案例编号： 案例名称：“银广夏”审计案例 库适用课程：《审计理论与实务》 知 识 点：风险导向审计理论与实务 例关 键 词：银广夏 审计 案例 案案例摘要：该案例首先对银广夏财务造假事件进行简要叙述，以便使用者对案例形成初步的整体印象。之后的正文包学括银广夏公司基本情况、案件发端、案件调查及处理三个部分，分别对银广夏公司历史变迁、生产状教况、财务造假事件的披露及c调查处理过程进行描述。 c A P M 国 全 提供单位：财政部财政科学研究所 案例作者：李亚如 编写时间：2009年3月31日
全国MPAcc教学案例 《审计理论与实务》 “银广夏”审计案例 “银广夏”事件 2001年8月，《财经》杂志发表“银广夏陷阱”一文，银广夏虚假财务报告事件被曝光。之后，中国证监会迅速组织力量进行调查，调查结果认定：广夏（银川）实业股份有限公司自1998年至2001年期间，累计虚构销售收入10亿多元，虚增利润亿多元，而天津广夏在造假过程中起了关键作用。从原材料购进到生产、销售、出口，天津广夏伪造了全部单据，包括采购材料合同、购货发票、银行汇款单、出口销售合同等。负责银广夏审计业务的深圳中天勤会计师事务所及其签字注册会计师，违反法律法规和职业道德，为银广夏出具严重失实的无保留意见的审计报告。最终，参与造假者受到法律惩处。 一、银广夏公司基本情况 库银广夏全称是广夏（银川）实业股份有限公司，1994年6月17日在深圳证券交易所上市（股票交易代码000557）。公司上市之初，主营例业务是软磁盘生产和销售，但该行业竞争十分激烈，每生产一张磁盘就要亏损2美分，因此公司走上转型之路。此后，银广夏每年均在为维持10%的净资产收益率而奔忙，项目换案了一个又一个,从软磁盘生产以后，银广夏进入了全面多元化投资的阶段。1996年年报称银广夏已经“成功地由创立之初的三家软磁盘生产企业的单一产业公司发展为拥有27家全资、控股子公司和分公司学的跨行业实业公司”，到2000年更发展成有40余家参股、控股公司的庞杂规模，从牙膏、水泥、海洋物产、白酒、牛黄、活性炭、文化产业、房地产教，到葡萄酒和麻黄草，大部分项目是打一枪换一个地方，盈利水平始终貌不惊c人，每次都仅是维持在10%净资产收益率的配股生命线上方而已。c 银广夏业绩的奇迹性转折，A是从1998年发端的。这一年，银广夏传出了来自天津的“好消息”。 P 1994年，银广夏在天M津成立了控股子公司天津保洁制品有限公司。保洁公司曾经在1996年通过德国西·伊利斯公司(＆CO.)进口了一套泵式牙膏生产设备，这是可国查的银广夏与西·伊利斯公司最早的往来；此后，银广夏又从西·伊利斯公司处订购了一套由德国伍德公司(Krupp Uhde)生产的500立升×3二氧化碳超临界萃取设备。这是传奇的起点。 全1998年，天津广夏接到了来自德国诚信贸易公司的第一张订单（其时，保洁公司已于1997年12月31日更名为天津广夏(集团)有限公司，简称“天津广夏”）。当年10月19日银广夏发布的公告称，天津广夏与德国诚信公司签订出口供货协议，天津广夏将每年向这家德国公司提供二氧化碳超临界萃取技术所生产的蛋黄卵磷脂50吨，及桂皮精油、桂皮含油树脂和生姜精油、生姜含油树脂产品80吨，金额超过5000万马克。之后，当时的银广夏董事局主席曾描述这单合同获利7000多万元。 1999年，银广夏利润总额亿元，其中76%即来自于天津广夏。根据银广夏公布的1999年年报，每股盈利元，并实行公司历史上首次10转赠10的分红方案。从1999年12月30日至2000年4月19日不到半年间，银广夏股价也从元涨至元，于2000年12月29日完全填权并创下元第1页
全国MPAcc教学案例 《审计理论与实务》 新高，折合为除权前的价格元，较一年前启动时的价位上涨440%。 2001年3月，银广夏公布了2000年年报，在股本扩大一倍的情况下，每股收益增长超过60%，达到每股元，盈利能力之强，令人咋舌。 利润绝大部分来自天津广夏：银广夏全年主营业务收入亿元，净利润亿元。银广夏2000年1月19日公告称，当年天津广夏向德国诚信公司“出口”亿马克的姜精油、桂皮油、卵磷脂等“萃取产品”。2001年4月2日，审计其财务报表的深圳中天勤会计师事务所特向记者发来函件，称当年追加定单补充合同共计亿马克，2000年度实际执行合同金额为亿马克(约合亿元人民币)。如果按照1999年度年报提供的萃取产品利润率(销售收入23971万元，业务利润15892万元，利润率66%)推算，天津广夏2000年度创造的利润将达到亿元。 更恢宏的利润前景在前头。2001年3月，银广夏再度公告，德国诚信公司已经和银广夏签下了连续三年、每年20亿元人民币的总协议。以此推算，2001年银广夏的每股收益将达到2至3元，这将使银广夏成为“两市业绩最好市盈率却最低的股票”。 库此时，银广夏传奇达到了顶峰。 二、案件发端 例如果说银广夏的表现是一个神话，那么，“二氧化碳超临界萃取”——一项陌生拗口的专业名词所指称的技术——起到了点石成金的作用。简单的解释是：案这是一种根据二氧化碳在不同温度和压力下的性质进行天然原料萃取的技术。在专家和同行的眼里，银广夏凭此取得的惊人效益，处处皆是疑点。 学 不可能的产量、不可能的价格、不可能的产品 教 第一，以天津广夏萃取设备的产能c，即使通宵达旦运作，也生产不出其所宣称的数量。c 即使只按照银广夏2000年A1月19日所公告的合同金额，亿马克所包括的产品至少应有卵磷脂100P吨、姜精油等160吨。可资为证的是，天津广夏称于1999年出口的价值5610M万马克货物中，就已包括卵磷脂50吨，姜精油等80吨。 但根据国内专家对这一技术的了解，一套500立升×3的二氧化碳超临界萃取设备，即使24小国时连续运作，其实际全年产量绝对超不过20吨至30吨。 简而言之，仅从技术上而言，天津广夏不可能在预定时间内生产出满足合同数量的产品。 全 第二，天津广夏萃取产品出口价格高到近乎荒谬。 银广夏提供的售价，与国际市场的伦敦价格，与众多国内厂家、行业专家提供的参考价有着巨大的差距。以姜精油为例，银广夏公布的价格是每公斤在2800至3600元，而2000年11月17日，伦敦市场CIF价是100美元／千克(折合人民币约827元／公斤)，西安嘉德公司了解的国际市场价格只在600至800元／公斤，北京星龙生物技术有限公司(国内最早采用二氧化碳超临界萃取技术的生产企业)即使以小批量生产的价格算也只有1000至1200元／公斤，价格悬殊竟达3至5倍！ 第三，银广夏对德出口合同中的某些产品，根本不能用二氧化碳超临界萃取设备提取。 据专家介绍，二氧化碳超临界萃取技术有一个重大局限，就是只有脂溶性(也第2页
全国MPAcc教学案例 《审计理论与实务》 称为非极性、弱极性)的物质才能从中提取，而且往往需要与其他技术相结合才能生产精度较高的产品。 天津广夏声称其产品蛋黄卵磷脂的精度已经从35%提高到97%。但是，据专家称，仅凭天津广夏那一套500立升×3的萃取设备，是不可能提取出精度超过30%的卵磷脂的，必须要配套利用大量乙醇来进行提纯的后期分离设备，但天津广夏并没有这些设备。 2001年3月1日，银广夏发布公告，称与德国诚信公司签订每年20亿元人民币、连续三年总共60亿元的供货总协议，公司每年需要向德方提供桂皮精油150吨、桂皮含油树脂150吨、生姜精油160吨、生姜含油树脂160吨、脱咖啡因茶叶9000吨、天然咖啡因吨、茶多酚24吨、当归根油24吨、银杏酮酯30吨、丹皮酚26吨、丹参酮15吨、葛根素10吨等萃取产品。 这一合同提到的某些产品如茶多酚，属于水融性(极性)物质，用二氧化碳超临界萃取技术根本提不出来。合同中提到的银杏酮酯、葛根素、丹皮酚也非常难提取。 库此外，疑点还有很多。 (1)神秘的德国客户。例 银广夏的“秘密武器”，如果有的话，除去其“技术诀窍”外，恐怕就是大手笔的德国客户了。从西·伊利斯到诚信贸易，究竟是案何方神圣？ 为银广夏1999年、2000年利润做出巨大贡献的德国诚信公司的英文全称为：Fidelity Trading GMBH。银广夏在2001年3月学股东大会上分发的材料称，“德国的Fidelity Trading GMBH是在德国本地注册的一家著名的贸易公司，系德国西·伊利斯的子公司，成立已有160余年教。该公司是一家专门从事生物制药、食品和医用原料的贸易公司，在欧洲是一c家信誉和口碑均很好的公司。” 但是，中国工商银行总行通过其海外分行对诚信公司进行了调查，在德国汉c堡商会查到如下记录： A “Fidelity Trading GMBH公司于1990年在该会注册，注册资本欧元(约10万马克左右)，负P责人为Kiaus Landry，主要经营范围是机械产品和技术咨询。”M 注册资金几万马克，对于贸易公司而言并不算离谱，但毕竟其与银广夏签下的是年度金额达国20亿元人民币、总金额达60亿元的合同，对比过于悬殊。此次调查之后，中国工商银行总行没有恢复对银广夏的贷款。工商银行总行曾与银广夏于1999年全12月29日签订流动资金贷款合同，借款金额为2亿元，期限定为自1999年12月29日起至2001年10月28日止。但工商银行总行提前中止了贷款。 (2)出口退税。 既然天津广夏的货物全部出口德国，那么按照现行税法，可以向税务机关办理出口退税。按照2000年天津广夏共出口亿马克的说法，出口退税收入将不下7000万元人民币，而且这肯定会在财务报表里有所体现。但在银广夏2000年财务报表上甚至找不到退税收入这一栏。7月10日，记者从天津市国税局进出口分局的官员处证实，天津广夏从未办理过出口退税手续，甚至连出口退税的税务登记都没有。 (3)可疑的出口报关单。 第3页
全国MPAcc教学案例 《审计理论与实务》 2001年5月，记者来到了深圳中天勤会计师事务所会计师刘加容的办公室。在记者的要求下，刘拿出了厚厚的原始账目，出示了其中的银行对账单、海关报关单。不过刘表示这些单据均由天津广夏方面提供，事务所并没有直接向海关和银行征询。 令人起疑的是，这几份盖着天津东港海关字样的报关单上，每一样商品前的“出口商品编号”均为空白。稍通外贸实务的人都能发现，这是违反报关单填写基本常识的。记者记下了其中一张“报关单”的海关编号和内容。两个月后，天津海关查得这个报关单编号根本不存在。 经过反复调查后，天津海关向《财经》出具了一份书面证明：“天津广夏(集团)有限公司1999年出口额4819272美元，2000年出口33571美元。”天津广夏从2001年1至6月，没有一分钱的出口额。天津海关官员强调，这个数据包括了以天津广夏之名在全国任何口岸出口的所有金额，而不仅仅是天津海关。 真相终于清楚了：天津广夏1999年、2000年获得“暴利”的萃取产品出口，纯属子虚乌有。整个事情——从大宗萃取产品出口到银广夏利润猛增到股价离谱上涨——是一场彻头彻尾的骗局。 库三、案件调查及处理 此案2001年8月被媒体披露后，中国证监会迅速组织力量进行调查。 例 铁证如山，罪责难逃。银广夏造假被彻底揭穿 案 2001年8月3日，中国证监会对广夏(银川)实业股份有限公司正式立案调查。8月6日，调查组进驻银广夏，对公司整体学情况进行调查，初步认定银广夏存在造假问题，“重灾区”是银广夏控股公司天津广夏公司。 调查中的发现让人大吃一惊：从原料教购进到生产、销售、出口，天津广夏伪造了全部单据，包括采购原料合同、购c货发票、银行汇款单、出口销售合同等。用调查人员的话说是“胆大包天，不择手段”。 c 在事实面前，银广夏高层管理人员承认，天津广夏造假始于1995年，造假A利润从1995年的200余万元开始，发展到2000年的5亿多元，创下了惊人的利润“业绩”。而真相是：最近P几年，天津广夏每年亏损1500万元至2000万元。 为彻底查清银广夏下M属公司的情况，8月23日，调查组兵分五路，赶往银川、深圳、上海、芜湖、武汉等地，对银广夏的重要控股子公司和分公司展开全面调查。随后，各国路人马汇集银川，对银广夏配股资金的使用情况和有关股份转让事宜进行专项核查，同时继续对银广夏总部进行深入调查。 调查表全明，不仅天津广夏造假，银广夏分布在各地的主要控股公司几乎都在利润上做过手脚：上海广夏文化发展有限公司通过虚假确认电视片广告收入、拍摄费用等虚增利润；武汉世贸大厦(银广夏控股子公司)通过虚构售房收入等手段虚增利润；芜湖广夏公司虚增利润的手段是多计资本化利息费用、少计经营费用、多提折旧等；在深圳，被银广夏称为发展战略支撑点的广夏投资公司，实际是一家“空壳”公司；在银川，银广夏用募集资金投资时大做手脚，通过收取高额利息等方式“做大”利润。 这是一份银广夏造假大账：1998年至2001年期间，累计虚构销售收入万元，少计费用万元，导致虚增利润万元，其中1998年虚增利润万元；1999年、2000年和2001年上半年分别虚增利润万元、万元、894万元，当期实际亏损分别为万元、第4页
全国MPAcc教学案例 《审计理论与实务》 万元、万元。 亿元的巨大利润“气球”，就这样通过中报、年报在股市升空，打造出银广夏“中国大蓝筹股”的形象，让众多投资者怦然心动，掉进陷阱。 2001年9月5日，中国证监会发布新闻指出，已查明银广夏公司通过各种造假手段虚构巨额利润的事实，查明深圳中天勤会计师事务所及其签字注册会计师违反有关法律法规，为银广夏公司出具了严重失实的审计报告。证监会依法将涉嫌证券犯罪人员移送公安机关追究其刑事责任，对发现的其他与此案相关的违法违规行为继续进行深入调查。 2002年5月14日，中国证监会对银广夏发出行政处罚决定书。按照处罚决定，将对银广夏处以罚款60万元，并责令改正。同时，鉴于银广夏的部分责任人员已经移送司法机关追究刑事责任，待司法机关查清此案后，再对银广夏的有关责任人予以行政处罚。 5月16日，银广夏发布公告称，公司将根据处罚决定及有关准则，请负责审计的会计师事务所对2001年及以往年度的财务报告进行纠正。5月29日以前公布纠正后的财务报告。自银广夏公司纠正的财务报告公布之日起，银广夏股票库将停止交易。 在对银广夏利润造假进行调查的同时，调查组发现，银广夏存在隐瞒重大事项、虚假披露信息的行为。例 银广夏于1994年上市，此后先后三次配股，从证券市场“圈”走亿元资金。但企业的基本制度没有转变，内部管理混乱，决案策失误频频，“圈”来的钱糟蹋殆尽，最后布下弥天骗局。 这是银广夏欺骗投资者的一张“清单”： 学 早在1994年3月15日，银广夏董事会发布决议公告称，银广夏董事局决议出资1000万元收购深圳广夏软件配件有教限公司，控股比例为75%。事实上，此前银广夏已与大股东深圳广夏文化有限c公司、香港中昌国际有限公司签订资产承包合同，将大股东下属全资公司深圳广夏软盘配件公司的资产由银广夏承包经c营。这也许可以算作银广夏欺骗投资者的开始。 A 1997年3月17日，银广夏董事局作出对深圳广夏软盘配件有限公司、深圳广夏微型软盘有限公司、深圳P广夏录像器材有限公司注销的决定，但此重大事项却未予披露。更奇怪的是M，在被工商部门依法吊销法人资格后，这三家公司却依然堂而皇之地出现在银广夏1999年、2000年年报和2001年中报中。 国 1997年3月18日，银广夏在未履行资产收购相关程序下，非法收购大股东深圳广夏文化实业有限公司资产——已关停的深圳广夏软盘配件公司。这笔交易使银广夏被全大股东“抽血”960万元，直接侵害了中小投资者的合法权益。此重大事项也未履行相关信息披露的义务。 银广夏1999年年报、2000年年报均披露，1999年筹集的配股资金3亿多元已全部投入承诺的配股资金项目，实际仅投入亿元，其余被银广夏董事局及其控股子公司占用及借款，其中支付董事局经费1200万元。 银广夏在2000年年报中披露，以价值4351万元的超临界萃取设备作为投资，对芜湖广夏华东玻璃制品股份公司进行增资扩股，并设立了芜湖广夏生物技术股份公司，公司注册资本7535万元，其中，银广夏持股%，天津广夏持股35%。事实上，直至2001年3月6日芜湖广夏生物技术股份公司才成立，注册资本仅为3184万元，银广夏持股比例为30%，天津广夏根本没有出资。 调查中还发现，银广夏存在其它一些违法违规行为，公安机关继续进行深入第5页
全国MPAcc教学案例 《审计理论与实务》 调查。 在银广夏令人眩目的业绩表象下，是涌动的暗流。在虚假利润泡沫的遮掩下，银广夏在股市行骗多年，直至2001年8月被曝光，其“光辉形象”才告终结。 玩忽职守，丧失诚信。中介机构难称“经济警察” 银广夏骗局被揭穿后，社会各界对会计师事务所提出诸多质疑。 “如此长时间、巨额的造假令人震惊！”参加调查的一位资深注册会计师对记者说，银广夏从生产到销售、出口，一路假账走到底，性质极其恶劣，但手段却十分低劣，使的是伪造单据的老伎俩。识破也不难，只要到银行、海关等相关部门和对账单位查一查，造假者就会露出马脚。但简单的造假手法为何能瞒天过海？ 记者在调查中发现，中天勤在审计中严重失职并非偶然。这家事务所内部管理混乱，审计态度随意，审计人员对审计目的、目标、范围以及需重点关注的问题，多数表达不清，内部风险控制制度不健全而且执行不力。对银广夏的审计中，库他们未履行基本的三级复核制度，审阅与签发均由刘加荣一人包办，审核工作实际流于形式。 最近两年，天津广夏出现利润剧增的重大异常变化，中天例勤没有觉察吗？记者调查中了解到，中天勤也曾有过疑虑，但都没有深究。从原料购买环节看，天津广夏购买批次很少，批量很大，都是整数吨位，十分案可疑。而且一次购买上千吨桂皮、生姜之类，整个天津广夏厂区恐怕都盛不下。从生产成本环节看，天津广夏1999年水电费才20万元，2000年才70万学元。萃取是高温高压高耗电，难道只耗这么点电费？ 向被审计对象之外的第三方询证，是教审计的一道重要程序，也是防止造假的关键一环，但中天勤却“忽略”了这一c重要程序。调查证实，中天勤对天津广夏1999年、2000年年末的银行存款余额，未实施有效检查及函证程序；确认天津c广夏1999年和2000年虚假出口产品收入时，没有向海关询证；确认天津广夏出A口产品收款金额和购买原材料付款金额，没有向银行询证。2000年，中天勤发出14封询证函，没有收到一P封回函，这一异常现象却没有引起重视。 负责银广夏审计工作M的中天勤签字注册会计师刘加荣说，当时主要相信了银广夏董事局发布的公告，认为银广夏是高科技，取得巨额利润不是没有可能的。 调查中发现，中国天勤不光对天津广夏的审计十分粗心，对银广夏其他子公司、项目的审计也是一笔糊涂账。对武汉世界贸易大厦的审计中，多次将已解除买卖合同的交易全确认为成交。对芜湖项目预审时，已发现一些重大问题，虽向事务所作了请示，最后却不了了之。 中天勤还出具不实的募集资金使用情况报告，确认银广夏用募集资金对酿酒葡萄种植基地及葡萄酒项目投资金额为亿元。经核实，实际投资金额仅为1亿多元。此外，中天勤对银广夏一些重大关联交易视而不见，未合并报表的控股公司达26家，共有亿元的关联款未予披露。 中天勤的这些问题，财政部、证监会、中国注册会计师协会已基本查清。有关方面也已作出严厉处罚，涉案的签字注册会计师已被依法移送公安机关，事务所的执业资格也被吊销。 2003年9月16日，宁夏回族自治区银川市中级人民法院对银广夏刑事案做出一审判决：原天津广夏董事长兼财务总监董博因提供虚假财务报告罪被判处有第6页
全国MPAcc教学案例 《审计理论与实务》 期徒刑3年，并处罚金人民币10万元；原银广夏董事局副主席兼总裁李有强，董事兼财务总监、总会计师丁功名，原天津广夏副董事长兼总经理阎金岱，因提供虚假财务报告罪被判处有期徒刑二年零六个月，并处罚金人民币3万元至8万元；深圳中天勤会计师事务所签字注册会计师刘加荣、徐林文以出具证明文件重大失实罪分别被判处有期徒刑两年零六个月、两年零三个月，并各处罚金3万元。 造假事件被披露后，银广夏被暂停交易。2001年9月10日，停牌一个月的银广夏以跌停板价格复牌，一路狂跌。经过史无前例的15个连续跌停后，才在10月8日止住跌停。股价从停牌前的元跌至元，近68亿元的流通市值无形蒸发，持有银广夏股票的投资者遭受重创，特别是中小散户欲哭无泪。银广夏董事会在该公司股票暂停上市期间，实施了包括资产重组、债务重组等一系列重大措施。2002年12月16日，银广夏再次上市交易。由于ST银广夏2001年末的每股净资产低于股票面值，其股票恢复上市后继续实施特别处理。 银广夏造假给中国股市带来的影响至今难以消除。在中国股市发展史上，银广夏将成为一个挥之不去的“失信情结”。唯有痛定思痛，才能避免重蹈覆辙。 库 主要参考文献：例 1、《财经》封面文章：银广夏陷阱(一) 案 2001年08月07日 11:01《财经》杂志 本刊记者 凌华薇 王烁/文 2、《财经》封面文章：银广夏陷阱(二) 学 2001年08月07日 11:04 财经 本刊记者 凌华薇 王烁/文 教3、《财经》杂志：银广夏“前传” c 2001年08月07日 11:07 财经 c本刊记者康伟平/文 A4、《财经》杂志：谁挖掘了银广夏“陷阱”？ P 2003年01月07日 11:01 《财经》杂志 本刊记者M 石东/文 5、银广夏造假追踪：亿多元泡沫是怎样吹大的 国 2002年05月26日 10:23 新华网 新华社“新华视点”记者 贺劲松 韩振军 6、中天勤全在银广夏事件中违反的审计准则 2002年02月05日 08:50 上海证券报网络版 7、银广夏案公开审理 六名嫌疑人接受法庭调查 2002年12月21日 14:07 全景网络证券时报 本报银川电 记者张栋 张伟建 8、相关文献搜索 9、中国注册会计师执业准则2004、2006 10、国注册会计师执业准则指南2006。 第7页
全国MPAcc教学案例 《审计理论与实务》 库 例 案 学 教c cA P M 国 全 第8页
全国MPAcc教学案例 《审计理论与实务》 案例说明书 ——“银广夏”审计案例教学注释 1.本案例需要解决的关键问题。 通过本案例的讨论,将使学生加深对遵守审计准则执行审计业务重要性的理解,重视对被审计单位及其环境的了解，识别、评估与应对舞弊等重大错报风险。 2.案例讨论的准备工作，即需要学生事先掌握的背景材料。 (1)理论背景 该案例需要学生掌握风险导向审计的基本理论与实务,包括了解被审计单位及其环境,特别是对舞弊风险的识别、评估与应对。 (2)行业背景 针对银广夏案例,了解相关行业以及外贸知识等。 (3)制度背景 新审计准则、会计准则、相关税收规定等。 库3.案例分析要点，即通过本案例分析要解决的知识点。 (1)需要学生识别的关键问题:学生应从哪些方面了解被审计单位及其环境；学生如何了解被审计单位及其环境，识别、评估财务报表重大例错报风险；如何应对评估的重大错报风险，特别是舞弊风险；会计师事务所应如何加强质量控制。 案(2)解决问题可供选择的方案及其评价：根据下列相关准则规定，结合银广夏案例展开分析。了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险；财务报表审计中对舞弊的考虑；会计师事务所业务质量控制。学 (3)推荐解决问题的方案及具体措施。 （见附件） 教4.教学组织方式。 c(1)问题清单及提问顺序、资料发放顺序。 c问题清单：在新审计准则体系下，根据风险导向审计要求，结合银广夏案例，A说明如何了解被审计单位及其环境，识别、评估与应对财务报表重大错报风险，特别是舞弊风险。P M(2)课时分配(时间安排)：120分钟 其中：学生阅读材料，提出各自分析意见，40分钟；小组讨论，提出小组意见，国40分钟；课堂讨论总结，40分钟。 (3)讨论方式:小组式讨论 学生阅读全材料，提出各自分析意见；小组讨论，提出小组意见。 (4)课堂讨论总结。 附件： 在新审计准则体系下，根据风险导向审计要求，结合银广夏案例，说明如何了解被审计单位及其环境，识别、评估与应对财务报表重大错报风险，特别是舞弊风险。 在新审计准则体系下对注册会计师执业行为的重新审视 第9页
全国MPAcc教学案例 《审计理论与实务》 本部分将结合银广夏具体情况，重点分析在当时的审计环境下，注册会计师按照新准则的规定应作出的职业判断。考虑到银广夏财务欺诈的绝大部分利润来源于子公司天津广夏，本部分拟针对天津广夏财务报表审计进行分析。 新审计准则体系全面贯彻风险导向审计理念，要求注册会计师以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作的主线，更深入、更广泛、更系统地了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，科学配置审计资源，针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序，提高审计的效率与效果。 （一）了解被审计单位及其环境 《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》规定，注册会计师应从以下六个方面了解被审计单位及其环境：（1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；（2）被审计单位的性质；（3）被审计单位对会计政策的选择和运用；（4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审库计单位的内部控制。 在上述六个方面中，对被审计单位行业状况和外部环境进行分析是确定其重例大错报风险的重要手段，因为任何企业都会受到其所在行业、监管环境及其他内外部因素的影响，企业的命运与其所属的行业和环境息息相关。就银广夏来说，注册会计师着眼点仅限于企业本身，不注重了解企业所案处行业状况及环境特点，忽视企业与所处行业的纵向对比以及就行业和环境因素对企业的影响进行分析，犯了只见树木不见森林的错误，是造成其审计失学败的主要原因。 对于被审计单位的行业状况，《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险教》要求注册会计师应当主要从以下五个方面进行了解：（1）所在行业的市场供c求与竞争；（2）生产经营的季节性和周期性；（3）产品生产技术的变化；（4c）能源供应与成本；（5）行业的关键指标和统计数据。对于行业信息，注册会A计师不能仅满足于被审计单位提供的内部证据，更重要的是从被审计单位外P部获取外部证据，并将其与内部证据相比较，作出自己的职业判断。 M由于天津广夏自1999年开始将主营业务由日用化工品转到超临界二氧化碳萃取产品上，所处行业发生了较大变化。因此，对于1999年度财务报表审计来国说，注册会计师应当重点了解天津广夏发生变化的领域及其结果。对于超临界二氧化碳萃取这样一项高新技术行业的技术水平作出判断，超出了注册会计师的专业胜任能力全。在这种情况下，注册会计师应考虑利用专家的工作，了解该行业市场供求与竞争状况、技术发展水平、行业产品价格、原材料价格、投入产出比率、消耗的主要能源等情况，并将被审计单位情况与行业情况进行横向对比，分析其合理性。相信通过上述行业分析，不难作出《财经》杂志“不可能的产量、不可能的价格、不可能的产品”的评价。由此，我们可以得出结论，银广夏1999年和2000年销售收入的主要构成，从产品到产量，再到价格，与所处行业状况相差甚远，有舞弊的重大嫌疑，应作为特别风险予以应对。 （二）识别与评估舞弊风险 新审计准则明确了注册会计师发现舞弊的责任，并为注册会计师发现舞弊提供全面指导。《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》明确规定，注册会计师应当合理保证经审计的财务报表不存在重大错报，第10页
全国MPAcc教学案例 《审计理论与实务》 包括由舞弊导致的错报。同时，准则系统阐述了企业管理层财务舞弊的动机和风险因素，针对新形势下财务舞弊的特点，有针对性地提供了应对舞弊风险的技巧和方法，为注册会计师发现舞弊提供全方位的指导。 通过前述分析，我们可以得出如下结论：被审计单位存在重大舞弊风险。由于舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，注册会计师应当评估风险水平，并根据风险评估水平采取恰当的措施有针对性地予以应对。同时，准则强调，注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断。 1．风险评估程序 《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》规定，注册会计师应当实施下列审计程序，以获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息： （1）询问被审计单位的管理层、治理层以及内部的其他相关人员，以了解管理层针对舞弊风险设计的内部控制，以及治理层如何监督管理层对舞弊风险的库识别和应对过程。 （2）考虑是否存在舞弊风险因素。 舞弊的发生通常涉及下列因素：①动机或压力；②机会；例③借口。 关于舞弊动机或压力。如前所述，银广夏的主营业务软磁盘自公司上市起就面临不景气的局面，由此企业开始了全面多元化经营的案阶段，项目换了一个又一个，但盈利水平始终不高。多样化经营需要大量投资，但这些项目并没有给银广夏带来足够的净利润和相应的现金流，企业长期学面临资金困难的窘境。面对这一情况，银广夏将从证券市场筹资作为资金来源的主要手段，因而企业一直在为维持10%净资产收益率的配股线而奔忙。银教广夏要保持从证券市场继续融资的能力，则面临相当大的财务压力，急需一c个利润率高的项目予以支撑。因此，存在较强的舞弊动机和压力。 c关于舞弊机会。超临界二氧化碳萃取行业科技含量较高，在国内从事这个行A业的企业较少，一般人对此不太了解。这一行业性质提供了对财务信息作出虚假报告的机会。P 关于舞弊借口。银广M夏管理层为了保持从证券市场继续融资的能力，一直试图通过各种手段保持公司盈利水平。而自1999年起公司接连发布公告宣称天津广夏与德国签订了国大额定购合同，盈利前景极为乐观。这表明银广夏管理层惯于向外界承诺实现不合理的预期，存在态度不端或缺乏诚信的嫌疑。 （3）考全虑在实施分析程序时发现的异常关系或偏离预期的关系。 在评估舞弊风险时，注册会计师应重点关注分析程序的结果是否表明存在异常关系或偏离预期的关系。从银广夏实际情况来看，产品投入产出关系、生产成本构成（水电能耗、人工费、运输费等）与产量的关系、收入利润指标、税收指标等，都显示异常，所有这些均揭示天津广夏存在舞弊风险。 （4）考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息。 如从2001年初开始，市场对于银广夏业绩的质疑就一直没有停过，媒体也有相关报道。对于类似相关信息，注册会计师应当引起注意，在审计相关领域时予以关注。 2．关于收入确认 鉴于近几年国内外影响较大的财务舞弊案件都以虚构收入作为主要造假手第11页
全国MPAcc教学案例 《审计理论与实务》 段，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》在修订过程中与国际审计准则保持趋同，采用了“收入舞弊假说”，即要求注册会计师对收入确认领域采取类似于“有罪推定”的工作思路予以重点关注，除非有确凿证据，否则不得将其作为低风险审计领域。准则第五十条对此作出明确规定：“对财务信息作出虚假报告导致的重大错报通常源于多计或少计收入，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险”。 因此，注册会计师应将天津广夏的收入确认作为重点审计领域。在实施分析程序时，注册会计师应当重点关注收入利润指标的合理性。天津广夏2000年的主营业务收入较之1999年出现大幅上升，收入增长率幅度达203%，1999年和2000年的利润率分别高达66%和72%。对于如此异常的利润率和收入增长率，管理层“1999年试生产，2000年正式生产，且技术更为成熟”的解释显得有些苍白。由于该技术超出了注册会计师的专业胜任能力，在这种情况下，注册会计师应考虑咨询行业专家意见，从技术方面了解其合理性。如前所述，专家的意见是否定的。因此，可以得出结论，天津广夏收入确认存在被严重高估的重大舞弊风库险。 3．评估舞弊风险 《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计例中对舞弊的考虑》第四十八条规定，在运用职业判断评估舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当考虑：（1）实施风险评估程序获取的信息，并考虑案各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险；（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；（3）识别的风险是否重大；（4）识别的风险导学致财务报表发生重大错报的可能性。 （三）应对舞弊风险 教《中国注册会计师审计准则第11c41号——财务报表审计中对舞弊的考虑》第五十一条规定，注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报c风险确定总体应对措施，并针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和A实施进一步审计程序。并注意，为应对评估的舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当保持高度的职业怀P疑态度，包括：（1）对有关重大交易的文件记录进行检查时，对文件记录的性M质和范围的选择保持敏感；（2）就管理层对重大事项作出的解释或声明，有意识地通过其他信息予以验证。 1．总体应对措国施 （1）考虑人员的适当分派和督导。 人员的全适当分派和督导是应对财务报表层次重大错报风险的有效措施之一。项目负责人应分派具备相应知识和技能的人员，一是考虑吸收往年参与天津广夏审计的人员加入审计项目组；二是由于天津广夏大量产品出口，项目组成员应具备外贸企业审计的相关经验。此外，考虑到审计人员不熟悉超临界二氧化碳萃取行业，必要时应利用专家的工作。 同时，在审计过程中，注册会计师应当加强对项目组成员工作的监督和指导。这样做，一方面能有效控制审计工作的质量和效率，另一方面也是因注册会计师对审计结果负责而产生的必然要求。 （2）考虑被审计单位采用的会计政策。 注册会计师应当考虑银广夏管理层对重大会计政策（特别是涉及主观计量或复杂交易时）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出第12页
全国MPAcc教学案例 《审计理论与实务》 虚假报告。 （3）在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解。 考虑到熟悉常规审计程序的被审计单位内部人员更有能力掩盖其对财务信息作出虚假报告的行为，注册会计师在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解。 2．针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序 注册会计师应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险的基本思路，应是通过适当调整或改变拟实施审计程序的性质、时间和范围，增强审计程序的效果和审计证据的说服力。 针对天津广夏收入确认存在被严重高估的重大舞弊风险的情况，注册会计师应当针对收入实施更加严格的实质性程序，包括针对收入项目，从更细致的数据层面上实施实质性分析程序，向银广夏财务人员以外的其他内部人员询问所审计期间（特别是接近期末）的销售和发货情况等。考虑到天津广夏的所有出口收入均为赊销收入，全部挂在应收账款上，注册会计师应当实施函证程序，向银广夏库的顾客确证销售合同的部分或全部条款，积极获取外部证据，验证其存在性和准确性。此外，由于天津广夏1999年度和2000年度的应收账款主要来自德国诚信公司，风险高度集中，注册会计师应当对该客户的背景和资信例状况展开专门调查，确定收入的真实性和应收账款的可收回性。 （四）质量控制案 新审计准则系统地总结了近些年审计失败的经验教训，要求会计师事务所制定全面的质量控制制度，树立质量至上的意识，学培育以质量为导向的内部文化，建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序，要求主任会计师对质量控制制度承担最终责任。 教准则规定，对所有上市公司财务报c表审计，要求会计师事务所按照法律法规的规定定期轮换项目负责人；要求会计师事务所在不长于三年的周期内选取已完c成的业务进行检查。除业务复核外，准则还要求对所有上市公司财务报表审计实A施项目质量控制复核。项目质量控制复核是指在出具审计报告前，对项目组作出的重大判断和在准备审计报P告时得出的结论进行客观评价的过程。在项目质量控制复核完成后，才能出具M审计报告。 银广夏属于上市公司，按照新准则的规定，事务所应当选择具备足够、适当的技术专长、经验国和权限的独立人员，对审计项目组的工作实施项目质量控制复核，客观评价项目组作出的重大判断，以及项目组在准备审计报告时得出的结论。 全第13页
