财务管理税务规划税
务师等级考试税收筹
划
第一章税收筹划概论
第一节税收筹划概念
一、税收筹划概念及特点
（一）税收筹划的概念
市场经济利益机制促使每个经济行为主体都会对自身涉税经济行为进行运筹与谋划，以最大
限度地防范税收风险，获取最大的经济利益，这实际上就是税收筹划。关于税收筹划的概念，
在我国目前尚无定论，国外不同的著作也有着不同的认识。
国际上对税收筹划概念的描述不尽一致。美国 .梅格斯博士认为税收筹划是：“在纳税发
生以前，有系统地对企业经营或投资行为作出事先的安排，以达到尽量地少缴税，此过程即
为税收筹划。荷兰国际财政文献局（LBFD）《国际税收辞典》对税收筹划定义为：“税收筹
划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”印度税务专家
.雅萨斯威在《个人投资和税务筹划》中认为：“税收筹划是纳税人通过财务活动的安排，
以充分利用税务法规提供的包括减免在内的一切优惠，从而享得最大的税收利益。”印度税
务专家 .史林瓦斯在《公司税收筹划手册》中认为：“税收筹划是经营管理整体中的一个
组成部分……税务已成为重要的环境要素之一，对企业既是机遇，也是威胁。”
国内对税收筹划概念的描述也不尽相同。盖地教授认为税收筹划是“纳税人依据所涉及的税
种和现行税法，遵循税收国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，根据税法中的‘允许’
和‘非不允许’的项目和内容等，对企业涉税事项进行的旨在减轻税负，有利于实现企业财
务目标的谋划、对策和安排。”蔡昌认为“税收筹划是指纳税人在实际纳税义务发生之前对
纳税负担的低位选择，及纳税人在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的事
先安排和筹划，以充分利用税法所提供包括减免税在内的一切优惠政策，以获得最大的税收
利益。”计金标认为“税收筹划是纳税人在不违反现行税法的前提下，在对税法进行精细比
较后，对纳税支出最小化和资本收益最大化综合方案的纳税优化选择，它是涉及法律、财务、
经营、组织、交易等方面的综合经济行为。”
综上所述，我们可以对税收筹划作出如下定义：税收筹划是纳税人为了实现企业价值最大化
的目标，通过对生产经营或财务管理活动的运筹和谋划，以防范涉税法律风险、准确履行纳
税义务的一种管理活动。
应该从以下几个方面来正确理解税收筹划的概念：
第一，税收筹划的主体是纳税人。纳税人既包括法人，也包括自然人；中介机构及其执业人
员接受纳税人委托进行的税收筹划活动，亦不改变纳税人进行筹划的主体身份。
第二，税收筹划的客体是纳税人的生产经营活动或财务管理活动，是通过对这些活动的运筹
和谋划来达到企业价值最大化的目标。筹划的客体范畴广泛，涉及企业的生产经营的各个环
节，或者财务管理的整个过程。
第三，税收筹划是纳税人在纳税义务发生之前对相关事项的事先安排。一项生产经营行为发
生后，其纳税义务即是确定的；而纳税人的纳税义务发生之后，就必须依法纳税，已经不存
在筹划的空间。
第四，税收筹划的终极目标是企业价值最大化，是通过防范涉税法律风险、准确履行纳税义
务实现的。税收筹划给企业带来的直接收益是涉税行为产生的税收成本差异，但是评价税收
筹划成功与否的标准，是能否有利于企业价值最大化，而不是某一时点、某一项目带来的税
收成本的节省。
（二）税务筹划的特点
1.合法性特点
合法性强调税收筹划的行为本身是符合税法规定的，其最基本的特点就是遵守税法。这也是
税收筹划和偷税等违法的行为最大的区别。税收具有强制性、无偿性、固定性的特点，纳税
人发生纳税义务后，应按照税法的规定及时、足额缴纳税款，任何不纳、少纳或推迟缴纳税
款的行为都是违法的，税收筹划的合法性在于遵守税法的基本规定，及时、足额缴纳税款。
2.预期性特点
预期性强调的是一种“超前”，即要在纳税义务发生之前进行事先的规划、设计、安排。如
果经营活动导致的纳税义务已经发生，应纳税收已经确定而再去谋求少缴纳税款或不缴纳税
款则不能认为是税收筹划。税收筹划实际上就是以税法的各项规定为指导，通过对生产经营
活动的事先谋划来安排纳税义务的内容和发生时间。
3.目的性特点
如前所述，税收筹划要求企业能够防范涉税法律风险、准确履行纳税义务。“准确”的与否，
在于税收筹划能否有利于实现企业价值最大化的目标；税收筹划必须服从服务于企业价值最
大化的终极目标。
4.风险性特点
这主要体现在筹划方案的设计具有主观性，筹划方案的实施具有条件性等等，这些都会带来
筹划风险。税收筹划要尽量使方案的风险最小化，要在收益与风险之间进行全面权衡，以保
证能够真正取得财务利益。
5.专业性特点
税收筹划要求在精通国家税收制度、政策及征管规定的基础上，结合企业生产经营内容、特
点及不同时期的管理需求和发展目标，来对企业涉税的交易和事项进行统筹安排，通过税收
成本差异来实现企业价值最大化的目标。因此，此项业务的专业性强，进行筹划必须由税收、
会计核算、财务管理等专业素养较强的人员组织实施。而且随着经济的不断发展，专业化要
求日益加强，税务师事务所、会计师事务所等中介机构接受委托开展税收筹划业务，使税收
筹划体现出更强的专业性特点。
二、税收筹划的原则
税收筹划要符合企业战略目标以及经营目标。不能只为了筹划而筹划，只为了税收目的而筹
划既不利于企业经营和发展，也不符合税法原则，所有税收筹划必须有商业目的为前提。在
具备这个前提性条件之下，税收筹划应遵循以下原则：
1.合法性原则
合法是税收筹划的前提和基础。这个“合法”是广义的，不仅表现为手段合法，而且要求筹
划的精神实质合法——也就是说，筹划的方法手段不违背税收的立法精神，不钻法律空子。
从这个层面来看，税收筹划和避税是有显著区别的。
2.企业价值最大化原则
税收筹划的直接结果可能是带来税收成本的降低，但是这个结果必须服务于企业生产经营的
终极目标——企业价值最大化。这个原则对筹划提出的要求是，筹划活动必须兼顾全局、考
虑各方面因素；在各种备选方案中，选择出符合企业价值最大化要求的、能体现企业全体相
关利益者的共同利益的方案；进行筹划要兼顾各税种之间的关系，要通盘考虑方案结果对企
业整体财务状况的影响，同时还应该考虑可能带来的非财务影响，包括相关的社会效益。企
业价值最大化原则要求税收筹划应遵循战略性、动态性、系统性、安全性和适度性几个原则。
（1）战略性原则
税收筹划本身就是一个战略过程，因此要遵守战略性原则。首先，要对税收筹划进行战略环
境分析，这其中既包括对企业所处的税收环境进行分析，也包括利益相关者分析。随后，要
进行相应的战略定位和策略选择，从而交易协商、实施战略，最后还要进行相应的战略评价。
坚持税收筹划的战略性原则，就是要求在税收筹划的过程中，要站在战略的高度审视和把握
企业的各项税收活动，从而提高税收筹划的效率。
（2）动态性原则
企业所面临的税收环境是不断发展变化的，国家的税收法规也在不断地补充完善中，因此，
从这个意义上而言，企业的筹划也应该坚持动态性的原则。即税收筹划方案也应该随着客观
环境的变化而变化，如果忽视了这条原则，很有可能在国家的税收法律法规发生变化时，导
致整个税收筹划方案的失败。
坚持税收筹划的动态性原则，就是要求在税收筹划的过程中，要站在动态的视角上去研读税
收政策，制定筹划方案，要特别关注税收筹划环境的变化。
（3）系统性原则
企业的税收筹划是一项系统性的工程，企业在进行税收筹划操作时，要坚持系统性原则。所
谓系统性，主要体现在两方面。一方面，税收筹划要从整体性的角度进行考虑，即在税收筹
划时，要综合考虑各方面的因素，力求使企业的整体税收负担最轻，长期税收负担最轻，而
不是局限于某一个单一税种或某段时期。另一方面，税收筹划要遵循科学的步骤，即税收筹
划有其特定的工作程序。
（4）安全性原则
税收筹划的安全性原则也是在筹划过程中不容忽视的一方面。筹划过程并不以违反税法规定，
增加企业税收风险为前提。一般来说，纳税人的收益越大，风险也越大，安全性也就越差。
各种税收筹划的方式和方法都有一定的风险，收益与税制变化风险、市场风险、利率风险、
债务风险、汇率风险、通货膨胀风险等是紧密联系在一起的。税收筹划要尽量使风险最小化，
要在收益与风险之间进行必要的权衡。因此，企业需要坚持安全性原则，要切实保证税收筹
划行为的绝对安全，防范涉税法律风险。
（5）适度性原则
税收筹划的适度性原则同样是至关重要的，在筹划过程中应该遵循合理适度的原则，不能
“过度筹划”。但是在现实中，某些纳税主体在利益最大化追求的驱使下，税收筹划行为往
往异化为相关的税收违法行为，也就是“过度筹划”，而“过度筹划”行为在国际税收中是
被当做避税来进行对待的。可以说，“适度筹划”与“过度筹划”这两类行为之间失衡，增
加了企业的涉税风险。
【案例 1—1】：某汽配厂在 2010年末资产总额为 2850万元，从业人员 93人，预计该企业
年末实现应纳税所得额为 万元，则其应纳税额＝×25%＝（万元）。企业通过筹
划，在 12月 31日前进行公益性捐赠 1万元，或者工资支出多 1万元，将应纳税所得控制为
万元，可享受小型微利企业 20%的税率计算应纳税额。应纳税额＝×20%＝（万
元）。
与筹划前相比少纳税＝－＝（万元）。
综合分析：此时要评价企业从筹划活动获取的利益，除了少纳的税款 万元以外，还应
该考虑两方面因素：首先，考虑到多支出的项目（捐赠或者工资），税后净收益多得到
万元，这才是可以量化的真正的收益；其次，还应该考虑不易量化的收益，比如说，公益性
捐赠可以提高企业的社会认同度，也有一定的广告效应；如果给员工发工资，能够提高企业
的凝聚力和员工的积极性。也就是说，不能仅仅从少缴税款的角度来评价税收筹划的结果，
还应该从企业整体角度进行分析和筹划。
三、税收筹划与相关概念辨析
根据前文中的概念界定，如果内涵外延一致，税收筹划应该与纳税筹划、税务筹划属于同一
概念的不同说法，等同于英语的“taxplanning”一词。而与税收筹划有密切关联的概念包
括避税与偷税，必须严格区分。
1.避税
避税的目标是少缴税款、降低税收负担，但避税遵循的原则与税收筹划不同，避税强调“非
违法”原则，即只要不违背法律法规明文规定即可，其着力点在寻找税法规定的漏洞或者盲
点，在某种程度上其行为结果可能是和税收的立法精神相违背的。也正是由于这个原因，许
多国家的税收部门都有专门的反避税机构。我国征管法和企业所得税法中，都有专门的反避
税规定，其他税收法规中也有相关规定。
2.偷税
我国刑法对偷税的界定是：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，是
偷税。”偷税行为一般发生在纳税义务发生之后，是纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳
税申报或者不申报，是对已经发生的纳税义务的逃避，是典型的税收违法行为。
【案例 1—2】：甲公司与某税务师事务所签订长期税收筹划合同。该公司 2009年度发生业
务招待费 100万元。已知该公司全年销售收入（包括主营业务收入、其他业务收入和视同销
售收入）3000万元。
根据税务师事务所的建议，甲公司在申报前将业务招待费中的 90万元原始凭证撤出，找到
有业务往来的酒店、度假村、会议中心，花 5万元购买金额 90万元的会议费发票，并制作
会议内容、预算等原始凭证，将 95万元并入当期管理费用、销售费用中以会议费形式列支。
按照税务师事务所建议的做法，企业账面显示业务招待费 10万元，根据税法规定，业务招
待费可以税前扣除的金额＝3000×5‰＝15（万元），高于实际发生额的 60%（10×60%＝6万
元）。应作纳税调整金额 10－6＝4（万元）。加上购买发票的 5万元，共影响应纳税所得额
9万元。
按照企业实际情况，业务招待费可以税前扣除的金额＝3000×5‰＝15（万元），低于实际发
生额的 60%（100×60%＝60万元）。则企业应作纳税调整 100－15＝85（万元）。
对比可见，企业撤换原始凭证后应纳税所得额减少 76万元，可少纳企业所得税 19万元；考
虑增加的 5万元支出，税后净利润增加 14万元。
综合分析：从结果看，这种做法成功地降低了税收负担。但这种所谓的筹划，实际已经构成
偷税行为：企业虚构了会议费开支情况，并违反《中华人民共和国发票管理办法》的有关规
定，未按规定取得发票；采取隐瞒和欺骗的手段进行账务处理和纳税申报，与征管法规定的
偷税的法律要件相符，属于偷税行为。
综上所述，税收筹划与偷税、避税概念相比，行为特征存在一些共性，比如，从行为主体上
看，税收筹划与避税、偷税的行为主体是相同的，都是纳税人自身的行为；还有，从所处的
税收环境上看，税收筹划与避税、偷税所处的税收环境是相同的，都是目前的税收征管环境
和税收法规环境。
但需要强调的是这行为的根本差异。
第一，税收筹划不同于偷税。税收筹划是合法行为，是在纳税义务发生之前对企业有关的交
易和事项进行的谋划和安排；而偷税是违法行为，通常是在纳税义务发生之后进行的，是对
已经发生的、确定的纳税义务的逃避。
第二，税收筹划不同于避税。尽管避税也并不违反税法的规定，但是有悖于国家的政策导向，
与国家税法的立法意图相违背，因此，政府对于避税行为是需要严加防范的，许多国家的税
收部门都设有专门的反避税机构。
四、税收筹划的必要性
企业的税收筹划对于企业自身而言是极其必要的，也是当前经济发展在税收方面对于企业的
客观要求。具体而言，企业税收筹划的必要性主要表现在以下几个方面。
1.企业税收筹划是在依法履行纳税义务的前提下充分维护自身合法权利的要求
税法要求纳税人依法履行纳税义务，对纳税人的行为做出了要求和限定。同时，企业作为纳
税人，也享有特定的权利。税收筹划就是纳税人的一项基本权利，同时承担着维护企业自身
合法权利的重任，企业通过税收筹划获得的税收利益是合法的。
作为企业而言，首先必须尊重税法，并遵守税法的各项规定，这是开展税收筹划的前提。在
税收筹划的操作过程中，由于将企业在税收操作方面的利益充分地考虑了进来，因此企业自
身应当行使的合法权利，可以通过税收筹划最大限度加以保障。
2.企业税收筹划是企业经营管理的重要内容
纳税人的税收筹划行为需要采用一系列的方案和措施，特别是对于那些税收负担较重的企业
而言，税收筹划就显得更加重要了。纳税人为增加企业效益，需要采用合法的手段，即税收
筹划，任何违法的手段（如偷税等）都是不可取的，企业也会为自己的行为负相关的法律责
任。在符合国家的税收政策，不违反国家各项法规的前提下，企业精心安排自己的经营决策
方案，筹划自己的纳税行为，这些都是值得支持和鼓励的。与不进行筹划相比较，税收筹划
可以通过合理合法的方式减轻纳税人的税收负担，给纳税人带来直接的经济利益。
3.企业税收筹划是企业应对国际化竞争趋势的必然选择
目前，企业的竞争更多地呈现国际化的特点，国际的交流和合作更加凸显，在这样一种大环
境下，对于税收筹划提出了新的更高的要求。企业的税收环境变得更加复杂。从税收法律法
规的角度来看，企业纳税的依据不仅有国内税法，还有 WTO规则。从企业税收征管的主体来
看，不仅有国内政府，还有 WTO及其成员国。从现实的情况来看，国际间企业的税收筹划在
当前的税收筹划实务中所占的比例越来越大。因此，企业的税收筹划在当前应对国际化竞争
方面更具必要性。
4.企业税收筹划是企业产权清晰化的客观要求
现代企业制度具有产权清晰、权责分明、政企分开、管理科学的特点。税收筹划的开展和推
行，是建立在企业自主经营、自负盈亏的基础上。在政企不分的时代，企业的税收筹划难以
得到有效的开展。随着现代企业制度的建立，税收筹划逐渐有了发展空间和生存的土壤。由
于改制后的企业产权更加清晰、更加明确，税收筹划作为在税收方面的谋划，对于节约税收
成本，增加税后利润具有十分重要的意义。
第二节税收筹划基本方法
税收筹划的基本思路是最大限度地寻找筹划空间，也就是说，根据本企业的生产经营状况，
根据税收法律法规和政策、征管的有关规定，找到不同生产经营方式、财务活动方式、会计
核算方式可能带来的税收负担的差异，综合分析不同方式下的效果，择优执行。其基本方法，
按照着眼点和操作手段，可分为以下几大类：
一、税收优惠方法
税收优惠方法就是纳税人尽量争取享受税收优惠待遇的筹划方法。利用税收优惠进行税收筹
划是最普遍、最常见的方法。
税收优惠是国家把税收利益直接让渡给了优惠对象，体现了国家对特定的纳税人和征税对象
的鼓励、刺激和照顾，税收优惠政策是税制的重要组成部分，也是政府宏观调控的重要手段。
企业争取税收优惠政策的过程，实际上也是政府调控目标得以实现的过程。
【案例 1—3】：为落实国务院《汽车产业振兴规划》，国家出台优惠政策，规定 2009年 1
月 20日起至 2009年 12月 31日，对于 升及以下排量乘用车减按 5%征收车辆购置税。某
出租车公司有一批车辆在 2009年 10月已提足折旧尚在使用，公司欲于 2010年第一季度将
该批车辆报废并更新一批新车，原定购买 升排量汽车 40台，每台预算 9万元（不含增
值税），应缴纳车辆购置税 27万元。新的优惠政策出台后，该公司调整购买方案，提前办
理报废更新。在优惠期内购买，应缴纳车辆购置税 18万元，可节省税款支出 9万元。
综合分析：该出租车公司将更新计划提前落实，把购车计划安排在优惠期内，获得了可观的
税收利益。现实中如果是以下几种情况，筹划方案将会变得复杂：
1.如果该出租车公司的旧车均尚在折旧期内正常服役，提前报废将产生资产损失，需要税务
机关审批，同时这些损失会影响企业利润。
2.如果在优惠期内只购买车辆而不报废旧车，那就需要将规模扩张带来的成本和收益一并考
虑。
3.如果在优惠期内购买车辆保留至旧车正常报废再投入使用，还要考虑车辆的存放和保养费
用。
因此，在争取享受税收优惠时，一定要考虑为得到优惠所付出的代价，对两者有一个分析对
比，也就是所谓的成本效益分析，然后择优实行。
税收优惠的目标不同，形式各异。从税收优惠的法律位阶来看，既有法定的优惠，即税收法
律和法规规定的税收优惠，也有国务院财政税务主管部门在法律法规的授权之下，根据社会
经济发展的实际需求及时颁布的税收优惠。从优惠的期限来看，既有不定期的或者说长期的
优惠，也有定期的、规定了起止时间的优惠。从政策的作用点或者优惠的具体形式来看更是
形式多样：有对应纳税额的免征、减征、抵扣、抵免；有对税率的优惠；还有对计税依据的
优惠，集中体现在所得税的优惠上，如减计收入、附加扣除、加速折旧、抵扣所得等等。企
业利用税收优惠进行筹划时，必须要根据自身的生产经营的特点来选择可能享受的政策，再
对自身的生产经营活动进行筹划和安排。
采取税收优惠方法，应该注意以下事项：其一，不要曲解税收优惠政策，更不能用欺骗手段
获取优惠资格和待遇，否则将承担相应的法律责任；其二，全面考虑争取税收优惠所需发生
的支出，综合评价优惠政策带来的净收益；其三，应熟悉和掌握办理相关事宜的程序，在规
定时间内按有关政策要求提交相关的申请和资料，避免因程序操作失误而失去享受优惠政策
的权益。
二、递延纳税方法
所谓递延纳税方法，就是以获取货币的时间价值为目的、尽量推迟纳税义务发生时间的方法。
从缴纳税款的绝对数额上看，企业没有少纳税款，但从时间上看，由于推迟了缴纳税款的时
间，相当于企业获得了等同于应纳税款金额的货币的时间价值，或者说获得了相当于按照应
纳税金额和推迟时间为期限计算的银行贷款利息，与可以直接减少应纳税额的方法相比，这
种方法获得的是一种相对收益。但这种相对收益对于企业的现金流量和财务状况，都有着非
常显著的意义。递延纳税既是税收筹划的方法之一,也可以说是企业应该遵循的一个纳税原
则。
【案例 1—4】：某项价值 300万元的机器设备，企业可以选择 15年或 10年作为折旧年限，
假设市场年利率为 10%，企业采取直线折旧法（不考虑残值），选择 10年比 15年折旧能多
得到多少时间价值呢？
当折旧年限为 15年时，每年提取的折旧为 300÷15＝20（万元），其折旧的年金现值系数是
，则全部折旧的现值为：20×＝（万元）。
当折旧年限为 10年时，每年提取的折旧为 30万元，其折旧的年金现值系数为 ，则全
部折旧的现值为：30×＝（万元）。
10年的折旧期比 15年折旧期折旧的现值多 万元，也就是应纳税所得额的现值少
万元，如果按照 25%的税率计算，应纳所得税额就少 万元。也就是说，对于这
项价值 300万元的固定资产来说，在市场年利率为 10%的情况下，缩短 5年的折旧期限，可
以为企业实现相对节税 万元。
三、组织形式选择方法
组织形式选择法，就是企业在纳税义务发生之前，通过对比分析，选择税收负担最低的组织
形式的筹划方法。
我国现在企业设立时可以选择的组织形式包括公司企业、合伙企业和独资企业。我国企业所
得税的纳税人为法人，个人独资企业和合伙企业（合伙人是自然人的）缴纳个人所得税。自
然人可以举办个人独资企业，也可以成立合伙企业，还可以选择成为个体工商户。如果个人
举办两个或者以上的独资企业，计税时须将各企业的经营所得先行汇总、计算出应纳税额后
再按比例分摊确定各自应纳税额。汇总计税扣除少，将面临比较高的适用税率，可能带来更
重的税收负担。一般来说，将有关所得项目分别计税可以分别扣除，有效降低应纳税所得额
和适用税率。因此，把合并或汇总计算的所得分开，是个人所得税筹划常用的方法。但是要
注意，个人独资企业和个体工商户的法律地位和相关责任是不同的，对企业的生产经营也会
产生相关影响，如果需要以企业身份而不是公民个人名义进行生产经营活动，或者只做投资
人不参与经营管理，个体工商户的身份就不够匹配。
组织形式选择还包括对自身生产经营单位和部门或者相关业务的重新整合，结果可能对应不
同的税收政策，从而产生不同的税收待遇，从而产生筹划的空间。
【案例 1—5】：A公司是增值税一般纳税人，该公司销售产品的同时用自有车辆提供送货服
务。2008年企业收取的混合销售收入 585万元（含税），已知该企业全年可抵扣进项税额 34
万元，则当年应纳增值税额＝（585÷×17%）－34＝51（万元）。
A公司可采取如下筹划方案：将原来负责运输业务的有关资产剥离出来成立独立核算、具有
法人资格的运输公司 B，并由 B公司负责送货、收取运费。假设 A公司保持原来的生产和销
售规模不变，A公司原来的 585万元混合销售收入被分解为两个部分：A公司销售货物收入
468万元和 B公司运输费收入 117万元。分立后，A公司可抵扣进项税额为 28万元，企业应
缴纳的税款为：
A公司应纳增值税额＝（468÷×17%）－28＝40（万元）。
B公司应纳营业税额＝117×3%＝（万元）。
整体流转税负担为 万元（40＋），相比之下，企业分立带来的直接税收利益为
万元（51－）。
该案例用来说明组织形式选择方法的思路，现实中需要考虑的问题要多一些。
四、弹性空间选择方法
在很多情况下，税法或者会计法规对纳税人行为的规范有一定弹性，纳税人可在一定的弹性
空间内做出选择，不同的行为结果导致税收负担的差异。由此产生了弹性空间选择方法。
【案例 1—6】：某超市预计年销售额 70万元（不含税），进货价格为 40万元（不含税）。
假定该超市的财务会计核算健全，并可以从一般纳税人处购进货物，则该超市应选择什么身
份纳税。
一般纳税人应纳税额＝（70－40）×17%＝（万元）
小规模纳税人应纳税额＝70×3%＝（万元）
相比之下，选择小规模纳税人更合适。
如果其他条件不变，该超市的进货价格为 60万元，那么就应该申请按一般纳税人管理，其
应纳税额＝（70－60）×17%＝（万元），反而低于按照小规模纳税人简易办法征收的税
收负担。
综合分析：在这个案例中，纳税人的销售额没有超过小规模纳税人的标准，按照规定应作为
小规模纳税人管理，按照销售额和征收率计税；同时又具备健全的会计核算能力，可以向税
务机关申请一般纳税人的身份。有了选择权，才有所谓的弹性空间。假如该超市的年销售额
为 85万元，或者销售额虽在 80万元之内，但是会计核算不达标，都没有选择身份的余地，
也就不存在筹划的空间。
上述对税收筹划方法的简单介绍，也是对筹划思路和手段的一个简要总结和分类。在我国现
行税制下，每一个税种都有不同的筹划空间和筹划的方法，纳税人在日常生产经营过程中，
应该根据自身的生产经营状况，在税收筹划一般原则的指引下，具体问题具体分析，寻找最
适合自己的筹划方案，谋求最大的税收利益和企业价值。
五、国际税收筹划法
围绕着一个国家或多个国家的税收管辖权的行使与适用，引申出了一系列的国际税收活动
——其核心内容是：国际重复征税及其消除、国际避税与反避税。正是由于国际重复征税、
偷税和避税行为，产生了国际税收协定；而国际税收协定的存在，以及各国税收制度与政策
的差异，也为纳税人进行国际税收筹划提供了空间。国际税收筹划是国内税收筹划在国际范
围内的延伸和发展，其行为不仅跨越了国境，而且涉及到两个或两个以上国家和地区的税收
管理当局和税收制度与政策，因此，国际税收筹划往往比国内税收筹划更为复杂。
第三节税收筹划的基本步骤
税收筹划一般可以分为熟练掌握有关法律规定、了解纳税人的情况和要求、签订委托合同、
制定税收筹划计划并实施以及控制税收筹划计划的运行这五个基本步骤。这里的税收筹划及
其基本步骤，主要是指税务师事务所等中介机构和人员为企业开展的税收筹划。
一、熟练掌握有关法律规定
纳税人开展税收筹划的基本前提和首要步骤就是熟练掌握有关法律的规定。这其中又包括如
下两个方面。
1.理解法律法规的相关规定
税收法律法规内容繁多，税收优惠政策也经常随着国家的社会经济发展状况适时调整，作为
纳税人而言很难全部准确掌握。但如果纳税人准备开展税收筹划活动，就必须对于与本企业
相关的所有税收法律法规有一个准确的把握，如果纳税人的水平和能力确实无法达到要求，
可以将税收筹划活动“外包”给专业机构（即税务师事务所等中介组织）。理解法律法规的
精神，至少需要理解企业涉及的各个税种及其具体规定，特别是要熟练掌握对企业可能涉及
到的各项税收优惠的规定；对于各个税收法规以及各个税种之间的相关性也要认真加以研究；
对于税收征纳程序、税务行政法制也要有充分的了解。
2.了解税务机关对政策执行的度
税收法律法规的条文中，有一些内容的表述本身没有清晰的范围界定，没有量化的标准，还
有一些表述可能引起一些歧义，对于纳税人或者中介机构，最关键的就是要了解那些与自身
利益相关的税收制度和政策中，税务机关尤其是主管税务机关对此类条文的理解和把握的度
——实际就是税务机关对政策执行的度。只有如此，才能真正把握税收制度和政策的具体要
求，才能最大程度地化解可能存在的风险，保证税收筹划方案的成功。
二、了解纳税人的情况和要求
税务师事务所和注册税务师在接受了纳税人税收筹划的要求后，需要对纳税人的各项基本情
况有一个比较深入的了解。这其中主要包括纳税人的身份界定、企业日常的生产经营状况、
企业的财务状况、企业不同时期的生产经营目标和财务管理目标、企业对待各种风险的态度
等等。
此外，还需要掌握纳税人对筹划的功能定位，以及对筹划的目标要求，需要和企业做充分的
沟通，以全面了解和掌握。只有如此，才能根据其诉求实施筹划。
三、签订委托合同
税收筹划活动的重要步骤之一就是签订委托合同。委托合同对于委托方和受托方的权利义务
有一个明确的规定，有助于税收筹划活动的顺利进行。一般而言，税务师事务所等中介机构
作为税收筹划活动的受托方，在收到企业等委托方的申请后，往往要进行前期的洽谈，双方
对税收筹划的目标进行明确，随后要进行事实调查，搜集相关资料，同意接受委托后就要签
订相应的委托合同。
委托合同一般包括委托人和受托人的基本信息、总则、委托事项、业务内容、税收筹划的酬
金、税收筹划成果的形式及归属、保护委托人及受托人权益的基本规定、双方的签字盖章以
及日期及地点等等。
四、制定税收筹划方案并实施
税收筹划计划的制定主要考虑委托人的基本要求，同时结合委托人的实际情况。如果委托人
的客观条件不具备，或者委托人的目标要求过于脱离实际，无论受托人如何努力，也很难达
到税收筹划的既定目标。因此，税收筹划方案的制定一定要符合企业的实际情况，并且切实
可行。税收筹划方案的制定应至少包括如下内容：分析纳税人的业务背景；筹划方案的可行
性分析及相关政策依据阐述；筹划前后应纳税额的计算及比较；因素分析等。此外，在税收
筹划计划的制定过程中，要特别注意防范税收筹划的风险。
方案制定之后，需要和委托人做进一步的沟通，将方案的内容、实施步骤、预期结果、可能
出现的问题、对风险的判断等内容告知委托人，听取委托人的意见和要求，在协调和修订之
后，在委托人充分认可的前提下，帮助其实施方案。
五、控制税收筹划方案的运行
税收筹划方案执行的时间跨度可能较长，环节和步骤较多，在整个实施过程中，需要控制其
运行的状况，保证方案不会偏离轨道。控制的前提是充分地、及时地掌握运行过程中的所有
相关信息，并对这些信息进行分析判断；如果有意外的情况出现，并可能导致方案预期目标
的偏离，还需要及时提出应对措施，并对方案进行相应的调整，同时与委托人沟通，取得其
支持，最大限度地保证税收筹划目标的实现。
第二章企业税收筹划的现状及前景
第一节我国中介机构代理税收筹划的现状
一、我国注册税务师行业发展历程及现状
（一）我国注册税务师行业发展历程
注册税务师是在中华人民共和国境内依法取得注册税务师执业资格证书并进行执业备案，从
事涉税鉴证业务和涉税服务业务的专业人员。执业的注册税务师方可从事涉税鉴证业务。注
册税务师依法执行涉税鉴证业务出具的涉税鉴证报告，具有证明效力。
我国的注册税务师行业是随着社会主义市场经济体制的建立和完善以及税收改革的不断深
化而发展起来的社会中介组织，经历了自发试点、脱钩改制、规范发展三个阶段和从简单的
税务代理到综合的税务中介、从低层次的代理服务到高层次的涉税筹划服务的发展历程，已
经成为我国社会主义市场服务体系的重要组成部分，成为税收体系特别是税收征管工作中的
一个重要环节。注册税务师行业作为具有涉税鉴证与涉税服务双重职能的独立执业的社会中
介服务行业，已经成为促进纳税人依法诚信纳税，推动我国社会主义税收事业发展的一只重
要力量。
第一阶段：我国注册税务师行业起源于 80年代中期出现的税务咨询业，20世纪 80年代末和
90年代初期，税务代理行业从税务咨询业中逐步发展起来。1992年，《中华人民共和国税
收征收管理法》为我国税务代理业的发展提供了法律依据。1994年，国家税务总局颁发《税
务代理试行办法》，税务代理业进入“有法可依、规范发展”的轨道。1996年 11月，国家
税务总局和人事部联合颁布《注册税务师资格制度暂行规定》，开始在税务代理行业实行职
业准入控制，明确将注册税务师制度纳入国家执业资格准入制度控制范畴，首次建立了注册
税务师资格制度。
第二阶段：1999年，国家税务总局为认真贯彻中央关于党政机关与所办经济实体彻底脱钩的
规定，对注册税务师行业进行了全面清理整顿工作，税务代理行为进一步规范。2004年 10
月，谢旭人局长在中国注册税务师协会第三届全国会员代表大会上对注册税务师行业给予了
明确的定位：注册税务师行业作为具有涉税鉴证和涉税服务双重职能的社会中介组织，已经
成为促进纳税人依法诚信纳税，推动社会主义税收事业发展的一支重要力量。2005年，注册
税务师资格考试首次对港澳地区居民开放，注册税务师行业的社会认知度不断提高。
第三阶段：2005年 12月，国家税务总局颁发的《注册税务师管理暂行办法》，使注册税务
师行业有了较为确定的生存空间，为其进一步发展提供了依据和条件，标志着注册税务师行
业进入一个崭新的规范发展时期。2006年 9月，国家税务总局颁发的《“十一五”时期中国
注册税务师行业发展的指导意见》，明确了行业发展的指导思想和总体目标，提出了行业发
展的具体要求，为行业的发展指明了方向。2007年，国家税务总局制定了《土地增值税清算
鉴证业务准则》、《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）》和《企业财产损
失所得税税前扣除鉴证业务准则（试行）》3项涉税鉴证业务准则，迈出了建立注册税务师
执业准则体系的重要一步，为完善制度建设，建立执业准则体系打下良好的基础。2009年 7
月，为促进注册税务师行业依法经营、规范发展，中国注册税务师协会四届二次理事会通过
了《中国注册税务师协会税务师事务所等级认定办法（试行）》，对税务师事务所等级的认
定标准、认定程序、等级管理等作出了明确的规定，使注册税务师行业的发展进一步规范。
2009年 12月，国家税务总局制定了《注册税务师涉税鉴证业务基本准则》和《注册税务师
涉税服务业务基本准则》，自 2010年 1月 1日起施行，进一步完善了注册税务师执业规范
体系，明确了涉税鉴证和涉税服务的业务标准，保障了涉税中介服务当事人的合法权益，促
进了税收专业服务市场的健康发展。
（二）我国注册税务师行业的现状
我国注册税务师行业诞生于上个世纪 80年代中后期，一直发展迅速，并在保障国家税收、
维护纳税人合法权益、促进税收征管中发挥了积极作用。我国注册税务师行业经过二十多年
的发展，在经历了起步创立、脱钩改制、清理整顿的艰难历程之后，现在已进入了规范、健
康发展的阶段。
一是行业队伍逐渐扩大。近年来，利用各类媒体开展形式多样的行业宣传，行业知名度得到
提高，社会影响扩大。注册税务师行业已具有相当的规模和影响。截至 2009年 12月 31日，
我国共有税务师事务所 4030家，执业注册税务师 28722人，全行业从业人员 77767人。2009
年度全国新设税务师事务所 562户，注销税务师事务所 65户，合并税务师事务所 9户。从
学历结构看，从业人员以大专学历的人员为主，其次为本科学历，研究生以上的人员相对较
少。从年龄结构看，从业人员以 35岁以下的人员为主。
二是行业市场局面已逐步打开。2009年度注册税务师行业经营收入总额 亿元。其中，
主营业务收入 亿元，占收入总额的 %。与上年同期相比增加 亿元，增幅
%。2009年度涉税服务收入 亿元，占收入总额的比重为 %，比上年增加
亿元，增幅为 %。2009 年度涉税鉴证业务收入 亿元，占收入总额比重为 %，
比上年增加 亿元，增幅为 %。
三是行业规模逐渐扩大。2008年度经营收入 1000万元以上的税务师事务所共有 66户，占行
业户数的 %；经营收入总额 亿元，占比 %。2009年度经营收入 1000万元以上
的税务师事务所共有 109户，占行业户数的 %；经营收入总额 亿元，占本年度行
业经营收入总额的 %。收入 1000万元以上的事务所在户数、经营收入方面，2009年度
比 2008年度分别增长了 %、%。2009年度经营收入 3000万元以上的有 10户，超
过亿元的事务所有 2户。
在全行业的共同努力下，注册税务师行业保持了良好的发展态势，社会认知度不断提高，社
会影响不断扩大，执业行为进一步规范，服务质量不断提升，行业形象不断改善，行业人员
的整体素质不断提高。在维护社会主义市场经济秩序和强化税收征管中发挥着越来越大的作
用，有利于保障国家税收利益和纳税人合法权益，维护国家经济秩序，提高征管质量和效率，
构建和谐的税收环境。注册税务师行业已经成为促进纳税人依法诚信纳税，推动我国社会主
义税收事业发展的一支重要力量。
（三）我国注册税务师代理税收筹划的现状
我国注册税务师代理税收筹划采用注册税务师资格制度，主要是根据我国实际情况，结合借
鉴日本、韩国注册税务师代理税收筹划成功经验后创立的。这样确定的理由有四：一是日、
韩等国有专门立法，从其实施半个多世纪的情况看，注册税务师代理税收筹划对国家税收收
入的稳定增长贡献很大；二是我国与日、韩等国地域相近、文化习俗传统多有相通之处；三
是我国与日、韩等国都同属于大陆法系国家；四是经济联系密切，便于借鉴。综合目前情况
来看，我国注册税务师代理税收筹划的发展现状如下：
1.业务范围多样化，从低端业务向高端业务迈进
1999年 12月，国家计委、国家税务局采用正列举的办法颁布了 10项税务代理机构可以接受
纳税人、扣缴义务人的委托而从事的代理业务。2005年 12月国家税务总局颁发的《注册税
务师管理暂行办法》又在保留上述 10项税务代理的基础上将其扩展到了开展税务咨询（顾
问）、税收筹划涉税培训等涉税服务业务。
实践中，随着纳税企业对高端业务的需求进一步增强，一些事务所在法定业务的基础上不断
创新，积极开拓，推动了注册税务师代理业务范围的多样化，比如在上述法定业务的基础上
另外开拓了诸如土地增值税鉴证等业务。现在的注册税务师代理业务已从简单的开票建制建
账、纳税申报等基础性的业务逐渐拓展到了税收筹划、税务顾问、税务咨询等高端业务，为
企业改组改制，公司治理调整内部结构出谋划策。
2.税务师事务所注重人才引进和在职培训
随着税务师事务所不断增多，税务代理市场竞争越来越激烈，事务所为生存发展，运用各种
方式不断引进专业从业人员。一方面，税务师事务所不断引进专业知识水平高，有丰富从业
经验，或者以前在会计、审计等发展相对成熟的行业从业且精通税务知识的人才，整合自己
的人力资源。相对而言，这种方式以社会所运用更为广泛，脱钩所在保持人员相对稳定的情
况下也不断地引进人才。
另一方面，税务师事务所还加强了内部从业人员的培训。税务师事务所从业人员本身具有一
定的税务财务知识，有较好的知识水平。在这种从业人员可塑性较强的基础上，税务师事务
所还注意加强培训，鼓励学习，建立了激励制度，从思想上和物质上鼓励和支持员工学习和
参加注册税务师、注册会计师、会计从业资格等考试和学历教育。不少员工通过学习，提高
了业务水平，通过了各种相关资格考试，或提高了自己的学历，有的更是通过了司法考试，
为从事涉税司法鉴定提供了人力支持。在税务师事务所，一个注册税务师同时还有多个执业
资格不足为奇。
二、我国注册税务师代理税收筹划存在的问题
（一）行业管理法律级次较低，行业立法进程缓慢
我国注册税务师行业立法相对滞后，既不能适应市场经济的发展要求，也制约了行业自身的
发展。目前，注册税务师行业的执业依据是国家税务总局第 14号令颁布的《注册税务师管
理暂行办法》，在法律体系中属于部门规章。这与律师行业和注册会计师行业已完成立法、
注册评估师行业由国务院发布条例并已开始立法相比，法制建设相对滞后，法律级次较低，
亟待加快立法进程。
我国注册税务师的法律地位，所依据的是《中华人民共和国税收征管法》第八十九条的规定
“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。”以及国家税务总局、人事
部制定的《注册税务师资格制度暂行规定》第二条的规定“国家对从事税务代理活动的专业
技术员实行注册登记制度。按本规定取得中华人民共和国注册税务师执业资格证书并注册的
人员，方可从事税务代理活动。”以上两条是我国对注册税务师所做的授权性规范，即注册
税务师所从事的业务得到税法肯定的仅为税务代理，至于其行为结果对整个国家税收活动起
什么作用，没有予以明确。国家税务总局虽然在国税函[2004]957号文中承认注册税务师的
工作具有经济鉴证作用，但具体使用范围狭窄，规定仍然不够明确。因此，注册税务师出具
的报告、意见、证明等工作结果在税收征管上处于可有可无的地位，税务机关及其工作人员
可以不予接受。更进一步可能会导致税务代理机构依附于税务机关，同时按照委托人的意志
去办事，从而失去其独立、公正的中介地位。
（二）行业整体素质参差不齐，税收筹划执业水平亟待规范
总的来说，我国注册税务师代理企业开展税收筹划不普遍，水平有待提高，也没有成型的理
论体系支撑和指引。行业队伍的整体素质和管理水平，以及执业人员的业务素质和执业质量
距离行业发展的要求还有差距。主要原因是包括社会认同度仍不够到位，市场运行状况有欠
成熟，还有就是税收筹划执行人员职业素养较差。许多企业领导人还没有认识到税收筹划的
重要性，对其概念和操作显得很陌生，以及人们对税收筹划的认识还存在一些误解，甚至税
务机关有些干部常常把税收筹划同避税、偷税混为一谈。这些认识也在一定程度上制约了注
册税务师代理税收筹划业务的开展。
目前一些中介机构中从事代理税收筹划的人员素质参差不齐，也影响了代理税收筹划的效果。
而我国目前的人才培养状况还不能完全满足高层次税收筹划的业务需求。主要是社会上税收
筹划人才的需求还没有影响到教育部门作出制度性的设计，同时人才培养的模式还处在探索
阶段，高校在课程设置、师资培训上也处在探索和起步阶段。一些高校开设了税收筹划课程，
效果不容乐观，这些都阻碍着我国对税收筹划人才的培养。
（三）尚未树立税收筹划风险意识，未健全风险防范体系
税收筹划是纳税人或受托人对纳税人的的财务活动和经营活动的谋划和安排，这种活动的结
果存在很大的不确定性，在谋求企业价值最大化的目标时也面临相应的风险。
从目前我国税收筹划的实践看，纳税人及税务代理机构普遍认为只要进行税收筹划就可以减
轻税收负担，增加税收收益，很少考虑税收筹划的风险问题，也没有建立健全的税收筹划风
险防范体系。也就是说，税收筹划风险并未引起税务代理机构的足够重视。目前，我国税制
建设还不够完善，税收政策变化较快，注册税务师在代理企业利用某项政策规定筹划时，往
往也会忽略对政策变化可能产生的影响进行预测和防范筹划的风险。此外，纳税人对“协调
与沟通”有一定的曲解，即认为“协调”就是与税务机关的个人搞关系，并不惜对其进行贿
赂，让少数不称职的税务干部在处理税收问题上“睁一只眼，闭一只眼”，但可能的错误执
法，会导致更大的涉税法律风险。
税收筹划的风险是客观存在的，但也是可以防范和控制的。因此，注册税务师在代理企业实
施税收筹划时，应充分考虑筹划方案的风险，然后再作出决策。可以通过提高税收筹划的风
险意识、建立完善的税收筹划风险评估机制、建立完善的税收筹划质量控制体系等来健全税
收筹划风险防范体系，从而达到降低风险发生的概率，减小风险损失，提高企业经济效益。
（四）行业监管缺乏应有的力度和措施
自 1996年我国实施注册税务师资格制度以来，注册税务师队伍不断发展壮大。但由于我国
的注册税务师资格制度起步较晚，整个行业尚处于规范发展阶段，从管理制度、组织机构到
监管的实施都不能完全适应社会主义市场经济体制和税收征管模式转变的要求，迫切需要进
行规范。同时，在《中华人民共和国行政许可法》已实施和行政审批制度已改革的情况下，
注册税务师的地位、作用从法制的角度已被重新进行定位。目前，我国对注册税务师行业中
介机构的监管主要依据《有限责任税务师事务所设立及审批暂行办法》、《合伙税务师事务
所设立及审批暂行办法》有关规定审批新设事务所，但行业监管还存在着以下问题：一是行
业监管的力度不够，税务师事务所改制时遗留下来的问题尚未完全解决；二是规范市场的手
段缺乏，对执业质量监控乏力，打击非法涉税中介机构、维护市场秩序的措施不到位。
目前，我国注册税务师行业发展相对滞缓，行业规模不大不强，地区之间发展很不平衡。行
业市场占有率较低，缺乏社会影响力和凝聚力，影响行业整体效能的发挥。行业的市场观念、
服务意识需要进一步增强，创新能力和拓展业务能力有待进一步提高。我国注册税务师行业
管理体制和机构职责有待进一步理顺和落实到位，行业行政监管和自律管理需要进一步强化。
第二节我国中介机构代理税收筹划的前景
一、我国注册税务师代理税收筹划业务面临发展机遇
（一）注册税务师行业影响和注册税务师素质正在大幅度提高
近几年来，随着我国注册税务师代理税收筹划业务的发展，国家税务总局和中国注册税务师
协会大力宣传注册税务师行业，提高社会各界对注册税务师行业的社会认知度。结合税务宣
传月活动，各税务机关积极开展注册税务师行业的咨询、并发放有关资料；在《中国注册税
务师》等报纸上介绍注册税务师考试；在中国注册税务师协会网站上，及时公布税收政策、
行业规定等内容。拓展我国注册税务师代理税收筹划业务，需要不断及时更新注册税务师的
专业知识，进一步提高注册税务师的业务素质，而国家税务总局和中国注册税务师协会已经
开始构建注册税务师的后续教育制度，积极做好注册税务师及行业从业人员的培训工作，行
业影响和从业人员素质处在上升阶段。
（二）涉税服务市场的需求正向多元化和高端发展
《注册税务师管理暂行办法》第二十二条规定：“注册税务师可以提供代办税务登记、纳税
和退税、减免税申报、建账记账，增值税一般纳税人资格认定申请，利用主机共享服务系统
为增值税一般纳税人代开增值税专用发票，代为制作涉税文书，以及开展税务咨询（顾
问）、税收筹划、涉税培训等涉税服务业务。”第二十三条规定：“注册税务师可承办下列
涉税鉴证业务：（一）企业所得税汇算清缴纳税申报的鉴证；（二）企业税前弥补亏损和财
产损失的鉴证；（三）国家税务总局和省税务局规定的其他涉税鉴证业务。”在这些业务范
围中，税务咨询（顾问）、税收筹划、涉税鉴证等属于税务中介服务行业中的高端业务，技
术含量较高，收益也较高。随着市场经济的发展，纳税人纳税意识的加强，税收征管水平的
提高，纳税服务体系的完善，纳税人对一般性涉税服务的需求在减少，对高端业务的需求在
迅速增长。而税收筹划作为高端业务的一种，其市场需求也处于快速提升的阶段。
整体来看，我国税收筹划业务的发展正面临着难得的机遇，行业发展前景看好。
二、我国注册税务师代理税收筹划发展前景
随着我国市场经济的发展和逐步完善，在法律许可的范围内，纳税人希望根据政府的税收政
策导向，通过对财务及经营活动的事先筹划与安排，进行纳税方案的优化选择，以尽可能地
减轻税收负担，获得正常的税收利益，纳税人在这方面的需求日益强烈。由于业务的技术性
和专业性，其将会加大采用中介机构的注册税务师来代理企业进行税收筹划。从这个角度来
说，我国注册税务师代理税收筹划有着广阔的发展前景。
（一）税收筹划的社会知程度将不断提高
在现代市场经济条件下，企业经营目标是企业价值最大化，而税收是纳税人的法定义务，同
时又是必然成本，如何准确履行纳税义务，必将是企业日益关心的问题。与此同时，高质量
的税收筹划会提高纳税人的纳税意识和涉税业务水平，提高对税法的遵从程度，也会减少税
收流失，维护税法尊严，从这个角度上，税务管理当局会更加认同中介结构的筹划业务。
（二）法律环境将进一步改善
随着我国税收法规的相继建立和完善，我国注册税务师代理税收筹划业务的相关法制建设水
平会不断提高。在法制社会里，纳税人会选择通过合法的税收筹划手段或方法来谋取税收利
益。作为税收法律关系主体一方的纳税人的遵从水平的提高，必然对税收法制建设提出更高
的要求，会带来我国税收法律环境的进一步改善。
（三）中介机构人员素质将进一步提高
在中介机构注册税务师代理企业进行税收筹划竞争激烈的条件下，各大中介机构将会越来越
注重对税务专业人员素质的提升。税收筹划是一门综合性较强、技术性较高的智力行为，也
是一项创造性的脑力活动。相比一般的企业管理活动，税收筹划对执行人员的业务素质要求
不断较高，有需求就会有市场，今后的人才培养也将会尽量满足这方面的要求。从高校来看，
近年来，许多高校税收、财会类专业相继开设了税收筹划课程，并及时更新教材，有越来越
多的的师资力量和越来越高的教学水平，我国税收筹划人才队伍将越来越专业化。
第三节国外税收筹划业务的现状及借鉴
早在 1935年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公案”指出，任何一
个人都有权安排自己的事业，如果依据法律所做的某些安排可以少缴税，那就不能强迫他多
缴税。汤姆林爵士的观点赢得了法律界的普遍认可，许多国家都逐渐认可这一原则。1947年，
美国法官汉德曾说过，“法院一直认为，人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可
指责的，每个人都可以这样做，不论他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的，因
为他无须超过法律的规定来承担国家税收；税收是强制课征的，而不是靠自愿捐献的。以道
德的名义要求税收，不过是奢谈空论而已。”美国大法官 GSuthorland也曾郑重宣告“纳税
人以法律许可的手段减少应纳税额，甚至避免纳税，是他们的合法权利，这一点不容怀
疑。”无论从观念上还是实践上，西方发达国家的税收筹划业务都处在一个较高的水平上。
一、国外中介机构代理税收筹划的基本情况
（一）国外代理税收筹划的中介机构及人员类型
目前，在国外可以从事税收筹划的中介机构包括专门的税务代理机构、会计师事务所和律师
事务所等。在从事税收筹划的人员方面，由于税收筹划与会计师、律师的业务内容有一定的
重叠性，因此，对于税收筹划代理人员的资格认定各国有具有不同的特点。目前从国外情况
来看，税收筹划代理人员资格的认定大体分为三类：
1.职业准入统一制度（集中的垄断模式）：制定职业税务师制度来从事税收筹划事务，会计
师、律师具备税收筹划代理能力，但需要注册成为注册税务师，以注册税务师身份来从事税
收筹划事务。典型的代表是日本和德国。
日本的职业税务师称为税理士，税理士是具有税务代理执业资格的民间税务专家，可为纳税
人解答税务疑难，设立会计账簿，代理申报纳税，进行合法的税收筹划。税理士在日本的税
务管理中起着非常重要的作用。日本对税理士资格认证有一套严格的考试制度，《税理士法》
规定，取得税理士资格必须通过税理士资格考试，每年 8月税理士资格考试由国税厅在全国
举办，考试科目有会计学、统计学、高等数学、税法和税收政策等。取得税理士资格后，只
要不违反《税理士法》就终身有效，但考试合格仅是取得执业资格，取得税理士资格者只有
在申请加入税理士会并设立税理士事务所之后，才可以从事税务代理、税收筹划业务。公认
会计士、弁护士可以免试取得税理士资格，但与税理士一样，他们也只有在申请加入税理士
会之后，才可以从事税务代理业务。日本全国已经注册的税理士约共有 7万名，人员构成上
主要是由经过专门考试的人员、退休的税官、免考人员构成；全国税理士法人总店有 1079
家，分店 421家。
在韩国，从事涉税服务的人员须经考试或认定取得税务士资格。税务士资格考试由国税厅考
试委员会负责，每年举行两次。公认会计师和律师欲从事涉税服务业务，必须参加执业培训，
并加入税务士会。在韩国，注册登记的税务机构从业人员达 26000人，税务士事务所遍布全
国各地。
2.职业准入半开放制度（混合模式）：设有职业税务师制度来从事税收筹划事务，律师、会
计师无需再履行其他准入手续也可以代理税收筹划事务。典型的代表是美国。
美国有专门的注册税务代理人（EnrolledAgent，简称 EA）从事税收筹划事务，注册税务代
理人可以为个人、合伙企业、公司、遗产、信托以及其他任何需要报税的单位提供咨询、代
理和申报纳税服务。是美国联邦政府认可的税务专业人员，可以代表纳税人处理与美国税务
当局发生的涉税事宜。该职业自 1884年开始就由国会进行立法管理。要想成为注册税务代
理人，申请人必须通过专业注册考试或者在美国税务当局从事日常税务征管工作 5年以上。
所有申请人都需要通过美国税务当局进行的严格的背景调查，包括申请人本人的纳税遵从情
况。而且从事税务筹划的人员每年还要参加一次由税务当局组织的业务培训，经考试合格后
才能继续上岗。美国税务当局允许注册会计师不用参如考试自动取得税务代理资格。注册税
务代理人如果要在美国税务法院代理纳税人进行诉讼，还必须通过税务法院的考试，而律师
无需通过该考试。律师和注册会计师既可以从事税务业务，也可以从事其他业务，但所有注
册税务代理人专门从事税务业务。据有关资料介绍，在美国的会计师公司内注册会计师、律
师、税务师的比例为 4：2：4。
3.职业准入开放制度（分权的松散模式）：即不设职业税务师，律师、会计师以及其他职业
人员都可从事税务代理业务，多数西方国家采用该模式，典型的代表是英国。
目前，英国的税收筹划工作可以由特许会计师进行，相当于我国注册会计师，但一般大公司
的税收筹划工作则是由具有特许税务顾问资格的人担当的。要想取得特许税务顾问资格，必
须先到协会申请注册，考试资格确认后 6个月才能报名参加考试。报考条件是：有 3年以上
从事税收方面的工作经验。参考人员主要是特许注册会计师、律师和税务官员。特许税务协
会有会员 万人，大多数都是英国顶级税务专家。会员分高级和普通两种。
（二）国外中介机构代理行业的管理模式
正是由于国外中介机构代理税收筹划人员认定各有特色，相应的国外中介机构代理行业的管
理模式也大致分为两种。
一种是以日、韩为代表的业务垄断分业模式，这种模式的基本特征就是对从事税收筹划业务
的人员设有专门的工作机构和行业协会，行业协会负责督导税收筹划业务、介于官方与民间
之间或为官方所领导。如日本各地设有税理士会，全国设有税理士联合会，所有的税理士都
必须加入税理士联合会，并在税理士事务所任职。日本对税务代理专门立法，有关法律规章
健全，政府旨在通过详细周密的法规制度为税务代理人提供系统化的执业规范和准则。韩国
的税务代理制度与日本的税务代理制度大体相似，税收筹划由“税务士”负责，并有统一的
税务士组织。
另一种是以美、英为代表的自由竞争混业模式。这种模式的基本特征就是政府和税务当局不
对税收筹划人员进行集中管理，不强制进行专门的资格认定和组织行业协会，从事税收筹划
的人员分散在有关从事公证、咨询事务的机构。在这种模式下，税收筹划业务及税务咨询业
务往往是由注册会计师和律师兼办，没有统一的税收筹划人员。
如美国注册税务代理人各个州有自己的协会，全国层次的协会为国家注册税务代理人协会
（简称“NAEA”），协会的职能是帮助其会员在税款征收的各个方面维持最高水平的知识、
服务技能和专业技能，以便能够最有效地满足客户的需求，但不严格要求税务代理人参加，
实行自愿原则。英国则仅仅提供一个根本性的法律依据，没有专门的税务代理立法和规章，
反映出政府对中介业务普遍实行行业指导的政策意图。同时社会中介机构如会计师事务所、
独立执业会计师、律师事务所等也比较多，都可以帮助企业税收筹划，社会中介服务业异常
发达。
（三）国外中介机构代理税收筹划业务的现状
国外税收筹划比较发达的国家，很多企业有很强的税务代理动机和愿望，选择通过中介机构
来进行税收筹划，一方面，税法中关于企业缴纳税款的规定越来越复杂，这对专业化的分工
提出了更高的要求，税收筹划对企业税务人员的专业素质要求非常高；通过中介机构进行筹
划可以使企业避免在这方面花费过多的时间和精力去熟悉税法、培训税务人员，而可以集中
精力专注于业务的发展。
税收筹划作为国外的税务代理中介机构中的其中的一部分业务，可以为企业提供专业的税收
筹划建议和解决方法，从而尽量降低客户的成本，最大限度地提高客户的财富，减少税收遵
从的行政负担。
国外的税务代理机构可以向企业提供单次的服务，也可以向企业提供长期的税务外包等业务，
这样企业可以获得更长期及稳定的税收筹划服务。国外的税收筹划机构中都有专业的税务顾
问，可以回答企业有关税务的问题，提供最新的税收法律法规的信息，协助企业完成纳税申
报等，最重要的是可以根据企业的情况提供尽可能多的旨在增加企业税后利润的筹划方法。
税务顾问通过仔细审阅企业的财务报表，分析企业哪些是可继续进行，哪些可以有不同的方
法来降低公司的税额。而这些工作所具有的一个重要的特点就是用前瞻性的视角，通过计划
和预算来使公司的税后利润增加。
有的机构对企业有更多人性化的服务，如在税务顾问为企业完成相关业务，企业的纳税额等
收到税务机关的质疑时，中介机构会无偿的为企业服务至问题解决，一般也会支付由此而使
企业产生的相关损失如税务局的罚款等；另外，如加拿大的 H&RBlock公司为企业以往并非
由本公司处理的纳税申报做二次的过滤，提出更好的解决方案使企业能最大限度减少损失。
在为企业服务的过程中，税收筹划机构会为企业的资料保密，并签署文字文件保证向企业履
行的义务。
在向企业提供专业服务时，国外的税收筹划机构通常给予企业服务方式的很大灵活性，企业
可以选择电话，在线聊天，电子邮件等方式和税务顾问联系，直接去他们公司的办公室咨询，
有的税务顾问也可以专门前往企业为其服务。同时，一般税收筹划机构的官方网站也提供用
户的网上注册，网上疑难解答，资料邮寄等来为企业提供更多的服务。
一般来说，注册会计师、注册税务师、律师等都可从事税收筹划工作，但不同层次的税务代
理人员一般提供不同层次的服务，这也满足了纳税人的多样化需求。如 Hite和 Hasseldine
（2003）随机抽取了 1998年国内收入局办公室审计（officeaudit）的数据研究发现，同自
行申报的纳税人相比，经注册会计师代理的纳税申报很少经过纳税审计调整和处罚。而且，
同其他税务代理人代理的纳税申报相比，经注册会计师代理的纳税申报、纳税审计调整和处
罚都很少。
中介机构为企业进行税收筹划的报酬一般会根据咨询的时间或工作的复杂程度来计算。如考
虑上一年度的收费，根据今年的税务情况做一定的调整，或由最小的收费标准，根据客户的
税务复杂情况加收费用，填制的纳税申报表格不同，费用也不尽相同。不同的机构可能采取
不同的计费方法和收费标准供企业选择，比如，美国的 GlobalAmerica公司的报价为每小时
199美元，加拿大的 TaxTeamCanada公司报价为每小时 150美元，英国的布鲁克伍德税收服
务公司的报价为每小时 95美元。
二、国外注册税务师代理税收筹划的特点
从西方发达国家注册税务师代理税收筹划事务的现状看，有以下几方面特点。
（一）涉及税收筹划的法律法规比较健全
一些发达国家对税务中介代理的行为制定了全面细致的法律法规，以此进行规范和管理。同
样，在这些法律法规中也对诸如税收筹划业务范围、法律责任、代理人员的资格认定、组织
结构的设置做出了明确的规定。如韩国和法国有《税务士法》，德国有《税务咨询法》，加
拿大、荷兰、澳大利亚也在相关的经济法规中设有相关条款。制定严密的税务代理管理制度，
并以法律的形式确定下来是实行税务代理制的基本保证。日本的《税理士法》从 1942年正
式立法到 90年代中期，经过大大小小 20多次的修改，对税理士制进行了严密的规范。其内
容包括有关税理士的使命、业务、资格、考试、注册登记、权利和义务以及责任等规定。
《税理士法》在整个日本税理士制中占据着核心地位，是日本税理士制度发展的基石。另外，
还制定有《税理士法施行令》、《税理士法施行规则》、《日本税理士会联合会会则》、
《东京都税理士会会务执行细则》、《税理士报酬规定》等若干规定，使税务代理法规不断
趋于完善。
（二）税收筹划人员的资格认证比较严格，专业化程度高
实行税务代理制的国家，对税收筹划人员的资格都有一套严格的考核规定和标准。只有经过
严格考试、注册登记、审查合格后，才可以法定身份从事税理士业务。这就保证了税务代理
人员具有很高的业务素质，每个税务代理人员都是税务专家。美国注册税务代理人的资格认
定，也以通过全国统考合格的方式确定，而且从事税务代理的人员每年还要参加一次由税务
当局组织的业务培训，经考试合格后才能继续上岗。
（三）纳税人税收筹划意识和需求都比较强烈
西方发达国家国家的税收法制化程度较高，但税法也比较复杂，许多企业都聘用税务顾问、
审计师、会计师、国际金融顾问等高级专门人才从事税收筹划活动，以节约成本、提高收益。
中小企业寻求中介机构代为办理税务事项的需求很强，业务量很大；很多大企业专设税务管
理机构或岗位，或者与大的会计师事务所签订常年的代理协议，委托专业人员代为办理涉税
事宜，并开展税收筹划活动，
三、国外注册税务师代理税收筹划的经验借鉴
税收筹划在国外已经发展为一个相对成熟的行业，是一个家喻户晓的名词。代理机构为纳税
人提供税收筹划也较为普遍。虽然我国税收筹划业已初具规模，并开始逐步向规范化方向迈
进。但与国外成熟的税收筹划市场相比，仍有较大差距，根据国外注册税务师从事税收筹划
的经验，我们应该借鉴以下几点。
（一）加快注册税务师立法进程
国际上实行注册税务师代理税收筹划的国家大多有专门立法，如日本有《税理士法》，韩国
有《税务士法》，德国有《税务代理咨询法》；而我国的注册税务师代理税收筹划，仅靠政
府部门的规章规定取得注册税务师资格和执业许可，法律层次较低，立法明显滞后。我国的
税务代理实践开始于 1985年，直到 1994年 9月国家税务总局才发布了《税务代理试行办
法》，随后相继发布了《注册税务师资格制度暂行办法》、《有限责任税务师事务所设立及
审批暂行办法》等。但其中仅仅对税务代理的原则、业务范围、代理人资格作了较为粗略的
规定，相比国外完备的法律体系，我国现行的法制建设仍然滞后，法律位阶低、法规制度不
完善亟需改进。
一方面，要尽快在《税务代理试行办法》、《注册税务师资格制度暂行规定》等法规的基础
上，加快《注册税务师法》的立法进程，给注册税务师确立必要的法律地位，为税收筹划行
为提供明确的法律依据。要明确有关税收筹划的标准、范畴以及实施的手段和方法，从法律
上给税收筹划一个明确的界定，以正确引导企业和社会中介机构的税收筹划行为。
另一方面制定相关配套的实体法、程序法，完善税收筹划相关方的权利义务关系的法律规范。
加强对企业、社会中介机构税收筹划行为的管理。对违法违规从事税收筹划的，追究相关主
体的法律责任。
（二）提高中介机构的独立性
我国注册税务师行业受历史背景和管理体制等因素的影响，行业执业独立性相对较弱，没有
真正成为独立、公正的社会中介组织。在管理制度形式上采取了以政府行政管理为主导，行
业自律管理为辅助的管理模式。为保证注册税务师行业稳步健康发展，应当借鉴国外税务机
关将中介代理机构作为“利益相关者”的理念，确定中介代理机构的纳税服务业务的合法性
和独立性，保障其公正执业，充分发挥中介代理机构在税务部门与纳税人之间的中介作用。
在业务上要进一步明确税收筹划的法定业务，严格限制税务机关人员从事代理业务以及运用
行政权利强迫纳税人进行代理。
建立税务行政监督与行业协会自律的相结合的双重管理体制，并逐步过渡到以行业协会自律
为主的道路。成熟的税收筹划市场，其拥有的不仅是成熟的市场群体和筹划意识，更重要的
是整个税收筹划行业存在行业自律性组织进行自我监管；拥有众多专业报刊，形成良好的研
究氛围；辅以一定的资格认定制度，为行业入门设置较高的“门槛”；通过优胜劣汰机制，
保证机构运营处在一个良性循环的轨道。
（三）提高注册税务师的专业素质
注册税务师行业是一项知识密集、技术密集、高智能综合性服务产业，提高注册税务师专业
素质是客观要求。我国经过几年的注册税务师考试，截止到 2009年底，注册税务师人数已
经达到 86714人，比 2008年增长 24%。在全行业的共同努力下，注税行业继续保持了良好的
发展态势，为我国税收筹划的全面展开储备了一定的人才。但相对于我国经济发展的需要还
远远不够，还应鼓励和培养更多的优秀人才加入到注册税务师队伍中来。
首先，继续严格实行职业准入制度，完善注册税务师资格考试制度，加强对其业务素质的考
核，提高执业水平。其次，重视注册税务师的后续教育，使其程序化，督促其专业水平的保
持和进步。再次，加快人才的培育，在高校内开设注册税务师方向，在讲授税收筹划相关知
识的同时，也注重实践能力的培养。
（四）加大注册税务师行业宣传力度
在我国，许多人不了解税收筹划，一提起税收筹划就联想到偷税；还有一些人以税收筹划为
名，行偷税之实。客观上存在的不规范操作，更加降低了行业的信誉水平和认知程度。因此
应加大对行业的宣传力度。
一方面，各地注册税务师协会和注册税务师管理中心要利用各种媒体对本行业进行宣传，各
地之间协会也应加强相互交流，同时注册税务师事务所也要在做业务时注意向客户积极的宣
传推介自己。同时加强国际同业交流，认真借鉴国外注册税务师行业发展的成熟经验。2005
年，中国注册税务师协会已加入亚洲－大洋洲税务师协会，这将更有利于参与国际交流与合
作创造。
另一方面，各地税务行政机关要发挥政策导向作用，转变观念、提高认识、积极引导、依法
支持本行业发展，注重发挥注册税务师的作用，采取有效措施加强对行业的扶持、监督、指
导。
（五）推广运用现代化手段
在国外的税收筹划机构，纳税人的有关税收代理资料及各国的税收法规等有关资料共享程度
较高，大大提高了税收筹划工作的科学化和效率。随着我国“金财”、“金税”、“金关”
等工程的建设，信息化程度不断提高。我国的税收筹划业务也应该争取有关法律授权，在保
护纳税人权益的前提下，一定程度上实现与税收征管部门信息的全国联网和共享。
第三章基于企业生命周期视角下的税收筹划
第一节企业创立阶段的税收筹划
一、选择企业组织形式进行税收筹划
（一）政策现状
按企业的组织形式划分，可将企业分为公司企业和非公司企业。其中：公司又分为有限责任
公司和股份有限公司，有限责任公司还包括一人有限责任公司和国有独资公司；股份有限公
司又分为上市公司和非上市公司。非公司企业包括个人独资企业、合伙企业、其他企业。公
司企业（即有限责任公司和股份有限公司）、个人独资企业和合伙企业是我国民商事活动的
主要主体。
《中华人民共和国个人独资企业法》，第一章总则第二条规定，“个人独资企业，是指依照
本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对
企业债务承担无限责任的经营实体。”
《中华人民共和国合伙企业法》，第一章总则第二条规定，“合伙企业，是指自然人、法人
和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通
合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。本法对普通合伙人承担责任的形式
有特别规定的，从其规定。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合
伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责
任。”
《中华人民共和国公司法》，第一章总则第三条规定，“公司是企业法人，有独立的法人财
产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其
认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责
任。”
（二）筹划空间
1.企业组织形式的比较选择
依照《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》，个人独资企业
和合伙企业不征收企业所得税，仅对投资者个人征收个人所得税；财税[2008]159号文件规
定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；
合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。而有限责任公司、股份有限公司等具有法人
资格的企业，除需缴纳企业所得税以外，投资者个人从公司获得的股息和红利还需缴纳个人
所得税。
虽然公司设立的成本和经营管理的成本比个人独资企业和合伙企业高，但是企业所得税法规
定了较多的税收优惠，这些政策仅针对公司，个人独资企业和合伙企业则无法享受。
2.分支机构的比较选择
企业设立分支机构主要有两种组织形式可供选择，一种是创办子公司（严格说，子公司并非
分支机构，此处采用日常用语，将全资子公司视为分支机构），另一种是创办分公司。因此
这两种不同的组织形式在所得税处理方式上是不同的，这种不同也使其在税收方面各有利弊。
创办子公司一般需要许多手续，并需达到当地公司的创办条件，因为子公司具有独立的法人
资格，可以独立承担民事责任，在法律上和母公司视为两个主体。在纳税方面，也是同母公
司相分离，作为单独的纳税主体独立承担纳税义务，其成本、损失和所得全部独立核算，独
立缴纳企业所得税和其他各项税收。
创办分公司不具有独立的法人资格，不可以独立承担民事责任，在法律上和总公司视为一个
主体。在纳税方面，同总公司作为一个纳税主体，将其成本、损失和所得并入总公司共同纳
税，因而分公司的损失可以抵消总公司的所得，从而降低公司整体的应纳税所得额；另外，
总分公司合并纳税要比母子公司分别纳税的税收遵从成本要低。
在具体筹划公司组织形式时，还应考虑其他因素，诸如公司的发展目标、自身的特点、地区
间地方税种政策和征管的差异等等。
对于分支机构在设立的初期阶段，因为需要大量资金投入，较长时间无法盈利，处于亏损状
态，如果采用分公司形式，这样能够利用公司扩张成本冲抵总公司的利润，从而减轻税负。
但对于扭亏为盈迅速的行业，条件成熟时则可以设立子公司，这样可以享受税法中的优惠政
策，在优惠期内的赢利无需纳税。
（三）案例分析
【案例 3－1】：假设现有陈先生和其妻子两人投资设立一家 A企业，预计 A企业年总收入为
1000万元，其中各项成本、费用、损失、税金（不考虑投资者个人的工资）约 800万元。关
于公司的组织形式现有三种选择：
方案一：个人独资企业——陈先生为该企业的投资人；
方案二：合伙企业——陈先生和其妻子为该合伙企业的合伙人，陈先生作为该企业的执行合
伙人；
方案三：有限责任公司——陈先生为该企业的唯一股东或者由陈先生和其妻子作为该公司的
股东。
表 3－1：个人所得税税率表－
个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用
级数 全年应纳税所得额 税率（%） 速算扣除数
1 不超过 5,000元的 5 0
2 超过 5,000元到 10,000元的部分 10 250
3 超过 10,000元至 30,000元的部分 20 1250
4 超过 30,000元至 50,000元的部分 30 4250
5 超过 50,000元的部分 35 6750
【综合分析】：
方案一：
①总收入＝10,000,000元；
②总支出＝8,000,000元；
③生计费＝2,000×12＝24,000元；
④应纳税所得额＝10,000,000－8,000,000－24,000＝1,976,000元；
⑤适用个税税率为 35%；
⑥速算扣除数为 6,750元；
⑦应纳税额＝1,976,000×35%－6,750＝684,850元；
⑧税后纯收入＝10,000,000－8,000,000－684,850＝1,315,150元。
方案二：（假设陈先生占合伙股份额为 90%）
对于陈先生的纳税情况如下：
①总收入＝10,000,000元；
②总支出＝8,000,000元；
③合伙人所得＝（10,000,000－8,000,000）×90%＝1,800,000元；
④生计费＝2,000×12＝24,000元；
⑤应纳税所得额＝1,800,000－24,000＝1,776,000元；
⑥适用个税税率为 35%；
⑦速算扣除数为 6,750元；
⑧应纳税额＝1,776,000×35%－6,750＝614,850元；
⑨税后纯收入＝1,800,000－614,850＝1,185,150元；
对于陈先生的妻子纳税情况如下：
①总收入＝10,000,000元；
②总支出＝8,000,000元；
③合伙人所得＝（10,000,000－8,000,000）×10%＝200,000元；
④生计费＝2,000×12＝24,000元；
⑤应纳税所得额＝200,000－24,000＝176,000元；
⑥适用个税税率为 35%；
⑦速算扣除数为 6,750元；
⑧应纳税额＝176,000×35%－6,750＝54,850元；
⑨税后纯收入＝200,000－54,850＝145,150元；
陈先生夫妇累计税后纯收入＝1,185,150+145,150＝1,330,300元。
方案三：（假设陈先生设立一人有限责任公司，公司税后利润全部分配）
①公司总收入＝10,000,000元；
②公司总支出＝8,000,000元；
③公司应纳税所得额＝10,000,000－8,000,000＝2,000,000元；
④公司应纳税额＝2,000,000×25%＝500,000元；
⑤公司税后利润＝10,000,000－8,000,000－500,000＝1,500,000元；
⑥陈先生股息所得＝1,500,000元；
⑦陈先生应纳税额＝1,500,000×20%＝300,000元；
⑧陈先生税后纯所得＝1,500,000－300,000＝1,200,000元。
通过对比分析，方案一可以获得税后利润 1,315,150元，方案二可以获得税后利润 1,330,300
元，方案三可以获得税后利润 1,200,000元。方案二可以获得的税后利润最大。
另外，根据财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知（财税
[2003]158号）规定：《国家税务总局关于进一步加强对高收入者个人所得税征收管理的通
知》（国税发[2001]57号）中关于对私营有限责任公司的企业所得税后剩余利润，不分配、
不投资、挂帐达 1年的，从挂帐的第 2年起，依照投资者（股东）出资比例计算分配征收个
人所得税的规定，同时停止执行。
在当期不分配利润的前提下，方案一：纳税 684,850元，税后纯收入 1,315,150元；方案二：
纳税 614,850元+54,850元＝669700元，累计税后纯收入 1,330,300元；方案三：纳税
500,000元，税后纯收入 1,500,000元，当期不分配，不存在缴纳个人所得税问题。日后陈
先生再以公司名义进行投资或者购置固定资产等，可以递延或者免于缴纳相关个人所得税。
则此情况下，方案三可能更有利。
【案例 3－2】：某公司准备设立分支机构，预计该分支机构从 2010年到 2013年度应纳税所
得额分别为：－150万元，－50万元，100万元，300万元。目前该公司有两套方案可供选
择：
方案一：设立全资子公司，子公司具有独立法人资格。
方案二：设立分公司，分公司不具有法人资格。
【综合分析】：
方案一：因为设立的是全资子公司，且子公司具有独立法人资格，所以应单独承担纳税义务，
具体纳税情况如下：
①第一年应纳税所得额＝0万元；
②第一年未弥补亏损＝－150万元；
③第二年应纳税所得额＝0万元；
④第二年累计未弥补亏损＝－150－50＝－200万元；
⑤第三年应纳税所得额＝0万元；
⑥第三年累计未弥补亏损＝－200+100＝－100万元；
⑦第四年应纳税所得额＝300－100＝200万元；
⑧第四年应纳税额＝200×25%＝50万元；
⑨四年累计应纳税额＝50万元。
方案二：因为设立的是分公司，且分公司不具有法人资格，所以不能成为独立的纳税主体，
必须和总公司合并缴纳企业所得税。具体纳税情况如下：
①第一年抵扣总公司企业所得税额＝－150×25%＝－万元；
②第二年抵扣总公司企业所得税额＝－50×25%＝－万元；
③第三年应纳企业所得税额＝100×25%＝25万元；
④第四年应纳企业所得税额＝300×25%＝75万元；
⑤四年累计应纳税额＝75+25－－＝50万元。
通过对比分析，无论选择设立的是全资子公司还是分公司，四年的累计应纳税额都是相同的，
但是不同的是，如果设立全资子公司前三年都不需缴纳企业所得税，第四年缴纳 50万元企
业所得税；如果设立的是分公司，前两年可以帮助总公司分别少缴税 万元和 万元，
第三年和第四年分别缴纳 25万元和 75万元的企业所得税。相当于获得了 万元的两年
期无息贷款和 万元的两年期无息贷款。
二、选择企业注册地点的税收筹划
生产力水平的差异，决定了世界各国的发展是不可能同步的，国家内部的不同地区发展也会
存在差异。反映在经济发展上就要求税法必须体现出地区税收的倾斜政策，正由于这种倾斜
产生的地域差异，使企业在设立时对注册地点的筹划成为可能。
（一）政策现状
从国内来看，随着改革开放的深入，我国历经了从东南沿海地区到中西部地区的区域性优惠
政策的调整，这些政策先后为社会的发展提供了极大的推动作用。目前，我国关于区域性税
收优惠主要是给予西部地区。
目前涉及地区性税收优惠的法律政策依据主要有：《中华人民共和国企业所得税法》、《国
务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》（国发
[2007]40号）、《财政部国家税务总局海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》
（财税[2001]202号）、《财政部国家税务总局关于西部大开发税收优惠政策适用目录变更
问题的通知》（财税[2006]165号）、《国家税务总局关于西部大开发企业所得税优惠政策
适用目录问题的批复》（国税函[2009]99号）等文件。
（二）筹划空间
企业注册地的选择，受企业整体发展方向、战略目标、生产经营内容和项目、地方政府产业
政策导向等等因素的影响，而地域性的税收优惠政策仅是因素之一，在能够兼顾的情况下，
享受区域性税收优惠，既符合国家的产业政策导向，企业自身也能获得税收利益。
（三）案例分析
【案例 3-3】：某投资方欲于 2009年投资兴办一家高新技术企业，假设该企业符合高新技术
企业的认定指标和管理办法，可以享受相关的税收优惠政策。预计企业 2010年开始获得第
一笔收入，预计从 2010年起，前五年的应纳税所得额分别为 50、100、200、300、300万元。
企业可以选择在上海浦东新区设立，也可以选择在北京中关村高科技园区设立。
【综合分析】：
按照目前的政策规定，企业在北京设立，享受 15%的税率优惠，五年共计应纳企业所得税
万元。
如果选择在上海浦东新区设立，可以享受两免三减半的优惠政策，即前两年免征，后三年按
照 25%法定税率在减半征收，即按照 %的税率计缴税款，则前五年实际应纳税额为 100
万元。
两相对比，选择上海作为投资地点，可以直接节省所得税支出 万元。
三、选择企业投资产业、行业和项目的税收筹划
税收是体现国家产业导向的重要经济杠杆，税收优惠政策就体现了国家的鼓励、刺激的方向。
我国的税制构成中，各个税种都有不同的税收优惠政策。对一个企业来说，如何顺应政府的
产业方针，充分享受产业性税收优惠，是设立企业的纳税筹划中需要认真考虑的一个方面。
（一）政策现状
目前国家通过减免优惠政策来扶持的产业和项目主要包括以下几个方面：
1.高新技术产业
《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条规定，“国家需要重点扶持的高新技术产业，
减按 15%的税率征收企业所得税。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十三条
中规定，“国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下
列条件的企业：（一）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；
（二）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；（三）高新技术产品（服务）收入
占企业总收入的比例不低于规定比例；（四）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比
例；（五）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。《国家重点支持的高新技术领域》
和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，
报国务院批准后公布施行。”
2.“三新”研发项目
《中华人民共和国企业所得税法》第三十条规定，“企业开发新技术、新产品、新工艺发生
的研究开发费用支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除”。《中华人民共和国企业所得
税法实施条例》第九十五条中规定，“研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、
新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣
除的基础上，按照研究开发费用的 50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的 150%
摊销。”
3.软件企业
根据《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）规
定，“在我国境内设立的软件企业可享受企业所得税优惠政策。新创业软件企业经认定后，
自获利年度起，享受企业所得税‘两免三减半’的优惠政策。”即自获利年度起，第一年、
第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。
4.公共基础设施项目
《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条第（二）项规定，“从事国家重点扶持的公共
基础设施项目投资经营的所得，可以免征、减征企业所得税。”《中华人民共和国企业所得
税法实施条例》第八十七条规定，“国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设
施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、
水利等项目。企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自
项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至
第六年减半征收企业所得税。企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条例规定的项目，
不得享受本条规定的企业所得税优惠。”
5.符合条件的环境保护、节能节水项目
《中华人民共和国企业所得税法》第三十四条规定，“企业购置用于环境保护、节能节水、
安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。”《中华人民共和国企业所
得税法实施条例》规定，“符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共
垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由
国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。”“所称税
额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水
专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保
护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的 10%可以从企业当年的应纳
税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后 5个纳税年度结转抵免。
享受前款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用
设备；企业购置上述专用设备在 5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补
缴已经抵免的企业所得税税款。”
6.农、林、牧、渔业项目
《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条第（一）项规定，“从事农、林、牧、渔业项
目的所得，可以免征、减征企业所得税。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八
十六条规定，“从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，是指：
（一）企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：1.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉
花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；2.农作物新品种的选育；3.中药材的种植；4.林木的
培育和种植；5.牲畜、家禽的饲养；6.林产品的采集；7.灌溉、农产品初加工、兽医、农技
推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；8.远洋捕捞。（二）企业从事下列项
目的所得，减半征收企业所得税：1.花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；2.海水
养殖、内陆养殖。企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优
惠。”
根据《国家税务总局关于“公司＋农户”经营模式企业所得税优惠问题的公告》国家税务总
局公告 2010年第 2号规定，“一些企业采取“公司＋农户”经营模式从事牲畜、家禽的饲
养，即公司与农户签订委托养殖合同，向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等（所有权
〈产权〉仍属于公司），农户将畜禽养大成为成品后交付公司回收。鉴于采取“公司＋农户”
经营模式的企业，虽不直接从事畜禽的养殖，但系委托农户饲养，并承担诸如市场、管理、
采购、销售等经营职责及绝大部分经营管理风险，公司和农户是劳务外包关系。为此，对此
类以“公司＋农户”经营模式从事农、林、牧、渔业项目生产的企业，可以按照《中华人民
共和国企业所得税法实施条例》第八十六条的有关规定，享受减免企业所得税优惠政策。”
7.创业投资企业
《中华人民共和国企业所得税法》第三十一条规定，“创业投资企业从事国家需要重点扶持
和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。”《中华人民共和国企业
所得税法实施条例》第九十七条规定，“企业所得税法第三十一条所称抵扣应纳税所得额，
是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业 2年以上的，可以按
照其投资额的 70%在股权持有满 2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足
抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。”
8.技术先进型服务企业
《财政部、国家税务总局、商务部、科技部、国家发展改革委关于技术先进型服务企业有关
企业所得税政策问题的通知》（财税[2010]65号）文件规定，自 2010年 7月 1日起至 2013
年 12月 31日止，在北京、天津、上海、重庆、大连、深圳、广州、武汉、哈尔滨、成都、
南京、西安、济南、杭州、合肥、南昌、长沙、大庆、苏州、无锡、厦门等 21个中国服务
外包示范城市（以下简称示范城市）实行以下企业所得税优惠政策：（1）对经认定的技术
先进型服务企业，减按 15%的税率征收企业所得税。（2）经认定的技术先进型服务企业发生
的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额 8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超
过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。技术先进性服务企业的条件和认定管理规定详见具
体文件规定。
9.新办文化企业
《国家税务总局关于新办文化企业企业所得税有关政策问题的通知》（国税函[2010]86号）
文件规定，根据《财政部海关总署国家税务总局关于支持文化企业发展若干税收政策问题的
通知》（财税[2009]31号）第八条和《财政部海关总署国家税务总局关于文化体制改革试点
中支持文化产业发展若干税收政策问题的通知》（财税[2005]2号）第一条的规定，对 2008
年 12月 31日前新办的政府鼓励的文化企业,自工商注册登记之日起，免征 3年企业所得税，
享受优惠的期限截止至 2010年 12月 31日。
10.动漫产业
《财政部国家税务总局关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》（财税[2009]65
号）文件规定的优惠政策如下：
“一、关于增值税，在 2010年 12月 31日前，对属于增值税一般纳税人的动漫企业销售其
自主开发生产的动漫软件，按 17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过 3%的部分，
实行即征即退政策。退税数额的计算公式为：应退税额＝享受税收优惠的动漫软件当期已征
税款－享受税收优惠的动漫软件当期不含税销售额×3%。动漫软件出口免征增值税。上述动
漫软件的范围，按照《文化部财政部国家税务总局关于印发〈动漫企业认定管理办法（试
行）〉的通知》（文市发［2008］51号）的规定执行。
二、关于企业所得税，经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓
励软件产业发展的所得税优惠政策。
三、关于营业税，对动漫企业为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背景设计、
动画设计、分镜、动画制作、摄制、描线、上色、画面合成、配音、配乐、音效合成、剪辑、
字幕制作、压缩转码（面向网络动漫、手机动漫格式适配）劳务，在 2010年 12月 31日前
暂减按 3%税率征收营业税。
四、关于进口关税和进口环节增值税，经国务院有关部门认定的动漫企业自主开发、生产动
漫直接产品，确需进口的商品可享受免征进口关税和进口环节增值税的优惠政策。具体免税
商品范围及管理办法由财政部会同有关部门另行制定。
五、本通知所称动漫企业和自主开发、生产动漫产品的认定标准和认定程序，按照《文化部
财政部国家税务总局关于印发〈动漫企业认定管理办法（试行）〉的通知》（文市发［2008］
51号）的规定执行。”
11.软件产业和集成电路产业
《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）文件规
定的关于鼓励软件产业和集成电路产业发展的优惠政策包括：
“（一）软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产
品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。
（二）我国境内新办软件生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得
税，第三年至第五年减半征收企业所得税。
（三）国家规划布局内的重点软件生产企业，如当年未享受免税优惠的，减按 10%的税率征
收企业所得税。
（四）软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。
（五）企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或
无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为 2年。
（六）集成电路设计企业视同软件企业，享受上述软件企业的有关企业所得税政策。
（七）集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，
最短可为 3年。
（八）投资额超过 80亿元人民币或集成电路线宽小于 微米的集成电路生产企业，可以
减按 15%的税率缴纳企业所得税，其中，经营期在 15年以上的，从开始获利的年度起，第一
年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税。
（九）对生产线宽小于 微米（含）集成电路产品的生产企业，经认定后，自获利年度起，
第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。
已经享受自获利年度起企业所得税“两免三减半”政策的企业，不再重复执行本条规定。
（十）自 2008年 1月 1日起至 2010年底，对集成电路生产企业、封装企业的投资者，以其
取得的缴纳企业所得税后的利润，直接投资于本企业增加注册资本，或作为资本投资开办其
他集成电路生产企业、封装企业，经营期不少于 5年的，按 40%的比例退还其再投资部分已
缴纳的企业所得税税款。再投资不满 5年撤出该项投资的，追缴已退的企业所得税税款，自
2008年 1月 1日起至 2010年底，对国内外经济组织作为投资者，以其在境内取得的缴纳企
业所得税后的利润，作为资本投资于西部地区开办集成电路生产企业、封装企业或软件产品
生产企业，经营期不少于 5年的，按 80%的比例退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。
再投资不满 5年撤出该项投资的，追缴已退的企业所得税税款。”
（二）筹划空间
利用产业或行业性税收优惠政策必须考虑两个层次的问题：一是在投资地点相同的情况下，
选择能享受更大优惠的行业进行投资；二是在投资地点不同的情况下，选择政策扶持的行业
进行投资。处于不同经济发展阶段的国家，其税收优惠的行业重点有所差别，在投资行业选
择时进行纳税筹划，要充分了解这些优惠政策及其变化，谋取企业利益的最大化。
一般来说，一个企业法人在到工商行政管理机关进行注册登记的时候，就已经确定了自己的
投资方向，投资方向一旦确定，在以后的经营过程中是很难改变的，所以，企业在设立时就
应充分利用好现有的税收优惠政策，精心地进行投资产业结构的纳税筹划和测算，使企业在
当前及一段时期内的整体税负水平达到最低。企业投资产业结构纳税筹划的基本思路为：
首先，依据所设立企业的具体情况，结合国家对不同产业的税收倾斜政策，选择并确定要投
资的产业；
其次，在某一产业内部，利用税收优惠政策，选择不同的行业、商品类别，使企业的经营尽
可能地避开一些税种的征税范围；
再次，在某些税种的征税范围之内，选择有优惠政策的税目作为企业的投资方向，并对各种
所涉及的税种实际税负情况进行测算，使企业的实际整体税负达到最低；
最后，在企业主要的投资方向确定以后，依据税法对兼营和混合销售的规定，在经营范围之
内，确定合理的兼营项目和混合销售行为，避免额外的税收负担。
（三）案例分析
【案例 3－4】：某企业准备投资于林木的培育和种植或者花卉的种植，预计林木的培育和种
植前三年每年投资 200万元，第四年至第六年每年投资 300万元。前三年没有任何收入，第
四年至第六年分别获得毛利收入 400万元、600万元、700万元（已扣除各项流转税）。以
后每年收入保持在 600万元左右。如果投资于花卉的种植，其状况与林木的培育和种植基本
相同。现有两个方案，方案一是投资于林木，方案二是投资于花卉。
【综合分析】：
方案一：投资于林木的培育和种植
根据税法的规定，林木的培育和种植免征企业所得税，具体情况如下（单位：万元）：
①前六年的总投资＝200×3+300×3＝1500万元；
②毛收入＝400+600+700＝1700万元；
③纯收入＝1700－1500＝200万元；
④第六年税后纯收入＝200万元；
⑤以后每年的税后纯收入＝600万元
方案二：投资于花卉的种植
根据税法的规定，花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植减半征收企业所得税，具体
情况如下（单位：万元）：
①前六年的总投资＝200×3+300×3＝1500万元；
②毛收入＝400+600+700＝1700万元；
③纯收入＝1700－1500＝200万元；
④第六年税后纯收入＝200－200×25%×50%＝175万元；
⑤以后每年的税后纯收入＝600－600×25%×50%＝525万元
综上，可见投资于林木的培育和种植的税后纯收益大于投资于花卉的种植的税收纯收益，假
如不考虑其他因素，该企业应选择投资于林木的培育和种植。
第二节企业融资阶段的税收筹划
一、企业融资渠道的税收筹划
融资亦称筹资，是企业根据投资、生产经营等活动的需要，通过各种渠道和方式筹措资金的
行为。筹资是企业资金运动的起点，企业筹资手段包括对内筹资和对外筹资。对内筹资又分
为企业内部集资、企业自我积累方式，对外筹资又分为商业信用、短期借款等短期融资方式
和发行股票、债券、长期借款等长期融资方式。其中，借款又分为向金融机构借款和企业之
间相互拆借资金。从纳税角度看，不同的融资渠道产生的税负不尽相同，取得的税收收益也
因此受到影响，这便为企业在筹资决策中运用纳税筹划提供了较大的空间。
（一）政策现状
融资渠道对于任何一个处在生存与发展阶段的企业而言都是至关重要的，融资是其进行一切
经营活动的先决条件，如果筹集不到一定数量的资金，也就无法取得预期的经济效益。可以
说，不同的融资方式、不同的融资条件会带来不同的税前和税后资本成本，对企业的税收负
担而言有较大影响。所以利用融资方式的不同对税收的影响，设计企业的融资项目，以达到
企业税后利润或者股东利益最大化，是税收筹划的任务和目标。
《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理
的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，“企业在生产经营活动中发生
的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各
项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业
向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部
分。”《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，“在计算应纳税所得额时，向投资者
支付的股息、红利等权益性投资收益款项支出不得扣除”。由此可见，若只从增加企业效益
的角度考虑，负债融资方式比权益融资方式更优越。
（二）筹划空间
不同的融资渠道，其所承担的税负也不同。
1.企业自我积累
企业自我积累是通过自身经营的不断扩大，增加盈利，在实现税后利润的前提之下，将获得
的利润逐年用于扩大和增加投资。这种自身积累方式，速度缓慢，通常不适应企业规模的迅
速扩大，且存在双重征税的问题，即经过征税的利润再投资获利仍要征税。另外，由于自我
积累的资金不属于负债范畴，不存在利息抵扣应纳税所得额的问题。
2.向金融机构借款
向金融机构借款也是企业较常使用融资方式之一，由于这种方式只存在两个主体，即企业和
金融机构，如果二者存在一定的关联关系，可以利用利润的平均分摊来减轻税收负担，但需
要控制在合理的范围之内，否则可能受到关联企业转移定价的规制。但对于绝大多数企业而
言，这种关联关系是不存在的。但由于金融机构的借款利息通常能够在税前冲减企业的利润，
从而会减少企业所得税，因此，这一融资方式比企业自我积累资金的方式在税收待遇上要优
越。
【案例 3－5】：某公司计划用以前年度积累的留存收益 4000万元兴建写字楼对外出租，预
计每年租金 600万元，写字楼预计使用寿命 20年。该写字楼建成后每年获得租金应纳的企
业所得税额＝600×25%＝150（万元）。
20年企业所得税负担＝150×20＝3000（万元）。
若该公司不是利用自己的积累资金兴建该写字楼，而是改从银行借款 4000万元兴建写字楼
对外出租，假定租金不变，仍为每年 600万元，银行贷款利率为 8%，贷款期限为 20年，假
定每年年末支付利息。公司每年应支付利息＝4000×8%＝320（万元），按规定可以从税前扣
除。则企业出租业务的净所得＝600－320＝280（万元），企业每年应纳企业所得税额＝280×
25%＝70（万元）。
20年企业所得税负担＝70×20＝1400（万元）。
【综合分析】：
采用从银行借款的筹资方式将比依靠自身积累节税 1600万元（3000万－1400万）。从税收
负担角度，借款方式优于依靠自身积累方式；但从整体财务效果来看，借款方式的税后净利
润低于依靠自身积累；同时，借款与动用留存收益，对企业财务状况的影响不同，企业应统
筹考虑各方面因素，选取最优方案进行。
税法规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过 12个月以上的建造才能达到预定
可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作
为资本性支出计入有关资产的成本；本案例中的利息支出不属于在购置建造期间发生的（每
年末支付），应可在当期税前扣除。即使将支付银行利息全部资本化，增加写字楼的固定资
产计税基础，相应增加每年的折旧额，在税前扣除时同样起到抵税的效果。
3.向社会发行债券和股票
向社会发行债券和股票属于直接融资，避开了中间商的利息支出。但发行股票仅仅属于上市
公司融资方案之一，非上市公司没有权利去选择这一融资方式，故而其适用范围较窄。发行
股票所支付的股息和红利是在税后利润中进行的，没有费用税前扣除的问题，因此，无法像
债券利息那样享受抵扣应纳税所得额的税法优惠待遇，相对增加了纳税成本。
依照《中华人民共和国公司法》规定，股份有限公司、国有独资公司和两个以上的国有企业
或者其他两个以上的国有投资主体投资设立的有限责任公司，为筹集生产经营资金，可以发
行公司债券。发行公司债券，必须符合下列条件：
“（1）股份有限公司的净资产额不低于人民币 3000万元，有限责任公司的净资产额不低于
人民币 6000万元；
（2）累计债券总额不超过公司净资产额的 40%；
（3）最近 3年平均可分配利润足以支付公司债券 1年的利息；
（4）筹集的资金投向符合国家产业政策；
（5）债券的利率不得超过国务院限定的利率水平；
（6）国务院规定的其他条件。”
发行公司债券筹集的资金，必须用于审批机关批准的用途，不得用于弥补亏损和非生产性支
出。
发行债券筹资和长期借款筹资都是企业长期负债的主要形式，都要按期还本付息，但两者在
一些方面却有很大区别。对于长期借款而言，不存在溢价、折价的问题，但对于长期债券而
言，却存在发行价格不等同于债券面值的情况，即平价、溢价和折价。债券发行价格的形成
受诸多因素的影响，其中主要是票面利率与市场利率的差异程度。当票面利率高于市场利率
时，以溢价发行债券，其售价高于面值的溢价额实际上就是购买者把将来多收的利息先行退
还给发行公司；当票面利率低于市场利率时，以折价发行债券，其面值高于售价的折价额实
际上就是发行公司给予债券购买者的额外利息；当票面利率与市场利率一致，则以平价发行
债券。因此，溢价和折价的摊销要贯穿于债券发行的全过程，其关系如表 3—2所示。由于
在计算应纳税所得额时，利息费用作为扣除项目。因而，利息费用的多少将直接影响到纳税
人应纳税额的多少。溢、折价摊销的方法有两种：直线法和实际利率法。在这两种方法下计
算出的各期摊销额是不同的，从而企业各期的财务费用也不相同，因此，企业债券溢价或折
价摊销额对纳税人每年应纳所得税额产生影响。
表 3—2债券利息费用与溢折价的关系表
债券平价发行 全部利息费用＝所付的现金利息
债券折价发行 全部利息费用＝所付的现金利息＋折价
债券溢价发行 全部利息费用＝所付的现金利息－溢价
2006年新会计准则只允许采用实际利率法计算每一会计期间应摊销的溢价或折价金额，但新
会计准则在全国所有类型企业全面推行，还需要一段时间，目前尚未执行新会计准则的企业
可以充分利用不同摊销方法的差异进行企业所得税的筹划。
1.债券溢价发行
【案例 3－6】：东方公司 2004年 1月 l日发行债券 100000元，期限为 5年，票面利率为 10%，
每年支付一次利息。公司按溢价 108030元发行，市场利率为 8%。对比分析不同摊销方法的
税收负担差异。
【综合分析】：
方案一：直线摊销法
企业债券发行的直线摊销法是指将债券的溢价按债券年限平均分摊到各年的方法。东方公司
每年付息一次，那么溢价将分为 5年摊销，而且每次摊销额都是 1606元，这样每年的利息
费用则是 8394元（10000－1606）。随着债券溢价的逐期摊销，企业债券溢价账户上的余额
将逐渐趋于零，而应付公司债券的面值则逐渐等于面值。具体计算如表 3—3所示。
表 3－3公司债券溢价摊销直线法计算表单位：元
付息日期 实付利息 利息费用 溢价摊销 未摊销溢价 账面价值
8030 108030
10000 8394 1606 6424 106424
10000 8394 1606 4818 104818
10000 8394 1606 3212 103212
10000 8394 1606 1606 101606
10000 8394 1606 0 100000
合计 50000 41970 8030 － －
注：实付利息＝债券面值×票面利率
利息费用＝实付利息－溢价摊销
溢价摊销＝溢价总额／5年
未摊销溢价＝期初未摊销溢价－本期溢价摊销
账面价值＝期初账面价值－本期溢价摊销
方案二：实际利率法
按照实际利率法摊销企业债券溢价，是用递减的债券账面价值乘以固定的利率，这样实际利
息费用将逐期减少，而用实付利息减实际利息费用得出的溢价摊销额则逐期递增，并且递增
的比例又是相同的。企业债券的账面价值最终将递减到面值，即到期应偿还的价值。则具体
计算如表 3—4所示。
表 3—4债券溢价摊销实际利率法计算表单位：元
付息日期 实付利息 利息费用 溢价摊销 未摊销溢价 账面价值
8030 108030
10000
10000
10000
10000
10000 0 100000
合计 50000 41970 8030 － －
注：实付利息＝债券面值×票面利率
利息费用＝账面价值×实际利率
溢价摊销＝实付利息－利息费用
未摊销溢价＝期初未摊销溢价－本期溢价摊销
账面价值＝期初账面价值－本期溢价摊销
债券溢价摊销方法不同，不会影响利息费用总额和，但要影响各年度的利息费用摊销额。如
果采用实际利率法，前几年的溢价摊销额少于直线法的摊销额，利息费用相应大于直线法的
利息费用。公司前期缴纳税款较少，后期缴纳税款较多。由于货币时间价值的存在，采用实
际利率法对债券的溢价进行摊销应该优于直线法。
2.债券折价发行
【案例 3－7】：东方公司 2004年 1月 l日发行债券 100000元，期限 5年，票面利率为 6%，
每年支付一次利息。公司按折价 92058元发行，市场利率为 8%。对比分析不同摊销方法的税
收负担差异。
【综合分析】：
方案一：直线摊销法
东方公司每年付息一次，那么折价将分为 5年摊销，而且每次摊销额都是 元，这样
每年的利息费用则是 元（6000＋）。随着债券折价的逐期摊销，企业债券折
价账户上的余额将逐渐趋于零，而应付公司债券的面值则逐渐等于面值。具体计算如表 3—5
所示。
表 3－5公司债券折价摊销直线法计算表单位：元
付息日期 实付利息 利息费用 折价摊销 未摊销折价 账面价值
7942 92058
6000
6000
6000
6000
6000 0 100000
合计 30000 37942 7942 － －
注：实付利息＝债券面值×票面利率
利息费用＝实付利息＋折价摊销
折价摊销＝溢价总额／5年
未摊销折价＝期初未摊销折价－本期折价摊销
账面价值＝期初账面价值＋本期折价摊销
方案二：实际利率法
具体计算如表 3—6所示。
表 3—6债券折价摊销实际利率法计算表单位：元
付息日期 实付利息 利息费用 溢价摊销 未摊销溢价 账面价值
7942 92058
6000
6000
6000
6000 7719 1719
6000 0 100000
合计 30000 37942 7942 － －
注：实付利息＝债券面值×票面利率
利息费用＝账面价值×实际利率
折价摊销＝利息费用－实付利息
未摊销折价＝期初未摊销折价－本期折价摊销
账面价值＝期初账面价值＋本期折价摊销
债券折价摊销方法不同，不会影响利息费用总额和，但要影响各年度的利息费用摊销额。如
果采用实际利率法，前几年的折价摊销额少于直线法的摊销额，利息费用也少于直线法的利
息费用。公司前期缴纳税款较多，后期缴纳税款较少。由于货币时间价值的存在，采用直线
法对债券的折价进行摊销，应该优于实际利率法。
对于已经采用新会计准则的企业，由于其溢价或折价的摊销方法仅限于实际利率法，则这类
企业失去了在实际利率法和直线法之间进行权衡的机会。
综上分析，可以看出各种融资渠道实际可分为资本金和负债两大类。资本结构的变动与构成
主要取决于长期负债与资本的比例构成，而负债比率正是评判资本结构是否合理的关键因素。
较大的负债比率将意味企业经营中面临更大的财务风险，但税前扣除额较大，因而效果明显。
所以，如何选择融资渠道，构成怎样的资本结构，限定多高的负债比率是一种风险与利润的
取舍关系。
【案例 3－8】：某公司由于业务发展，2011年计划筹资 1000万，在专业人员的指导下根据
目前情况以及新年度发展预测制定了两套方案：
方案一：向银行贷款融资，因企业急需资金，决定同银行协商解决，上一年的贷款年利率为
%，筹资费率为 1%，以后贷款利率可能会提高，本企业的企业所得税税率为 25%；
方案二：发行股票融资，由于公司产品质量享有盛誉，创新性能强大，发行股票有较好的基
础。因此，在新的一年里增发股票（普通股），筹资费率 %，公司目前普通股市价
元，每股股利 元，预计股利年增长率为 10%。
【综合分析】：
由于两种筹资方案都有其资金成本，故而，采取比较资金成本率的方法：
方案一，向银行贷款融资：
贷款资金成本＝贷款年利息×（1－企业所得税税率）÷[贷款本金×（1－筹资费用率）]＝
1000×%×（1－25%）÷[1000×（1－1%）]＝%
方案二，发行股票融资：
普通股资金成本＝预期年股利额÷[普通股市价×（1－普通股筹资费用率）]+股利年增长率＝
×（1+10%）÷[×（1－%）]+10%＝%
在上述两种方案中，银行贷款的资金成本最低。这是由于贷款的利息支出可以在税前扣除；
而发行股票所支付的股利只能在税后利润中分配，从而使股票资金成本大大提高。但并不能
据此就判定负债融资是最好的，因为在决策时还要考虑风险因素，负债水平必须保持在适当
的水平，以减少企业的财务风险。
二、企业资本结构的税收筹划
（一）政策现状
资本结构与资金来源可以说算是同一问题的不同角度。资本结构系指，企业各种长期资金筹
集来源的构成和比例关系，通常情况下，指的是长期债务资本与权益资本的分配情况。企业
在进行融资时，应充分考虑税收因素，因为不同的融资渠道是有差异的，企业面临的经营风
险也是不同的，因此探讨企业融资的最佳资本结构也是重要的。
《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理
的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”
《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，“在计算应纳税所得额时，向投资者支付的
股息、红利等权益性投资收益款项支出不得扣除”。
由上面表述可以看出，企业借贷的利息支出可以作为费用成本冲减当期的企业利润，而企业
发行股票所支付的股息却不能计入当期费用，两者之间的税收待遇差异构成了税收筹划的基
础。
（二）筹划空间
权益资本通过吸收直接投资和发行股票两种筹资方式取得，具有长期性，无固定利息负担，
使用起来较安全；债务资本指公司以负债方式借入，到期要还本付息的资金，若企业到期不
能还本付息就有破产危险。若仅从资金成本角度考虑，权益资本的成本是股息，是用企业税
后利润支付的；债务资本的成本是利息，可以计入财务费用在税前扣除。只要企业的息税前
投资收益率大于负债成本率，那么增加负债额度、提高负债比重，就会导致权益资本收益水
平的提升。但随着负债比重的提升，企业面临的风险也越来越大，以至于当负债成本率大于
息税前投资收益率时，权益资本收益率就会随着负债额度的提高而下降。因此，应将负债额
度控制在一定比例之内。
（三）案例分析
【案例 3－9】：某公司计划投资 1000万于一项新产品的生产，在专业人员的指导下制定了
三套方案：假设公司的资本结构如下表所示，三个方案的债务利率均为 10%，企业所得税税
率为 25%。那么其权益资本利润率如下表所示：
方案 A B C
债务资本：权益资本 60:40 20：80 0:100
息税前利润（万元） 300 300 300
利率 10% 10% 10%
税前利润（万元） 240 280 300
纳税额（25%） 60 70 75
税后利润（万元） 180 210 225
权益资本收益率 45% % %
【综合分析】：
通过以上三个方案的对比研究，在息税前利润和贷款利率不变的前提下，随着企业负债比例
的提高，权益资本的收益率在不断增加。通过比较不同资本结构带来的权益资本收益率的不
同，选择融资所要采取的融资组合，实现股东收益最大化。我们可以选择方案 A作为最佳的
融资方案。
三、企业利息支出的税收筹划
（一）政策现状
《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理
的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”符
合规定的负债融资有关费用是能够摊入成本而抵减税前利润的。但是，对于利息支出如何扣
除，税法又根据不同情况作出了不同的规定：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第
三十八条规定，“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企
业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经
批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金
融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”纳税人向金融机构借款的利息支出，按照实
际发生额扣除；向非金融机构借款的利息支出，按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计
算的数额以内的部分，准予扣除。此处的金融机构，是指各类银行、保险公司以及经中国人
民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。
关于利息的表述，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定，“企业在生
产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资
产、无形资产和经过 12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有
关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，
并依照本条例的规定扣除。”此处的利息是指在建造固定资产竣工决算投产后发生的各项利
息支出。但是资本性利息支出，比如企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过 12个月
以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的利息，企业开办期间的利息支出等，
不得作为费用一次性从所得中扣除。
《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条规定，“企业从其关联方接受的债权性投资与
权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”根
据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》
（财税[2008]121号）文件精神，标准比例为：企业接受关联方债权性投资与其权益性投资
比例为：金融企业为 5：1；其他企业为 2：1。
从上述税法相关规定不难发现，利息支出并非简单的全部在税前扣除，必须符合相应的条件。
因此，在筹划中应仔细斟酌。
（二）筹划空间
应确保利息支出的合法性，应取得合法的凭证，包括借款的合同或协议，其利息支出才准予
认定。
利息摊入成本的不同方法、资金往来双方的关系和所处经济活动的地位，往往是筹划的关键。
其主要思路是，充分利用借款利息支出抵消应纳所得税额的作用。但税法同时规定，企业从
非金融机构的借款利息只能按不超过同期金融机构利率水平扣除，因此操作会受到限制。
为融资方便，关联方之间的借款业务也是税收筹划应着重考虑的因素。但是税法对关联方借
款费用的税前扣除进行了界定，即《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条规定，“企
业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得
在计算应纳税所得额时扣除。”因为企业的筹资渠道有多种，因此对于限制完全可以绕其道
而行之。
（三）案例分析
【案例 3－10】：振华公司现有一投资项目需投资 1000万元，该项目寿命期为 5年，预期第
一年可获取息税前利润 180万，以后每年增加 60万元。该投资项目所需的 1000万元拟从银
行借款取得，银行借款利率为 8%。振华公司的还本付息方式有以下四种：
方案一：到期一次还本付息；
方案二：复利年金法，即每年等额偿还本金和利息，金额为 万元（1000/）
方案三：每年等额还本，即每年还本 200万元，并在每年支付剩余借款的利息；
方案四：每年付息，到期一次还本。
假设银行未限定还本付息方式，现在需要财务管理人员在上述四种方法中进行权衡，确定其
一。
【综合分析】：
不同的还本付息方式所形成的税后利润的现值计算结果如下：
不同方案还本付息情况对比表单位：万元
方
案
年
数
年初所欠
金额
当年利
息额
当年所
还金额
当年所欠
金额
当年
投资
收益
当年税前
利润
当年应
纳所得
税额
当年税
后利润
当年税
后利润
现值
1 1000 80 0 1080 180 100 25 75
2 1080 0 240
3 0 300
4 0 360
5 0 420
一
合
计
1 1000 80 180 100 25 75
2 240
3 300
4 360
5 0 420
二
合
计
1 1000 80 280 800 180 100 25 75
2 800 64 264 600 240 176 44 132
3 600 48 248 400 300 252 63 189
4 400 32 232 200 360 328 82 246
5 200 16 216 0 420 404 101 303
三
合 240 1260 315 945
计
1 1000 80 80 1000 180 100 25 75
2 1000 80 80 1000 240 160 40 120
3 1000 80 80 1000 300 220 55 165
4 1000 80 80 1000 360 280 70 210
5 1000 80 80 1000 420 340 85 255
四
合
计
400 1100 275 825
注：当年利息额＝年初所欠金额×8%
年末所欠金额＝年初所欠金额＋当年利息额－当年所还金额
当年税前利润＝当年投资收益－当年利息额
当年应纳所得税额＝当年税前利润×25%
当年税后利润＝当年税前利润－当年应纳所得税额
当年税后利润现值＝当年税后利润×现值系数
通过上述计算过程可以看出，方案一税后利润的折现值为 593万元，方案二税后利润的折现
值为 万元，方案三税后利润的折现值为 万元，方案四税后利润的折现值为
万元。在采用方案三下的还本付息方式，虽然缴纳的所得税比较多，但税后利润的折
现值最大。振华公司应争取将方案三作为最优方案与银行签订合同。
四、企业租赁方式的税收筹划
（一）政策现状
《中华人民共和国合同法》第二百一十二条规定，“租赁合同是出租人将租赁物交付承租人
使用、收益，承租人支付租金的合同。”租赁可以分为经营租赁和融资租赁两种，此法中的
租赁合同指的是经营租赁。根据《中华人民共和国合同法》第二百三十七条规定，“融资租
赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人
使用，承租人支付租金的合同。”融资租赁一方面具有租赁的一般特点，另一方面具有融资
的特点。
通常，租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。承
租人和出租人应当在租赁开始日将租赁确定分为融资租赁或经营租赁。满足下列一项或数项
标准的，应当认定为融资租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；
（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁
资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；（3）租
赁期占租赁资产使用寿命的大部分（75%以上，含 75%）；（4）承租人在租赁开始日的最低
租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于 90%）；出租人在租
赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于
90%）；（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
对于承租人而言，对于经营租赁的租金有如下规定：承租人应当在租赁期内各个期间按照直
线法计入相关资产成本或当期损益；发生的初始直接费用，应当计入当期损益；或有租金应
当在实际发生时计入当期损益；在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免
租期、承担承租人的某些费用等；在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在
整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分
摊，免租期内应确认租金费用。可以说，这样能获得双重好处：一是可以避免因长期拥有机
器设备而承担的负担和风险；二是可在经营活动中以支付租金的方式冲减企业的利润，减少
税基，从而减轻税负。因此筹资成本较权益资本成本要低。
按照国家税务总局的规定，企业在提供融资租赁业务时，租赁的货物所有权是否转让决定了
融资租赁业务是征收增值税还是征收营业税。依据《国家税务总局关于融资租赁业务征收流
转税问题的通知》（国税函[2000]514号）规定，“对经中国人民银行批准经营融资租赁业
务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华
人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资
租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的
所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。融资租赁是指具有融资性质和所有权
转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设
备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租
金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。”
依据国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知（国税函〔2000〕909号）
规定“按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收营业税问题的通知》（国税函发〔1995〕
656号）的规定，对经对外贸易经济合作部（备注：现改为商务部，下同）批准的经营融资
租赁业务的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务，与经中国人民银行批准的经营融
资租赁业务的内资企业开展的融资租赁业务同样对待，按照融资租赁征收营业税。因此，
《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）的有
关规定，同样适用于对外贸易经济合作部批准经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业
所从事的融资租赁业务。”
又依据财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税[2003]16号）第三条关
于营业额问题第（十一）项规定“经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租
赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）
减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。以上所称出租货物的实际成本，
包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷
款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。”
（二）筹划空间
正因为租赁方式的多样性，就存在了一个选择的过程。做出决策的依据应该是站在企业自身
发展经营过程而定的，要考虑到企业的资本结构情况以及货币供应状况。
由于企业在提供融资业务时，租赁的货物所有权是否转让决定了融资租赁业务是征收增值税
还是征收营业税，那么融资租赁方式的不同，决定了其税收负担也各不相同。
（三）案例分析
【案例 3－11】：2008年，A公司为进行技术改造，需增加一个大型中子自动化测量机，而
该市的 B银行（经人民银行批准可以经营融资租赁业务）可以提供企业所需的测量机。B银
行设定了 2种租赁方案，分别如下：
方案一：与 A公司签订融资租赁合同，明确融资租赁价款为 2400万元，租赁期为 8年，A公
司每年年初支付租金 300万元，合同期满付清租金后，该测量机自动转让给 A公司，转让价
款为 20万元。
方案二：与 A公司签订经营租赁合同，租期 8年，租金总额 2040万元，A公司每年年初支付
租金 255万元，租赁期满，B银行收回设备，假定收回设备的可变现净值为 400万元。
B银行购买到此生产线，价格为 1638万元（含增值税），境内运输费和安装调试费 40万元，
借款利息 30万元。
请分析 B银行在两种方案下税负和收益如何，哪种方式对该银行更为有利？
【综合分析】：
方案一中，根据规定，营业额可以扣除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额。以上所
称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税等和贷
款的利息。由此可见，融资租赁应缴纳营业税的计税依据实际上是扣除成本费用后的净收入。
B银行应纳营业税：[（2400＋20）－（1638＋40＋30）]×5%＝（万元）
应纳城市维护建设税及教育费附加：×（7%＋3%）＝（万元）
应纳印花税：2400×÷10000＝（万元）
B银行此业务获利＝2400＋20－1708－－－＝（万元）
方案二中，经营租赁是按营业税“服务业”中的“租赁业”征收营业税，其营业额为向对方
收取的全部费用，包括价外收费，且不得抵扣成本费用支出。
因此 B银行应纳营业税：2040×5%＝102（万元）
应纳城市维护建设税及教育费附加：102×（7%＋3%）＝（万元）
由于租赁合同的印花税率为 1‰，所以应纳印花税：2040×1‰＝（万元）
B银行此业务获利＝2040＋400－（1638＋40＋30）－102－－＝（万元）
对 B银行来说，方案一较方案二多出 万元的利润。因此，在提供租赁业务时，融资租
赁方式对 B银行更有利。对 B银行的分析也可以帮助判断 A公司的选择空间。
第三节企业投资阶段的税收筹划
按照投资者对被投资企业的生产经营控制和管理方式的不同，投资可以分为直接投资和间接
投资。直接投资，是指投资主体将货币资金、物资、土地、劳力、技术及其他生产要素直接
投入项目，直接进行或参与投资的经营管理，并享有投资项目的经营所得的活动，比如建立
分公司或子公司，或者新设或调整生产经营项目或内容。间接投资，是指投资主体不直接开
厂设店进行生产建设经营，而是为了取得预期收益，包括利息、股息或者红利，用其货币资
金购买债券和股票等有价证券，以期从持有和转让中获取投资收益和资本利得的投资行为，
比如股票投资、债券投资和基金投资。
一、企业投资规模的纳税筹划
投资规模是指投资主体在一定时期内投入的资源总量。在投资资源、投资目标既定的条件下，
企业可以通过对投资规模的控制和投资结构的调整，实现投资效益的最大化。对于企业的生
产经营而言，投资规模过大或过小都不利于企业的发展。投资规模扩大，是企业发展壮大的
标志，往往可以带来规模效益；但若不顾具体情况而过度膨胀，也往往会导致资源的浪费或
是资金供应链的中断。投资规模小，一般可以使企业具有灵活运行的优点，但企业的投资规
模太小，往往不具备规模效益和雄厚的经济实力，在残酷的市场竞争中容易被淘汰。因此，
确定企业投资的合理水平是企业投资决策的重要内容。
影响企业投资规模的因素很多，在市场经济条件下，有产品的市场需求情况、行业的技术特
点、原材料和燃料及动力的保证程度、专业化分工水平、可筹集到的资金数量和外部协作配
套条件等等，其中，税收也是影响项目规模的重要因素之一。
从企业投资理论的发展可以看出，企业投资规模不仅会受到资金使用者成本和企业投资机会
的影响，企业自身的财务状况，例如资本结构、内部现金流量和流动性等也会对企业投资规
模具有显著影响。而税收会对企业内部的现金流量产生直接的重大影响。在项目投资过程中，
特别是以实物或无形资产投资时，可能涉及增值税、营业税、土地增值税、契税等诸多税种。
项目建成投产后，企业更需要缴纳增值税、营业税、资源税、城市维护建设税和企业所得税
等多个税种。项目规模的大小将直接影响企业将来的生产经营规模及生产经营过程中的纳税
水平。反过来，企业的税负水平也制约着投资规模的确定。
首先，投资规模的大小决定纳税人纳税身份的界定。我们知道，增值税是我国的主体税种，
它具有普遍征收的特点，适用于生产、批发、零售和进出口商品，及加工、修理修配等领域
的各个环节。因此，大部分企业都会遇到缴纳增值税问题。而我国现行的增值税对一般纳税
人和小规模纳税人实行差别税率。如果投资者在投资决策中确定的投资规模，使项目建成投
产后企业适合小规模纳税人标准，则按小规模纳税人身份纳税，否则以一般纳税人身份纳税。
因此，投资者便可以在分析、比较小规模纳税人和一般纳税人的税负水平后，对拟定的投资
规模进行调整，使其适用低税负纳税人身份。
其次，投资规模影响企业纳税的绝对水平。一般情况下，规模大，企业的获利能力大，纳税
的绝对额也大；规模小，企业的获利能力小，纳税的绝对额也小。根据税法规定，企业应纳
税额的计算依据法定税率和企业账面记录的应税收益额，并不考虑这种账面意义的收益所实
际取得的现金流入状况，只要体现出账面意义上的应税收益，企业就必须依法及时足额地动
用现实的现金予以解缴，否则会受到税法的制裁，使企业利益遭受损失。在课税条件的约束
下，由于按会计收益计算的应交税额与按现实现金支付计算的应交税款差异的客观存在，企
业规模受到纳税的影响，并非是最优的。因此，投资者在确定投资规模时，必须充分考虑纳
税现金支付的刚性约束，即合理确定纳税目标约束下的投资规模，避免因规模过大导致税前
账面收益过大，由此发生的纳税现金需求超过企业现金供给，给企业带来不利影响。如何防
范税务风险，同样是税务筹划的一项组成部分，应引起企业的重视。
企业在进行投资规模的纳税筹划时，还应充分利用税法中规定的税收优惠政策。
《中华人民共和国企业所得税法》规定，从事国家非限制和禁止的行业，并符合下列条件的
小型微利企业，减按 20%税率征收企业所得税：（1）工业企业，年度应纳税所得额不超过 30
万元，从业人数不超过 100人，资产总额不超过 3000万元；（2）其他企业，年度应纳税所
得额不超过 30万元，从业人数不超过 80人，资产总额不超过 1000万元。企业在投资时，
应根据实际情况掌握好投资规模。如果企业的年度应纳税所得额、从业人数或资产总额刚刚
超过上述标准，企业可以采取适当收缩战略，以享受税法规定的优惠政策。
二、企业投资结构的纳税筹划
投资结构是指企业投资的构成及各种构成之间的相互关系，同等数量的资金，投资结构不同，
所承担的税负也不同。企业投资时，必须对现有投资结构精心筹划，选择能使企业股东价值
最大化的结构。投资结构最终决定企业应税收益的构成，从而最终影响企业的纳税负担。为
配合国家经济政策的贯彻实施，促进国民经济健康、有序发展，国家对不同地区、行业、方
式、性质的投资项目给予不同的税收待遇，造成某一课税对象的法定税基和实际税基不相等、
法定税率和实际税率不相等，而且一般都是后者小于前者。这就在客观上为企业进行纳税筹
划创造了条件。
投资结构对企业税负以及税后利润的影响体现在税基宽窄、税率高低、纳税成本大小三个方
面。
（一）税基宽窄
税基宽窄对企业纳税负担的影响主要表现为名义税收和实际税收负担的差异，由于某一课税
对象的法定税基和实际税基（有效税基）往往存在一定程度的差异，并且后者通常小于前者，
因此，企业的实际税负一般比法定（名义）税负低。其原因主要是政府出于某种经济意图或
社会意图，通过税收优惠政策的倾斜所致。这样，必然在客观上给企业提供了一个有利机遇：
在税前收益增加或者不变的前提下，通过比较不同纳税对象有效税基比重的大小，合理安排
投资结构，将资金投入较为有利的纳税项目，藉以谋求纳税负担相对于应税收益差量金额最
大、比重最低的增收节税效应。
【案例 3－12】：某企业持有的 100万元资金，或者投资于产品 A，或者投资于产品 B（两种
产品均适用于 17%的增值税和 25%的所得税）。产品 A的购进价税总额与销售价税总额分别
为 90万元、140万元（含税），各项费用总额 l0万元，全部用于国内销售；产品 B的购进
价税总额与销售价税总额分别为 90万元和 l37万元，其中出口比重为 90%，各项费用总额 10
万元。设增值税退税率为 14%。通过计算，可以得出如下数据：
产品 A的税收负担及现金流量：
应纳增值税＝140/（1+17%）×17%－90/（1+17%）×17%＝（万元）
税前利润＝140/（1+17%）－90/（1+17%）－10＝（万元）
应纳所得税＝×25%＝（万元）
纳税现金支出合计 +＝（万元）
税后利润＝－＝（万元）
现金净流入＝140－90－10－＝（万元）
产品 B的税收负担及现金流量：
销项税额＝137×（1－90%）/（1+17%）×17%＝（万元）
进项税额＝90/（1+17%）×17%＝（万元）
按照生产企业免、抵、退的有关规定，当期不得免征和抵扣税额出口退税额＝137/（1+17%）×90%×
（17%－14%）＝（万元）
应纳增值税＝－（－）＝－（万元）
当期免抵退税额＝137×90%/（1+17%）×14%＝（万元）
期末留抵税额 万元小于当期免抵退税额 万元，当期可以退税 万元，当期未
退还的 万元结转下期继续抵扣。
税前利润＝137/（1+17%）－90/（1+17%）－10＝－－10＝（万元）
应纳所得税＝×25%＝（万元）
纳税现金支出合计 －＝－（万元）
税后利润＝－＝（万元）
现金净流入＝137－90－10－（－）＝（万元）
综合分析：
本例中，企业投入资金均为 100万元，尽管产品 A账面的税前利润与税后利润都比产品 B要
大，然而后者的现金净流入量反而比前者增加了 万元，即使退税有一定时间上的滞后，
至少当期企业不必缴纳增值税，当期可以保证的现金净流入是 万元（137－90－10－
＝），仍然高于投资 A产品的现金净流入量。因而，从现金梳入量增加优于账面
收益的增加原则出发，经营产品 B较之产品 A对企业更为有利。究其原因，主要原因在于产
品 B的课征增值税的有效税基仅为名义税基的 10%，即其增值税负担相对降低了 90%；而产
品 A则不然，其有效税基与法定税基完全相符，从而增值税负担未得到抵减。
（二）税率高低
即使在有效税基比例相等、内涵一致的情况下，如果法定税率存在差异，必然也会影响企业
实际税负。甚至出现有效税基比例较低的企业由于承受了较高的法定税率，其实际的纳税负
担反而重于有效税基相对高些的企业。一般情况下，税率低，应纳税额少，税后利润就多。
但是，税率低并不一定等于税后收益最大化。对税率进行筹划，重在寻求税后收益最大化的
最低税负点或最佳税负点。
税率筹划技术包括两个方面：一是比例税率筹划，即筹划分析不同征税对象适用的不同税率
政策，尽量降低适用税率；二是累进税率筹划，主要是寻找税负临界点，防止税率的攀升。
（三）纳税成本大小
企业在选择投资结构时，不能只考虑税基的宽窄、税率的高低，还应考虑纳税成本的大小。
纳税成本是指企业在办理涉税事宜过程中发生的各项成本费用支出，以及纳税风险带来的潜
在的机会成本。特别是纳税风险带来的机会成本，容易被企业忽略，企业在进行纳税筹划时
应加以考虑，把纳税筹划与企业的财务决策结合起来。
三、投资方式的纳税筹划
（一）直接投资和间接投资的选择
税收通过影响资本使用成本从而影响投资决策。从税收对企业投资能力和投资决策的影响来
看，投资的纳税筹划应该降低资本使用成本，促进企业利润水平的良性增长，提升企业可用
的现金流量。只要企业的投资的边际收入大于投资的边际成本时，企业将继续投资，直到二
者相等为止，这时企业的利润达到了最大化。税收对企业投资决策的影响一方面是对投资的
边际收入征税，从而使投资的边际收入下降，抑制投资行为；另一方面是税收激励措施可以
在相同的市场价格水平下，使某些企业或产业相对的投资边际收入提高，同时通过允许某些
资本成本进行扣除，降低投资的资本使用成本，提高了资本边际收益率，从而鼓励投资。因
此一项好的投资的纳税筹划应该合理地利用税收激励措施。
直接投资考虑的税收因素比较多，涉及到公司企业所面临的各种流转税、所得税、财产税和
行为税等。直接投资形成各种形式的企业或项目，企业的生产经营成果既要征收流转税，还
要对其纯收益征收所得税。许多税收优惠措施是针对直接投资的，投资者应该在综合考虑投
资项目的各种税收优惠的基础上，进行项目的评估和选择，以期获得最大的税后投资收益。
间接投资涉及的税收因素相对较少，一般涉及进行证券交易征收的印花税和股息、红利、利
息的所得税。间接投资的税收优惠主要包括购买并持有国债获得的利息收入，以及从居民企
业分回的投资收益是免税收入。
不同投资方式的税收因素不同，投资风险、投资的变现能力等各种因素也不同。有些投资方
式尽管可以少纳税，但投资收益相应也较低，或者投资风险非常大，投资的变现能力也很弱，
那么，这样的项目同样是不可取的。
（二）货币资金投资、实物投资和无形资产投资的选择
按照投资物的性质的不同可分为货币资金投资、实物投资和无形资产投资。投资方式不同，
涉及的税收因素就不同，享受的实际税收待遇也不同。一般而言，从被投资企业的角度考虑，
选择有形资产投资和无形资产投资可能会优于货币资金投资，因为实物中的设备投资，其折
旧费可以在税前扣除，缩小所得税税基；无形资产的摊销费也可以作为管理费用在税前扣除，
同样可以缩小所得税税基。
但从投资企业的角度考虑，选择实物和无形资产投资方式则要承担更多的税收负担。具体包
括：
（1）企业所得税。企业应在投资交易发生时，将该项交易分解为按公允价值销售有形资产
或无形资产，以及投资两项业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得和损失。
（2）增值税。如果企业以存货等属于增值税应税范围的有形资产对外投资，根据增值税的
有关规定，企业应按视同销售货物的行为缴纳增值税。
（3）营业税。如果企业以无形资产或者不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共
同承担投资风险的，不缴纳营业税。如果企业以不动产或无形资产投资入股，与投资方不共
同承担风险，而是收取固定利润的，则应区别一下两种情况缴纳营业税：
①以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让给他人使用
的业务，应按“服务业”税目中的“租赁业”项目缴纳营业税；
②以商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉等投资入股，收取固定利润的，属于转让
无形资产使用权的行为，应按“转让无形资产”税目缴纳营业税。
投资企业应综合考虑投资双方的税收负担情况，选择适当的投资方式。
【案例 3－13】：深圳市某内资企业准备与某外国企业联合投资设立中外合作企业，注册资
金为 3000万元，中方出资 1800万元，占 60%；外方出资 1200万元，占 40%。中方的出资方
案有两种：
方案一：以公允价值 1800万元的机器设备作价作为注册资本投入；
方案二：以公允价值 1800万元的房屋、建筑物作为注册资本投入。
以上两种投资方案的纳税情况如下（土地增值税、房产税、印花税略）：
方案一中，机器设备作为投资投入合资企业，根据税法，应视同销售商品缴纳增值税。假设
机器设备的进项税额为 255万，应缴税金为：
应缴增值税＝1800×17%－255＝51（万元）
应缴城建税、教育费附加＝51×（7%+3%）＝（万元）
共计缴纳税金＝51+＝（万元）
方案二中，将房屋、建筑物作为投资投入合资企业，共享利润、共担风险，不缴纳营业税、
城建税、教育费附加，但是需要缴纳契税。应缴税金为：
应缴契税＝1800×3%＝54（万元）（由受让方承担）
通过以上两个方案的比较可以看出，中方企业在投资过程中，由于改变了投资方式，投资过
程可以节约相关税款 万元。
第四节企业重组阶段的税收筹划
企业重组是现代企业制度的标志性产物之一，它的出现对企业的发展壮大起到了深远的作用，
同时，也打破了企业通过内部资产积累实现成长的传统模式。通过重组方式实现企业发展，
也逐渐成为我国企业最常见的方式。
一、企业重组方式概述
（一）政策现状
企业重组作为一种特殊的经济现象一直受到各种关注。伴随着 2008年《中华人民共和国企
业所得税法》的实施，我国税务机关适时出台了新的关于企业重组的税收法规，即《财政部
国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号），通
知清晰地对企业重组业务进行了划分和界定，并且整合了以往法律法规中的相关规定，修正
了重大的漏洞，引进了与国际规则相一致的处理办法。
财税[2009]59号通知对企业重组进行了明确定义，通知规定，“企业重组，是指企业在日常
经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重
组、股权收购、资产收购、合并、分立等。”可以说，企业法律形式改变、债务重组、股权
收购、资产收购、合并、分立这六种类型基本涵盖了资本运作的所有基本形式。
对于这六种类型，财税[2009]59号通知的第一条进行了明确的定义：
1.企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本
通知规定其他重组的类型除外。
2.债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议
或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
3.股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）
的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权
支付或两者的组合。
4.资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实
质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
5.合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现
存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，
实现两个或两个以上企业的依法合并。
6.分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的
企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业
的依法分立。
此外，财税[2009]59号通知的第三条规定，“企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一
般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。”两者的核心差异是，特殊性税务处理可以享受
到递延纳税的好处，出于反避税的考虑，对可以享受特殊性税务处理的重组业务设置了一系
列约束条件。
（二）筹划空间
所以不难看出，特殊性税务处理是税收筹划的重点。在财税[2009]59号通知的第五条中规定
了特殊性税务处理的五个必须符合条件：
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
3.企业重组后的连续 12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12个月内，不得转让所取得的股
权。”
对于第一个条件而言，是五大原则中的首要原则，其实质体现了反避税原则。在《企业重组
业务企业所得税管理办法》第十八条中详细确认了企业在备案或提交确认申请时，应从哪些
方面说明企业重组具有合理的商业目的。因为商业活动的主观性比较强，所以就要求企业将
说明重组方式、重组法律形式、重组经济实质的资料备案，关注重组后潜在的义务或异常利
益，以及非居民参与重组的情况，以便全面了解重组业务的经济本质。
对于第二个条件而言，指出被收购的资产或股权比例不得低于全部资产或股权的 75%。如果
被收购的资产或股权比例高于全部资产或股权的 75%，就会使企业重组的税务处理适用于特
殊性税务处理的规定，形成递延纳税，使资产转让方不确认所得，接受资产方按资产原计税
基础确定，资产在未来再转让时确认所得或损失。如果被收购的资产或股权比例低于全部资
产或股权的 75%，企业重组的税务处理适用于一般性税务处理的规定，对于所得额应缴纳企
业所得税。所以，在条件允许的情况下，尽量使被收购的资产或股权比例不得低于全部资产
或股权的 75%。
对于第四个条件而言，指出股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，或非股权支付额不
高于所支付公允价值的 15%。达不到量化标准，不能享受特殊性税务处理的待遇。
对于第二和第五个条件而言，也是有显著的反避税特征：企业的重组行为是出于商业目的，
而不是避税或者其他。因此要求企业重组后的连续 12个月内不改变重组资产原来的实质性
经营活动，而且取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12个月内，不得转让所取得的
股权。由于存在时间上的要求，相应也产生了筹划空间。所以对于重组日的安排就很重要，
在《企业重组业务企业所得税管理办法》中就对重组日进行了说明，指出：“重组日的确定，
按以下规定处理：
1.债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。
2.股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。
3.资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。
4.企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。
5.企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。
至此，我们应该能够领略到财税[2009]59号通知中特殊重组规定的立法意图，即以反避税原
则作为五大原则之首，同时对被收购资产或股权的占比以及股权支付的占比有严格的规定，
此外不鼓励收购双方企业转让各自收获新股权，这样企业重组中将不会有任何税收影响，而
仅仅是企业间控股权的变化。这体现了税收的中性原则，即不因税收因素而影响企业的正常
经营行为。
二、企业法律形式改变的税收筹划
（一）政策现状
根据财税[2009]59号通知第一条规定，“企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及
企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。”此外，根据《中华
人民共和国公司法》的相关表述，法人代表的改变、注册资本的改变、企业类型的改变、实
收资本的改变和其他法律形式的改变也都属于企业法律形式改变的范畴。
对于企业法律形式改变的一般税务处理原则，财税[2009]59号通知第四条也做出了规定：
“（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至
中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立
新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税
纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化
而不符合税收优惠条件的除外。”
（二）筹划空间
对于企业法律形式的改变，主要有三种情况不能适用特殊性税务处理：其一，企业由法人企
业改变为个人独资企业和合伙企业，即由缴纳企业所得税改变为缴纳个人所得税；其二，企
业注册地址由境内改变为国外，即：改变了税收管辖权；其三，因住所发生变化而不符合税
收优惠条件。
企业法律形式改变中包括一般性税务处理和特殊性税务处理。一般性税务处理包括企业由法
人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境
外（包括港澳台地区）；特殊性税务处理是指企业发生其他法律形式简单改变的。企业在改
变法律形式时，在条件允许的情况下，应尽量采取特殊性税务处理的形式。
三、企业债务重组的税收筹划
（一）政策现状
根据财税[2009]59号通知第一条规定，“（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情
况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步
的事项。”
根据《企业会计准则第 12号——债务重组》（财会[2006]3号）第一章第二条规定，“债务
重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的
裁定作出让步的事项。”
此外，《企业会计准则第 12号——债务重组》（财会[2006]3号）还对债务重组的主要方式
进行了说明，第一章第三条规定，“债务重组的方式主要包括：（一）以资产清偿债务；
（二）将债务转为资本；（三）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不
包括上述（一）和（二）两种方式；（四）以上三种方式的组合等。”
对于债务重组的一般性税务处理原则，财税[2009]59号通知第四条也做出了规定，“（二）
企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相
关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。2.
发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损
失。3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债
权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。4.债务人的
相关所得税纳税事项原则上保持不变。”
对于债务重组的特殊性税务处理原则，财税[2009]59号通知第六条规定，
“（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50%以上，可以在 5
个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损
失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不
变。”
（二）筹划空间
首先，需要明确的是对于债务重组，债务人发生财务困难、债权人进行让步是其前提情况。
如果债务人没有发生财务困难，而是了为了避税的目的进行的债务重组，不能享受特殊性税
务处理待遇。只有有让步才是债务重组，用非货币性资产偿债，如果没有让步，不属于债务
重组的范畴。
其次，对于债务重组的特殊性税务处理做了两段表述，第一段指出企业债务重组确认的应纳
税所得额占该企业当年应纳税所得额 50%以上，可以在 5个纳税年度的期间内，均匀计入各
年度的应纳税所得额。递延纳税的效果显著。
对于第二段主要是指企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有
关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所
得税事项保持不变。也就是说，企业发生债权转股权业务属于暂不确认纳税义务的重组范畴，
企业在条件允许的情况下，应该尽可能采取债权转股权的方式进行债务重组。
（三）案例分析
【案例 3－14】：甲企业与乙企业之间有业务往来关系，甲企业总共拖欠乙企业 1200万元的
债务，由于甲企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议进行债务重
组。债务重组协议规定，甲企业用计税基础和公允价值同为 1000万元的不动产抵偿乙公司
债务。在该交易中，甲公司需要缴纳营业税及其附加＝1000×%＝55（万元），甲公司需
要缴纳企业所得税＝（1200－1000－55）×25%＝（万元），乙企业需要缴纳契税＝1000×
3%＝30（万元），甲乙两公司在该笔交易之中总共合计纳税＝55＋＋30＝（万
元）。
但是假如乙公司进行的是债权转股权的业务，则甲乙两公司在该笔交易之中不需要交纳任何
税款，如果在未来乙公司再将该股权转让给甲公司或者其他公司，也只需缴纳企业所得税，
不需缴纳营业税和契税。（本方案考虑印花税）。
当然，债转股必须双方认可，这更取决于债权方是否认可变为股权的方案。
四、企业股权收购的税收筹划
（一）政策现状
根据财税[2009]59号通知第一条规定，“（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企
业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收
购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。”
根据定义，我们可以了解到五方面的内容：第一，股权收购的主体是收购企业与被收购企业
的股东；第二，股权收购的客体是被收购企业的股权；第三，股权收购的对价形式包括股权
支付、非股权支付或两者的组合；第四，股权收购过程本身并不直接影响双方企业的税务事
项；第五，股权收购业务本身表现为被收购企业股东进行股权转让，收购企业进行长期股权
投资。
这五方面的内容实际上构成了股权收购业务的相关税收要素，即纳税人——被收购企业股东，
计税对象——股权，计税依据——支付和转让对价，计税方法——股权转让所得或损失和长
期股权投资。
根据财税[2009]59号通知第二条规定，“本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取
资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股
权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外
的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。”
对于股权收购的一般性税务处理原则，财税[2009]59号通知第四条也做出了规定，“（三）
企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：1.被收购方应确认股权、
资产转让所得或损失。2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。3.被
收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。”
对于股权收购的特殊性税务处理原则，财税[2009]59号通知第六条规定，“（二）股权收购，
收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的 75%，且收购企业在该股权收购发生时的
股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，可以选择按以下规定处理：1.被收购企业的股
东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2.收购企业取得被收
购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。3.收购企业、被收购企业的原
有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。”
前文已分析了享受特殊性税务处理的条件，在不考虑第一、三、五个条件的情况下，我们按
照股权支付比例以及收购股权比例将股权收购业务分为八种情况，如下表所示。
购买被收购企业的股权比
例＜75%
购买被收购企业的股权比
例≥75%
股权支付金额占支付总额的
100%
一般重组 特殊重组
股权支付金额≥85%支付总
额
非股权支付金额≤15%支付
总额
一般重组 特殊重组
股权支付金额＜85%支付总
额
非股权支付金额＞15%支付
总额
一般重组 一般重组
非股权支付金额占支付总额
的 100%
一般重组 一般重组
（二）筹划空间
对于股权收购，同一般小量收购股权不同，是指大额股权的交易要达到对被收购企业控制的
程度。符合特殊重组条件的股权收购，实际上是以股权作为资产来投资或换股的行为。
企业在股权收购的过程中，在条件允许的条件下，应该尽可能满足采取特殊性税务处理股权
收购的条件，这样可以享受递延缴纳企业所得税的好处。
（三）案例分析
【案例 3－15】：基于自身发展的考虑，同时也是为了拓宽产业链，占用资源以及占有某些
特殊的市场，甲公司计划用 亿元现金收购乙公司 80%的股权。乙公司 80%股权的计税基
础为 8000万元。在甲乙公司上述交易中，如果乙公司的股东是企业，那么该企业应该缴纳
企业所得税＝（16000－8000）×25%＝2000（万元）。
但是假如甲公司在股权收购的过程中，采取特殊性税务处理股权收购的形式，即向乙公司的
股东支付本公司 21%的股权（公允价值 亿元）以及 2000万元现金，那么由于收购企业在
该股权收购发生时的股权支付金额高于其交易支付总额的 85%，即 140000÷160000＝%＞
85%，也就满足了特殊性税务处理的条件，即：收购企业购买的股权不低于被收购企业全部
股权的 75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，
这样一来，甲公司、乙公司还有乙公司的股东，重组当期都不涉及企业所得税纳税义务，其
原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
如果按原计划用 亿元现金收购，不得享受特殊性税务处理的待遇。乙公司股东应确认股
权转让所得，计 8000万元（16000－8000），甲公司取得股权的计税基础应以公允价值为基
础确定，及 亿元；乙公司的相关所得税事项原则上保持不变。
五、企业资产收购的税收筹划
（一）政策现状
根据财税[2009]59号通知第一条规定，“（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企
业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形
式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。”
根据定义，我们可以了解到五方面的内容：第一，资产收购的主体是受让企业和转让企业，
不涉及双方股东；第二，资产收购的客体是转让企业的实质经营性资产；第三，资产收购的
支付方式包括股权支付、非股权支付或两者的组合；第四，资产收购过程中涉及双方的资产
价值的确认以及资产税务事项的继承；第五，资产收购交易完成后，双方企业作为法人的主
体仍然存在。
资产收购不同于普通的购买资产，这主要体现在：第一，目的不同，购买资产主要是以获取
某项具体资产使用价值为目的的普通商品交易行为，而资产收购则是以接管卖方企业的营业
为目的的；第二，客体不同，购买资产没有数量上的限制，而资产收购要求购买卖方公司全
部或大部分的资产；第三，性质与法律适用不同，购买资产只是属于买卖行为，适用民法范
畴，而资产收购是资产重组的方式，不仅适用于民法，而且同时还须遵守国家的其他关于资
产收购的法律法规。
对于资产收购的一般性税务处理原则，财税[2009]59号通知第四条也做出了规定，“（三）
企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：1.被收购方应确认股权、
资产转让所得或损失。2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。3.被
收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。”
对于资产收购的特殊性税务处理原则，财税[2009]59号通知第六条规定，“（三）资产收购，
受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的 75%，且受让企业在该资产收购发生时的股
权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，可以选择按以下规定处理：1.转让企业取得受让
企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。2.受让企业取得转让企业资产的
计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”
（二）筹划空间
需要明确的是对于资产收购，是指购买实质经营性资产的行为。符合特殊性税务处理的资产
收购，实际上是大量资产进行投资的过程。主要有以下三种收购方式：①股权收购：达到对
被收购企业控制；②资产收购：购买实质性经营资产；③合并：购买对方全部净资产。
企业在资产收购的过程中，在条件允许的条件下，应该尽可能选择采取特殊性税务处理资产
收购的形式，这样可以起到递延纳税的效果。
（三）案例分析
【案例 3－16】：甲公司是一家大型纺织品生产企业。基于自身发展的考虑，为扩展生产经
营规模和实现品牌效应，甲企业决定收购位于同城的乙纺织企业，强强联手。由于乙企业负
债累累，为避免整体合并后承担过高债务的风险，甲企业决定仅收购乙企业从事纺织品生产
的所有资产。经双方多次谈判，最终达成收购协议，甲公司准备用 4000万元现金收购乙公
司 80%的资产。这些资产包括计税基础为 1000万元、公允价值为 1500万元的不动产以及计
税基础为 2250万元、公允价值为 2500万元的无形资产。在甲乙公司上述交易中，乙公司应
该缴纳的营业税及其附加＝（1500+2500）×%＝220（万元），乙公司应确认不动产转让
所得＝1500－1000＝500（万元），乙公司应当确认的无形资产转让所得＝2500－2250＝250
（万元），乙公司应当缴纳企业所得税＝（500＋250－220）×25%＝（万元），乙公司
合计纳税＝220+＝（万元）。
但是假如甲公司在资产收购的过程中，采取特殊性税务处理股权收购的形式，即用自己的股
权来收购乙公司的资产，那么乙公司不需缴纳任何税款。
六、企业合并的税收筹划
（一）政策现状
根据财税[2009]59号通知第一条规定，“（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合
并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并
企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。”
根据定义，我们可以了解到五方面的内容：第一，企业合并的主体是合并企业和被合并企业，
以及被合并企业的股东；第二，企业合并的客体是被合并企业的资产和负债；第三，企业合
并的支付方式包括股权支付、非股权支付或两者的组合；第四，企业合并过程中涉及一个或
者两个被合并企业的清算；第五，企业合并交易完成后存在债务继承、亏损弥补、税收优惠
等特殊事项的交接。可见，企业合并至少涉及三个方面的问题，一是被合并企业本身的清算
问题，二是被合并企业股东的清算问题，三是被合并企业存在亏损的继续弥补问题。
对于企业合并的一般性税务处理原则，财税[2009]59号通知第四条也做出了规定，“（四）
企业合并，当事各方应按下列规定处理：1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项
资产和负债的计税基础。2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3.被合并企业
的亏损不得在合并企业结转弥补。”
对于企业合并的特殊性税务处理原则，财税[2009]59号通知第六条规定，“（四）企业合并，
企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，以及同一
控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：1.合并企业接受被合并企
业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2.被合并企业合并前的相关
所得税事项由合并企业承继。3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净
资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4.被合并企业
股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。”
（二）筹划空间
企业在合并的过程中，在条件允许的条件下，应该尽可能选择采取特殊性税务处理，同样可
以获得递延纳税的好处，还可以有条件地弥补亏损。
七、企业分立的税收筹划
（一）政策现状
根据财税[2009]59号通知第一条规定，“（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）
将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换
取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。”
可以说，企业分立通常被看做企业合并的反向操作，同时企业分立也是企业剥离的一种特殊
形式。如果说企业合并是企业收购的最终表现，那么企业分立就是企业剥离的的最终表现。
其实，在股权收购、资产收购乃至企业合并的过程中，被收购企业、转让企业、被合并企业
都可以说在进行一种企业的剥离。
通过财税[2009]59号通知可以看出，企业分立的形式被细分为存续分立和新设分立两种。当
然，对于两种分立形式无论是谁都必定伴随着新企业的成立，而这也是分立区别于其他重组
模式的重要特点。我们可以对整个分立的过程加以分解，首先，被分立企业将部分或者全部
资产转让，被分立企业将就这部分资产转让所得缴纳企业所得税；其次，如果被分立企业存
续，那么被分立企业的股东将就取得的对价确认（利润分配）处理，需要缴纳个人所得税；
再次，如果被分立企业不再存续，那么被分立企业需要按照清算处理，就其清算所得缴纳企
业所得税，而股东也要就其清算所得缴纳个人所得税；最后，分立后成立的企业要按照接受
资产的公允价值确认计税基础。不难看出，在分立的全过程中，涉税的主体是被分立企业、
被分立企业股东，计税的基础是分立企业支付的对价，如果进行新设分立，将涉及被分立企
业的清算。
对于企业分立的一般性税务处理原则，财税[2009]59号通知第四条也做出了规定，“企业分
立，当事各方应按下列规定处理：1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让
所得或损失。2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。3.被分立企业继续存在时，
其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。4.被分立企业不再继续存在时，被分立
企业及其股东都应按清算进行所得税处理。5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥
补。”
对于企业分立的特殊性税务处理原则，财税[2009]59号通知第六条规定，“（五）企业分立，
被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原
来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交
易支付总额的 85%，可以选择按以下规定处理：1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计
税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事
项由分立企业承继。3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的
比例进行分配，由分立企业继续弥补。4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称
“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新
股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”
的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被
分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税
基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。”
（二）筹划空间
企业在分立的过程中，在条件允许的条件下，应该尽可能选择采取特殊性税务处理，这样可
以获得递延纳税的好处，并且可以弥补亏损。
第四章基于企业生产经营过程视角的税收筹划
第一节企业采购的税收筹划
企业采购阶段的税收筹划主要是采购渠道的税收筹划。
一、政策现状
对于企业采购阶段采购渠道主要有二：其一是从增值税一般纳税人处购入，其二是从增值税
小规模纳税人处购入。增值税法规定，小规模纳税人自身不得出具增值税专用发票；如果是
科学管理、核算精确的小规模纳税人，其增值税专用发票可由税务机关核准后代开，但是按
照小规模纳税人适用的征收率计算税额。因此在筹划采购渠道时，销售方身份的不同会对采
购方的税负产生直接的影响。
二、筹划空间
通常认为，采购阶段如果通过小规模纳税人渠道进货，由于无法取得增值税专用发票，或者
取得的增值税专用发票征收率过低，进项抵扣的税额很少，在销项税额不变的情况下，就会
增加应交的增值税额。但是，在实际的交易中，小规模纳税人为了最大程度的争取客户，通
常愿意在价格上给予一定程度的优惠。这时，采购方将如何权衡折扣的幅度与没有增值税专
用发票抵扣带来的损失，如何判定价格折扣的临界点做出最优决策，显得十分重要。
那么如何判定价格折扣的临界点，可通过下列公式得到推导。
假设从一般纳税人处购入货物价格（含税）为 A，从小规模纳税人处购入货物价格（含税）
为 B。为了使二者扣除流转税后的销售利润相等，可设下列等式：销售额（不含税）－A÷（1+
增值税税率）－[销售额（不含税）－A÷（1+增值税税率）]×增值税税率×（城建税税率+教
育费附加征收率）①
销售额（不含税）－B÷（1+征收率）－[销售额（不含税）×增值税率－B÷（1+征收率）×征收
率]×（城建税税率+教育费附加征收率）②
令两式相等，则：
销售额（不含税）－A÷（1+增值税税率）－[销售额（不含税）－A÷（1+增值税税率）]×增值税
税率×（城建税税率+教育费附加征收率）=销售额（不含税）－B÷（1+征收率）－[销售额
（不含税）×增值税率－B÷（1+征收率）×征收率]×（城建税税率+教育费附加征收率）
则：
A÷（1+增值税税率）－A÷（1+增值税税率）×增值税税率×（城建税税率+教育费附加征收率）
=B÷（1+征收率）－B÷（1+征收率）×征收率×（城建税税率+教育费附加征收率）
当城市维护建设税税率为 7%，教育费附加征收率为 3%时，有：
A÷（1+增值税税率）－A÷（1+增值税税率）×增值税税率×（7%+3%）=B÷（1+征收率）－B÷
（1+征收率）×征收率×（7%+3%）
则：
当增值税税率为 17%，征收率为 3%时，则有：
即当采购企业向小规模纳税人索取 3%的专用发票购货时，只要供货方给予一般纳税人含税价
%的价格折让，采购企业所取得的净利润就不会减少。同样的方法，能够计算出采购企
业适用 13%税率情况下的价格折让临界点（如下表）。
如果从小规模纳税人处不能取得增值税专用发票，则有：
一般纳税人的抵扣率 小规模纳税人的抵扣率 价格优惠临界点（含税）
17% 3% %
17% 0 %
13% 3% %
13% 0 %
【案例 4—1】某服装生产企业（增值税一般纳税人），每年要外购棉布 1000吨，如果从其
他省市棉纺厂购入（一般纳税人），每吨价格需 4万元（含税价）。当地有几家规模较小的
棉纺企业（小规模纳税人），所生产棉布的质量可与其他省市棉纺厂生产的棉布相媲美。假
定当地棉纺企业能从税务局开出 3%的增值税专用发票，那么该服装生产企业以什么价格从小
规模纳税人那里购进才不会吃亏？
案例解析：
按照以上的分析，企业索取 3%专用发票时的价格折让临界点为 %，即该服装生产企业只
要以每吨 34720元（40000×%）的价格购入，就不会吃亏。此外，以这个价格购入还能
节省运输等相关费用。
分析评价：
对于增值税一般纳税人来说，在购货时运用价格折让临界点原理，就可以放心地向小规模纳
税人采购，只要所购货物的质量符合要求，价格折让就能够达到相应的临界点指数，增值税
一般纳税人完全应当弃远求近，从身边周围的小规模纳税人那里购货，以节省采购时间和采
购费用，增加企业效益。
但是，需要注意的是，小规模纳税人的信誉往往不及一般纳税人，因而从小规模纳税人采购
货物往往存在更大的风险，如货物的质量是否过关、提供是否及时、售后服务是否到位等。
因此，纳税人在采购货物时不能仅仅借助价格折让点进行判断，而应综合考虑、全面权衡。
第二节企业销售的税收筹划
一、企业销售收入实现时间的税收筹划
在我国，企业财务制度与税制之间针对纳税义务发生时间和销售实现时间的规定往往是不一
致的。而企业产品销售收入的现金流入时间通常会因各种原因而滞后于纳税义务时间。这样
不仅会造成企业的资金短缺，而且会丧失延迟纳税的税收屏蔽作用。下面仅就增值税和企业
所得税中关于纳税义务发生时间的相关规定介绍如下。
《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条增值税纳税义务发生时间规定：（一）销售货
物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开
具发票的当天。（二）进口货物，为报关进口的当天。增值税扣缴义务发生时间为纳税人增
值税纳税义务发生的当天。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条进一步
明确，条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当
天，按销售结算方式的不同，具体为：（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发
出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；（二）采取托收承付和委托银行收款
方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；（三）采取赊销和分期收款方式销售货
物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，
为货物发出的当天；（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生
产工期超过 12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定
的收款日期的当天；（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到
全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满 180天的当天；
（六）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；（七）
纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当
天。”《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，“单位或者个体工商户的
下列行为，视同销售货物：……（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物
从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或
者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或
者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体
工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、
委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》及相关税收法规对于收入确认的时间经归纳整理
后见下表：
收入的范围和
项目
收入确认的具体规定
1.销售货
物收入
（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
（2）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。
（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和
检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确
认收入。
（4）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单
时确认收入。
2.提供劳
务收入
（1）安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销
售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。
（2）宣传媒介的收费在相关的广告或商业行为出现于公众面前时
确认收入。广告的制作费根据制作广告的完工进度确认收入。
（3）软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进
度确认收入。
（4）服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的
期间分期确认收入。
（5）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发
生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每
项活动，分别确认收入。
（6）会员费。
①会籍会员费+其他单项商品服务费方式——即时确认
入会会员只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，
在取得该会员费时确认收入。
②会籍会员费+免费或低价商品服务费方式——收益期内分期确认
申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服
务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会
员费应在整个受益期内分期确认收入。
（7）特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交
付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的
特许权费，在提供服务时确认收入。
（8）劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关
劳务活动发生时确认收入。
一般
收入
的确
认
3.转让财
产收入
是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债券等取得
的收入。企业应当按照从财产受让方已收或应收的合同或协议价款
确定转让财产收入金额。
《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问
题的公告》（国家税务总局公告 2010年第 19号）
一、企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债
务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以
货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入
确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
4.股息、红
利等权益
性投资收
益
以被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》
（国税函[2010]79号）四、关于股息、红利等权益性投资收益收
入确认问题
企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或
股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。
5.利息收
入
一般而言，企业利息收入金额，应当按照有关借款合同或协议约定
的金额确定。
对于企业持有到期的长期债券或发放长期贷款取得的利息收入，可
按照实际利率法确认收入的实现。
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》
（国税函[2009]98号）三、关于利息收入、租金收入和特许权使
用费收入的确认
新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、
特许权使用费收入，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确
认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其它方
式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。
6.租金收
入
按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》
发文字号（国税函[2010]79号）一、关于租金收入确认问题
根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或
者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规
定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同
或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据
《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述
已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所
得的非居民企业，也按本条规定执行。
《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办
法>的通知》（国税发[2009]31号）第十条企业新建的开发产品在
尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租
赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的
预租价款按租金确认收入的实现。
7.特许权
使用费收
入
按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入
的实现。
8.接受捐
赠收入
在实际收到捐赠资产时确认收入的实现
9.其他收
入
是指企业取得的上述规定收入外的其他收入，包括企业资产溢余收
入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏
账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约
金收入、汇兑收益等。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》
（国税函[2010]79号）二、关于债务重组收入确认问题
企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实
现。
1.分期收
款方式销
售货物
按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
2.采用售
后回购方
式销售商
品的
销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证
据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，
收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购
期间确认为利息费用。
3.销售商
品以旧换
新的
销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作
为购进商品处理。
4.商业折
扣条件销
售
应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
5.现金折
扣条件销
售
应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在
实际发生时作为财务费用扣除。
6.折让方
式销售
企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当
在发生当期冲减当期销售商品收入。
7.买一赠
一方式组
合销售
企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将
总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销
售收入。
8.持续时
间超过 12
个月的劳
务
企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、
安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过 12个月的，
按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
9.采取产
品分成方
式取得收
入
以企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允
价值确定。
特殊
收入
的确
认
10.非货币
性资产交
换及货物
劳务流出
企业
企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、
偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和进行利润分配等用途，
应当视同销售货物、转让财产和提供劳务。
《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办
法>的通知》（国税发[2009]31号）第七条企业将开发产品用于捐
赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵
偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视
同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利
时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序
为：
（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价
格确定；
（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得
低于 15%，具体比例由主管税务机关确定。
资料来源：刘颖.2010年注册会计师考试应试指导及全真模拟测试·税法[M].北京:北京大学
出版社,－271
通过以上表述，我们可以总结，企业销售收入实现时间的税收筹划总体指导思想是让法定收
入与实际时间一致或者晚于实际收入时间，这样企业就能有较为充足的现金纳税并可以享受
到一笔相当于无息贷款的资金。
二、企业销售方式的税收筹划
目前企业的销售方式种类繁多，除了普通的销售方式外，还有若干特殊的销售方式，例如邮
寄销售、网络销售等等。我们要讨论的销售方式的税收筹划主要是指增值税条例中规定计征
增值税的几种不同的销售方式。增值税条例规定：
（一）采取折扣方式销售
①折扣方式销售（商业折扣），销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的
余额计算销项税额；若将折扣额另开专用发票，不论在会计上如何核算，均不得从销售额中
减除折扣额；
②纳税人向购买方开具专用发票后，由于累计购买到一定量或市场价格下降等原因，销货方
给予购货方的价格优惠或补偿等折扣、折让行为可按规定开具红字增值税专用发票；
③销售折扣（现金折扣）折扣额不得从销售额中减除；
④折扣销售不仅包括货物的价格折扣，也包括实物折扣。
（二）采取以旧换新方式销售
①一般按新货同期销售价格确定销售额，不得减除旧货收购价格；
②金银首饰以旧换新按销售方实际收到的不含增值税的全部价款征税。
（三）采取还本销售方式销售
销售额就是货物的销售价格，不能扣除还本支出。
（四）采取以物易物方式销售
以物易物也就是采取物物交换的方式，不以货币结算货款。采取以物易物方式的，交换双方
都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购
货额并计算进项税额。
【案例 4—2】A企业为加工生产棉布的一般纳税人，B企业为加工生产服装的一般纳税人。
由于未来市场棉布价格处于上升趋势，而服装价格处于下降趋势，同时两企业均有一批库存
货物；B企业预测未来市场以棉布加工的休闲装利润较高，而目前资金紧张；A企业考虑将 B
企业库存的服装作为本企业职工工装。因此 A、B企业签订物物交换协议，A企业以成本为
60000元、市场价为 90000元，作价 100000元的棉布置换 B企业库存的成本为 90000元、市
场价为 110000元，作价 100000元的服装。A、B企业按照产品市场价开具专用发票。
A企业应纳增值税：
换出棉布的销项税额＝90000×17%＝15300（元）
换入服装的进项税额＝110000×17%＝18700（元）
该业务应纳增值税额＝15300－18700＝－3400（元）
B企业应纳增值税：
换出服装的销项税额＝110000×17%＝18700（元）
换入棉布的进项税额＝90000×17%＝15300（元）
该业务应纳增值税额＝18700－15300＝3400（元）
与正常销售相比，由此业务 A企业缩小了销项税额 1700元（100000×17%－90000×17%），扩
大了进项税额 1700元（110000×17%－100000×17%）；B企业则相反，扩大了销项税额 1700
元，缩小了进项税额 1700元。A企业降低了增值税负担 3400元；B企业增加税负 3400元，
但解决了资金紧张问题，其资金成本率为 %（3400÷90000×100%），低于银行同期贷款利
率。整体没有减少国家税收。
（五）包装物押金是否计入销售额
①一年以内且未过企业规定期限，单独核算者，不做销售处理；
②一年以内已过企业规定期限，单独核算者，做销售处理；
③一年以上，一般做销售处理（特殊放宽期限的要经税务机关批准）；
④酒类包装物押金，收到当期就做销售处理（黄酒、啤酒除外）。
（六）销售已使用过的固定资产的税务处理。销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形
征收增值税：
（1）销售自己使用过的 2009年 1月 1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收
增值税；
（2）2008年 12月 31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的
2008年 12月 31日以前购进或者自制的固定资产，按照 4%征收率减半征收增值税；
（3）2008年 12月 31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的
在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照 4%征收率减半征收增
值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，
按照适用税率征收增值税。上述所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已
经计提折旧的固定资产。
（七）纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行：
（1）一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定
资产，按简易办法依 4%征收率减半征收增值税。按下列公式确定销售额和应纳税额：
销售额=含税销售额÷（1+4%）
应纳税额=销售额×4%÷2
一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，按照《财政部国家税务总局关于全国实施增值
税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）第四条的规定执行。
一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。
（2）小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按 2%征收率征
收增值税。
小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按 3%的征收率征收增值税。
小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，按下列公式确定销售额和应纳税额：
销售额=含税销售额/（1+3%）
应纳税额=销售额×2%
（八）纳税人销售旧货，按照简易办法依照 4%征收率减半征收增值税。
所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游
艇），但不包括自己使用过的物品。
一般情况下，企业会采用不同的方式促销产品，各种促销手段中，商业折扣与其他常见的让
利促销活动相比，从税收负担的角度来看还是比较经济的，以下案例可以说明这个判断。
【案例 4—2】某商场商品销售利润率为 25%，销售 500元商品，其成本为 375元，商场是增
值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促销欲采用三种方案：方案一是，商品
八折销售；方案二是，购物满 500元者赠送价值 100元的商品（成本 75元）；方案三是，
购物满 500元者返还 100元现金。以上价格均为含税价。
假定消费者同样是购买一件价值 500元的商品，对于商家来说以上三种方式的应纳税情况及
利润情况如下（暂不考虑其他税种和因素）：
方案一：八折销售
价值 500元的商品售价 400元，可将销售额和折扣额在同一张发票注明，作为商业折扣，应
缴增值税额为：
（400－375）÷（1＋17%）×17%＝（元）
利润额＝（400－375）÷（1＋17%）＝（元）
应缴所得税额＝×25%＝（元）
税后净利润＝－＝（元）
方案二：购物满 500元，赠送价值 100元的商品
销售 500元商品应缴增值税＝（500－375）÷（1＋17%）×17%＝（元）
赠送 100元商品视同销售，其应缴增值税＝（100－75）÷（1＋17%）×17%＝（元）
合计应缴增值税＝＋＝（元）
税法规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税；
税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客 100元，商场赠送的价值 100元的商品应不含个
人所得税额，该税应由商场承担，因此，赠送该商品时商场需代顾客按偶然所得缴纳的个人
所得税额为：100÷（1－20%）×20%＝25（元）。
国家税务总局“关于确认企业所得税收入若干问题的通知”（国税函〔2008〕875号）规定，
企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品
的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
利润额＝（500－375－75）÷（1＋17%）－25＝（元）
应纳企业所得税额＝×25%＝（元）
税后净利润＝－＝（元）
方案三：购物满 500元，返还现金 100元
应缴增值税额＝（500－375）÷（1＋17%）×17%＝（元）
应代顾客缴纳个人所得税 25元。
利润额＝（500－375）÷（1＋17%）－100－25＝－（元）
应纳所得税额为零。
税后净利润＝－（元）
综合分析：方案一应纳增值税 元、所得税 元，税后净利润 元；方案二应纳
增值税 元、所得税 元，税后净利润 元；方案三应纳增值税 元，税后
净利润为－元。
因此，上述三方案中，方案一最优，方案二次之，方案三虽然税收负担低于方案二，但是税
后净利润最低，整体财务效果最差。
从以上分析可以看出，顾客购买价值 500元的商品，商家同样是让利 100元，但税收负担和
利润空间却大不相同。
第三节企业经营及核算的税收筹划
在企业计算应缴纳的企业所得税时，成本、费用的高低将会在很大的程度上影响自身应缴税
收数额，故此，企业在内部核算阶段有较大的税收筹划空间。
一、存货计价方法的税收筹划
（一）政策现状
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在
生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。在
《企业会计准则第 1号——存货》（财政部令第 33号）中第十四条规定，“企业应当采用
先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的
存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特
定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。
对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。”也
就是说，不同的存货计价方法对于企业产品的成本、企业利润和企业所得税都有较大的影响。
对于企业存货成本的计算公式，表示如下：
存货成本=期初存货+本期购入存货－期末存货
通过上式可知，期初存货、本期购入存货的数量大小与存货成本的高低呈正方向变化，而期
末存货的数量大小与存货成本的高低呈反方向变化，这些变化会对利润额产生影响，进而会
影响到应纳税所得额的变化。具体而言，当期初存货、本期购入存货计价越高，当期存货成
本就相应越高，当期利润就会被低估，企业的应纳税所得额就会越少；当期初存货、本期购
入存货计价越低，当期存货成本就相应越低，当期利润就会被高估，企业的应纳税所得额就
会越多。对于期末存货的高低变化对企业利润及应纳税所得额的影响与期初存货、本期购入
存货的影响恰恰相反。
（二）筹划空间
1.先进先出法
是以先购入的存货应先发出这一实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的方法。采用这
种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货成本。
在市场经济条件下，商品的价格受到供求关系的影响而有所波动，当物价上涨时，先购进的
存货其成本就会相对较低，而后购进的存货成本就会相对偏高。这样发出存货的价值就低于
市场价值，产品销售成本偏低，而期末存货成本偏高。但因为商品的售价是按近期市价计算，
因而收入较多，销售收入和销售成本不符合配比原则，以此计算出来的利润就偏高，形成虚
增利润，企业的当期利润会被高估，企业的应纳税所得额以及所得税负也会随之增加；反之，
当物价下降时，企业的当期利润会被低估，企业的应纳税所得额以及所得税负也会随之减少。
2.月末一次加权平均法
是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货
成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货的
成本的一种方法。
存货单位成本＝［月初库存货的实际成本＋∑（本月各批进货的实际单位成本×本月各批进
货的数量）］÷（月初库存存货数量＋本月各批进货数量之和）
本月发出存货成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本
本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本
或本月月末库存存货成本＝月初库存货的实际成本+本月收入存货的实际成本－本月发出存
货的实际成本
采用加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，有利于简化成本计算工作，但
由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与
控制。
采用月末一次加权平均法，当市场价格有所变动（上升或者下降）时，计算出来的单位成本
往往都会被平均化，对存货的实际成本的分摊较为折中。从会计核算的角度来看，不会对企
业利润以及应纳税所得额产生高估或者低估的影响。但是从税收筹划的角度来看，当原材料
价格持续上涨时，采用加权平均法比先进先出法更能使企业达到延期纳税的效果；当原材料
价格持续下降时，采用先进先出法比加权平均法更能使企业达到延期纳税的效果。
3.移动平均法
是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量
之和，据以计算加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本
的一种方法。其计算公式如下：
移动加权平均单价=（本次收入前结存商品金额+本次收入商品金额）÷（本次收入前结存商
品数量+本次收入商品数量）
移动加权平均法计算出来的商品成本比较均衡和准确，但计算起来的工作量大，一般适用于
经营品种不多、或者前后购进商品的单价相差幅度较大的商品流通类企业。可以说，对于企
业利润及应纳税所得额产生的影响与月末一次加权平均法的方向是一致的，但程度却因为价
格变化的幅度和具体时间而有一定差别。
4.个别计价法
是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存
货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出
存货和期末存货的单位成本。
个别计价法的优点：计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确。缺点：实务操
作的工作量繁重，困难较大。适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计
价。通常不会对企业的利润和应纳税额产生高估或低估的影响。
综上所述，当物价呈现上涨趋势时，采用月末一次加权平均法（移动平均法），比采用先进
先出法，计算出来的期末存货价值较低，与此相对应，销售成本较高，当期的利润较少，企
业的应纳所得税额就会随之减少；当物价呈现下降趋势时，采用先进先出法，比采用月末一
次加权平均法（移动平均法），计算出来的期末存货价值较低，当期的利润往往被低估，企
业的应纳所得税额较少，所得税负也较轻。
物价呈现上涨趋势时，当企业处于免税期时，可以选择先进先出法计算期末存货的价值，以
减少当期的成本，扩大当期利润，企业获得的利润越多，得到的免税额也就越多，这样就充
分利用了免税期的税收优惠政策；与此相反，在企业处于高税负时期，应当采用月末一次加
权平均法（移动平均法），将当期的成本尽可能的扩大，最大限度的减少利润以减少应纳税
所得额，从而达到增加企业效益的目的。
二、固定资产折旧方式的税收筹划
（一）折旧方法选择的税收筹划
1.政策现状
《企业会计准则第 4号——固定资产》第十七条规定，“企业应当根据与固定资产有关的经
济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、
工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变
更。”
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号文）规
定：“新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，
不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未
计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照
新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法
规定原则的，也可以继续执行。”
《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发[2009]81
号文）规定：“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十二条及《实施条例》第九十八
条的相关规定，企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产，由于以下原因确需加速
折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法：（一）由于技术进步，产品更新换代
较快的；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的。”
2.筹划空间
采用不同的固定资产折旧方式，所带来的税负影响也是存在差异的。其原因在于，不同的折
旧方法造成年折旧提取额的不同，而这直接的影响到了利润额的抵减程度，所以，企业通常
利用不同折旧方法的选择，最大限度冲减利润，以此达到增加企业效益的目的。
需要特别说明的是，无论采用何种折旧方式，对于某一特定的固定资产而言，其在使用年限
期间的折旧总额是相等的，不同的是每年所抵减的具体数额。假如纳税人各年度的所得税税
率不变，选择了加速折旧法，在前期阶段对企业的固定资产会计提较多的折旧，而在后期阶
段计提的折旧额则相对较少，相当于使企业获得了延期纳税的好处。
（二）折旧年限的税收筹划
1.政策现状
采用不同的折旧方式会给企业带来不同的税负影响，同样，对于折旧年限的选择也会为企业
带来不同的税负影响。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十条规定，“除国务院财政、税务主管部门
另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为 20年；（二）
飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为 10年；（三）与生产经营活动有关的
器具、工具、家具等，为 5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为 4年；（五）
电子设备，为 3年。”
2.筹划空间
当企业处于正常生产经营时期，应该尽量缩短折旧年限，缩短折旧年限有利于加快成本的收
回，起到递延纳税的效果。而当企业处于减免税优惠时期，应该尽量延长折旧年限，从而可
以使计提的折旧递延到减免税优惠时期之后，从而获得减少成本、增加利润，进而达到增加
企业效益的好处。
当企业处于盈利期间，应该最大限度的缩短折旧年限，尽可能的多列支折旧费用，充分发挥
折旧费用的抵税作用。
当企业处于亏损期间，折旧年限的选择必须充分地考虑到企业亏损的税前弥补情况，如果企
业的某一年度亏损额在今后年度的纳税年度不能弥补或者不能充分得到弥补，那么折旧费用
的抵税效应就得不到应有的发挥。
三、费用分摊的税收筹划
（一）政策现状
费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的
经济利益的总流出。企业发生的各种费用按照经济用途可以分为生产经营成本和期间费用两
大部分。
期间费用包括管理费用、销售费用和财务费用。
费用的增加会使成本相应的增加，在总营业额不变的前提之下，利润就会减少，这样企业税
基就会变小，税额也会相应变小，从而达到减轻税负的效果。
（二）筹划空间
在利用费用分摊进行税收筹划时，无论是扩大还是缩小企业的成本，都应注意两个问题的解
决：其一是如何实现应税利润最小化；其二是费用摊入成本时如何实现最大摊入。
大量的分析论证和实践表明，平均费用分摊法可以最大限度地抵消利润，减少税基，是最优
的选择。如果企业是建立在进行长期经营的基础之上，那么将一段时期发生的各项费用进行
合理的分摊，就能够将这段时间获得的利润进行最大限度的平均，这样就避免了利润额与纳
税额畸高的现象发生。
四、固定资产技术改造的税收筹划
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百条规定，“企业购置并实际使用《环境保
护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生
产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该
专用设备的投资额的 10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后 5
个纳税年度结转抵免。享受前款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投
入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在 5年内转让、出租的，应当停止享受
企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。”
可以说，固定资产技术改造支出存在着一个改造时机选择的问题。既要在相关设备投资抵免
所得税方面，又要在技术改造支出扣除方面，均应给予相应的关注。此外，在涉及技术引进
方式与渠道方面的选择，也存在着筹划空间。
五、利用亏损弥补的税收筹划
《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定，“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后
年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”由此可见，法律上允
许企业用下一年度的所得弥补本年度的亏损，充分考虑了企业可能在生产经营过程中出现的
暂时性困难，在一定程度上给予了税收帮助。
但是值得注意的是，我们应该准确的理解亏损弥补的含义：其一，税法所允许弥补的亏损不
同于会计报表上的会计亏损，税法所允许的亏损是指按照税法对企业会计利润进行调整后的
数据；其二，亏损弥补的时限是自亏损年度的下一个年度起，连续五年不间断地计算；其三，
对于连续几年发生亏损的，以后年度获得的利润，要遵循先亏先补的原则，从第一个亏损年
度起，按顺序连续计算亏损弥补期，不可以将每个亏损年度的连续弥补期相加，更不能间断
开计算。①本年度收益额大于前五年累计亏损额时，应就其差额缴纳企业所得税；②本年度收
益额小于前五年累计亏损额时，抵扣后亏损余额留待以后年度抵扣，按法律规定先亏先补；③
如果本年度结算发生亏损，则当年无需缴纳企业所得税，和前四年账面未弥补的亏损额一起
留待下年度抵减。
最大限度使用弥补亏损政策的具体做法，可以提前确认收入（与购货方议定合适的结算方式，
或者通过销售折扣刺激对方提前付款）或者推迟有关支出项目的扣除。这与纳税筹划的一般
原则背道而驰，为的是获得最大的税收利益，把应纳税额降到最低。享受定期减免税的企业
也可采用这种筹划的方式。
【案例 4—3】：某企业 2003年～2007年的应纳税所得额分别是－600、120、100、50、180
万元，假定 2008年 12月 25日，企业已经实现的应纳税所得为 100万元，同时有一项销售
意向，预计可实现的销售利润为 50万元，此时，如果按照常规做法，财务部门准备年度结
账，该销售业务放在次年初进行处理；还有一种选择，在 12月 31日前促成销售实现，确认
收入和利润，比如采取托收承付方式，并在 12月 31日前办妥托收手续；或者采取现金折扣
的方式鼓励对方在年底前付款。
按照常规筹划中递延纳税的思路，该销售业务放在 2009年处理，则 2008年实现的应纳税所
得全部用于弥补亏损后，还有 50万元的未弥补亏损；在不考虑其他因素的情况下，2009年
的这笔业务应纳所得税为 50×25%＝（万元）。
如果在 2008年 12月 31日前促成销售实现，确认收入和利润，那么该笔业务的利润将全部
用于弥补以前年度亏损，没有所得税负担；即使采取现金折扣的方式，只要现金折扣额低于
万元，两者的差额就可看作是筹划带来的税收利益。
六、企业收益分配的税收筹划
（一）政策现状
利润是指企业销售产品的收入扣除成本价格和税金以后的余额，当收入小于成本费用时，会
形成亏损，反之则成为利润。利润分配，是将企业实现的净利润，按照国家财务制度规定的
分配形式和分配顺序，在国家、企业和投资者之间进行的分配。利润分配的过程与结果，是
关系到所有者的合法权益能否得到保护，企业能否长期、稳定发展的重要问题。
根据《公司法》规定，企业利润分配顺序如下：
1.弥补亏损
《公司法》第 167条第 2款规定：公司的法定公积金不足以弥补以前年度公司亏损的，在依
照《公司法》第 167条第 1款规定提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。
2.提取法定公积金
公积金又称储备金，是公司为了巩固自身的财产基础，提高公司的信用和预防意外亏损依照
法律和公司章程的规定，在公司资本以外积存的资金。此项公积金与公司资本的性质相同，
又称公司的附加资本。
《公司法》第 167条第 1款规定：公司分配当年税后利润时，应当提取利润的 10%列入公司
法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的 50%以上的,可不再提取。
3.提取任意公积金
《公司法》第 167条第 3款规定：公司从税后利润中提取法定公积金后,经股东会决议或者
股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。
4.对股东进行利润分配
《公司法》第 167条第 4、5款规定：公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责
任公司依照本法第 35条（股东按照实缴的出资比例分取红利；公司新增资本时，股东有权
优先按照实缴的出资比例认缴出资。但是，全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按
照出资比例优先认缴出资的除外）的规定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，
但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。股东会、股东大会或者董事会违反前款
规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金之前向股东分配利润的，股东必须将违反规定分配
的利润退还公司。
股份有限公司股利原则上应从累计盈利中分派，无盈利不得支付股利，即所谓“无利不分”
原则。但若公司用盈余公积金抵补亏损以后，为维护其股票信誉，经股东大会特别决议，也
可用盈余公积金支付股利，不过留存的法定盈余公积金不得低于注册资本的 25%。其中对企
业税后利润分配中的股利还要征收个人所得税。企业如何采用股利分配政策，才能使股东应
纳的个人所得税合理合法地降低？这也是企业在采取分配政策时予以充分考虑。因为，不同
的股利分配方式的税收待遇是完全不同的。
（二）筹划空间
收益分配包括两个层面，首先是收益总额的分配，其次是税后利润分配。
1.收益总额分配层面，从税收角度讲，一方面可以通过合理的财务安排尽量减少应纳税所得
额或者适用优惠税率。减少应纳税所得额的方法有：
（1）使应税收入入账最小化
收入最小化不是指让企业将实现的应税收入不入账而是充分利用税收规定使当期收入滞后
或应税收入减少。如对免税收入和其他应税收入的分开处理和核算，以保证企业合法利益。
除此以外，我国税收制度和财务制度两者对于纳税义务发生时间和销售实现时间是不一致的，
而企业产品销售收入实际流入的时间往往会因多种原因而滞后于纳税义务时间，根据流转税
各税种以及企业所得税法的有关规定合理推迟企业应税收入确认时间，企业可以争取和享受
到资金的时间价值。
（2）使企业费用充分列支
企业所得税的应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－准予扣除项目金额－允
许弥补的以前年度的亏损。在收入总额既定的前提下，尽量增加准予扣除项目的部分，可以
有效减少企业所得税的计税依据。为此，必须依据财务会计准则及税收制度的规定，将企业
发生的准予扣除的项目予以充分列支。现行企业所得税法规定企业准予扣除的项目是指与纳
税人取得收入有关的成本、费用、税金和损失。
可以选择的空间包括企业的工资薪金、职工福利费、职工工会经费和教育经费，广告费和业
务宣传费，公益性捐赠等等，这些项目的支出，需要税收负担、税后净收益和企业获得的非
税收益之间综合考虑进行取舍。
2.税后利润分配层面，由企业自主进行的净收益分配，不会对企业本身的所得税负产生影响，
但直接影响到企业的投资者（股东）的税收负担。收益分配涉及股利的分配、税后利润的再
投资和资产的兼并重组等问题。一般情况下，对个人投资者而言，资本利得免征个人所得税，
如买卖股票所得、资本公积金转增股东所得等；经营所得则应按规定代扣代交个人所得税。
股份公司可以采取不直接分配股息，而使股票增值，对于个人股东来讲，由于没有从股份公
司分回股息，不需要缴纳股息部分的个人所得税，其股息部分可以从股票价格的上涨得到补
偿。
如果股东属于企业，是法人身份而不是自然人身份，税后利润分配也涉及企业所得税的负担。
不过新的企业所得税法规定，来自居民企业的税后分利属于免税收入，没有税收负担；只有
对来自外国企业的税后利润分配，才有筹划的空间。但是，我国新税法“特别纳税调整”一
章中，有受控外国企业管理的有关规定，即：由中国居民股东控制的设立在实际税负低于法
定税率水平 50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的，上
述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。当然，这些所得可
以享受相应的税收抵免。
（三）案例分析
1.企业工资薪金分配的纳税筹划
企业发放工资薪金，或者给员工发放津贴、补贴或者分红，需要兼顾企业和职工个人两方的
税收利益，统筹考虑企业所得税和个人所得税的负担，争取双方整体利益最大化。
【案例 4—4】：盛继电子股份公司是内部持股的一个 IT企业，预计 2009年度生产经营状况
良好。公司决定保证一线职工年收入达到 12万元。在制定其一线职工年度薪酬计划时，有
三种方案可供选择。
方案一：月均工资奖金合计 10000元；
方案二：月工资奖金合计 8000元，年终一次性奖金 24000元；
方案三：月工资奖金合计 8000元，年终分红 24000元；
方案四：月工资奖金合计 6000元，年终一次性奖金 24000元，年终分红 24000元。
现在对各方案进行比较：
方案一的个人所得税负担：
[（10000－2000）×20%－375]×12＝14700（元）
方案二的个人所得税负担：
工资部分：[（8000－2000）×20%－375]×12＝9900（元）
年终一次性奖金部分：（24000÷12）＝2000元，对应税率表适用 10%税率和 25的速算扣除
数，则应纳税额＝24000×10%－25＝2375（元）
小张共计应纳个人所得税为：9900＋2375＝12275（元）
方案三的个人所得税负担：
工资部分：[（8000－2000）×20%－375]×12＝9900（元）
分红部分：24000×20%＝4800（元）
小张共计应纳个人所得税为：9900＋4800＝14700（元）
方案四的个人所得税负担：
工资部分：[（6000－2000）×15%－125]×12＝5700（元）
年终一次性奖金部分：24000×10%－25＝2375（元）
分红部分：24000×20%＝4800（元）
小张共计应纳个人所得税为：5700＋2375＋4800＝12875（元）
通过比较，可以发现方案二税负最低；方案四次之；方案一和方案三等值，税负最高。
加上企业所得税的考虑，还有如下影响因素：
方案一每月每个职工税前扣除 1万元，抵税效果最好；
方案二每月每个职工税前扣除 8000元，最后一个月税前扣除 32000元。从税收的时间价值
上看，效果次于方案一。
方案三每月每个职工税前扣除 8000元，分红的 24000元不得在企业所得税前扣除。效果次
于方案二。
方案四每月每个职工税前扣除 6000元，最后一个月税前扣除 30000元。分红的 24000元不
得在企业所得税前扣除。效果次于方案三。
企业在决策时，应该根据职工人数、实际工资薪金的抵税效果（需要考虑资金的时间价值）
综合考虑，并在企业利益和职工利益之间做出平衡。
2.减少利润分配的纳税筹划
企业的税后利润，在向投资者分配时，在法律许可的前提下，分配数额越少，应该负担的个
人所得税就越低。
如果被投资企业为私营企业有限责任公司或其他私营企业，其税后利润按规定弥补亏损后可
以按照 10%的比例提取法定公积金，经股东会决议或者股东大会决议，可以从税后利润中提
取任意公积金后，不分配、不投资，挂账长达一年的，从挂账的第二年起，将剩余利润按照
投资者的出资比例计算分配个人投资者的所得，按“利息、股息、红利所得”项目，缴纳个
人所得税。这些规定为企业增加留存收益中任意公积金的比例，减少未分配利润提供了可能。
【案例 4—5】：海华公司为私营有限责任公司，有甲乙两个投资者，各出资 50%。2008年，
甲公司实现税后利润 30万元，以前年度没有亏损。现有两个利润分配方案可供选择：
方案一：提取法定公积金 10%；
方案二：提取法定公积金 10%，提取任意公积金 10万元。
由于海华公司当年未分配利润，所以甲乙两个投资者当年没有股息所得，但海华公司的剩余
利润挂账一年后，将对甲乙两个投资者按其出资比例计算缴纳个人所得税。
方案一：海华公司剩余利润＝300000×（1－10%）＝270000（元）
甲乙投资者应缴纳个人所得税：270000÷2×20%＝27000（元）
方案二：海华公司剩余利润＝300000×（1－10%）－100000＝170000（元）
甲乙投资者应缴纳个人所得税：17÷2×20%＝17000（元）
通过比较可以知道，方案二能够实现投资者少缴纳个人所得税的目的。
【案例 4—6】：王女士和赵先生每人出资 100万元，成立一家商贸有限责任公司，两人参与
企业管理，约定每月从公司领取工资 1000元，其余收入从税后利润中分配。2008年度，该
企业实现税前利润 50万元，申报应纳税所得额为 55万元，申报缴纳企业所得税 万元。
税后利润 万元。公司提取公积金后，约定将 30万元税后利润分配，每人分得红利 15
万元。
两人分别应纳个人所得税＝15×20%＝3（万元）。
如果两人作为企业管理层，将此部分收入以工资薪金的形式获取，并降低税后利润额、税后
利润分配额，可有效降低个人所得税税收负担；由于企业所得税新税法规定，合理的工资薪
金可以据实扣除，以工资薪金发放还可以抵减企业所得税的应纳税所得额。
如果双方每月从企业领取工资、奖金 13500元，则全年税前收入不变。
工资薪金应纳税额＝[（13500－2000）×20%－375]×12＝23100（元）
个人所得税节税 6900元/人。
而每月多列支的 12500元工资，全年共可抵减应纳税所得额＝12500×2×12＝300000（元），
企业所得税可节税 75000元（300000×25%）。
3.股权转让涉及的纳税筹划
一般情况下，对于法人投资者而言，先分配后转让股权也可以获取税收利益。
【案例 4—7】：晨兴达公司投资 100万，占江海商贸有限公司 40%的股份，四年来，江海商
贸从未分配过利润，账面有未分配利润 400万。现在晨兴达公司欲转让该投资，有以下两个
方案：
方案一：先将江海商贸的利润进行分配，晨兴达公司分得 160万元，其股份再按 120万元的
价格转让；
方案二：江海公司不进行利润分配，晨兴达公司的股份按 280万元的价格转让。
按第一个方案操作，因为这两个公司的企业所得税税率一致，晨兴达公司分得的 160万元的
税后利润无须补缴企业所得税。晨兴达公司转让股份的所得：120－100＝20（万元），应缴
纳企业所得税：20×25%＝5（万元）。
如果按方案二操作，晨兴达公司转让股份取得财产转让所得：280－100＝180（万元），应
缴纳企业所得税：180×25%＝45（万元）。如果按方案一操作，比方案二要少缴纳企业所得
税：45－5＝40（万元）。少纳税的原因就是在转让股份前的利润分配，有效避免了投资收
益在被投资企业和投资企业中的双重征税。
4.吸收投资减少每股投资收益
当企业多年不分配或不完全分配利润时，未分配利润结余较多，可以吸收新的投资，因为新
资本投入时，其购买股份时的溢价应计入企业的资本公积科目，而企业用资本公积增加股本
是不需要缴纳个人所得税的。
【案例 4—8】：张先生、李先生各投资 200万，成立某公司。该公司经过二年的经营，有未
分配利润 300万元，现该公司需增加注册资本，张先生无意投入，欲转让股份。如果张先生
直接按 350万元转让其所拥有的股份，那么张先生应纳个人所得税：（350－200）×20%＝30
（万元）。
可以考虑另一种方案：先让王先生对公司进行投资 350万元，公司总股本增加到 600万元，
因为公司原有股本的价值除了原始的投资，还要包含该企业的未分配利润，所以王先生的投
资中只能有 200万元作为股本，占公司股份的 %.余款 150万元根据财务制度规定记入
资本公积。之后再将这 150万元的资本公积转增为股本。根据规定，以企业的资本公积转增
股本，不缴纳个人所得税。公司股本共 750万元，张先生、李先生、王先生各占 250万元，
此时，张先生拥有该公司股权 250万元，未分配利润 100万元。如果此时再按 350万元的价
格转让其股权，那么张先生应纳个人所得税：（350－250）×20%＝20（万元）。显然，选用
第二种方案比第一种方案少缴纳个人所得税 10万元。不过，使用该方法进行税收筹划，设
计方案时必须认真仔细，而且操作的制约因素较多。
第五章基于不同行业视角下的税收筹划
第一节商业企业的税收筹划
一、商业企业及其涉税分析
（一）商业企业及其财税特征
商业企业是整个社会经济活动中专门组织商品交换的企业，它通过组织商品流通，即商品的
购进、销售、调拨和储存，将社会产品从生产领域转移到消费领域，以促进工农业生产的发
展和满足人民生活的需要，从而实现商品的价值并获得盈利。
商业企业包含的经济性质和组织形式众多，在国民经济中它是连接生产与消费的纽带，商业
企业的交易方式众多，如直销、代销、赊销、分期销售等。除此之外，商业企业的销售机构
也是多样的，办事处、常设分支机构、独立核算机构等有着不同的征税规定，企业相应承担
的税负也有所区别。商业企业的经营范围非常大，覆盖面广泛，涉及到现行的各个主要税种，
尤其以流转税为主。了解商业企业的财税特征更有利于我们对其进行筹划。
（二）商业企业涉税分析
商业企业的特点决定了商业企业的税金多集中于流转税和企业所得税，其涉及的税种如下：
税种 纳税范围 税率
增值税
1.批发或零售商品
2.发生视同销售行为
3.进口货物
4.兼营加工、修理修配劳务
一般纳税人 17%或 13%
小规模纳税人 3%
消费税
1.零售金银首饰、批发卷烟
2.委托加工应税消费品
3.进口应税消费品
金银首饰的零售环节 5%、卷烟批发
环节 5%
其他有多种税率
营业税
1.代理业务（代购代销、代理进出口）
2.转让无形资产及不动产
3.兼营运输、仓储、租赁等应税劳务
5%
5%
3%或 5%
城建税
随“三税”（增值税、消费税、营业
税）缴纳
7%、5%或 1%
企业所得
税
1.经营所得
2.其他所得
25%
其他税种
1.房产税、印花税、城镇土地使用税
2.车船税、契税、土地增值税等
略
二、商业企业的税收筹划的空间
商业企业以商品流转为核心，商品的购进、储存和销售贯穿商业周期。因而商业企业应紧紧
围绕购销两环节进行筹划，对流转税的筹划是它的关键。在采购环节，商业企业筹划空间包
含纳税人身份和进货渠道的选择、进货价格问题等。在销售环节，企业可以通过促销手段，
代销行为等的选择来达到增加企业效益的目的。随着经济的发展，物流业日益旺盛，企业也
要把握好物流配送模式和税收筹划的关系来探索如何增加企业效益。商业企业的税收筹划空
间如下表所示：
筹划空间 备注
企业创立
或重组阶段
纳税人身份的选择 小规模和一般纳税人间的转换
采购阶段
1.商品和供货商的抉择
2.向供货方收费方式的筹划
参见第四章第一节
是否同销售量等挂钩
销售阶段
1.商品兼营和混合销售的筹划
2.商品促销模式的选择
3.代销方式的选择
营业税与增值税间的选择
参见第四章第二节
收手续费与视同买断间的选择
内部核算阶段 销售费用和销售成本的界定 略
（一）纳税人身份的选择
商业企业的纳税人身份的选择直接影响其税负的大小。一般纳税人可以抵扣进项税，增值额
越大，增值率（商品销售与购进价格差/购进商品价格）越大，应纳税额也越大。对小规模
纳税人，较低的 3%征收率逐步的抵消甚至胜过其进项税额不可抵扣的劣势，因此，增值率越
大，税负越轻。当增值率达到某一数值，即税负平衡增值点时，商业企业的一般纳税人和小
规模纳税人会承担相同的税负。
1.税收负担的衡量
我们可以通过以下定量分析来计算出税负平衡点。
假设一般纳税人适用税率（含购进项目适用税率）为 m，应纳税额为 M，小规模纳税人征收
率为 n，应纳税额为 N。假设纳税人的应税销售额为 A，购进项目价格为 B，增值率为 R，则：R＝
（A－B）／B，B＝A／（1＋R）。
一般纳税人的应纳税额 M＝（A－B）×m，将 B＝A／（1＋R）代入，则 M＝A×[1－1／（1＋
R）]×m。
小规模纳税人的应纳税额 N＝A×n。
当 M＝N时，两者税负相等。令 M＝N，则 A×[1－1／（1＋R）]×m＝A×n，即：增值率 R＝n／
（m－n）。也就是说，增值率在这个指标时，两者的应纳税额是相等的。
如果 m＝17%，n＝3%，则 R＝%；
如果 m＝13%，n＝3%，则 R＝30%。
上述增值率是在不同税率情况下，一般纳税人和小规模纳税人的税负平衡点。高于平衡点的
增值率会导致作为一般纳税人应纳税额大于作为小规模纳税人的应纳税额，增值率低于平衡
点时，作为小规模纳税人的负担会高于一般纳税人。也就是说，增值率越高，作为一般纳税
人的负担就越大。
如果换一个角度，以可抵扣的项目价格占销售额的比重为标准，也可以找出税负的平衡点。
根据前面的条件有 R＝（A－B）／B，则 B／A＝1／（1＋R），针对上面不同的增值率值，会
有对应的能使税负平衡的 B／A的值，也就是可抵扣的购进项目的价格占销售额的比重。这
个比重越大，增值率越低，税收负担也会有相应的变化。比如当 m＝17%，n＝3%，则 B／A＝%，
此时意味着当企业不含税的可抵扣项目金额占销售收入的比例为 %时，企业作为一般纳
税人与小规模纳税人增值税负担相等。与增值率指标不同的是，这一比例越高，企业作为一
般纳税人的税收负担越轻。
通过上述分析可以看出，两种不同纳税人资格的计税方法带来的税负差异，为纳税人选择身
份提供了理论上的必要。如果纳税人的经营项目增值率很低，选择一般纳税人会比较划算；
反之则应该选择作为小规模纳税人。
需要说明两点：其一，上述分析是在一般纳税人的进项和销项适用税率统一的假设下进行的，
但不影响结论的一般意义。其二，增值税转型后，考虑到固定资产进项税额的抵扣，上述分
析方法和结果同样适用。只不过有一个分析时间段的选择，也就是上述分析必须确定一个时
间段
2.筹划的方法
虽然存在理论上的必要，但要根据我国现行税收政策的有关规定和纳税人的具体情况来分析
筹划的空间和方法。
新的条例细则下调了小规模纳税人的标准，使得更多的纳税人符合一般纳税人的条件。相对
于原来规定，筹划空间缩小。如前所述，有身份选择空间的纳税人只有如下两种情况：
首先，低于标准的企业同时会计核算健全，可以选择身份；
其次，超过标准的非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，可选择身份。
销售额大幅度高于标准的企业，在这方面筹划的空间不大。因为对这些企业，人为控制或减
少销售的负面影响往往大于纳税筹划带来的税收利益。但是对于部分企业，如果可以拆分成
两个或两个以上的小规模企业，而企业拆分的其他负面影响或增加的成本低于由此带来的税
收利益，那么把企业拆分成两个或几个小企业也是一种筹划的方法。
由于会计核算健全的标准，主动权是掌握在纳税人手中的。因此，筹划的空间集中在销售额
在标准附近上下浮动的一些企业。比如，商业企业年销售收入在 80万元上下的，工业企业
年销售额在 50万元上下的。对于既从事生产又兼营批发零售业务的纳税人，看其工业和商
业各自所占的销售额比重来确定其销售额的标准。批发零售业务占销售额 50%以上的，作为
商业企业适用 80万元的销售额标准；货物生产或应税劳务收入占 50%以上的，则适用工业企
业 50万元的标准。
具体的筹划原则如下：
（1）有筹划空间的企业，主要看其增值率，或者可抵扣项目金额占销售额的比重。根据上
述平衡点的计量，与平衡点指标相比，增值率高、可抵扣项目金额占销售额比重低的，应选
择小规模纳税人身份；反之，则应尽量取得一般纳税人资格。
企业购进货物的种类及其采购途径可直接影响到企业的增值率，一般来说，企业的低税率
（征收率）购入项目越多，其税率（征收率）越低，则可抵扣的金额越小，企业作为一般纳
税人的税收优势就越小；当企业的主要购进项目全部从小规模纳税人处购入时，企业就基本
得不到税款抵扣的好处，选择小规模纳税人身份可能实现税收负担的最小化。
（2）还需要考虑产品的销售渠道和对象。如果产品主要销售给一般纳税人，对专用发票有
必然的需求；选择小规模纳税人无法满足购货方对专用发票的需求，从而可能影响销售。身
份选择需要综合考虑各方面因素。
（3）对从事货物生产或提供加工、修理修配应税劳务为主，同时兼营货物批发或零售的纳
税人，如果成为小规模纳税人更为有利，则应使从事货物生产或提供加工、修理修配应税劳
务的年销售额占其年总销售额 50%以下，这样年销售额只要未超过 80万元，仍满足小规模纳
税人条件。
（4）对需要通过健全会计核算取得一般纳税人资格的企业，还应考虑由此增加的成本，如
增设会计账簿，培养或聘请有能力的会计人员以及金税工程所需要的软硬件的配置和相应增
加的纳税成本，如果该成本大于从小规模纳税人转化成一般纳税人带来的好处，则宁可保持
小规模纳税人的身份。
【案例 5—1】：假定某机电产品经销企业年应纳增值税销售额 150万元，会计核算制度也比
较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用 17%的增值税率，但该企业准予从销项税额中抵
扣的进项税额较少，只占销项税额的 15%。在这种情况下，企业应纳增值税额为 万元
（150万元×17%－150万元×15%×17%）。
如果将该企业分设为两个企业，各自作为独立核算单位，分立后的两个单位年应税销售额分
别为 78万元和 72万元，那么两者就都符合小规模纳税人的条件，可适用 3%的征收率。在这
种情况下，只要分别缴纳增值税 万元（78万元×3%）和 万元（72万元×3%）。合
计 万元。与分立前 万元应纳税额相比，作为小规模纳税人，可节省税款
万元。
综合分析：企业拆分有如下相关因素必须考虑：
1.一个企业变成两个企业，企业的经营管理成本都会增加，对企业的品牌效应也会产生负面
影响。
2.如果该企业的销售对象有取得增值税专用发票的需求，小规模纳税人的身份显然不能满足；
即使通过税务机关代开发票，可以抵扣的金额只能以 3%而不是 17%来计算。如果企业用降价
或补偿对方手段来消除对销售的负面影响，获得的税收利益会打折扣。
（二）商品兼营和混合销售的筹划
商业企业以商品的流通为主要业务，往往在从事商品销售时还提供相应的服务。混合销售和
兼营行为是指纳税人在商品的经营活动中同时涉及增值税和营业税的征税范围。这两种行为
涉及到不同的税务处理，从而给企业的税收筹划提供了相应的空间。
对于同一项销售额，一般纳税人适用税率高但可抵进项税额，营业税适用税率低但不能抵进
项税款。两者的税负比较类似于前面谈到一般纳税人和小规模纳税人的筹划分析，通过比较
可以得出增值税和营业税税务均衡点的增值率。当增值率高于平衡点的增值率时，营业税的
税负低于增值税一般纳税人的税负，反之，一般纳税人的税负更低。
（三）商品和供货商的抉择
在商品质量相近的情况下，商业企业应当比较从不同供应渠道获得商品的增值税、企业所得
税等及其相对应的税后利润，从而选出能使自身利益最大化的商品。具体参见本书第四章第
一节中关于采购渠道的税收筹划内容。
（四）向供货方收费方式的筹划
很多大型商业零售企业为减少资金占用量、降低进货相关风险，都采用了由供货企业直接在
商业企业内设点销售的商业模式，也就是说，供货方先按照商业企业的要求提供商业企业商
品让其销售，等到完成销售后，商业企业再和供货方进行结算，并收取诸如进场费、上架费
一类的手续费。如果供货方的商业未能销售出去，那么商业企业就不对供货方进行货款的结
算。
国税发[2004]136号文件规定，（一）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无
必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、
展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目
税率征收营业税。（二）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定
比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值
税进项税金，不征收营业税。可见，不同的收费方式下，商业企业得到的税收待遇是不同的，
它的关键在于收费与商品销售额或销售量是否挂钩，而这点是可以被商业企业进行操控的，
这就为企业的税收筹划带来了契机。
（五）商品促销模式的选择
随着经济的不断发展，企业间的竞争日益激烈。商业企业常常会选择一些特别的让利促销模
式来吸引消费者，达到扩大销售、占领市场份额的目的。企业促销的方式多种多样，包含折
扣销售、现金折扣、加量不加价等。一些销售模式的具体规定参见第四章第二节企业销售方
式的税收筹划。
销售折扣又称现金折扣，是指销货方在销售货物或应税劳务后，为鼓励购货方及早付款，而
协议许诺给买方的一种折扣优惠。销售折扣发生实质上是一种融资性的理财费用。税法规定：
销售折扣不得从销售额中扣除，应在实际发生时计入财务费用，并准予在企业所得税前扣除。
返还现金是商业企业在销售商品后给予消费者回扣的支出。税法规定：返还的现金不准予从
销售额中减除，应在发生时计入销售费用并准予在企业所得税前扣除，商业企业要代扣代缴
消费者获得此返还现金后应缴纳的个人所得税。
加量不加价是企业通过改变商品包装，对于一些商品按照原销售量的价格卖更多销售量的促
销商品方式。实行“加量不加价”的促销方式，实质上企业是降价销售，这样的促销方式避
免了可能因“视同销售”而缴纳增值税，最终达到了增加企业效益的目的。
多种多样的让利促销活动对企业的税负有着不同的影响，企业可以通过计算分析得出最有利
的营销模式，它为企业的税收筹划提供了空间。
（六）代销方式的选择
代销已经成为商业发展中的一个普遍现象。代销业务必须签订合同或协议，并同时满足以下
三个条件：受托方不得为委托方垫付资金；销货方将发票直接开给委托方，并由受托方将该
项发票转交给委托方；受托方按实际支付的货物价款及增值税额与委托方结算
