２１世纪会计学系列教材
国 际 会 计（第五版）
常勋／编著
厦门大学出版社
第十四章 国际税务
第一节 国际税务概论
第二节 各国税制比较
第三节 国际双重课税的避免
第四节 国际避税与反避税
第五节 国际税务计划
第六节 国际转让价格
２１世纪会计学系列教材
第一节 国际税务概论
国际税务的基本原则
(一)税额衡平原则
税额衡平原则：是指处于相同情况下的纳税人应等额纳税。对于这一原则又有两种理解：
1.注重国内的税额衡平
即无论是国外获取的收益还是国内形成的收益都应按本国税章纳税。
2.注重经营环境的税额衡平
即国外赚取的收益应和当地其他企业赚取的收益一样，按东道国的税章缴税。
国际税务的基本原则
(二)不偏不倚原则
不偏不倚原则又称为中立原则：是指税收条件不应对经营决策产生不同影响，亦即无论是国内经营还是跨国经营，都会作出同样的决策。
1.注重国内的不偏不倚原则
2.立足于经营环境的不偏不倚
国际税务的基本概念
国际税务(international taxation)：是指两个或两个以上的国家(和税收管辖区)，在凭借其税收管辖权对同一跨国纳税人的同一项所得征税时，所形成的各国政府和跨国纳税人之间的税收征纳关系，以及国家与国家之间的税收分配关系。
跨国纳税人：是指从事跨国经营活动、并同时负有两个或两个以上国家双重或多重纳税义务的自然人和法人。
国际税务的基本概念
跨国自然人：包括各种从事跨国经营和劳务活动的个人。
跨国法人：是指从事跨国经营活动的各种公司、企业组织和团体。
国际税务所涉及的内容，主要是公司所得税而不是流转税或其他税种。
第二节 各国税制比较
税种的设置
按课税对象划分，可分为直接税和间接税两类。
直接税是指直接依据收益额征收的税种，主要有公司所得税和资本利得税。
间接税是按收益额以外的其他对象所计征的税种。常见的有周转税、增值税、过境税以及货物税等。
(一)公司所得税
世界各国公司所得税的根本差别体现在计税基础和税收征管制度两个方面。公司所得税计税基础，即应税收益(taxable income)的确定，国际差别很大。公司所得税的征管方式主要有三种，即古典制度、税率分割制度和转嫁制度。
税种的设置
(二)扣缴税(withholding tax)
扣缴税是一种与公司所得税相联系的特殊的税收形式，它是东道国政府对外国投资者所获得的股利、利息和无形资产特许使用费等计征的税种。
(三)周转税(turnover tax)
周转税是按生产经营的某个或某几个环节的周转额计征的税种。各国在计征周转税时，计征的方式和对象有所不同。
税种的设置
(四)增值税(value added tax,缩写为VAT)
增值税是以产品或劳务在生产经营各环节中新增加的价值为对象课征的一种税。各个国家增值税的税率不尽相同。即使在同一国家，增值税税率也会因商品品种的不同而异。
增值税的课征对象是增值额，计算各个经济单位增值额的一般公式为：
销货收入－外购货物及劳务支出＝折旧＋工资薪金＋利息＋租金＋直接税＋股利＋留存收益
税种的设置
公式的左右方恒等，均表示增值额。根据上述公式，可以得出增值税计算的三种方法。即累加法(additive method)、扣除法(subtractive method)以及扣税法(tax by tax method)。下面以15%的税率为例，说明如何用三种不同的方法计算增值税额(见表14-1)。
(五)过境税(transit duty)
过境税是在国际贸易中为保护国内产品对进口货物的竞争能力而对过境产品征收的关税。
税种的设置
收入与费用的确认
(一)应税收入的确认
跨国公司的应税收入来源为国内收入和来源于国外的收入两个方面。
国外的收入一般有两个来源：国内公司向外出售产品或提供劳务的收入，以及在国外注册的子公司(即国外子公司)和国外分支机构的收入。
对国外子公司或国外分支机构的收入课税存在两种不同做法，体现为不同的税收管辖权原则。
收入与费用的确认
1.“属地原则”与来源地管辖权
属地原则（principle of territorial）认为，只有领土内产生的收益才是应税收益，而对产生于领土之外的收益，不论受益者是谁，都不征税。依据属地原则建立的税收管辖权称为来源地管辖权（source jurisdiction），即指一国有权对来源于本国境内的一切所得征税，而不论取得该项收入的是本国居民还是外国居民。
收入与费用的确认
2.“属人原则”与居民管辖权
属人原则（principle of person）是以人（包括自然人和法人）的国籍和住所为标准，确定国家行使管辖权范围的原则。一国有权对本国居民或公民(一般是对居民)按照本国法律和政策实行管辖。依据属人原则建立的税收管辖权称为居民管辖权（resident jurisdiction），也可以是公民管辖权。一国在行使居民（或公民）管辖权时，只考虑纳税人在本国的居民身份或本国国籍，不考虑收入发生或存在的地点是在境内或境外。
收入与费用的确认
3.“全球原则”
世界上多数国家的税收管辖权都同时兼用来源地管辖权和居民管辖权，也可以说它们奉行的是税收管辖权的全球原则（worldwide principle），即对居民（母公司）从国内和国外所获取的收益都应课税。其直接后果是双重课税。正因为如此，实行“全球原则”的国家，通常会采用税款抵免和税务协定等方法，来避免双重课税。
收入与费用的确认
(二)费用的确认
费用的确认对税负的影响有两个方面：
(1)某项支出是否能作为税前费用在计算应税收入时予以扣除，
(2)某项支出应在何时确认为费用。
税收征管制度
(一)古典制度(classical system)
在古典制度下，公司所得税按单一的税率征收，分配给股东的股利不能从应税收益的计算中扣减，而且在股东收到这些股利时，还要按全额计纳个人所得税。以下举一简例,说明古典制度下应纳税款的计算：
[例1] 设某国的某公司当年的收益为$100 000，公司所得税率为35%，当年向股东分派了60%的股利，假设股东的个人所得税率为30%，则在公司的收益上实际缴纳的所得税款总额为：
税收征管制度
公司收益 $100 000
减：公司所得税（35%） 35 000
公司净收益 $65 000
股利（60%） $39 000
减：个人所得税（30%） 11 700
股东净收益 $27 300
公司收益$100 000上缴纳的税款总额为：
公司所得税 $35 000
个人所得税 11 700
税款总额 $46 700
税收征管制度
古典制度的应用会产生两个结果：
1.对作为股利分配的公司收益“双重课税”，即对已分配的收益既要征收公司所得税，而后又要征收个人所得税。
2.使股利分配发生偏向。
税收征管制度
(二)税率分割制度(tax-split system)
税率分割制度根据收益是否分配或留存而采用不同的税率来征税。即对已分配收益按低于对留存收益的税率征税。
[例2]沿用以上的数据，但公司所得税率改设为：对已分配收益20%，对留存收益50%。则在公司的收益上实际缴纳的税款总额为：
税收征管制度
公司收益 $100 000
减：公司所得税
已分配收益$60 000（20%） 12 000
留存收益$40 000（50%） 20 000
公司净收益 $68 000
股利（60%） $40 800
减：个人所得税（30%） 12 240
股东净收益 $28 560
公司收益$100 000上缴纳的所得税款总额为：
公司所得税 $32 000
个人所得税 12 240
税款总额 $44 240
税收征管制度
(三)转嫁制度(shift system)
转嫁制度：是指对公司收益按同一税率征税，但已纳税款中的一部分可作为股东分得股利应纳个人所得税的抵减数，即个人所得税转嫁给公司，通过公司所得税形式一并交纳。转嫁制度经常用来减轻经济上的双重课税，但它只适用于本国纳税人。
[例3]沿用以上的数据，但假设给予股东应派得股利以25%的抵减应缴个人所得税额（转嫁数）。则在公司收益上实际缴纳的税款总额为：
税收征管制度
公司收益 $100 000
减：公司所得税（35%） 35 000
公司净收益 $65 000
股利（60%） $39 000
抵减额（25%） $9 750
公司所得税（35%） $35 000
减：已预缴的抵减额 9 750
需缴纳的所得税额 $25 250
股东派得股利 $39 000
加：抵减额（转嫁给公司预缴的税款） 9 750
税收征管制度
派得的实际股利总额 $48 750
个人所得税（$48 750×30%） $14 625
减：抵减额 9 750
实际缴纳的所得税额 $4 875
公司收益$100 000上缴纳的税款总额为：
公司所得税（35%） $35 000
($9 750+$25 250)
个人所得税 4 875
税款总额 $39 875
决定税负的主要因素
(一)税率
税率的不同是造成各国实际税负差别的重要原因。
(二)计税基础
计税基础即应税收益。
(三)税收征管制度
税收征管制度的差别主要体现在对股利政策的影响上。
(四)社会间接成本
社会间接成本：是指因社会服务的数量和质量不足给跨国公司带来的额外负担。
第三节 国际双重课税的避免
国际双重课税(international double taxation)：是指两个或两个以上的国家(或地区)基于各自的税收管辖权，对同一纳税人就同一征税对象在同一征税期间课征类似税种。
国际双重课税是国家之间税收管辖权冲突的结果。
其消极影响主要表现在：加重了跨国纳税人的纳税负担，影响了国际间投资的积极性；影响有关国家之间的税收利益和经济利益；影响税负公平原则在国际上的贯彻和实现。
避免国际双重课税的基本方法
(一)税款扣除(tax deductions)
税款扣除：是指纳税人的居住国允许纳税人把境外收益向外国政府缴纳的税款，从应税收益中扣除，然后按扣除后的余额计算应征税额。据此，所得税税款的计算公式为：
居住国应征所得税税额＝(公司的境内外所得－国外已纳税款)×居住国适用税率
避免国际双重课税的基本方法
(二)税款抵免(tax credit)
税款抵免也直译为税款贷项：是指居住国对本国纳税人来自本国和外国的所得征税时允许将其在国外已缴税款全额或部分地从本国应纳总税款中抵免。计算税款抵免法下所得税税款的公式为：
居住国应征所得税额＝全球总收益×居住国适用税率－已在国外缴纳的所得税
居住国规定税款抵免的数额应以国外所得按照本国税率计算的应纳税额为限，这个限度就是所谓“抵免限额”(limit of tax credit)。
避免国际双重课税的基本方法
税款的直接抵免法，只适用于国外分支机构，而不适用于国外子公司。
间接抵免法：纳税抵免额要按收到的股利间接地推算出来。计算公式如下：
①母公司来自子公司所得＝母公司所获股利/（1－子公司所得税税率）
②母公司应承担国外子公司税额＝[母公司所获股利/（１－子公司所得税税率）]×子公司所得税率
③间接抵免限额＝母公司来自子公司所得×母公司所在国税率
避免国际双重课税的基本方法
(三)免税(tax exemption)
免税是指居住国政府对其纳税人在国外经营或投资所得的收益，已向外国政府征税的，在本国免予征税，本国政府只对来源于本国的收益征税。
尽管免税可完全消除国际双重课税，但这种方法也有不少缺陷。
目前国际上采用免税法的国家和地区并不多，只是那些实施属地原则的国家和地区。
国际税务协定
国际税务协定：是指两个或两个以上的主权国家，为协调相互之间一系列税收分配关系，通过谈判而签订的一种书面税务协议或条约。
税务协定的主要目的是：协调税收管辖权，避免国际双重课税，减轻纳税人负担；协调各国税制差异，防止国际逃税避税，并在发生税务纠纷或税务诉讼时起到评判标准的作用；协调各国利益关系，使各国在国际经济交往中获得平等地位，促进国际经济的发展。
税务协定的主要内容通常包括经营所得的确定、税率限制、各国对税款扣除和税款抵免的选择，等等。
第四节 国际避税与反避税
“避税港”与国际避税
国际避税(international tax avoidance)：是指跨国纳税人利用有关国家税制的差异，采用某些公开而又合法的手段，以减轻或消除某些税款负担的行为。
“避税港”(tax havens)：是以免征某些税收或压低税率的办法，为外国投资者提供不纳税或少纳税的国家或地区。
“避税港”与国际避税
(一)避税港的特征
1.对所得及全部资本或特定类型的资本完全不课税或只按低税率课税；
2.保持严格、高标准的银行秘密和企业秘密；
3.不存在外汇管制；
4.银行业务在其活动中占有相当重要的地位；
5.具有完备的现代通信设施；
“避税港”与国际避税
6.在通常情况下，避税港不缔结税务协定，即使缔结，也有很多限制，如不向外国税务当局提供信息等等；
7.法人的设立、经营、管理、改组等，均根据自由商法等的规定办理，而且手续简便；
8.政治和经济比较安定，出入境自由；
9.可以得到有能力的专家(律师、会计师)的建议，英语也较为普及。
“避税港”与国际避税
根据避税港的定义和特点，避税港具体包括以下几类：
1.巴哈马群岛、百慕大群岛、开曼群岛、瑙鲁、汤加等，这些地区不征所得税和一般财产税，故常被称为“纯避税港”；
2.英属维尔京群岛、所罗门群岛、海曼群岛、列支登斯坦、瑞士、爱尔兰等，这些地区一般以很低的税率征税；
3.中国香港、利比里亚、巴拿马等只对当地形成的收益征税，而对来自海外的收益免税；
4.卢森堡、荷属安第列斯、塞浦路斯等对国内一般公司征收正常的所得税，而对特定公司提供特殊的税收优惠。
“避税港”与国际避税
(二)利用避税港避税的主要形式
1.通过在避税港设立基地公司进行避税
跨国公司通过在避税港设立投资公司、无形资产保存公司、各种信箱公司以及服务公司等基地公司，利用其中介作用，将收入积聚在基地公司，以达到避税目的。
2.通过转让价格进行避税
跨国公司可以在避税港设立一个公司，通过这一公司将由低价或平价购买的货物以高价出售给另一关联企业或非关联企业，从中获取一笔额外利润。
国际反避税的一般方法
(一)取消递延纳税
(二)建立正常交易原则，加强对转让价格的管理
(三)规定跨国纳税人负有延伸提供税务资料的义务
(四)加强国际税务管理
1.提高涉外税务人员的素质。
2.加强税务检查。
3.签订双边或多边协定，加强各国税收部门的情报交流。
4.争取外国合作，削弱银行保密制度的屏障作用。
第五节 国际税务计划
国际税务计划概述
国际税务计划(international tax planning)：是指跨国纳税人为在全球范围通过避税、减税或递延纳税等方式谋求节税或者使纳税负担最小化而编制的税务计划。国际税务计划用图表示如图14-1。
普华国际会计师事务所(Price Waterhouse International)国际税务研究中心主任查理士.T.克劳福德曾把国际税务计划的作用归纳为如下8点：
国际税务计划概述
1.向国外转移资产，以减轻在居住国的税负；
2.利用国外企业开办期的亏损冲减居住国税款；
3.在不同国家采取各自有利的经营方式，从而少缴国外税款；
4.利用税务协定和避税港的优惠，通过关联企业内部的资金流转，减轻国外的和居住国的税负；
5.调整关联企业的收支结构，降低公司集团总的税负；
6.安排关联企业购销活动的内部定价，以减少总税负；
7.利用外国税款抵免，减少在居住国的税负；
8.抽回国外的经营业务，以取得更大的纳税利益。
国际税务计划概述
图14-1 国际税务计划程序图
国外经营方式的选择
(一)出口产品或劳务
(二)建立国外分支机构
(三)设立国外子公司
国外经营地点的选择
跨国公司在选择国外经营地点时，通常考虑的主要是外国的税收优惠、税率和国际税务协定等三个因素。
第六节 国际转让价格
国际转让价格及其意义
国际转让价格(international transfer pricing)：是指跨国公司管理当局从其总体经营战略目标出发，为谋求公司利润的最大化，在跨国关联企业(如母公司与子公司、子公司与子公司)之间购销产品或提供劳务时所确定的内部价格。这种价格通常不受市场供求关系变动的影响。
国际转让价格及其意义
跨国公司经营活动的多国性质，大大提高了转让价格的重要性，也增加了转让价格制定的复杂性。
首先，在跨国经营企业的总产量中，需要在公司内部以转让价格转让的部分大幅度增加。
其次，在当前复杂的国际经济环境中，转让价格已从最初作为控制各责任中心或子公司的手段，发展到现在作为跨国经营企业实现其全球战略的重要策略。
国际转让价格制定得适当与否，直接影响到跨国公司以及各国政府的利益。
制定国际转让价格的制约因素
(一)制定国际转让价格时需要考虑的因素
1.税负
在税负因素中主要考虑的是所得税。各国所得税率的不同使跨国公司通过人为地抬高或压低转让价格来减轻税负成为可能。对相关国家政府的上述影响如图14-2所示。
高价出售产品
高所得
税率国家
低所得
税率国家
低价出售产品
制定国际转让价格的制约因素
在税负方面，除所得税之外，关税是跨国公司制定转让价格时需要考虑的另一个重要因素。跨国公司的倾向可用图14-3表示：
高关税
国家
低关税
国家
抬高产品价格
压低产品价格
制定国际转让价格的制约因素
2.通货膨胀
持续的通货膨胀会使企业持有的货币性资产的购买力下降。
3.外汇管制
子公司东道国的货币能否自由地兑换成外汇，或者，外汇兑换后能否自由地汇出国外，也是母公司非常关心的问题。
4.竞争
转让价格是跨国公司增强国外子公司竞争能力的重要手段。
(二)转让价格制定的限制因素
1.跨国公司与东道国的关系
2.对子公司业绩的正确评估
制定国际转让价格的基本方法概述
(一)以市价为基础
以市价为基础的定价方法，就是要使转移的商品或劳务按转移时外部市场通行的价格，亦即这些商品或劳务的买入公司愿意以对外支付的价格作为公司间转让价格的定价基础。
采用市价为基础的定价方法的优点主要表现在两个方面：
首先，采用这种定价方法在公司内部转让产品，实际上是将母公司及所属各子公司视为完全独立经营的企业。
其次，由于市场价格代表了无关联关系的买卖双方在公开竞争的市场上所愿达成的交易价格，排除了人为调节的因素，因此这种转让价格易于为东道国政府所接受。
制定国际转让价格的基本方法概述
但采用市场价格也有一定的局限性。
首先，很难找到一个完全竞争的市场，而只要是在不完全竞争的市场上，跨国公司就有能力操纵市场价格。
其次，对跨国公司内部转移的半成品或零部件来说，很少有一个现成的中间市场，可借以寻找可靠的市价资料。
再次，商品或劳务的市场价格只有在信用条件、等级、质量、运输条件等方面确实相同时，才具备较强的可比性。而上述条件往往是不相同的。
最后，对于一些特殊行业，如电子、仪器等行业，产品成本中研究和开发费用占了相当的比重，但其仿制者则可避免这类成本而以较便宜的价格出售其仿冒产品。
制定国际转让价格的基本方法概述
(二)以成本为基础
以成本为基础的转让价格按其所包括的内容可分为三种类型：(1)全部成本；(2)全部成本加成；(3)变动成本加一个固定额。
采用以成本为基础的定价方法，可以克服按市价定价的局限性。
以成本为基础的定价方法也有其局限性。
由于“成本”通常为历史成本，在通货膨胀剧烈的国家里，按成本为基础制定的转让价格将与现行市场价格远远地脱节。
以成本为基础制定转让价格的方法忽视了市场竞争的要求和供求关系的影响。
制定国际转让价格的基本方法概述
(三)转让价格制定方法的选择
首先，应联系公司的经营目标、组织结构、生产规模、定价战略以及各国经济、文化背景等因素加以确定。
其次，公司经营的规模和介入国际经营的程度也与定价方法密切相关。
最后，各国的文化背景也是定价方法选择的一个重要决定因素。
研 讨 题
14-1 在国际税务中，对“税额衡平”和“不偏不倚”原则有哪两种理解？对此，你有何评论？
14-2 你对扣缴税的性质如何理解？
14-3 评述增值税计算的三种方法。
14-4 “国际税务问题实质上是跨国经营中的所得税问题”，你同意这种观点吗？试评论之。
14-5 何谓“属地原则”、“属人原则”和“全球原则”？假如世界各国都采用“属地原则”，你认为是否还会存在国际双重课税问题？另外，这种假想的影响如何？它可能吗？
研 讨 题
14-6 在国际税务中，“税款抵减”起什么作用？对税款抵减的有效范围有什么限制？
14-7 请从跨国纳税人（跨国公司）的角度，简要说明：（1）古典制度，（2）税率分割制度，（3）转嫁制度这三种税收征管制度的优缺点。
14-8 “各国法定税率的差别是最明显的，但在决定公司的实际税负时的作用是很小的。”你同意这种观点吗？请评述之。
研 讨 题
14-9 对避免国际双重课税的三种基本方法，你作何评价？
14-10 “跨国公司与单纯的国内企业相比具备固有的税务计划优势”，你同意这种观点吗？请评述之。
14-11 说明国内经营中的转让价格与国际经营中的转让价格的相同之处和不同之处。
14-12 请列举本章论述的影响关联公司间的转让价格问题的5个主要因素，并简要说明它们怎样影响转让价格政策。
