 科目，贷记“预付账款”科目。 【例7】大华工厂预付给某供货方的材料款20000元，编制会计分 录如下： 借：预付账款 20000 贷：银行存款 20000 收到材料和专用发票时，全部货款为70000元，增值税金额为11900 元，应补付款项61900元。编制会计分录如下：① 借：原材料 70000 应交税金——应交增值税(进项税额) 11900 贷：预付账款 81900 补付的货款 借：预付账款 61900 贷：银行存款 61900 预付货款情况不多的企业，也可以将预付的货款直接记入“应付账 款”科目的借方，预付货款时，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款” 科目，收到材料或商品时再予以转销。 通过“应付账款”科目登记预付货款业务，会使应付账款的某些明 细科目出现借方余额，在期末编制资产负债表时，“应付账款”所属明 细科目有借方余额的，应将这部分借方余额在资产负债表的预付账款 列示。 二、其他应收款的核算 其他应收款是指除应收账款、应收票据以外，企业应收、暂付其 他单位和个人的各种款项，它具体包括以下几个方面： (1)预付给企业内部车间、科室和职工个人的各种备用款项； (2)应收出租包装物的租金； (3)存出的保证金，如包装物押金等； (4)应向职工个人收取的各种垫付款项； (5)应收、暂付上级单位和下属单位的款项； (6)应收的各种赔款，包括应向责任者个人和保险公司收取的财产 物资等损失的赔偿款项； (7)应收的各种罚款； (8)预付账款转入； (9)其他应收、暂付款项。 其他应收款项是企业的一项流动资产，属于短期性债权。为了加 强其他应收款项的核算和管理，应设置“其他应收款”科目，用来核算 企业发生的非购销活动形成的债权，该科目借方登记企业所发生的各 种其他应收款项，贷方登记企业收到和结转的其他应收款项；期末借 方余额反映应收未收的各项其他应收款项。该科目应按其他应收款的 项目分类，并按不同的债务人设置明细账，进行明细核算。 【例8】东方公司支付一笔包装物押金，计10000元，该款项已从 银行存款中付出，编制会计分录： 借：其他应收款 10000 贷：银行存款 10000 企业应当定期或者至少于每年年度终了对其他应收款进行检查， 预计其可能发生的坏账损失，并计提坏账准备。对于不能收回的其他 应收款应查明原因，追究责任。对确实无法收回的，按照企业的管理 权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准作为坏 账损失，冲减提取的坏账准备。 三、待摊费用的核算 待摊费用是指本期已经发生，但应由本期和以后各期分别负担的， 摊销期限在一年以内(含一年)的各项费用，如低值易耗品摊销额、出租 出借包装物摊销额、待摊预付保险费用，以及一次性购买较高金额的 印花税票和交纳较多的印花税额需要分摊的数额等。企业筹办期间发 生的费用及摊销期限在一年以上的长期待摊费用，不在待摊费用中核 算，它们在长期待摊费用科目中核算。 待摊费用是根据权责发生制原则，为均衡计算成本费用而设置的 项目。为了核算企业待摊费用的发生和摊销情况，应设置“待摊费用” 科目。发生待摊费用时，借记该科目，贷记“银行存款”、“低值易耗品” 等科目；分期摊销待摊费用时，借记“生产成本”、“制造费用”、“营业 费用”、“管理费用”等科目，贷记该科目。“待摊费用”科目余额在借方， 表示已经支付但尚未摊销分配的费用金额。该科目应按照费用的种类 设置明细账，进行明细核算。 待摊费用应按照费用的受益期限在一年以内(含一年)分期摊销。 【例9】海润公司办公用房每月租金4000元，每季度初预付，应编 制会计分录为： (1)季度初预付租金 借：待摊费用——办公房租 12000 贷：银行存款 12000 (2)每月摊销租金 借：管理费用——房租 4000 贷：待摊费用——办公房租 4000 财务会计学 40 第四节 应收债权出售和融资 一、应收债权出售和融资业务的核算原则 企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权 出售给银行等金融机构，在进行会计核算时，应按照“实质重于形式” 的原则，充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易 事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险、报酬实质上已经 发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。否则，应 作为以应收债权为质押取得的借款进行会计处理。 二、以应收债权为质押取得借款的核算 企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权 提供给银行作为其向银行借款的质押，在此情况下，与应收债权有关 的风险和报酬并未转移，仍由持有应收债权的企业向客户收款，并由 企业自行承担应收债权可能产生的风险，同时企业应定期支付自银行 等金融机构借入款项的本息，即，企业应将从银行等金融机构获得的 款项确认为对银行等金融机构的一项负债，作为短(长)期借款核算。 在以应收债权取得质押借款的情况下，企业应按照实际收到的款 项，借记“银行存款”科目，按实际支付的手续费，借记“财务费用”科目， 按银行贷款本金并考虑借款期限，贷记“短期借款”等科目。 企业在收到客户偿还的款项时，应借记“现金”、“银行存款”等科目， 贷记“应收账款”科目。 企业发生的借款利息及向银行等金融机构偿付借入款项的本息时 的会计处理，应按照有关借款核算的相关规定进行处理。 由于上述与用于质押的应收债权相关的风险和报酬并没有发生实 质性变化，会计期末，企业应根据债务单位的情况，按企业会计制度 的规定合理计提用于质押的应收债权的坏账准备。对于发生的与用于 质押的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏帐等，应按照企业会 计制度的相关规定处理。 企业应设置备查簿，详细记录质押的应收债权的账面金额、质押 期限及回款情况等。 三、应收债权出售的核算 (一)不附追索权的应收债权出售的核算 企业将其按照销售商品、提供劳务相关的销售合同所产生的应收 债权出售给银行等金融机构，根据企业、债务人及银行之间的协议不 附有追索权的，即在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构 不能够向出售应收债权的企业进行追偿，所售应收债权的风险完全由 银行等金融机构承担的情况下，应按以下规定进行会计处理： 企业应按与银行等金融机构达成的协议，按实际收到的款项，借 记“银行存款”等科目，按照协议中约定预计将发生的销售退回和销售 折让(包括现金折扣，下同)的金额，借记“其他应收款”科目，按售出应 收债权已提取的坏账准备金额，借记“坏账准备”科目，按照应支付的 相关手续费的金额，借记“财务费用”科目，按售出应收债权的账面余 额，贷记“应收账款”科目，差额借记“营业外支出——应收债权融资损 失”或贷记“营业外收入——应收债权融资收益”科目。 企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让如果 等于原已记入“其他应收款”科目的金额，则应按实际发生的销售退回 及销售折让的金额，借记“主营业务收入”(如为现金折扣，应借记“财务 费用”科目，下同)等科目，按可冲减的增值税销项税额，借记“应交税 金——应交增值税(销项税额)”科目，按原记入“其他应收款”科目的预 计销售退回和销售折让金额，贷记“其他应收款”科目；企业实际发生 的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让与原已计入“其他应收款” 科目的金额如有差额，除按上述规定进行会计处理外，对应补付给银 行等金融机构的销售退回及销售折让款，通过“其他应付款”或“银行存 款”科目核算。对应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款， 通过“其他应收款”或“银行存款”科目核算。 企业上述销售退回或销售折让如属于资产负债表日后事项，应按 企业会计制度的规定处理。 (二)附追索权的应收债权出售的核算 企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关应收债权 到期无法从债务人处收回时，银行有权力向出售应收债权的企业追偿， 或按照协议约定，企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部 分应收债权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担。在这 种情况下，企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会 计处理。 四、应收债权贴现的核算 (一)企业将应收账款等应收债权向银行等金融机构申请贴现，如企 业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收债权到期，债 务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责 任，申请贴现的企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进 行会计处理。 会计期末，申请贴现的企业应根据债务单位的情况，按照企业会 计制度的规定合理计提与用于贴现的应收债权相关的坏账准备。对于 发生的与用于贴现的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏账等， 应按照企业会计制度和相关会计准则和规定处理。 财务会计学 42 (二)如果企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收 债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业不负有任何还款责 任时，应视同应收债权的出售，并按相关核算规定进行处理。 企业以应收票据向银行等金融机构贴现，应比照应收债权贴现的 核算原则进行处理。 第四章 存 货 第一节 存 货 概 述 一、存货的概念 存货是指企业在生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品， 或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提 供劳务过程中耗用的材料、物料等。 存货的具体内容包括以下三个方面： 第一，在正常经营过程中持有以备出售的存货，指企业在日常生 产经营过程中处于行销状态的各种物品。如商品流通企业的库存商品， 工业企业的库存产成品、可供销售的半成品以及外购商品等。 第二，仍然处在加工中的存货，指为了最终出售但目前尚处于生 产加工过程中的各种物品。如委托加工物资，工业企业产品生产过程 中的自制半成品、在产品，施工企业的在建工程等。 第三，在生产或提供劳务过程中将消耗的材料物资，指在正常生 产经营过程中储存的供生产产品或提供劳务耗用的各种物品。如工业 企业为生产产品而储存的原材料、燃料，各类企业的包装物、低值易 耗品等。 需要注意的是，企业为建造固定资产等工程而储备的各种材料(施 工企业除外)，虽然同属于材料，具有存货的某些特征(如流动性)，但 是用于建造固定资产等工程的材料，其价值分次进行转移，并不符合 存货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算。企业的特种储备以 及按国家指令专项储备的物资也不符合存货的定义，因而也不能作为 企业的存货进行核算。 二、存货的特点 存货属于流动资产，存货通常在企业的流动资产中占有较大比重。 存货与其他资产相比较有如下特点： 第一，企业持有存货的最终目的是为了出售(不论是可供直接出售， 还是需经过进一步加工后才能出售)，而不是自用或消耗。这一特征就 使存货明显区别于固定资产等长期资产。 判断一项资产是否属于存货，关键是看其目的和用途。例如，生 产用设备应列为固定资产，但对于设备制造厂来说，生产出来的设备 则应列为产成品存货。同样，汽车在一般企业通常是作为固定资产核 算和管理，但对于汽车制造厂而言，它所生产的汽车是为了对外销售， 因而是本企业的存货。但是，如果生产的汽车被用于汽车厂本身的生 产经营，则应作为固定资产核算和管理。 财务会计学 44 第二，存货是有形资产。这一点有别于流动资产中的债权性资产。 第三，存货属于流动资产，它将在一年或一个经营周期内被出售 或耗用，转换成新的资产。因此，存货经常处于不断销售、耗用、购 进或重置中，具有一定的变现能力与明显的流动性，但与货币资金、 应收账款、短期投资相比，其变现周期远远长于以上几项流动资产， 因此，计算企业可以立即用来偿还负债的速动资产时，应从流动资产 中扣除存货。 第四，存货具有实效性和发生潜在损失的可能性。在正常的长期 生产经营活动中，存货能够规律地转换为货币资产或其他资产，但长 期不能耗用或销售的存货就有可能变为积压物资乃至变质报废，从而 造成企业的损失。 三、存货的确认条件 符合存货定义的资产项目，要在资产负债表中作为存货予以确认， 还必须同时满足以下两个确认条件： 1.该存货包含的经济利益很可能流入企业 资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。如果某一项目 预期不能给企业带来经济利益，就不能确认为企业的资产。存货是企 业的一项重要的流动资产，因此，对存货的确认，关键是要判断是否 很可能给企业带来经济利益或所包含的经济利益是否很可能流入企业。 通常，存货的所有权是存货包含的经济利益很可能流入企业的一个重 要标志。凡是所有权已属于企业，无论企业是否收到或持有该存货项 目，均应作为企业的存货；反之，如果没有取得所有权，即使存放在 企业，也不能作为本企业的存货。比如，一般情况下，根据销售合同 已经售出(取得现金或收取现金的权利)，所有权已经转移的存货，因其 所含经济利益已不能流入企业，因而不能再作为企业的存货核算，即 使该存货尚未运离企业；再比如委托代销商品，由于其所有权并未转 移至受托方，因而委托代销的商品属于委托企业存货的一部分。总之， 企业在判断存货所含经济利益能否流入企业时，通常应考虑该项存货 所有权的归属。 2.该存货的成本能够可靠地计量 成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。存货作为企业 资产的组成部分，要予以确认也必须能够对其成本进行可靠的计量。 存货的成本能够可靠地计量必须以取得确凿、可靠的证据为依据，并 且具有可验证性。如果存货成本不能可靠地计量则不能确认为存货。 四、存货范围的确定 存货的归属应当以所有权为划分标准。只要在盘存日法定所有权 属于企业的全部存货，不论其存放在何处，均视为该企业的存货。反 之，凡法定所有权不属于企业的存货，即使未运离企业或存放在本企 业，也不应包括在本企业存货之内。 在确定存货范围时，有以下几种情况值得注意： 1.凡是按照规定已经开出发票售出，其所有权已经转移的物品，即 使货物未离开企业，也不能作为本企业的存货。 2.对于委托代销、委托加工商品以及外出展销商品等，商品售出以 前，其所有权仍属于本企业，应列为企业的存货。代销商品在出售以 前，所有权属于委托方，受托方只是代对方销售商品，因此，代销商 品应作为委托方的存货处理。但为了使受托方加强对代销商品的核算 和管理，企业会计制度要求受托方将其受托代销商品在资产负债表的 存货项目中反映，并将与代销商品对应的代销商品款作为一项资产减 项反映。 3.已经购入而未收到的运输途中的商品或在途材料，如果其所有权 已经归属本企业，则应列为企业的存货。具体地说，以下三种情况购 货方应作为其存货处理：①对于销货方按销货合同、协议规定已确认销 售而尚未发运给购货方的商品；①对于购货方已收到商品但尚未收到销 货方结算发票等凭证的商品；①对于购货方已确认为购进而尚未到达入 库的在途商品。 4.对于进口货物，应视购销合同的有关条款来处理。如在起运港船 上交货(FOB)，则货物装船离岸后归属买方所有，列为买方存货；如采 用目的地交货(CIF)，货物运达口岸后才归属为买方存货。 5.对于出口货物，如合同为离岸交货，货物装船离岸后，其所有权 转归对方，不能作为本企业的存货；如在目的地交货，在到达目的地 之前，这批货物仍属于本企业存货范围。 6.接受其他单位委托加工、委托代管的货物，虽存放于本企业，但 所有权不属于本企业，因而不能列为本企业存货范围。 7.约定未来购入的商品，由于企业没有实际的购货行为发生，因此， 不作为企业的存货，也不确认有关的负债和费用。 五、存货的分类 (一)按经济内容分类 1.原材料，指供生产制造产品而购入的各种物品，如原料及主要材 料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料、燃料等。 2.在产品，是指企业各个生产工序上正在加工的产品，和已加工完 毕但尚未验收或已验收但尚未办理入库手续的产品。 3.自制半成品，是指已完成一个或几个生产步骤但未完成全部生产 工艺过程，已验收合格入半成品库，但需要进一步加工方可销售的中 间产品。但不包括从一个车间直接转给另一个车间继续加工的自制半 财务会计学 46 成品以及不能单独计算成本的自制半成品。 4.产成品，是指已完成本企业的全部生产工艺过程，并已验收合格 入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外 销售的产品。 5.商品，是指企业为实现销售而购入的物品。 6.包装物，是指为包装本企业产品而储备的各种包装容器，如桶、 箱、坛等。 7.低值易耗品，是指价值较低或使用期较短不能列为固定资产核算 的各种劳动资料，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品，以 及在经营过程中周转使用的容器等。 8.委托代销商品，指企业委托其他单位代销、但按合同规定尚未办 理代销货款结算的商品。 (二)按其存放地点分类 1.库存存货，是指已经运到企业并已验收入库的各种材料和商品， 以及已经验收入库的自制半成品和产成品等。 2.在途存货，包括购入在途存货和运出在途存货。 3.加工中存货，是指本企业正在加工中的存货和委托其他单位加工、 但尚未完成加工过程的各种存货。 4.委托代销存货，是指企业已经委托其他单位代销，但按合同规定 尚未办理代销货款结算的存货。 (三)按企业性质、经营范围结合存货用途分类 1.制造业存货，包括原材料、委托加工物资、包装物、低值易耗品、 在产品、自制半成品和产成品等。 2.商品流通企业存货，包括商品、材料物资、低值易耗品、包装物 等。 3.其他行业存货，在服务业企业有各种少量的物料用品、办公用品 等供业务活动使用，这些也作为存货处理。 第二节 存货的计价 一、存货计价的重要性 企业的存货是流动资产的重要组成部分，存货计价的准确性对于 资产的真实与否有着很重要的影响；另一方面，存货经过生产、销售 以后，其价值转化为销售成本，又成为计算企业损益的一个重要项目， 因此，存货计价又会影响企业的损益计算的真实性。 现将存货计价对资产以及利润的影响概括如下： 1.期末存货价值低估，会使期末资产总额虚降，当期净利润低估； 2.期末存货价值高估，会使期末资产总额虚增，当期净利润高估； 3.期初存货价值低估，会使期初资产总额虚降，当期净利润高估； 4.期初存货价值高估，会使期初资产总额虚增，当期净利润低估。 为保证企业财务状况和经营成果的真实正确，要做好存货的计价 工作。 二、存货的入账价值 从理论上讲，存货计价基础可以选择历史成本、重置价值、成本 与市价孰低法或售价。由于历史成本反映企业取得存货实际消耗的价 值，并具有客观可靠、可验证性等优点，所以我国会计核算对取得的 存货采用历史成本或者说实际成本计价，即存货应当以其成本入账。 存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。但并不是每项存 货的成本均包括这三部分内容。存货的来源不同，其成本(即入账价值) 也就不同，现分别阐述。 (一)外购存货的入账价值 企业的原材料、商品、包装物、低值易耗品等通过外购而取得的 存货，其成本由采购成本构成。企业存货的采购成本在采购价格的基 础上主要受几个因素的影响，即购货折扣、附带成本和税金。 1.购货折扣 购货折扣是指购买方在购入存货时，享受的销货方给予的一定优 惠条件，包括商业折扣和现金折扣两种。 商业折扣是指由于购买数量增加等因素而给予购货方的一种优惠， 是确定发票价格之前的一种折扣。而发票又是重要的结算凭证和存货 入账的原始凭证，因此，存货的入账价值不包括商业折扣，也不需对 商业折扣进行会计核算。 现金折扣是销货方为加速资金周转，早日收回赊销款而给予购货 方的一种优惠条件。现金折扣是在发票价格基础上计算的。因此，在 会计核算上必须对现金折扣作出账务处理。 2.附带成本 企业购入的各种存货，除实际支付的采购价格以外，还会发生一 些附带成本，包括运输费、搬卸费、保险费、仓储费和其他可直接归 属于存货采购的费用。 附带成本大体可以分为两部分：一部分是采购存货入库前发生的 附带成本，包括运输费、包装费、装卸费、保险费、入库前的挑选整 理费等；另一部分是入库后到发出前的仓储保管费，包括采购和仓储 部门为材料保管储存而发生的验收费、整理费、仓储租赁费、保管人 员的工资等费用。 从理论上讲，存货的附带成本应计入存货的成本，但在实际会计 操作时，附带成本往往很难具体地划分计入到每一种存货成本中去， 财务会计学 48 因此，现行财会制度对各行业的附带成本是否计入存货成本有着不同 规定。 工业企业材料的采购成本包括材料的采购价格、运输费、装卸费、 保险费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费等。为 了简化会计核算手续，采购存货而发生的采购人员差旅费、专设采购 机构的经费、市内零星的运输费用、企业供应部门的费用和仓储保管 费，一般不计入各种存货成本，而作为期间费用，计入当期损益。 商品流通企业商品的采购成本只包括商品采购价格。为简化成本 核算，会计制度规定，商品购进的所有附带成本在发生时一律都计入 当期营业费用，冲减当期损益。 3.税金 在商品交易中要交纳的税金，主要包括两种：一是价内税，如消 费税、资源税、城市维护建设税等；另一种是价外税，如增值税。除 此以外，从国外进口货物要交进口关税等。 价内税是价格的组成部分，包括在商品的买价之中，因此，价内 税都构成存货成本；进口关税也一律要计入存货成本。 对于增值税，应区别情况分别处理： (1)经确认为小规模纳税企业，其采购货物支付的增值税，无论是 否在发票账单上单独列明，一律计入所购货物的采购成本。 (2)经确认为一般纳税企业，其采购货物支付的增值税，凡专用发 票或完税证明中注明的，不计入所购货物的采购成本，而作为进项税 额单独核算；用于非应交增值税项目或免交增值税项目的，以及未能 取得增值税专用发票或完税证明的，其支付的增值税则计入所购存货 的成本。 (3)一般纳税企业采购的农产品，可按其买价的一定比率视同增值 税的进项税单独核算，将扣除这部分进项税额后的价款计入所购存货 的采购成本。 (二)自制存货的入账价值 企业自制存货(如产成品、自制半成品、自制材料、工具等)，其成 本应当以制造过程中的各项实际支出作为实际成本，主要由采购成本 和加工成本构成，也可能还包括其他成本。 其中，存货的加工成本，是指在存货加工过程中发生的追加费用， 包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。存货的其他成本是 指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生 的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费用等。 (三)其他来源的存货计价 1.委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品、 加工费、运输费、装卸费、保险费等费用以及按规定应计入成本的税 金，作为实际成本。商品流通企业加工的商品，以商品的进货原价、 加工费用和按规定应计入成本的税金，作为实际成本。 2.投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值，作为实际成本。 3.接受捐赠的存货，按以下规定确定其实际成本： (1)捐赠方提供了有关凭据(如发票、报关单、有关协议)的，按凭据 上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。 (2)捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本： ①同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格 估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本； ①同类或类似存货不存在活跃市场的，按该接受捐赠的存货的预计 未来现金流量现值，作为实际成本。 4.盘盈的存货，按照同类或类似存货的市场价格，作为实际成本。 三、存货发出的计价方法 企业的存货因生产经营活动的持续进行而不断地处于流入和流出 的过程中。存货的流转大体可以分为两个方面：一是实物的流转，即 存货实体的收入与发出；另一方面就是存货的成本流转。从理论上讲， 存货的实物流转与成本流转应保持一致，即实物收入和发出时，其账 面成本也相应地增加和转出。但在实际工作中，存货的实物流转与成 本流转很难保持一致。 由于企业的各种存货是分次购入或多次生产完成的，同一品种、 同一规格存货各次采购成本或生产成本也往往不同，因此，发出存货 的成本需要采用一定的方法加以确定。在确定存货发出的方法中，实 物的流转与成本的流转可能保持一致，也可能不一致，即存在着实物 流转与成本流转相分离的情况，出现了存货成本流转假设。 企业应当根据各类存货实物流转的情况、企业管理的要求、存货 的性质等实际情况，确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存 货的实际成本。企业可以用于确定发出存货成本的方法有个别计价法、 加权平均法、移动平均法、先进先出法和后进先出法等。这些方法中， 只有个别计价法能够保持实物流转与成本流转的一致，其他方法都在 存货成本流转的假设基础上产生的，实物流转与成本流转一般是相分 离的。 假定某企业2003年7月初结存甲材料200件，单价为4元，本月甲材 料的收发情况见表4-1： 表4-1 甲材料收发情况 日 期 收 入 发 出 7 月 5 日 300 件，@ 元 财务会计学 50 7 月 9 日 500 件，@ 元 7 月 12 日 700 件 7 月 15 日 200 件，@ 元 7 月 18 日 500 件，@ 元 7 月 20 日 800 件 7 月 24 日 300 件，@ 元 现在以此为例，用不同的存货发出计价方法进行测算该企业发出 的存货成本。 (一)个别计价法 个别计价法也称为分批认定法，是指在发出存货时，分别确定发 出存货的批别和购入或生产时的单位成本，按该批存货的实际单位成 本和发出数量确定发出存货的成本。在这种方法下，实物流转与成本 流转保持一致。 采用个别计价法进行存货的明细核算，要求保管部门对每批购进 的商品分别存放，并为各批存货分别标明进货批次和进价，在存货发 出时，应在发货单中填明其进货的批次和单价，以便据以计算该批存 货发出的成本，登记库存存货明细账。在发出存货时，按发出数量乘 以其实际单价计算。如果发出的存货包括两批或两批以上的进货时， 也应按两个或两个以上的进价分别计算。 假设企业在12日发出的700件材料，有200件是月初结存的，500件 是第二批购入的；20日发出的800件材料，是第一批的300件和第四批 的500件，则： 发 出 材 料 的 实 际 成 本 =200 × 4+500 × +300 × +500 × =6460(元) 在实际工作中，存货明细账最宜按材料的品种、规格，又按购进 的批别分别设置，并采用活页账，在该批存货全部发出时，将该账页 抽出，另行保管。 这种方法的优点是存货发出成本真实准确；缺点在于核算工作比 较复杂，对于存货收、发、 存的管理工作要求较高，手续繁琐。这种 方法适用于购进批次较少整批进整批出，并且能够分批存放的存货。 对于不能替代使用的存货，以及为特定项目专门购入或制造的存货， 一般应当采用个别计价法确定发出存货的成本。 (二)加权平均法 加权平均法亦称全月一次加权平均法，是指以期初结存存货数量 和本期收入存货数量之和为权数，来确定本月发出存货的加权平均单 价，并据以计算存货的发出成本和期末结存成本的方法。 发 出 存 货 全 月 一 次 加 权 平 均 单 价 = 本月发出存货成本=加权平均单价×发出存货数量 在这种方法下，对于购入存货，不仅在明细账上要登记数量，而 且还要记入单价、金额，但对于发出材料只登记数量，并随时结出账 面结存数量，至于发出存货的成本和月末结余成本，在月末计算出加 权平均单价后再行填列。 以表4-1的资料，采用加权平均法登记“材料明细账”如表4-2所示。 材料明细账中的加权平均单价计算如下： 加权平均单价=(800+7920)/(200+1800)=(元) 本月发出材料成本=1500×=6540(元) 月末材料结存成本=800+7920-6540=2180(元) 以上计算存货发出成本的方法称为顺算成本法，在实际工作中还 可以采用倒挤成本法。即先算期末结存存货，然后倒挤发出存货成本， 计算程序如下： 期末结存成本=500×=2180(元) 本期发出存货成本=800+7920-2180=6540(元) 在加权平均单价能够整除的情况下，顺算与倒挤成本的结果一致， 而在加权单价不能整除时，两种方法计算的存货发出成本会有所不同。 企业应当选择后一种方法计算发出存货成本。 加权平均法的优点在于月末计算一次加权单价，简化成本核算工作；缺 点是明细账平时没 表 4-2 材 料 明 细 账 材料科目：原材料 材料类型：金属类 存放地点：1 号仓库 材料编号：06015 名称及规格：甲材料 计量单位：件 2003 年 收 入 发 出 结 存 月 日 凭 证 字 号 摘 要 数量 单 价 金额 数量 单 价 金额 数量 单 价 金额 月购入存货数量月初结存存货数量＋本 月购入存货成本月初结存存货成本＋本 财务会计学 52 7 1 月 初 余 额 200 800 5 购入 300 1260 500 9 购入 500 2150 1000 12 略 发出 700 300 15 购入 200 880 500 18 购入 500 2250 1000 20 发出 800 200 24 购入 300 1380 500 31 本 月 合 计 1800 7920 1500 6540 500 2180 有存货减少和结存金额记录，不利于存货日常管理，且存货单价变动 幅度较大时，加权平均单价法计算的发出成本与实际成本会有较大差 异。这种方法适用于单价变动幅度不大的存货核算。 (三)移动平均法 移动平均法亦称移动加权平均法，指本次收入存货的成本加原有 库存存货的成本，除以本次收货数量加原有存货数量，据以计算加权 单价，并对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法时，每购入 一次存货，就计算一个加权平均单价，作为日常发出存货的单价。 移动加权平均单价= 发出存货成本=移动加权平均单价×发出存货数量 采用这种方法，存货明细账上能够随时登记存货收、发、存的数 量、单价和金额。根据表4-1所示资料登记“材料明细账”如表4-3所示。 明细账中9日的加权平均单价=(2060+2150)/(500+500)=(元) 12日发出材料成本=×700=2947(元) 移动加权平均法的优点是可以随时反映存货账面结存数量及金额， 可以随时计算结转存货发出成本，从而有利于加强存货的资金管理， 计算的存货发出和结存成本较准确；缺点是核算工作量过大。此法适 用于存货种类较少、购货次数也较少的企业或采用电算化核算的企业。 (四)先进先出法 先进先出法是以先收到的存货先发出这样一种存货实物流转假设 为前提，对发出存货进行计价的一种方法。 采用这种方法计算发出存货成本时，依据存来 自 w w 中 国 最 大 的 资 料库 下 载货明细账中结存存货的数量和单价，依 次进行计算，求出发出存货的成本。根据表 4-1 所列资料登记“材料明细 本次购入存货数量本次购入前结存数量＋ 本次购入存货成本本次购入前结存成本＋ 账”如表 4-4 所示。 表 4-3 材 料 明 细 账 材料科目：原材料 材料类型：金属类 存放地点：1 号仓库 材料编号：06015 名称及规格：甲材料 计量单位：件 2003 年 收 入 发 出 结 存 月 日 凭 证 字 号 摘 要 数 量 单 价 金 额 数 量 单 价 金 额 数 量 单 价 金 额 7 1 月初余额 200 800 5 购入 300 126 0 500 2 206 0 9 购入 500 215 0 100 0 1 421 0 1 2 略 发出 700 1 294 7 300 1 126 3 1 5 购入 200 0 880 500 86 214 3 1 8 购入 500 0 225 0 100 0 93 439 3 2 0 发出 800 93 3514 .4 200 93 878 .6 2 4 购入 300 0 138 0 500 2 2258 .6 31 本月合计1800 792 0 150 0 6461 .4 500 72 2258 .6 表 4-4 材 料 明 细 账 材料科目：原材料 材料类型：金属类 存放地点：1 号仓库 材料编号：06015 名称及规格：甲材料 计量单位：件 2003 年 凭 证 摘 要 收 入 发 出 结 存 财务会计学 54 月 日 字 号 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 7 1 月 初 余 额 200 800 5 购 入 300 1260 200300 800 1260 9 购 入 500 2150 200 300 500 800 1260 2150 12 略 发 出 200 300 200 800 1260 860 300 1290 15 购 入 200 880 300200 1290 880 18 购 入 500 2250 300 200 500 1290 880 2250 20 发 出 300 200 300 1290 880 1350 200 900 24 购 入 300 1380 200300 900 1380 31 本 月 合 计 1800 7920 1500 6440 200300 900 1380 采用先进先出法，可以在存货发出时就计算结转发出存货成本， 并且结存存货的成本与市价比较接近。同时可以看出，在物价持续上 涨时，采用这种方法计算的发出成本较低，企业当期利润计算偏高， 期末存货成本就接近于最后收进或购进存货的成本。 先进先出法的优点是账面结存存货的成本与市价基本一致；缺点 是发出存货数量较大时，发出的存货成本需要使用多个单价计算，会 计核算工作比较复杂，特别是对于存货进出量频繁的企业更是如此。 (五)后进先出法 后进先出法对成本的流转与先进先出法相反，它是假定后购进的 存货先发出，对发出的存货按照最后购进的单价、发出量依次计算发 出存货成本的一种计价方法。 根据表4-1的资料采用后进先出法登记“材料明细账”如表4-5所示。 表 4-5 材 料 明 细 账 材料科目：原材料 材料类型：金属类 存放地点：1 号仓库 材料编号：06015 名称及规格：甲材料 计量单位：件 2003 年 收 入 发 出 结 存 月 日 凭 证 字 号 摘 要 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 7 1 月 初 余 额 200 800 5 购 入 300 1260 200300 800 1260 9 购 入 500 2150 200 300 500 800 1260 2150 12 略 发 出 500 200 2150 840 200 100 800 420 15 购 入 200 880 200 100 200 800 420 880 18 购 入 500 2250 200 100 200 500 800 420 880 2250 20 发 出 500 200 100 2250 880 420 200 800 24 购 入 300 1380 200300 900 1380 31 本 1800 7920 1500 6540 200 800 财务会计学 56 月 合 计 300 1380 ①采用后进先出法计算发出存货成本，账面上随时都要登记存货收入、 发出和结存的数量、金额，可以随时核对存货的账实。这种方法下发 出的存货成本是最后购进的，比较接近于市价。在物价持续上涨的情 况下，发出存货成本偏高，当期利润有所降低，可以减少通货膨胀给 企业带来的不利影响，符合谨慎性原则要求。 后进先出法的优点是发出存货成本接近于市价，账面上随时记录 存货的数量与金额，有利于存货管理；缺点是发出存货数量较大时， 计算发出存货成本时需用几个单价进行计算，会计核算工作较复杂。 以上五种存货发出方法，企业可以任选其中一种使用，但一经确 定后，不得随意变更。 四、存货的简化核算方法 存货的简化核算方法有计划成本法(将在本章第三节介绍)、毛利率 法和零售价法等。 (一)毛利率法 毛利率法是根据本期销售净额乘以前期实际(或本月计划)毛利率匡 算本期销售毛利，并计算发出存货成本的方法。 毛利率=销售毛利/销售净额×100% 销售净额=商品销售收入-销售退回与折让 本期销售毛利=本期销售净额×毛利率 本期销售成本=本期销售净额-本期销售毛利=销售净额×(1-毛利 率) 期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本-本期销售成本 用毛利率法计算本期销售成本和期末存货成本，在商品流通企业， 尤其是商品批发企业常用。商品流通企业由于经营商品的品种较多， 若按每种商品计算结转销售成本，工作量较为繁重，而且，商品流通 企业的同类商品毛利率大致相同，采用这种存货计价方法确定的存货 成本较接近于实际，既能减轻工作量，也能满足对存货管理的需要。 【例 1】某批发商场一季度 A 类商品的销售毛利率为 25%。假定该 商场 4 月初 A 类商品结存成本为 21000 元，本月购进成本 40000 元， 销售收入净额 65000 元。 本期销售毛利=65000×25%=16250(元) 本期已销商品成本=65000-16250=48750(元) 期末结存商品成本=21000+40000–48750=12250(元) 或者，简化为： 本期已销商品成本=65000×(1–25%)=48750(元) 需要说明的是，由于采用毛利率法是按存货大类来计算的，其结果 往往不够准确，为此，一般应在每季季末用上述其他方法进行调整， 即是说每季的最后一个月不能用此方法。 (二)零售价法 零售价法是指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种 方法。采用这种方法的基本内容如下： 1.期初存货和本期购货同时按成本和零售价记录，以便计算可供销 售的存货成本和售价总额； 2.本期销货只按售价记录，从本期可供销售的存货售价总额中减去 本期销售的售价总额，计算出期末存货的售价总额； 3.计算存货成本占零售价的百分比，即成本率，公式如下： 成本率= 4.计算期末存货成本，公式如下： 期末存货成本=期末存货售价总额×成本率 5.计算本期销售成本，公式如下： 本期销售成本=期初存货成本+本期购货成本-期末存货成本 【例 2】某商店 2002 年 10 月份的期初存货成本 140000 元，售价总 额 175000 元；本期购货成本 410000 元，售价总额 625000 元；本期销 售收入 600000 元。计算期末存货成本和本期销售成本。 成本率=(140000+410000)/(175000+625000)×100%=% 期末存货售价=175000+625000-600000=200000(元) 期末存货成本=200000×%=137500(元) 本期销售成本=140000+410000-137500=412500(元) 零售价法主要适用于商品零售企业，如百货商店或超级市场等，由 于这类企业的商品都要标明零售价格，而且商品的型号、品种、款式 繁多，难于采用其他方法计价。 第三节 原 材 料 一、原材料概述 原材料，是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成 产品主要实体的各种物品，以及购入的供生产耗用但不构成产品实体 的辅助性物品等。 原材料按其经济内容可分为原料及主要材料、辅助材料、外购半 成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等。 货售价期初存货售价＋本期购 货成本期初存货成本＋本期购 财务会计学 58 原材料按其存放地点可分为在途材料、库存材料和委托加工材料 等。 二、原材料按实际成本核算 按现行制度规定，材料日常核算可以按实际成本核算，也可以按 计划成本核算，具体采用哪一种方法，由企业根据具体情况自行决定。 材料按实际成本计价方法进行日常收发核算，其特点是：从原材料的 收发凭证到明细分类账和总分类账全部按实际成本计价。 (一)科目设置 为了总括反映材料资金的增减变动和结存情况，应设置“原材料” 和“在途物资”科目。 “原材料”科目是用来核算和监督库存材料增减变动和结存情况的 科目。科目借方登记已验收入库材料的实际成本，贷方登记发出材料 的实际成本，期末余额在借方，表示库存材料的实际成本。“原材料” 科目应按照材料的保管地点(仓库)、材料的类别、品种和规格设置材料 明细账(或材料卡片)进行明细分类核算。 “在途物资”科目是用来核算根据供应单位的发票账单已支付货款， 但尚未验收入库的材料物资，该科目借方用来登记已经支付但尚未到 达，或虽已到达但尚未验收入库的材料物资的实际成本，贷方核算已 经验收入库的材料物资的实际成本，期末借方余额反映尚未到达或尚 未验收入库的材料物资实际支出。本科目应按供应单位设置明细科目。 (二)收入原材料的核算 1.现购材料的核算 现购材料是指在收到材料并验收入库的同时付清了货款，即一手 钱一手货的商品交易方式。这种情况下，会计部门要根据付款凭证及 收货单，一方面反映材料的增加，一方面反映现款的减少。 【例3】某企业采用送货制以及支票结算方式购入材料500公斤， 材料单价40元，取得的增值税专用发票上注明的材料价款为20000元， 增值税税额为3400元。材料已验收入库，开出支票结算款项。财会部 门根据支票存根及发货票等凭证，编制会计分录： 借：原材料 20000 应交税金——应交增值税(进项税额) 3400 贷：银行存款 23400 2.用商业汇票购入材料 用商业汇票购入材料是指在收到材料时，并未直接支付货款，而 是签发商业汇票给卖方单位，待商业汇票到期后再承付商业汇票款。 这种情况下，要反映材料的增加和负债的增加。 【例4】企业购入乙材料400公斤，材料单价75元，取得的增值税 专用发票上注明的材料价款为30000元，增值税税额为5100元。材料已 验收入库，同时签发3个月期限的商业承兑汇票给华夏公司。根据已签 发的商业汇票、发货票和入库单编制会计分录如下： 借：原材料——乙材料 30000 应交税金——应交增值税(进项税额) 5100 贷：应付票据——华夏公司 35100 待到商业汇票到期时，承兑商业汇票款，编制会计分录如下： 借：应付票据——华夏公司 35100 贷：银行存款 35100 3.货款先支付材料后到 货款先付材料后到的情况，多数是在企业向外地采购材料，采用 托收承付结算方式，销货方的托收凭单已经收到，经审核无误承付货 款、税金及费用，但材料尚在运输途中。这种货款已付尚未收到的材 料在会计上列为“在途物资”核算。 【例5】企业向外地的某单位购入材料一批，运杂费500元，取得 的增值税专用发票上注明材料价款12000元，增值税税额为2040元。收 到振华工厂通过银行转来的托收凭证，经审核无误，通知银行承付货 款，材料未到。编制会计分录如下： 借：在途物资——振华工厂 12500 应交税金——应交增值税(进项税额) 2040 贷：银行存款 14540 材料到达后，经验收入库，根据入库单编制会计分录如下： 借：原材料 12500 贷：在途物资——振华工厂 12500 4.材料先到货款后付 企业在采购材料过程中，发生材料已到、结算凭证未到，货款暂 时未能支付的业务，如所收到的材料确属企业订购的品种，可先行办 理验收入库手续，并分两种情况，作出账务处理。 第一种情况是材料已到，发票账单也已到达，但由于企业银行存 款不足而未付款，或合同中约定可以延期付款即赊购。在这种情况下， 企业因购入材料而形成负债。 【例6】企业从滨海工厂购入一批材料，支付运杂费800元，取得 的增值税专用发票上注明材料价款32000元，增值税税额为5440元。企 业收到材料验收入库，已经收到发票、运杂费单据等有关凭证，款项 暂欠。根据有关凭证编制会计分录如下： 借：原材料 32800 应交税金——应交增值税(进项税额) 5440 贷：应付账款——滨海工厂 38240 财务会计学 60 第二种情况，材料已到、发票账单未到，因而货款暂未支付。等 到有关的发票账单到达时再支付货款。 在实际工作中，发生材料已经验收入库、而发票账单未到达情况 时，发票账单一般在几日内即可到达。因此，这类业务发生时，月份 内可以暂不进行总分类核算，待发票账单到达后，按实际支付的款项 记账。但如果月终时仍未收到发票账单，应按合同价格暂估入账，下 月初用红字将暂估价冲销，待发票账单到达后再按实际成本记账。 【例7】大华工厂在2003年6月20日购入材料一批，合同规定价格 为16000元，材料在23日验收入库，托收凭单、发票等单据未到。 23日，虽然材料已验收入库，但由于托收凭证未到，暂不付款， 可以不作账务处理。 26日，收到对方单位通过银行转来的托收凭单，上列材料价款 16000元，增值税税额为2720元，运杂费300元，审核无误后，承付货 款。这时编制会计分录如下： 借：原材料 16300 应交税金——应交增值税(进项税额) 2720 贷：银行存款 19020 假设对方单位的托收凭单在6月末时仍未到达，则在6月末时材料 应按暂估价入账，编制会计分录如下： 借：原材料 16000 货：应付账款 16000 在7月初，用红字冲销上月末所作分录： 借：原材料 16000 贷：应付账款 16000 假设大华工厂在7月3日收到托收凭单并承付款项，则编制会计分 录如下： 借：原材料 16300 应交税金——应交增值税(进项税额) 2720 贷：银行存款 19020 5.预付货款购进材料 预付货款购进材料是指企业先按照合同预付给对方单位一定数额 的定金，待以后收到所购买的材料时，再进行结算。这种情况下，企 业应根据合同及付款单据等单证，反映预付的货款，待以后补付货款 或收回多付货款时，均应作为预付货款的调整内容进行核算。 【例8】大华工厂采用预付货款方式购入一批材料，6月10日预付 给对方单位5000元款项。7月8日，收到对方单位发来的材料35000元入 库，取得的增值税专用发票上注明材料价款35000元，增值税税额为 5950元，运杂费200元，收到发票、运费单等有关单据，当即通过银行 承付差额款。根据以上业务编制会计分录如下： (1)6月10日预付货款 借：预付账款 5000 贷：银行存款 5000 (2)7月8日收到材料 借：原材料 35200 应交税金——应交增值税(进项税额) 5950 贷：预付账款 41150 支付差额款 借：预付账款 36150 贷：银行存款 36150 6.自制、投资者投入原材料 自制并已验收入库的原材料，按实际成本，借记“原材料”科目，贷 记“生产成本”科目。 投资者投入的原材料，按投资各方确认的价值，借记“原材料”科目， 按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税(进项税 额)”科目，按确定的出资额，贷记“实收资本”(或“股本”)科目，按其差 额，贷记“资本公积”科目。 7.接受捐赠原材料 企业(包括外商投资企业)接受捐赠的原材料，按会计制度确定的原 材料入账价值，借记“原材料”科目，按专用发票上注明的增值税金额， 借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目，按税法规定的入账价 值(指根据有关凭据等应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的 价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度规定 应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费)，贷记 “待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值”科目，按实际支付或 应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。 企业接受捐赠的资产，按税法规定的入账价值确认为捐赠收入， 并入当期应纳税所得额；如果企业取得的非货币性资产捐赠收入金额 较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认， 可以在不超过5年的期间内平均计入各年度应纳税所得额。 企业计算缴纳企业所得税，借记“待转资产价值——接受捐赠非货 币性资产价值”科目，按税法确定的入账价值与现行税率计算的应交所 得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按其差额贷记“资本公积 ——接受捐赠非现金资产准备”科目。 【例9】大华工厂接受捐赠一批原材料，捐赠材料的专用发票注明 货款50000元，增值税8500元，支付运输费、包装费计600元。该企业 适用的所得税率为33%。企业在收到捐赠的材料时，编制会计分录如下： 财务会计学 62 借：原材料 50600 应交税金——应交增值税(进项税额) 8500 贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值58500 银行存款 600 大华工厂计算缴纳企业所得税，编制会计分录如下： 借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值58500 贷：应交税金——应交所得税 19305 资本公积——接受捐赠非现金资产准备 39195 (三)发出原材料的核算 工业企业在生产过程中发出材料业务非常频繁，平时根据领料凭 证逐笔登记材料明细分类账，以反映各种材料的收支和结存余额。总 分类核算是根据按实际成本计价的领、发料凭证，按领用部门和用途 进行归类汇总，编制“发出材料汇总表”，月末一次登记总分类账，这 样就可以简化大量的记账工作。 【例10】企业在2003年7月份根据发料单汇总本月发出材料，编制 “发出材料汇总表”如表4-6所示。 表4-6 发出材料汇总表 2003 年 7 月 应 贷 科 目 应 借 科 目 原材 料 辅助材料 燃 料 合 计 1~15 日 4651 0 4617 1728 5285 5 16~3 1 日 5329 0 1738 2962 5799 0 生产成本 ——基 本 生 产成本 小计 9980 0 6355 4690 1108 45 1~15 日 1376 0 526 860 1514 6 16~3 1 日 2540 348 442 3330生产成本——辅助生产 成本 小计 1630 0 874 1302 1847 6 1~15 日 5410 726 310 6446 制造费用 16~3 1 日 3690 419 4109 小计 9100 1145 310 1055 5 1~15 日 3100 129 300 6179 16~3 1 日 2650 2650管理费用 小计 5750 129 300 6179 1~15 日 860 860 16~3 1 日 720 120 840营业费用 小计 1580 120 1700 1~15 日 8460 8460 16~3 1 日 1720 1720 在建工程 小计 1018 0 1018 0 合 计 142710 8503 6722 1579 35 根据上列发出材料汇总表，编制会计分录如下： 借：生产成本——基本生产成本 110845 ——辅助生产成本 18476 制造费用 10555 管理费用 6179 营业费用 1700 在建工程 10180 贷：原材料——原材料及主要材料 142710 ——辅助材料 8503 ——燃料 6722 有些工业企业在实际工作中，编制“原材料费用分配表”以代替“发 出材料汇总表”进行材料发出核算，其账务处理程序基本相同。 三、原材料按计划成本核算 (一)科目设置 “物资采购”科目。本科目是用来核算材料物资的实际采购成本、计 划成本及二者差异的科目。科目的借方反映采购材料物资的实际成本， 财务会计学 64 贷方反映验收入库材料物资的计划成本。验收入库材料物资的超支差 异，从该科目的贷方转入“材料成本差异”科目的借方；购入材料物资 的节约差异，从该科目的借方转入“材料成本差异”科目的贷方。该科 目可以有借方余额，表示在途材料的实际成本。该科目按材料的类别 设置明细科目。 “原材料”科目。本科目用来核算库存材料按计划成本发生的增减变 动及结存情况。科目借方登记入库材料的计划成本，贷方登记发出材 料的计划成本。期末余额在借方，表示库存材料的计划成本。 “材料成本差异”科目。本科目用来核算材料成本差异的增减变化。 借方用来登记入库材料的超支差异；贷方登记入库材料的节约差异以 及发出材料的超支差异或节约差异(用红字登记)。期末如果有余额，则 借方余额表示库存材料的超支差异，贷方余额表示库存材料的节约差 异。 “原材料”科目和“材料成本差异”科目也按材料类别设置明细账进行 明细核算。 月末结存材料实际成本=“原材料”科目借方余额±“材料成本差异” 科目借方余额或贷方余额 (二)收入原材料的核算 原材料收入业务按计划成本核算与按实际成本核算的区别在于需 要核算材料的计划成本和成本差异。 现在以振华工厂在2003年7月份有关业务处理为例，说明按计划成 本核算的材料收入业务。 【例11】(1)3日，振华工厂购入甲材料300公斤，单价47元，运杂 费200元，取得的增值税专用发票上注明材料价款14100元，增值税税 额为2397元。收到的材料验收入库，支付货款及税金。编制会计分录 如下： 借：物资采购——甲材料 14300 应交税金——应交增值税(进项税额) 2397 贷：银行存款 16697 (2)8日，购入甲材料400公斤，单价48元，运杂费300元，取得的增 值税专用发票上注明材料价款19200元，增值税税额为3264元。收到材 料验收入库，签发商业汇票给对方单位。编制会计分录如下： 借：物资采购——甲材料 19500 应交税金——应交增值税(进项税额) 3264 贷：应付票据 22764 (3)10日，收到大华工厂通过银行转来的托收凭证，托收甲材料货 款，甲材料共500公斤，单价48元，运杂费500元，取得的增值税专用 发票上注明材料价款24000元，增值税税额为4080元。经审核无误，承 付款项。材料于15日到达，验收入库。付款时编制会计分录如下： 借：物资采购——甲材料 24500 应交税金——应交增值税(进项税额) 4080 贷：银行存款 28580 (4)15日材料入库时不作账务处理。 (5)16日，收到滨海工厂发来甲材料800公斤，单价49元，运杂费300 元，取得的增值税专用发票上注明材料价款39200元，增值税税额为 6664元。材料验收入库，同时收到转来的发票及运杂费单据，款项暂 欠对方。编制会计分录如下： 借：物资采购——甲材料 39500 应交税金——应交增值税(进项税额) 6664 贷：应付账款——滨海工厂 46164 (6)企业在上个月，预付给东方工厂3000元货款。24日，收到东方 工厂发来的甲材料200公斤，单价50元，运杂费200元，取得的增值税 专用发票上注明材料价款10000元，增值税税额为1700元。材料验收入 库，编制会计分录如下： 借：物资采购——甲材料 10200 应交税金——应交增值税(进项税额) 1700 贷：预付账款——东方工厂 11900 (7)27日，收到大华工厂发来的300公斤甲材料，验收入库。但对方 的凭单未到，无法付款。这是一笔先收货后付款业务，凭单未到，可 以暂不入账。 (8)月末，汇总本月入库的材料入库单，结转入库材料的计划成本 与材料成本差异。 甲材料计划单位成本50元，本月共入库甲材料2200公斤，计划总 成本110000元，本月“物资采购”科目借方发生额为108000元，本月入 库甲材料的成本差异为节约2000元(108000-110000)，结转甲材料计划 成本和成本差异，编制会计分录如下： 借：原材料——甲材料 110000 贷：物资采购——甲材料 110000 借：物资采购——甲材料 2000 贷：材料成本差异——甲材料 2000 (9)月末时，由于未收到大华工厂发来的托收凭单，故27日入库的 300公斤原材料应按合同每公斤48元暂估价入账，编制会计分录如下： 借：原材料——甲材料 14400 贷：应付账款——大华工厂 14400 8月初，再用红字冲销上面所作分录，等到凭单到达时再重新作账： 借：原材料——甲材料 14400 财务会计学 66 贷：应付账款——大华工厂 14400 (三)发出原材料的核算 按计划成本进行材料发出的核算，其账务处理分两步： 第一，按计划成本发出材料； 第二，将发出材料的成本差异进行调整。 之所以要调整发出材料的成本差异，是因为账务处理第一步作的 发出材料的分录是按计划成本进行的，在实际工作中需要将计划成本 调整为实际成本，而： 发出材料实际成本=发出材料计划成本±发出材料成本超支差异 或节约差异 因此，必须对发出材料的成本差异进行调整。发出材料应负担的 成本差异，必须按月分摊，不得在季末或年末一次计算。 为了调整发出材料的成本差异，计算发出材料的实际成本，应根 据“原材料”科目、“材料成本差异”科目登记的月初余额和本期借贷方发 生额，计算材料成本差异率。其计算公式如下： 材料成本差异率= ×100% 根据发出材料计划成本和材料成本差异率，可以计算发出材料的 成本差异和实际成本。其计算公式如下： 发出材料计划成本=发出材料数量×计划单位成本 发出材料成本差异=发出材料计划成本×材料成本差异率 发出材料实际成本=发出材料计划成本±发出材料成本差异 上列各计算公式中的材料成本差异，如为超支差异按正数计算； 如为节约差异，按负数计算。 如果库存材料比较多，本月发出的材料全部或者大部分是以前月 份购入的材料，也可以根据上月末、本月初结存材料的成本差异率计 算发出材料的成本差异。其计算公式如下： 材料成本差异率= ×100% 采用上月末、本月初结存材料的成本差异率，也就是根据上月份 的材料成本差异率计算本月材料的成本差异，可以简化和加速成本核 算工作。材料成本差异率一般按材料的类别分别计算。 需要说明的是，本月收入材料的计划成本中不包括暂估入账的材 料的计划成本。材料成本差异率的计算方法一经确定，不得随意变更。 如果确需变更，应在会计报表附注中予以说明。企业应按照存货的类 别，如原材料、包装物、低值易耗品等，对材料成本差异进行明细核 算，但不能使用一个综合差异率来分摊发出存货和结存存货应负担的 材料成本差异。 本＋本月収入材料计划成月初结存材料计划成本 异＋本月収入材料成本差月初结存材料成本差异 月初结存材料计划成本 月初结存材料成本差异 【例12】振华工厂2003年7月份有关资料如下： 月初余额：“原材料”科目为40000元，“材料成本差异”科目为借方 200元，7月购入材料的计划总成本为110000元，购入材料的成本差异 为节约2000元(见例10中月末结转分录)。 根据以上资料计算本月材料成本差异率为： 本月材料成本差异率=(200-2000)/(40000+110000)×100%=% 7月末汇总本月发出材料的汇总表，如表4-7所示。 财务会计学 68 表4-7 发出材料汇总表 2003年7月 应 贷 科 目应 借 科 目 原材料(计划成本) 材料成本差异 1~15 日 55000 -660 16~31 日 30000 -360 生产成本 ——基本生 产成本 小计 85000 -1020 1~15 日 12000 -144 16~31 日 6000 -72 生产成本 ——辅助生 产成本 小计 18000 -216 1~15 日 4500 -54 16~31 日 1200 制造费用 小计 5700 1~15 日 1000 -12 16~31 日 500 -6管理费用 小计 1500 -18 1~15 日 500 -6 16~31 日 — —营业费用 小计 500 -6 合 计 110700 上列“材料发出汇总表”中的材料成本差异，是按材料的计划成本和 成本差异率计算填列的。根据上列汇总表编制发出材料(计划成本)的会 计分录： 借：生产成本——基本生产成本 85000 ——辅助生产成本 18000 制造费用 5700 管理费用 1500 营业费用 500 贷：原材料 110700 调整材料成本差异 借：生产成本——基本生产成本 1020 ——辅助生产成本 216 制造费用 管理费用 18 营业费用 6 贷：材料成本差异 第四节 委托加工物资 一、委托加工物资的计价 委托加工物资是指由委托方提供原料和主要材料，委托其他单位 加工的材料物资。委托其他单位加工物资时，受托方只收取手续费和 代垫部分辅助材料费。 企业委托其他单位加工的物资,其实际成本应包括： (1)加工中耗用材料物资的实际成本； (2)支付的加工费用； (3)支付加工物资的往返运杂费； (4)支付的税金。 企业委托其他企业加工材料，除了支付加工费用和运杂费以外， 还要按规定支付有关税金。 企业要按照受托企业收取的加工费(不含消费税)和规定的增值税 率支付增值税，凡属加工物资用于应交增值税项目并取得增值税专用 发票的一般纳税人，可将这部分增值税作为进项税(允许从销项税中扣 除)，不计入加工物资的成本；凡属加工物资用于非应纳增值税项目或 免征增值税项目的，以及未取得增值税专用发票的一般纳税人和小规 模纳税人的加工物资，应将这部分增值税计入委托加工物资的成本。 除交纳增值税外，企业还要按规定交纳消费税(指属于消费税应税 范围的加工物资)。消费税按受托方的同类消费品的销售价格计算，没 有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算纳税。计算公式： 应交消费税=同类产品的销售价格×消费税税率 或=组成计税价格×消费税税率 组成计税价格= 对于所交纳的消费税有两种不同的处理方法： 第一，委托加工存货收回后直接用于销售的，消费税计入委托加 工存货的成本，但该批存货出售后，不需要再交消费税。此时： 委托加工存货成本=发出材料实际成本+加工费用+运杂费用+交 纳消费税 第二，委托加工存货收回后用于继续加工应税消费品，按规定交 纳的消费税准予抵扣，记入“应交税金——应交消费税”科目借方，不 计入委托加工存货的成本。等到用委托加工存货生产出的产品销售时， 再交消费税。此时： 委托加工存货成本=发出材料实际成本+加工费用+运杂费用 二、委托加工物资的核算 为了核算委托加工物资的成本、费用和税金，企业需要设置“委托 －消费税税率 材料成本＋加工费用 1 财务会计学 70 加工物资”科目，该科目借方登记发出材料物资的成本、加工费用和运 费等其他费用，贷方登记加工完毕验收入库的材料的实际成本，期末 余额在借方，表示正在加工未完成的委托加工物资的实际成本。该科 目一般按加工企业名称开设明细账进行核算。 【例13】企业委托大华工厂加工一批材料，共发出材料45000元， 并用存款支付材料运杂费800元。该批材料加工后，企业打算直接对外 出售，编制会计分录如下： 借：委托加工物资 45000 贷：原材料 45000 借：委托加工物资 800 贷：银行存款 800 该批材料加工完毕，加工企业计算加工费用6000元，并计算出该 批材料应交消费税5500元，同时收取增值税1020元，委托企业用存款 支付有关税费，收回材料验收入库。由于该批材料是用于直接出售， 按规定其消费税应该计入成本。编制会计分录如下： 借：委托加工物资 11500 应交税金——应交增值税(进项税额) 1020 贷：银行存款 12520 借：原材料 57300 贷：委托加工物资 57300 【例14】企业为生产应税消费品A产品委托其他企业加工一批材 料，发出材料的成本30000元。 借：委托加工物资 30000 贷：原材料 30000 加工企业计算加工费用6000元，由于该企业未曾加工出售过同类 产品，即没有同类产品的销售价格，该类产品消费税率为10%，按加工 收入的17%征收增值税。委托企业支付所有的税费，并收回材料。 由于没有同类产品的销售价格，因此需要计算组成计税价格。 组成计税价格= =(30000+6000)/(1-10%)=40000(元) 应交消费税=40000×10%=4000(元) 由于该批材料是用于连续加工应税消费品的，故所交的消费税不 计入委托加工材料成本，而应借记“应交税金——应交消费税”明细科 目以待将来进行抵扣。故编制会计分录如下： 借：委托加工物资 6000 应交税金——应交增值税(进项税额) 1020 ——应交消费税 4000 贷：银行存款 11020 －消费税税率 材料成本＋加工费用 1 假设本月利用该批材料所生产出的A产品，总成本70000元，对外 销售售价90000元，增值税率17%，款项收到存入银行。 借：银行存款 105300 贷：主营业务收入 90000 应交税金——应交增值税(销项税额) 15300 A产品的消费税率为10%，计算应交消费税，作如下分录： 借：主营业务税金及附加 9000 贷：应交税金——应交消费税 9000 由于在收回加工材料时，已经支付应交消费税4000元，可以用于 抵扣，在实际上交税款时，只需交纳5000元(9000元-4000元)税款即可。 第五节 低值易耗品与包装物 一、低值易耗品 (一)低值易耗品概述 低值易耗品是指价值较低或者容易损耗，使用期限较短，不能作 为固定资产核算的各种劳动资料。 低值易耗品作为劳动资料有别于材料。材料作为劳动对象，经过 加工后，其实物形态发生转变，价值也随消耗过程一次性转移，而低 值易耗品在使用过程中能够保持其实物形态，价值量也是随生产经营 过程中的不断损耗而陆续转移的。 为了核算和管理的方便，企业应将低值易耗品按一定的标准进行 分类。按低值易耗品的用途可将其分为以下几大类： (1)一般工具及辅助工具。指生产中常用的工具，如刀具、量具、 夹具、装配工具等。 (2)专用工具。指专用于制造某一特定产品，或在某一特定工序上 使用的工具，如专用模具等。 (3)替换设备或部件。指容易磨损或为制造不同产品需要替换使用 的各种设备或物件，如轧钢用的钢辊等。 (4)管理用具。指在管理上使用的各种家具，如办公用具等。 (5)劳动保护用品。指为了安全生产而发给工人作为劳动保护用的 工作服、工作鞋和各种防护用品等。 (6)其他。指不属于上述各类的低值易耗品，如生产中使用的玻璃 器皿。 (二)低值易耗品的核算 低值易耗品的单位价值及使用期限特征，决定了它的核算具备存 货核算的共同特点，因此，低值易耗品的采购、入库的会计处理，与 材料的会计处理相同。采购过程中所支付的运费等附带费用，一般应 财务会计学 72 计入采购低值易耗品的成本。如果采购费用金额较少，低值易耗品种 类较多，难以分清受益对象，则这部分采购费用可以直接作为期间费 用，计入当期损益。 企业设置“低值易耗品”科目，该科目用来核算低值易耗品的增减变 化及结存情况。借方登记低值易耗品的入库增加金额，贷方用来登记 低值易耗品的发出、报废和摊销价值，期末借方余额表示结存的低值 易耗品价值。该科目要根据不同的低值易耗品种类设置不同的明细科 目。 由于低值易耗品可以在生产过程中多次周转使用，而不改变其原 有的实物形态，其价值也是逐渐地转移或损耗。但它是作为流动资产 进行管理、核算的，不能象固定资产那样，采用折旧的方式将其价值 损耗计入企业的成本、费用中，因而，只能采用摊销的方法将其转移 或损耗的价值摊入成本、费用中。低值易耗品的摊销方法主要有一次 摊销法、分期摊销法和五五摊销法三种。 1.一次摊销法 这种方法下，低值易耗品在发出时，一次性将其账面价值全部冲 销，直接转为当期费用。 【例15】管理部门领用办公用品一批，价值480元，采用一次摊销 法。编制会计分录如下： 借：管理费用 480 贷：低值易耗品 480 企业领用的低值易耗品如果采用计划成本计价，于当月末转销成 本差异。企业在报废低值易耗品时，往往会收入一些报废的残料或变 卖废料的残值，由于低值易耗品在领用时已一次将全部价值转为当期 费用，收回的残料、残值应该冲减原来的费用。 假设上项办公用品报废，收残料20元入库，编制会计分录如下： 借：原材料 20 贷：管理费用 20 一次摊销法的优点在于会计核算方法简便。缺点是将低易耗品的 全部价值一次性转为当期费用，使费用负担不均衡，同时账面价值在 领用时一次冲销，使在用的低值易耗品成为账外资产，不利于实施价 值监督。这种方法适用于一次领用数量不多，单位价值较低，使用期 限较短或容易破损的玻璃器皿等低值易耗品。 2.分期摊销法 这种方法下，在领用低值易耗品时一次性将其账面价值冲销，转 为“待摊费用”或“长期待摊费用”，在以后的使用期限内分期摊销计入各 期费用。企业的低值易耗品如果采用计划成本计价，于领用月末分摊 成本差异。 如果低值易耗品规定的摊销期限在一年以内（含一年），则领用 的低值易耗品价值转为“待摊费用”分期摊销；如果摊销期在一年以上， 就转为“长期待摊费用”分期摊销。报废低值易耗品收回残料、残值时， 仍冲减报废当期费用。 【例16】企业管理部门领用1200元低值易耗品，按规定分5个月摊 销。编制会计分录如下： 借：待摊费用 1200 贷：低值易耗品 1200 月末，摊销本月应负担的费用 借：管理费用 240 贷：待摊费用 240 【例17】3月4日，企业管理部门领用低值易耗品，按规定分3个月 摊销，计划成本4200元，当月低值易耗品的成本差异率为1%。 (1)3月4日领用低值易耗品 借：待摊费用 4200 贷：低值易耗品 4200 (2)3月31日结转成本差异 借：管理费用 42 贷：材料成本差异——低值易耗品 42 (3)3月到5月的每月月末，摊销本月应负担的费用 借：管理费用 1400 贷：待摊费用 1400 (4)6月5日，本批低值易耗品报废，残料价值100元列作辅助材料 借：原材料——辅助材料 100 贷：管理费用 100 这种方法的优点在于各项费用负担比较均衡，缺点是核算工作量 有所增加，在用的低值易耗品成为账外资产，不利于实施价值监督。 适用范围是使用期限较长、单位价值较高或一次领用较大数量的低值 易耗品。 以上两种方法的共同缺点是低值易耗品发出后，账面价值就全部 转销了，使那些在用的低值易耗品成为账外财产，不利于实施会计监 督。为加强在用低值易耗品的管理，应该设置备查簿，对于在用低值 易耗品以及从使用部门退回仓库的低值易耗品进行数量的核算。 3.五五摊销法 又称五成摊销法，是指在领用低值易耗品时，摊销其价值的50%， 在报废时，再摊销价值的50%。 在这种方法下，需要设“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”、“低 值易耗品摊销”三个明细科目。发出低值易耗品时，从“低值易耗品—— 财务会计学 74 在库低值易耗品”转为“低值易耗品——在用低值易耗品”科目，同时摊 销价值的50%，借记当期费用，贷记“低值易耗品——低值易耗品摊销” 科目。低值易耗品重新入库后，将“低值易耗品——在用低值易耗品” 转为“低值易耗品——在库低值易耗品”。报废时，将低值易耗品账面 价值的50%转为当期费用，贷记“低值易耗品——低值易耗品摊销”，同 时，冲销“低值易耗品——低值易耗品摊销”和“低值易耗品——在用低 值易耗品”的全部价值。采用计划成本核算的企业，在低值易耗品报废 时还应按报废月份的成本差异率分摊其成本差异，计入有关成本费用。 【例18】企业采用五五摊销法摊销低值易耗品成本。3月10日，基 本生产车间领用全新的工具一批，实际成本4200元。 (1)3月10日领用低值易耗品 借：低值易耗品——在用低值易耗品 4200 贷：低值易耗品——在库低值易耗品 4200 (2)3月31日，摊销低值易耗品价值的50% 借：制造费用 2100 贷：低值易耗品——低值易耗品摊销 2100 (3)4月24日，上述的低值易耗品收回入库 借：低值易耗品——在库低值易耗品 4200 贷：低值易耗品——在用低值易耗品 4200 (4)5月8日，从仓库领用上述已使用过的低值易耗品 借：低值易耗品——在用低值易耗品 4200 贷：低值易耗品——在库低值易耗品 4200 (5)6月12日，上述的低值易耗品全部报废，残料60元入库。 ①低值易耗品报废时，摊销另外的50% 借：制造费用 2100 贷：低值易耗品——低值易耗品摊销 2100 ①同时，冲销“低值易耗品摊销”和“在用低值易耗品”二级科目的全 部价值 借：低值易耗品——低值易耗品摊销 4200 贷：低值易耗品——在用低值易耗品 4200 ①残料60元入库，冲减当期费用 借：原材料 60 贷：制造费用 60 通过以上核算可以看出，只要低值易耗品不报废，在用低值易耗 品的账面价值就不会被冲销，也就不会成为账外资产，从而避免了前 述两种方法的缺点。 五五摊销法的优点是低值易耗品在报废以前，账面上一直保持价 值记录，有利于实行价值监督，缺点在于核算工作量有所增加。这种 方法主要适用于每月领用、报废数量比较均衡，因而各月费用负担相 差不多的低值易耗品。 二、包装物 (一)包装物概述 包装物是指企业在生产经营活动中，为包装本企业的产品或商品 并随同一起出售，或者出租、出借给购货单位的各种包装容器，如桶、 箱、瓶、坛、袋等。其主要作用是盛装、装潢产品或商品。 在实际工作中，并不是所有的包装物品都列为会计上的“包装物” 科目的核算范围。会计上的“包装物”科目核算的主要是能够参加周转 的自有包装物。用于一次性消耗的包装材料，如纸、包装绳、塑料袋、 铁丝等，应作为“原材料”的核算范围。对于用于储存用的包装容器， 价值高且使用期限长的应列为“固定资产”核算，价值低或使用期限短 的则列为“低值易耗品”进行核算。 按用途划分，包装物分为以下几类：(1)生产过程中用于包装产品 作为产品组成部分的包装物；(2)随同产品出售而不单独计价的包装物； (3)随同产品出售且单独计价的包装物；(4)出租或出借给购买单位使用 的包装物。 (二)包装物发出的核算 为加强对包装物的核算和管理，企业要设置“包装物”科目。该科 目借方登记入库包装物的成本，贷方登记发出、报销、摊销的包装物 价值，余额在借方，表示结存包装物的成本。该科目按照包装物的种 类进行明细核算。 包装物的采购、入库的会计处理，与材料的会计处理相同。采购 过程中所支付的运费等附带费用，一般应计入采购包装物的成本。 企业发出包装物的核算，应按发出包装物的不同用途分别进行处 理。 1.生产领用包装物 用于生产产品作为产品组成部分的包装物，其成本应计入产品生 产成本。生产领用包装物时，借记“生产成本”等科目，贷记“包装物”科 目。 2.随同产品出售的包装物 随同产品出售但不单独计价的包装物，其成本应计入“营业费用”。 应于包装物发出时，按其实际成本借记“营业费用”科目，贷记“包装物” 科目。 随同产品对外出售单独计价的包装物，单独反映其销售收入，相 应也应单独反映其销售成本，因此，应于商品销售时，将单独计价的 包装物视同材料销售处理，售价收入列为“其他业务收入”，其成本列 财务会计学 76 为“其他业务支出”，即借记“其他业务支出”科目，贷记“包装物”科目。 3.出租、出借包装物 出租、出借给其他单位使用的包装物，由于其价值在周转过程中 逐渐转移，因此需对出租出借包装物价值进行摊销。出借包装物的修 理费用、摊销价值记入“营业费用”，出租包装物的租金收入列为“其他 业务收入”，故出租包装物的维修费用、摊销的价值列为“其他业务支 出”。 出租、出借包装物的摊销方法主要有一次摊销法、分期摊销法和 五五摊销法，各种摊销方法的核算与低值易耗品摊销核算方法基本相 同。另外，包装物的摊销还可以采用净值摊销法。净值摊销法是按包 装物的摊余价值和规定的摊销率计算本次摊销额并进行摊销的方法。 这种方法的账务处理与五五摊销法相同，只是在规定的摊销期内每期 都要摊销出租、出借包装物的成本，每次摊销额等于包装物摊余价值 乘以规定的摊销率。 采用五五摊销法或净值摊销法，“包装物”科目下应设置“库存未用 包装物”、“库存已用包装物”、“出租包装物”(或“出借包装物”)、“包装 物摊销”二级科目进行核算。 采用计划成本核算库存包装物成本的企业，还要分摊包装物的成 本差异：采用一次或分期摊销法时，在出库月末分摊成本差异；采用 五五或净值摊销法时，在收不回或报废月末分摊成本差异。 【例19】4月2日，某企业销售产品时，租给A公司包装物一批，包 装物实际成本6000元，其中旧的实际成本为1200元，收取押金8000元， 每月收取租金936元，租期2个月。企业采用五五摊销法摊销包装物成 本。到期时收到A公司交回的包装物，经检查有1200元已不能继续使用 而报废，残料价值100元。 (1)4月2日，企业领用并出租包装物 借：包装物——出租包装物(A公司) 6000 贷：包装物——库存已用包装物 1200 包装物——库存未用包装物 4800 (2)收取押金 借：银行存款 8000 贷：其他应付款——存入保证金(A公司) 8000 (3)4月30日，摊销本月发出新包装物价值的50% 借：其他业务支出 2400 贷：包装物——包装物摊销 2400 (4)4、5月末计算应收租金 借：其他应收款——应收租金(A公司) 936 贷：其他业务收入 800 应交税金——应交增值税(销项税额) 136 (5)6月2日，到期收回包装物 借：包装物——库存已用包装物 4800 贷：包装物——出租包装物(A公司) 4800 (6) 退还包装物押金并实际收取租金 借：其他应付款——存入保证金(A公司) 8000 贷：其他应收款——应收租金(A公司) 1872 银行存款 6128 (7) 不能继续使用的1200元的包装物报废： ①包装物报废时，摊销另外的50%价值 借：其他业务支出 600 贷：包装物——包装物摊销 600 ①残料100元入库，冲减当期费用 借：原材料 100 贷：其他业务支出 100 ①同时，冲销“包装物摊销”和“出租包装物”二级科目的全部价值 借：包装物——包装物摊销 1200 贷：包装物——出租包装物(A公司) 1200 【例20】4月3日，某企业销售产品时，借给B公司新包装物一批， 包装物计划成本1000元，收取押金1200元，借期5个月。企业采用净值 摊销法摊销包装物成本，月摊销率为60%，摊销期为4个月。5个月后， B公司仅交回出借包装物的一半，本月包装物的成本差异率为-1%。 (1)4月3日，出借包装物 借：包装物——出借包装物(B公司) 1000 贷：包装物——库存未用包装物 1000 (2)收到B公司交来的押金 借：银行存款 1200 贷：其他应付款——存入保证金(B公司) 1200 (3)4月末摊销出借包装物成本：1000×60%=600元 借：营业费用 600 贷：包装物——包装物摊销 600 (4)5月末摊销出借包装物成本：(1000-600)×60%=240（元） 借：营业费用 240 贷：包装物——包装物摊销 240 (5)6月末摊销出借包装物成本：(1000-600-240)×60%=96（元） 借：营业费用 96 贷：包装物——包装物摊销 96 (6)7月末摊销出借包装物剩余成本：1000-600-240-96=64（元） 财务会计学 78 借：营业费用 64 贷：包装物——包装物摊销 64 (7)8月，到期B公司交回一半的包装物 借：包装物——库存已用包装物 500 贷：包装物——出借包装物(B公司) 500 (8) 没收一半押金，退还另一半押金 借：其他应付款——存入保证金(B 公司) 1200 贷：其他业务收入 应交税金——应交增值税(销项税额) 银行存款 600 (9) 结转B公司未交回的包装物应分摊的成本差异 借：营业费用 5 贷：材料成本差异——包装物 5 同时，冲销“包装物摊销”和“出借包装物”价值 借：包装物——包装物摊销 500 贷：包装物——出借包装物(B 公司) 500 三、产成品 产成品是指完成企业规定的生产程序，经过验收入库可供销售的 产品。产成品成本根据生产过程消耗的实际成本计算，构成产成品成 本的成本项目包括直接材料、直接人工和制造费用。计算完工产成品 成本的方法较多，有品种法、分批法、分步法和一些辅助方法，本书 不作详细介绍。完工的产成品成本应从“生产成本”科目贷方转出，记 入“库存商品”科目借方，产成品销售后，结转已销产品成本时，再从“库 存商品”科目贷方转入“主营业务成本”科目借方。 第六节 库 存 商 品 商品是指企业为了销售而购入的各种存货。 商品具有使用价值和价值两种属性，因此，商品核算既要反映商 品的使用价值，又要反映商品的价值。商品使用价值核算，即是按商 品自然形态进行实物数量核算，反映各种商品进、销、存数量增减变 化情况，以便组织商品购销活动，加强商品实物管理；商品价值核算， 即是以货币为计量单位，反映商品购、销、存金额的增减变化情况和 商品流转的总括情况。 商品的实物核算(即数量核算)和价值核算(即金额核算)相结合形成 数量金额核算方法，具体划分成数量进价金额核算法和数量售价金额 核算法；另外还有通过金额控制数量的核算方法即金额核算法，又可 以分为售价金额核算法和进价金额核算法两种。 一、数量进价金额核算法 这是在永续盘存制下，以实物数量和进价金额同时控制商品进销 存情况的一种库存商品核算方法。 (一)数量进价金额核算法的基本内容 1.库存商品总分类账和明细分类账，统一按进价记账； 2.企业要建立一套完整的商品明细账，并按商品的编号、品名、规 格、等级分户，采用货币和实物两种计量单位，登记商品收、付、存 的数量和金额； 3.建立完整的库存商品账簿体系，包括库存商品总账、库存商品类 目账(二级账)和库存商品明细账。总账、类目账、明细账要逐级控制， 定期核对，保证账账相符。此外，会计部门的库存商品明细账还要控 制业务部门的商品调拨账和仓库的商品保管账，以保证账实相符。 这种方法的优点是能够系统地反映每种商品的数量和进价金额的 变动情况，便于从数量和金额两个方面对商品进行控制，有利于加强 商品的管理；其缺点是每笔销售业务都填制销货凭证，并按商品品种 登记明细账，因而核算工作量较大。这种商品核算方法，适用于批发 企业、农副产品收购企业和具备条件的零售企业。 (二)科目设置 “物资采购”科目。这是用来核算企业采购商品实际采购成本的科目。 该科目的借方用来登记采购商品的实际成本，商品到达入库时，将实 际采购成本从贷方转出，借方余额反映在途商品的实际成本。一般按 照购货单位、商品类别设置明细账进行核算。 “库存商品”科目。这是用来核算企业全部现有库存商品增减变动和 结存情况的科目。其借方用来登记购进、调入、加工收回销售退回的 商品实际成本，贷方登记发出商品的实际成本，余额在借方，反映结 存的商品实际成本。在本科目下，按商品大类开设类目账，并按商品 的编号、品名、规格和存放地点开设明细账，进行明细分类核算。 (三)商品购进的核算 在商品流通企业购入商品时，无论在付款的当日能否收到商品， 为了保证商品购进总成本的完整，在核算时，都应通过“物资采购”科 目。 为简化会计核算工作，同时又保证不同途径、不同地点、不同批 次采购的商品成本基本相同，商品流通企业购入商品时，其采购费用 不计入采购成本，一律列为“营业费用”核算，即商品的采购成本仅为 其买价。 【例21】企业向上海振华工厂购入衬衫400件，每件单价80元，增 财务会计学 80 值税率17%，对方代垫运杂费500元，收到银行转来的有关结算凭证， 审核无误，承付款项，编制会计分录如下： 借：物资采购——振华工厂 32000 应交税金——应交增值税(进项税额) 5440 营业费用 500 贷：银行存款 37940 上项商品到达时，编制会计分录如下： 借：库存商品 32000 贷：物资采购 32000 【例22】假设上例中企业先收到商品已入库，但未收到对方单位 转来的发票、运费单据等有关托收凭单，这时可以先不作账务处理。 到月末，如果结算凭证仍未到达，则先按合同约定价格(或暂估价)入账， 编制会计分录如下： 借：库存商品 32000 贷：应付账款 32000 下月初，用红字冲回： 借：库存商品 32000 贷：应付账款 32000 等到收到结算凭证，承付货款，编制会计分录如下： 借：物资采购 32000 应交税金——应交增值税(进项税额) 5440 营业费用 500 贷：银行存款 37940 借：库存商品 32000 贷：物资采购 32000 (四)购货折扣的核算 企业的购货折扣是指购货企业在购买商品(或材料)时，享受销货方 提供的销货折扣。销货折扣分为商业折扣和现金折扣两种，会计上不 需要对商业折扣进行账务处理，而必须对现金折扣作核算。 在会计核算上，对现金折扣的处理方法有总价法和净价法。在我 国，现金折扣的会计核算采用总价法，对于企业取得的现金折扣一般 冲减“财务费用”。现举例说明总价法的核算。 【例23】企业购入商品一批价值40000元，增值税率17%，对方提 出现金折扣条件为3/10，1/20，n/30，折扣不含税。企业在收到商品的 入库单及有关的发货票时，编制会计分录如下： 借：物资采购 40000 应交税金——应交增值税(进项税额) 6800 贷：应付账款 46800 借：库存商品 40000 贷：物资采购 40000 10天内付款时，享受3%的现金折扣，编制会计分录如下： 借：应付账款 46800 贷：银行存款 45600 财务费用 1200 如果在20天以内付款，则企业享受1%的现金折扣400元，付款时编 制会计分录如下： 借：应付账款 46800 贷：银行存款 46400 财务费用 400 如果在30天付款，则企业没有享受现金折扣，付款时编制会计分 录如下： 借：应付账款 46800 贷：银行存款 46800 (五)商品发出的核算 1.商品销售的一般业务核算 商品销售时，要反映货款的结算情况，同时反映企业销售收入。 根据配比原则，销售商品还应结转已销商品成本。成本的结转方法可 以采用“逐日结转法”，即每天销售商品后，就计算所销商品进价成本 进行结转，这种方法核算业务量太大，所以企业一般不采用。另一种 方法是“月末一次计算结转”，即每天出售商品后，只登记销售数量， 到了月末，根据先进先出、后进先出或加权平均等方法中的一种，计 算发出成本进行结转。 【例24】企业销售商品一批，进价24000元，售价30000元，增值 税率17%，收到款项存入银行。根据有关销售凭证和进账单，编制会计 分录如下： 借：银行存款 35100 贷：主营业务收入 30000 应交税金——应交增值税(销项税额) 5100 月末结转成本时，编制会计分录如下： 借：主营业务成本 24000 贷：库存商品 24000 【例25】企业对外销售商品，售价45000元，增值税率17%，同时 用存款代垫运杂费800元，已向银行办理托收手续，编制会计分录如下： 借：应收账款 53450 贷：主营业务收入 45000 应交税金——应交增值税(销项税额) 7650 财务会计学 82 银行存款 800 收到货款时，存入银行，编制会计分录如下： 借：银行存款 3450 贷：应收账款 3450 2.直运商品销售的核算 直运商品销售是指企业购入商品后，直接将商品销售给购货单位， 购入的商品不经过本企业的仓库就直接实现销售。 直运商品销售在会计核算上的特点是：(1)由于商品购进与销售均 不通过企业的仓库，所以会计核算上不通过“库存商品”科目；(2)直运 商品的购销业务同时发生，所以还可按每批商品的进价随时结转销售 成本。 【例26】企业向上海衬衫厂购入衬衫一批，买价40000元，增值税 率17%，商品在上海直接销售给长春某百货大楼，售价50000元，增值 税率17%，运费500元先由企业垫付，最终由长春某该百货大楼负担。 企业收到供货方发来的托收凭证时，审核无误承付货款及运费， 编制会计分录如下： 借：物资采购 40000 应交税金——应交增值税(进项税额) 6800 应收账款——长春某百货大楼 500 贷：银行存款 47300 当企业办好向长春某百货大楼托收手续时，编制会计分录如下： 借：应收账款——长春某百货大楼 58500 贷：主营业务收入 50000 应交税金——应交增值税(销项税额) 8500 同时： 借：主营业务成本 40000 贷：物资采购 40000 收到长春某百货大楼转来款项(含运费)： 借：银行存款 59000 贷：应收账款——长春某百货大楼 59000 (六)库存商品的明细核算 企业库存商品明细账一般是按商品的编号、品名、规格、等级分 户，将同一品种的、同一编号、规格、等级的商品，无论其进货批次、 进货单价是否相同，均在同一账户上登记商品的数量和金额。这样在 同一账页上完整系统地反映同一品名商品的收付存情况，便于检查分 析；由于每次购入商品单价往往不同，因此需要采用先进先出、后进 先出、加权平均、移动加权平均等方法中的一种，来计算发出商品的 成本。 企业库存商品明细账的设置可以采用“三账分设”或“两账合一”这两 种方法。 “三账分设”是指业务部门、保管部门、财会部门各设一套库存商品 明细账。业务部门的商品调拨账、保管部门的仓库保管账一般只记数 量，不记金额。这种方法核算工作量太大，企业一般较少使用。 “两账合一”是指业务部门和财会部门只设一套库存商品明细账，另 在保管部门设立商品数量卡。这种方法算工作量相对减少，大中型的 批发企业多采用此种方法。 二、售价金额核算法 (一)售价金额核算法的基本内容 售价金额核算法又称“拨货计价，实物负责制”。它是以售价总金额 来控制各实物负责人经营商品的进、销、存情况的一种商品核算方法。 其主要内容： 1.售价记账，金额控制。对库存商品的增减变化，一律按售价登记 总分类账和明细账。 2.建立实物负责制。企业根据业务经营情况和岗位责任制的要求， 划分为若干营业柜、组，并确定实物负责人。实物负责人对所经管的 商品数量和质量负完全责任。 3.设置“商品进销差价”科目，核算商品售价与进价的差额。月末“商 品进销差价”科目的余额按一定比例分摊，将应由本月已销商品实现的 进销差价进行结转；“库存商品”科目期末余额减去“商品进销差价”科目 的余额，就是库存商品的实际进价成本。 4.定期盘点。实行售价金额核算，明细账按实物负责人开设，并按 售价登记账簿，没有商品品名及其数量资料，只有经过盘点，才能确 切掌握各实物负责人经管商品的数量，因此，企业必须全面盘点商品。 通过盘点确定商品的数量，按售价计算实存金额，与账面金额核对， 若发生差异，应查明原因，及时处理，保证账实相符。 这种核算方法简化了核算工作，但是账面不能提供商品购、销、 存数量，不便于确认商品溢缺和货款长短的原因与性质，适用于零售 企业。 (二)科目设置 “物资采购”科目。它是用来反映企业购入商品实际成本的科目。企 业购入商品支付的实际成本(即买价)记入科目的借方，结转购入商品的 实际成本时记入科目的贷方，余额在借方，表示企业购入的在途商品 的实际成本。该科目一般按照供应单位设置明细科目进行明细核算。 “库存商品”科目。它是用来核算库存商品按售价增、减变动和结存 情况的科目。商品入库的时候按售价记入该科目的借方，销售发出并 财务会计学 84 结转已销商品成本时，按已销商品的售价从科目贷方转出。余额在借 方表示结存商品的售价。该科目一般是按照实物负责人设置明细科目 进行明细核算。 “商品进销差价”科目。它是用来核算库存商品的进价与售价之间差 额的科目。结转入库商品成本时，以售价记入“库存商品”借方，以进 价从“物资采购”科目贷方转出，二者之间的差额要记入该科目的贷方， 月末时，将已销商品负担的进销差价从该科目的借方转出，将已销商 品的售价成本调整为进价成本。余额在贷方，表示结存商品负担的进 销差价，“库存商品”科目借方余额减去本科目的贷方余额，表示结存 商品的实际进价成本。该科目一般按照实物负责人设置明细科目进行 明细核算。 (三)商品购销业务核算 在售价金额核算法下，企业购入商品时，以“物资采购”科目核算其 进价成本，以售价反映入库商品的成本，售价与进价的差额则由“商品 进销差价”科目核算。 【例27】某零售企业购入商品一批，进价45000元，增值税率17%， 企业承付货款及费用，收到商品验收后交家电组负责，该批商品售价 60840元。编制会计分录如下： 借：物资采购 45000 应交税金——应交增值税(进项税额) 7650 贷：银行存款 52650 借：库存商品——家电组 60840 贷：物资采购 45000 商品进销差价——家电组 15840 企业在销售商品时，一方面要反映企业销售收入的增加，另一方 面冲减实物人的责任，按售价结转已销商品成本。 【例28】企业商品销售采用售价金额法核算，家电柜组销售商品 一批，售价82000元，收到款项存入银行。编制会计分录如下： 借：银行存款 82000 贷：主营业务收入——家电组 82000 同时按售价结转成本，冲销实物负责人责任： 借：主营业务成本——家电组 82000 贷：库存商品——家电组 82000 由于在销售商品的当天是按售价结转销售成本，因此在月末时， 必须将售价成本调整为进价成本。 已销商品的进价成本=已销商品的售价-已售商品负担的进销差 价 已销商品负担的进销差价=已销商品的售价×商品进销差价率 商品进销差价率= ×100% 公式中“商品进销差价”科目月末调整前余额是指该科目的期初余额 与本月贷方发生额之和。 【例29】企业商品销售采用售价金额法核算，假设家电柜组本月 零售主营业务成本为2340000元，“商品进销差价”科目月末调整前余额 为1150380元，“库存商品”科目月末借方余额648000元，计算并调整本 月已销商品实现的进销差价如下： 商品进销差价率=1150380/(2340000+648000)=% 已销商品负担的进销差价=2340000×%=900900(元) 月末作如下调整分录： 借：商品进销差价——家电组 900900 贷：主营业务成本——家电组 900900 亦可采用红字冲销，则分录如下： 借：主营业务成本——家电组 900900 贷：商品进销差价——家电组 900900 经过调整之后，“主营业务成本”科目就可以反映出已销商品进价 成本1439100元(2340000元-900900元)。月末时，可以将企业全部进价 成本结转到“本年利润”科目，计算当期损益。 采用售价金额核算法，在月末还有另一项工作要进行处理，就是 要从商品销售收入中调整出应交增值税。 按现行制度规定，零售企业销售商品时，不允许使用增值税专用 发票，而要求在商品售价中包含增值税，即采用“价税合一”的方式， 因此零售企业的销售收入，有一部分是应交增值税(销项税)，必须从销 售收入中分离出来。 按照下列公式计算： 不含税销售额= 企业应交增值税=不含税销售额×增值税税率(或征收率) 依照上例，家电组本月销售收入为2340000元，则： 净收入(不含税销售额)=2340000/(1+17%)=2000000(元) 应交增值税=2000000×17%=340000(元) 编制会计分录如下： 借：主营业务收入——家电组 340000 贷：应交税金——应交增值税(销项税额) 340000 月末时，将企业全部不含增值税的净收入从“主营业务收入”科目借 方转入“本年利润”科目贷方，计算当期损益。 (四)库存商品的明细分类核算 ＋本月销售成本月末结存商品售价成本 月末调整前余额“商品进销差价”帐户 率）＋增值税税率（或征收 含税销售额 1 财务会计学 86 企业库存商品的明细分类核算是在“库存商品”科目下按实物负责人 开设明细分类科目，并登记所经营商品的售价金额，这是实物负责人 承担经济责任的主要依据。“商品进销差价”科目也按实物负责人开设 明细分类科目。 “库存商品”科目和“商品进销差价”科目有着密切联系。对这两个科 目的明细账，既可采用三栏式账页分别设置，也可以采用多栏式账页 联合设置，后者更便于记账，计算已销商品进销差价。多栏式账页格 式如表4-8所示。 实行售价金额核算，一般不核算商品数量。但各实物负责人为了 随时了解和控制商品数量，保护财产安全，可设置库存商品数量备查 簿登记商品增加、减少和结存的数量。 表4-8 库存商品和进销差价明细分类账 实 物 负 责 人 ： 商 品 大 类 ： 第 页 年 凭 证 库存商品 商品进销 差价 增 加 减 少 月日字号 摘 要 购 入 其 他 合 计 销 售 其 他 合 计 余 额 增 加 减 少 余 额 三、数量售价金额核算法 数量售价金额核算法是用实物量度和售价金额两种计量单位，反 映和监督库存商品的增加、减少和结存的一种商品核算方法。其主要 特点： 1.库存商品总分类账，商品类目账和商品明细账，均按售价记账； 2.设置“商品进销差价”科目登记售价与进价的差额，定期摊销进销 差价、计算已销商品进价成本和结存商品进价金额。 这种核算方法从数量和售价两个方面控制商品，有利于商品与资 金的管理；但核算工作量太大，因此适用于零售企业的某些贵重商品 核算。 四、进价金额核算法 进价金额核算法是以商品进价总金额控制实物负责人经管商品进、 销、存情况的一种核算方法。其特点是： 1.“库存商品”明细账按实物负责人分户设置，并按进价登记； 2.平时销售商品，只以售价登记“主营业务收入”总账和明细账，收 入明细账也按实物负责人开设，但平时不结转销售成本； 3.商品在销售过程中发生一般损耗以及售价变动或等级变化等，财 会部门不作账务处理，但发生事故损失时，应单独核算，并查明原因， 及时处理。 4.月末或定期结转主营业务成本时，采取“实地盘点、以存计销”， 按照商品盘存数量，乘以确定的进货单价，计算出期末库存商品进价 总金额，倒挤销售成本。 这种方法核算手续简单，但平时不登记购、销、存数量，并且采 用“以存计销”计算的销售成本不准确，也不利于对商品实物的管理。 该方法一般适用于经营鲜活商品的零售企业。 财务会计学 88 第七节 存货的期末计价 会计期末，为了客观地反映期末存货的实际价值，企业在编制资 产负债表时，应当准确地计量存货项目的金额，即要确定存货的期末 价值。正确地进行存货的计量，又取决于存货数量的确定是否准确和 采用何种期末计价原则。 一、存货数量的确定 企业存货的数量要靠盘存来确定，常用的存货盘存方法有实地盘 存法和永续盘存法两种。 (一)实地盘存法 实地盘存法(或实地盘存制)也称为定期盘存法(或定期盘存制)。实 地盘存制是指在登记存货明细账时，只登记存货的增加数，不登记存 货的减少数，在会计期末，以期末的实地盘点数作为账面期末结存数， 然后再倒挤本月发出数的一种确定存货数量的办法。 在实地盘存制下： 期末结存数额=期末实地盘点数 本期发出数额=本期期初数额+本期增加数额-期末结存数额 根据以上计算倒挤的本期减少（发出）数，再登记有关账簿。 这种盘存制度的优点是工作简单，核算工作量较小。定期盘存制 应用在工业企业又称为“以存计耗”，应用在商品流通企业又称为“以存 计销”。 实地盘存制的缺点主要有以下两个方面：第一，不利于对存货实 施会计监督。由于平时不登记存货的减少数，存货发出没有严密手续， 账面上又不能真实地反映实存数，影响企业管理当局在存货上的计划 和控制工作。第二，实地盘存制下计算的存货发出成本往往不真实。 由于账面的结存数额是根据实地盘点数确定的，除盘存外的所有存货， 都被认为企业已出售或耗用而作为发出成本，于是各种丢失、毁损等 意外原因所发生的存货短缺损失都隐含在正常的发出成本中。 由于这种方法缺点的限制，实地盘存制的实用性较差，仅适用于 经营鲜活商品的零售企业，其他企业若无特殊原因则不允许使用。 实地盘存制下，也必须进行实地盘点，盘点的主要目的是为了确 定期末余额，倒挤本期发出额。 (二)永续盘存法 永续盘存法(或永续盘存制)又称为账面盘存法(或账面盘存制)。永 续盘存法是指在登记存货明细账时，不仅要逐笔登记存货的增加数量， 而且还要逐笔登记存货的减少数，并且随时结出存货账面结存量的一 种确定存货实物数量的方法。 结算账面结存数量时，依据以下公式： 账面结存数=期初存货数+本期增加数-本期减少数 存货的数量确定后，再乘以各项存货的单价，计算出存货的金额(即 存货成本)，公式表示如下： 账面结存余额=期初存货余额+本期增加额-本期减少额 这种盘存制度要求存货的进出都有严密的手续，无论存货的入库、 发出都应填制相应的原始凭证，以便及时入账加强会计监督。 在这种方法下，存货明细账的收入数量根据收入存货的原始记录 进行登记，发出存货的数量则根据发出存货的原始凭证进行登记。如 果不发生损耗、丢失、被盗、毁损等情况，存货科目的余额应与实际 库存相符。 永续盘存制的优点在于存货账簿中连续登记存货的收入、发出数 量，且可以随时结出账面余额，便于随时掌握财产物资的占用情况及 其动态，有利于加强对财产物资的管理。不足之处在于账簿记录的增、 减变动及结存是根据有关会计凭证登记的，如果会计凭证记录出现差 错或记账错误，则账簿记录也就会出现账实不符的情况，另外对比实 地盘存制，其核算工作量较大。 采用永续盘存制，仍必须对存货进行实地盘点，盘点的目的主要 是为了保证账实相符。 (三)存货清查 存货清查通常采用实地盘点的方法，即通过盘点确定各种存货的 实际库存数，并与账面结存数相核对。盘点结果如与账面记录不符， 应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会， 或经理(厂长)会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。盘盈的 存货，应冲减当期的管理费用；盘亏的存货，在减去残料价值、过失 人或者保险公司等赔款后，将净损失计入当期管理费用，属于非常损 失的，将净损失计入营业外支出。 盘盈或盘亏的存货，如有期末结账前尚未处理的，应在对外提供 财务会计报告时先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说 明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调 整会计报表相关项目的年初数。 二、存货的期末计价 《企业会计准则——存货》规定，“会计期末，存货应当按照成本 与可变现净值孰低计量”，对可变现净值低于存货成本的差额，计提存 货跌价准备。 (一)成本与可变现净值孰低法的含义 成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可变现净值 财务会计学 90 两者之中较低者计价的方法。即，当成本低于可变现净值时，期末存 货按成本计价；当可变现净值低于成本时，期末存货按可变现净值计 价。 这里所讲的“成本”是指存货的历史成本，即按前面所介绍的以历 史成本为基础的存货计价方法(如先进先出法等)计算得出的期末存货 价值。如果企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法等简化核算 方法，那么存货的期末成本应该是经调整后的实际成本。 这里所讲的“可变现净值”是指企业在正常生产经营过程中，以存 货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及 相关税金后的金额，并非存货的现行售价。具体计算如下： (1)产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货，其 可变现净值是指，在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去估 计的销售费用和相关税金后的金额。公式如下： 可变现净值＝估计售价-估计的销售费用和相关税金 (2)用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的存货， 其可变现净值是指，在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去 至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。 公式如下： 可变现净值＝估计售价-至完工估计将要发生的成本-估计的销 售费用和相关税金 预计可变现净值应当以当期取得的最可靠的证据为基础预计，并 且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。如果在 期末时预计与价格和成本相关的期后事件可能会发生，则在预计时必 须考虑与期后事件相关的价格与成本的波动。在预计可变现净值时， 还应当考虑持有存货的其他因素，例如，有合同约定的存货，应当按 合同价作为计算基础，如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数 量，存货超出部分的可变现净值应以一般销售价格为计算基础。 当存在下列情况之一时，表明存货发生减值，期末存货应按可变 现净值计量，并计提存货跌价准备： (1)市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望； (2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格； (3)企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要， 而该原材料的市场价格又低于其账面成本； (4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的 需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌； (5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。 (二)成本与可变现净值孰低法的应用 采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价时，期末结存 存货的价值通常可以采用以下三种方法确定： (1)单项比较法，也称为逐项比较法或个别比较法，是指将存货中 每一项存货的成本和可变现净值进行比较，每项存货均取其较低者来 确定期末结存存货的价值。 (2)分类比较法，是指将存货中每一类存货的成本与可变现净值进 行比较，每类存货取其较低者来确定期末结存存货的价值。 (3)总额比较法，也称为综合比较法，是指将全部存货的总成本与 可变现净值总额进行比较，以较低者作为期末结存存货的价值。 【例30】某企业有A、B、C、D四种存货，按其性质的不同分为甲、 乙两大类。各种存货的成本与可变现净值已经确定，现分别按三种方 法确定期末结存存货的价值，如表4-9所示。 表4-9 期末存货成本与可变现净值比较表 单 位：元 项 目 成 本 可变现净 值 单项比较 法 分类比较 法 总额比 较法 甲类存货 3000 3300 3000 A 存货 1000 1400 1000 B 存货 2000 1900 1900 乙类存货 7000 6900 6900 C 存货 3000 3100 3000 D 存货 4000 3800 3800 总 计 10000 10200 9700 9900 10000 由表4-9可见，单项比较法确定的期末存货价值最低(9700元)，分 类比较法次之(9900元)，总额比较法最高(10000元)。其原因是单项比较 法所确定的均为各项存货的最低价。 《企业会计准则——存货》规定，“存货跌价准备应当按照单个存 货项目计提”。如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售 的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开 来进行估价的存货，可以合并计提存货跌价准备；对于数量繁多、单 价较低的存货，也可以按存货类别计提存货跌价准备。 (三)成本与可变现净值孰低法的账务处理 1.成本低于可变现净值 如果期末结存存货的成本低于可变现净值，则不需作账务处理， 资产负债表中的存货仍按期末账面价值列示。 2.可变现净值低于成本 财务会计学 92 如果期末存货的可变现净值低于成本，则必须在当期确认存货跌 价损失，并进行有关账务处理。具体做法是：期末，比较存货的成本 与可变现净值以计算出应计提的跌价准备，然后与“存货跌价准备”科 目的余额已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提；反之， 应冲销部分已提数。提取和补提存货跌价准备时，借记“管理费用—— 计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目；如已计提跌价 准备的存货的价值以后又得以恢复时，应按恢复增加的数额，借记“存 货跌价准备”科目，贷记“管理费用——计提的存货跌价准备”科目。但 是，当已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复，其冲减的跌价 准备金额，应以“存货跌价准备”科目的余额冲减至零为限。需要说明 的是，减记的转回要以“以前减记存货价值的影响因素已经消失”为前 提，否则不得转回。 【例30】某企业采用“成本与可变现净值孰低法”进行期末存货计价。 2003年年末存货的账面成本为60000元，可变现净值为57000元，应计 提的存货跌价准备为3000元。根据上述资料，应作如下账务处理： 借：管理费用——计提的存货跌价准备 3000 贷：存货跌价准备 3000 假设2004年年末存货的种类和数量未发生变化(下同)，且存货的可 变现净值为53000元，应计提的存货跌价准备为7000元(60000-53000)。 由于前期已计提3000元，本期应补提存货跌价准备4000元(7000-3000)。 借：管理费用——计提的存货跌价准备 4000 贷：存货跌价准备 4000 假设2005年年末存货的可变现净值为58500元，应计提的存货跌价 准备为1500元(60000-58500)。由于前期已计提7000元，本期应冲减已 计提的存货跌价准备5500(7000-1500)元。 借：存货跌价准备 5500 贷：管理费用——计提的存货跌价准备 5500 假设2006年年末存货的可变现净值为61000元，存货成本为60000 元，所以应以成本60000元作为存货的期末价值，不需计提存货跌价准 备。由于前期已计提1500元(60000-58500)，本期应冲减前期已计提的 存货跌价准备1500元(以“存货跌价准备”科目余额冲减至零为限)。 借：存货跌价准备 1500 贷：管理费用——计提的存货跌价准备 1500 三、存货的转销 存货的转销，是指将存货的账面价值全部转入当期损益。《企业 会计准则——存货》规定，当存在以下一项或若干项情况时，应将存 货账面价值全部转入当期损益： (一)已霉烂变质的存货； (二)已过期且无转让价值的存货； (三)生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货； (四)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。 企业当期发生上述情况时，应按存货的账面价值，借记“管理费用 ——计提的存货跌价准备”科目，按已计提的存货跌价准备，借记“存 货跌价准备”科目，按存货的账面余额，贷记“库存商品”等科目。 财务会计学 94 第五章 投 资 第一节 投 资 概 述 投资，指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将 资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。广义的投资包括企业对外 投资和对内投资两部分，对内投资，如购买固定资产、无形资产等。 本章所介绍的投资为企业对外投资，不包括对内投资。 一、投资特点 1.投资是以让渡其他资产而换取的另一项资产。如支付现金以购买 债券、以原材料或固定资产向其他单位投资以取得其他单位的股权等， 即企业将所拥有的现金、原材料或固定资产等让渡给其他单位使用， 以换取债权投资或股权投资，这项资产与其他资产一样，能为投资者 带来未来的经济利益，这种经济利益是指能直接或间接地增加流入企 业的现金或现金等价物的能力。 2.投资所流入的经济利益，与其他资产为企业带来的经济利益在形 式上有所不同。企业所拥有和控制的除投资以外的其他资产，通常能 为企业带来直接的经济利益，如商业企业的库存商品是为出售而储备 的，对这些商品的出售可以直接为企业带来经济利益；而投资通常是 将企业的部分资产转让给其他单位使用，通过其他单位使用投资者的 投入的资产创造的效益后分配取得的，或者通过投资改善贸易关系等 从而达到获取利益的目的。 二、投资的分类 (一)按照投资的性质分类 企业的对外投资就其性质而言，分三类：债权性投资、权益性投 资和混合性投资。 1.债权性投资，是指投资企业通过投资获得债权，受资企业承担债 务，从而形成投资企业与受资企业之间的债权债务关系。债权性投资 主要是指投资于债权性证券，如投资于公司债券、国库券、国家重点 建设债券等。债权性投资的特点是，有固定的偿还期间和利息收入， 债券到期前可以转让或贴现，风险一般比较低。对于这类性质的投资， 投资企业主要关心的是，定期取得固定的利息收入，到期如数收回本 金，以及中途转让、贴现的便利。这主要取决于受资企业的偿债、支 付能力。 2.权益性投资，是指投资企业通过投资取得对受资企业相应份额的 所有权，从而形成投资企业与受资企业之间的所有权关系。权益性投 资主要是通过购买股票或采取合同、协议的方式进行，包括投资于普 通股票、签订合同或协议投资于合资、联营企业单位等。权益性投资 的主要特点是，投资数额较大，股利或利润收入不确定，投资在合同、 协议未到期前不能随意收回，但投资于股票一般可以转让，投资风险 较高。对于这类性质的投资，投资企业的利益在于收取丰厚的股利、 利润分配和投资价值的升值，同时尽量降低投资风险。这主要取决于 受资企业经营的成功。 3.混合性投资，是指具有债权和权益性双重性质的投资。其优点在 于兼有债权性投资和权益性投资的好处，便于投资企业转换或选择投 资对象。例如，投资于可转换证券属于混合性投资。企业可以根据需 要将所持有的可转换债权性证券转换为权益性证券。 (二)按照投资对象的变现能力分类 按照投资对象的变现能力分类，可以分为易于变现的投资和不易 变现的投资两类。 1.易于变现的投资，是指能在证券市场上随时变现的投资。这类投 资必须是能够上市交易的股票、债券、期货等。 2.不易于变现的投资，是指不能轻易在证券市场上变现的投资。这 类投资通常不能上市交易，要将所持投资转换为现金并非轻而易举的。 (三)按照投资目的分类 按照投资目的分类，可以分为短期投资和长期投资两类。 1.短期投资，是指能够随时变现并且持有时间不准备超过一年的投 资。这种投资在很大程度上是为了暂时存放剩余资金，并通过这种投 资取得高于银行存款利率的利息收入，或价差收入，待需要使用现金 时即可兑换成现金，如企业购买的可上市交易的股票和债券。 2.长期投资，是指短期投资以外的投资。这种投资在很大程度上是 为了积累整笔资金，以供特定用途之需，或为了达到控制其他单位或 对其他单位实施重大影响，或出于其他长期性质的目的而进行的投资。 按照投资目的分类，是为了确定投资会计的核算方法和在资产负 债表上的列示。通常情况，短期投资由于期限较短，并且能够随时变 现，在会计核算中采用较为简单的方法，在资产负债表上作为流动资 产列示；而长期投资由于期限长、投资金额较大，在会计中采用不同 的方法进行核算，在资产负债表上作为长期资产列示。因此，投资按 照投资目的分类，在会计核算中具有重要意义。 (四)按投资形式分类 企业的投资按投资形式，可以分为货币性投资、实物性投资和无 形资产投资。 1.货币性投资是指用货币取得投资，短期投资通常为货币性投资。 2.实物性投资是指用原材料、固定资产等实物作价投资。 3.无形资产投资是指用无形资产(所有权或使用权)作价投资。 财务会计学 96 第二节 短 期 投 资 一、短期投资的概述 短期投资，是指能够随时变现并且持有时间不准备超过一年的投 资。短期投资的特点有： 1.容易变现。短期投资是现金的暂时存放形式，其流动性仅次于现 金，具有很强的变现能力。当企业现金暂时剩余时，选择流动性最强 的证券进行投资是最好的理财方法，待企业现金不足支付时，可以立 即兑换成现金。 2.持有时间较短。作为短期投资通常不是为了长期持有，也不是为 了对另一企业实施控制、或对另一企业施加重大影响等长期目的，短 期投资是计划在短期内出售以兑换成现金。这里的“短期内出售”并不 代表必须在一年内出售，短期投资的定义虽然是将其持有时间定为不 准备超过一年的投资，但这是划分短期和长期投资的一般标准，而不 是绝对的标准。短期投资是否持有超过一年的期限并不重要，只要是 为存放剩余现金，以备营运所需的短期投资，即使是持有时间超过一 年，也归为短期投资。 3.不以控制被投资单位等为目的而作的投资。短期投资通常不以控 制被投资单位或对被投资单位施加重大影响、或为改善贸易关系等所 作的投资。如果企业是为控制被投资单位，或对被投资单位施加重大 影响，或为改善贸易关系等所作的投资，通常不会在近期内出售。如 果出售则不可能再对被投资单位实施控制或施加重大影响，已建立的 贸易关系也会因此而中断。 作为短期投资应符合两个条件：(1)能够在公开市场交易并且有明 确市价，例如，各种上市的股票和债券，通常均有明确市价；(2)持有 投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动性和获利性，这一条件 取决于管理当局的意图。不符合上述条件的投资，作为长期投资。 二、短期投资取得的核算 (一)短期投资的初始成本 短期投资取得时的初始成本，是指取得短期投资时实际支付的全 部价款，包括税金、手续费等相关费用。下列实际支付的价款中所包 含的股利和利息不构成投资初始成本： 1.短期股票投资实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现 金股利(不包括股票股利)。购入短期股票支付的价款中包含的已宣告尚 未领取的现金股利作为应收股利，单独设置“应收股利”科目核算。 2.短期债券投资实际支付的价款中包含的已到期尚未领取的债券 的利息。购入短期债券支付的价款中包含的已到期尚未领取的债券的 利息作为应收利息，单独设置“应收利息”科目核算。购入作为短期投 资的债券，实际支付的全部价款中包含的尚未到期的债券的利息包括 在投资的成本中。 (二)科目设置 “短期投资”科目。该科目是属于资产类科目，主要用来核算企业 购入的各种容易变现的短期投资的增减变化情况，科目的借方用以登 记各种短期投资成本，贷方用以登记转让投资时冲销的短期投资成本 以及在收到现金股利时冲销的成本，期末余额在借方，表示短期投资 的成本。可以按照投资种类分别设置明细账进行明细核算。 “投资收益”科目。该科目属于损益类科目，用来核算企业在投资 过程(包括长期投资)中发生的损益。该科目的贷方用来登记企业投资过 程中获得的投资收益，借方登记投资过程中发生的投资损失。 在期末时，借贷方发生额相抵后，若有贷方差额，则表示本期投 资获得的投资净收益，从科目的借方转入本年利润科目的贷方；若有 借方差额，则表示本期投资发生了损失，从科目的贷方转到本年利润 科目的借方，期末结转以后，本科目无余额。 【例1】2002年4月12日，A企业以银行存款68000元购入甲公司的 股票4000股，作为短期投资。编制会计分录如下： 借：短期投资——股票甲 68000 贷：银行存款 68000 【例2】2002年4月12日，A企业以银行存款68000元购入甲公司的 股票4000股，作为短期投资，甲公司已于4月8日宣告将在4月28日发放 现金股利，每股1元(不考虑相关税费)。A企业编制会计分录如下： 4月12日： 借：短期投资——股票甲 64000 应收股利——甲公司 4000 贷：银行存款 68000 4月28日，实际收到现金股利4000元： 借：银行存款 4000 贷：应收股利——甲公司 4000 三、短期投资的期末计价 短期投资的期末计价采用成本与市价孰低法。成本与市价孰低法 要求企业在期末编制会计报表时，在其成本与市价之间选择较低者作 为短期投资的账面价值反映在资产负债表上。市价，是指在证券市场 上挂牌的交易价格，在具体计算时一般按期末证券市场上的收盘价格 作为市价。 短期投资主要是从证券市场购入的股票、债券等有价证券，由于 财务会计学 98 证券的市场价格总是处于波动之中，因此，对于购入证券的企业来讲， 其持有证券的成本与市场价格之间就会存在差异。若市场价格高于其 成本，则差额为未实现收益；若市场价格低于其成本，则差额为未实 现损失。如果证券价格持续下跌，企业在资产负债表日仍以持有证券 的成本反映证券的价格，就会造成虚增资产的情况，不符合会计的谨 慎原则。因此，我国的《企业会计制度》要求期末对短期投资采用成 本与市价孰低法进行计价。 成本与市价孰低法的会计处理：在会计期末，应将股票、债券等 短期投资的市价与其成本进行比较：如市价低于成本的，将其差额， 借记“投资收益”科目，贷记“短期投资跌价准备”科目；如已计提跌价准 备的短期投资的市价以后又回升，按回升增加的数额(其增加数应以补 足以前入账的减少数为限)，借记“短期投资跌价准备”科目，贷记“投资 收益”科目。采用成本与市价孰低法计价时，企业可根据具体情况分别 采用按投资总体、投资类别或单项投资计算并确定计提的跌价准备， 如果某项短期投资比重大(如占整个短期投资10%及以上)，则必须按单 项投资计提跌价准备。 【例3】接例1，2002年12月31日，按市价计算的A企业短期投资价 值为66500元，假设A企业以前各期均未提取跌价损失准备，则当期应 提取的跌价准备为1500元(68000-66500)。编制会计分录如下： 借：投资收益 1500 贷：短期投资跌价准备 1500 短期投资跌价准备可按以下公式计算： 当期应提取的短期投资跌价准备=当期市价低于成本的金额-“短 期投资跌价准备”科目的贷方余额 如果当期短期投资的市价低于成本的金额大于“短期投资跌价准备” 科目的贷方余额，应按其差额提取跌价准备；如果当期短期投资市价 低于成本的金额小于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额，应按其差 额冲减已计提的跌价准备；如果当期短期投资市价高于成本，应将已 计提的跌价准备全部冲回，此时，短期投资按成本计价。 【例4】接例3，2003年6月30日，按市价计算的A企业短期投资价 值为65200元，低于成本2800元(68000-65200)，“短期投资跌价准备”科 目 的 贷 方 余 额 为 1500 元 ， 则 当 年 应 提 取 的 跌 价 准 备 为 1300 元 (2800-1500)。编制会计分录如下： 借：投资收益 1300 贷：短期投资跌价准备 1300 如果2003年12月31日按市价计算的A企业短期投资价值为66000元， 市价低于成本的金额为2000元，则当年应冲回的跌价准备金额为800元 (2800-2000)。编制会计分录如下： 借：短期投资跌价准备 800 贷：投资收益 800 如果2003年12月31日按市价计算的A企业短期投资价值为69000元， 市价高于成本1000元，应将已计提的跌价准备全部冲回，即当年应冲 回的跌价准备金额为2800元。编制会计分录如下： 借：短期投资跌价准备 2800 贷：投资收益 2800 四、短期投资损益的确认及处置 (一)短期投资损益的确认 短期投资损益按取得时间划分为存续期间的持有收益和转让处置 时的收益。存续期间的持有收益不包括购买时购买企业垫付的以债权 形式表现的应收股利和应收利息，仅指持有短期投资期间所获得的除 已计入债权的股利或利息以外的现金股利或利息，这部分股利或利息， 应于收到时，冲减短期投资的账面价值，理由是： 1.企业本年度购入短期投资所获得的股利或利息，通常是由被投资 单位上年度以及以前年度损益分配的，属于投资前被投资企业产生的 损益分配，应作为投资成本的收回，冲减投资成本。 2.短期投资持有期限通常不超过一年，作为债券投资，在持有期间 不预计利息、不摊销溢折价，其收益在转让处置时才予以体现，股票 投资持有期间可能会收到股利，同样的道理，随时变现的股票投资只 有转让时实现的收益，才是该项投资的真正收益。 3.通常情况下，投资持有期间获得的股利或利息应当区分开是投资 前收益还是投资后收益，只有投资后获得的收益才可以确认为投资收 益，而这在实际工作中是难以计算清楚的，所以，本着重要性原则不 加区分，持有期间收到的股利或利息统统认为是投资前已存在的收益 而冲减投资成本。 转让处置短期投资，应当按实际收到的处置收入减去投资账面价 值确认投资收益，投资账面价值是短期投资科目余额扣除跌价准备后 的余额。如果，当初支付的短期投资价款中包含应收股利或应收利息 尚未收回的，也应当扣除。 【例5】2001年6月1日，B公司购买C公司发行的股票1000股，实际 支付价款12000元，其中包括应收股利500元，另支付手续费200元，6 月20日，收到应收股利500元。2002年3月10日，B公司又收到C公司发 放的每股元的现金股利300元，4月10日，B公司将C股票全部转让， 转让价13000元，交易费用300元，款已存入银行。B公司已对C股票计 提200元的跌价准备。B公司编制会计分录如下： 2001年6月1日，购买股票： 财务会计学 100 借：短期投资——C股票 11700 应收股利——C公司 500 贷：银行存款 12200 6月20日，收到股利： 借：银行存款 500 贷：应收股利——C公司 500 2002年3月10日，收到股利： 借：银行存款 300 贷：短期投资 300 4月10日，转让股票投资： 借：银行存款 12700 短期投资跌价准备 200 贷：短期投资 11400 投资收益 1500 (二)短期投资的处置 处置转让短期投资除了确认处置损益以外，还要注意以下几个问 题： 1.短期投资跌价准备的处理 如果按单项计提跌价准备，全部处置某项短期投资，在减少短期 投资的同时应结转跌价准备。部分处置某项投资，应当按减少的比例 结转跌价准备。如果按投资类别或投资总体计提跌价准备，处置投资 时可不同时结转跌价准备，期末计提跌价准备时一并调整。但如果是 关联方之间的转让，应当同时结转已计提的短期投资跌价准备，在短 期投资按投资类别或投资总体计提跌价准备时，也应当按已计提跌价 准备的比例等方法，合理确定出售部分已计提的跌价准备。 2.处置投资成本的结转 全部处置某项短期投资时，其成本为短期投资科目余额。这个余 额可能不等于原投资成本，其中扣除了持有期间收到的股利或利息。 部分处置某项短期投资时，应按该项投资总平均成本确定其处置部分 的成本。比如，B企业购入D股票20000股，每股6元，两个月后，又购 入D股票5000股，每股5元，如果甲企业出售该种股票10000股，那么， 该种股票的出售的成本为58000元，即： (20000×6+5000×5)/(20000+5000)×10000=58000(元) 第三节 长期股权投资 一、长期股权投资概述 (一)长期股权投资的特点 长期股权投资是指通过投资拥有被投资单位的股权，投资企业成 为被投资单位的股东，按所持股份比例享有权益并承担责任。长期股 权投资具有如下特点： 1.长期持有。长期股权投资目的是为长期持有被投资单位的股份， 成为被投资单位的股东，并通过所持有的股份，对被投资单位实施控 制或施加重大影响，或为了改善和巩固贸易关系，或持有不易变现的 长期股权投资等。 2.获取经济利益，并承担相应的风险。长期股权投资的最终目标是 为了获得较大的经济利益，这种经济利益可以通过分得利润或股利获 取，也可以通过其他方式取得。但是，如果被投资单位经营状况不佳， 或者进行破产清算等时，投资企业作为股东，也需要承担相应的投资 损失。 3.除股票投资外，长期股权投资通常不能随时出售。投资企业一旦 成为被投资单位的股东，依所持股份份额享有股东的权利并承担相应 的义务，一般情况下不能随意抽回投资。 4.长期股权投资相对于长期债权投资而言，投资风险较大。 在我国，长期股权投资的取得方式主要有： (1)在证券市场上以货币资金购买其他企业的股票，以成为被投资 单位的股东； (2)以资产(包括货币资金、无形资产和其他实物资产)投资于其他单 位，从而成为被投资企业的股东。 (二)科目设置 企业对外进行股权投资，应根据不同情况，分别采用成本法或权 益法核算。企业应设置“长期股权投资”科目核算企业对外进行的长期 股权投资情况，并设置“股票投资”和“其他长期股权投资”明细科目。采 用权益法核算的企业，应在本科目下设置“投资成本”、“损益调整”、“股 权投资准备”、“股权投资差额”等明细科目，对因权益法核算产生的影 响长期股权投资账面余额的变动因素分别进行反映。 二、长期股权投资成本的确定 长期股权投资取得时的成本(初始投资成本)，是指取得长期股权投 资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税 金、手续费等相关费用。不包括为取得长期股权投资所发生的评估、 审计、咨询等费用。长期股权投资的取得成本，具体应按以下情况分 别确定： 1.以支付现金取得的长期股权投资，按支付的全部价款作为投资成 本，包括支付的税金、手续费等相关费用。 企业取得的长期股权投资，如果实际支付的价款中包含已宣告而 财务会计学 102 尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算。 2.企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的长期股权 投资的，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投 资成本。涉及补价的，按以下规定确定受让的长期股权投资的初始投 资成本： (1)收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的 相关税费，作为初始投资成本； (2)支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付 的相关税费，作为初始投资成本。 3.以非货币性交易换入的长期股权投资，按换出资产的账面价值加 上应支付的相关税费，作为初始投资成本。涉及补价的，应按以下规 定确定换入长期股权投资的初始投资成本： (1)收到补价的，按换出资产账面价值加上应确认的收益和应付的 相关税费减去补价后的余额，作为初始投资成本； (2)支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和 补价，作为初始投资成本。 4.通过行政划拨方式取得的长期股权投资，按划出单位的账面价值， 作为初始投资成本。 三、长期股权投资的成本法 长期股权投资的成本法，是指投资按投资成本计价的方法。 (一)成本法的适用范围 1.投资企业对被投资企业无控制、无共同控制且无重大影响，长期 股权投资应采用成本法核算，主要有下列两种情况： 一是投资企业拥有被投资企业20%以下表决权资本，同时不存在其 他实施重大影响的途径。二是投资企业拥有被投资企业20%或以上的表 决权资本，但被投资企业在严格的限制条件下经营，投资企业实质上 对被投资企业无控制、共同控制或重大影响。 此种情况还包括原来采用权益法核算，由于各种原因发生变化， 例如，被投资企业已宣告破产，或依法律程序进行清理整顿等，投资 企业不再对被投资企业实施控制、共同控制或有重大影响，此时投资 企业应中止采用权益法，而改用成本法核算长期股权投资。 2.被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的 能力受到限制。在这种情况下，投资企业的控制和影响能力受到限制， 不能按照自身的意愿调度和使用资金。 (二)成本法核算的特点 1.初始投资或追加投资时，按初始投资或追加投资的投资成本，增 加长期股权投资的账面价值。 2.除了投资企业追加投资、收回投资、投资减值等情况外，长期股 权投资的账面价值一般不作调整。 3.被投资企业宣告分派利润或现金股利时，投资企业按应享有的份 额，确认为当期投资收益。但投资企业确认的投资收益，仅限于所获 得的利润分配额是被投资企业在接受投资后产生的累积净利润。对所 获得的被投资企业宣告分派的利润或现金股利超过在被投资企业接受 投资后产生的累积净利润中享有份额的部分，应作投资成本的收回(也 称清算性股利)，冲减投资的账面价值。 (三)成本法的会计处理 1.投资年度分得利润或现金股利的处理 投资企业投资当年分得的利润或现金股利，若能分清投资前和投 资后被投资企业实现的净利润情况的，应当分别投资前和投资后计算 确定应冲减投资成本的金额和确认投资收益的金额。例如，我国部分 企业当年实现的净利润通常于下一年度进行分配，投资企业投资当年 分得被投资企业用上年及以前盈利分配的现金股利或利润，应作为投 资成本的收回。若接受投资前和接受投资后被投资企业实现的净利润 不能划清，可按下列公式计算： 投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资企业净损 益×投资企业持股比例 ×当年投资持有月份/12 应冲减投资成本的金额=投资企业分得的利润或现金股利-投资企 业投资年度应享有的投资收益 上述第二个公式的计算结果若为正数，即为分得利润或现金股利 中应冲减投资成本金额，分得利润或现金股利扣除应冲减投资成本的 金额后的余额，确认为当期投资收益；上述第二个公式的计算结果若 为零或负数，则不需要冲减投资成本，分得利润或现金股利可全部确 认为当期投资收益。 2.投资年度以后的利润或现金股利的处理 投资年度以后的利润或现金股利，确认投资收益或冲减投资成本 的金额，可按以下公式计算： 应冲减投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派 的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)× 投资企业的持股比例-投资企业已冲减的投资成本 应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲 减投资成本的金额 在具体运用上述公式时应注意以下几点： 第一，在“应冲减投资成本的金额”的公式中，如果前者(即投资后 至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利，下同)大于后者(即 财务会计学 104 投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，下同)，则按上述公 式计算应冲减投资成本的金额；如果前者等于或小于后者，则被投资 单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应于当 期全部确认为投资企业的投资收益。另外，如果已冲减投资成本的现 金股利，又由投资后被投资单位实现的未分配的净利润弥补，应将原 已冲减投资成本以后又由被投资单位实现的未分配的净利润弥补的部 分予以转回，并确认为当期投资收益。在按上述公式计算时，如果“应 冲减投资成本的金额”公式中，前者小于后者，应将原已冲减的投资成 本再恢复增加长期股权投资的账面价值，但恢复增加数不能大于原冲 减数。 第二，如果被投资单位在年度中间宣告分派利润或现金股利的， 投资企业无法取得被投资单位投资后至本年末止累积分派的利润或现 金股利，应用投资后至本次发放股利止累积分派的利润或现金股利计 算。 第三，采用成本法时，获得的属于投资前被投资单位累积盈余的 分配冲减投资成本的部分，待被投资单位用以后年度未分配的利润弥 补时，再恢复原冲减的投资成本，使投资成本仍保持原投资时的成本， 企业按上述公式计算的冲减投资成本及以后恢复的金额，应在备查簿 中详细记录。 第四，如果被投资单位当期未分派股利，即使被投

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