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    资金管理管理-房地产专项检查指南.doc

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    房地产专项检查指南 第一章 房地产行业概述 导致我国房地产业掀起和发展的三大政策支柱：土地有偿使用、房屋商品化、住房制度改革。 第一节 房地产行业基本概念 一、房地产有关概念 (一) 房地产 房地产是房屋财产和土地财产的总称，在经济学上称为不动产，不动产指不能移动，移 动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物、土地及其他土地附着物�。很多 国家将房地产称为物业。 房地产涉及的税收主要有两类，一类为财产税性质，即对房地产的存量状态进行征税， 我国现在开征的房产税（城市房地产税）、城镇土地使用税（十六届三中全会指出“条件具备 时对不动产开征统一规范的物业税”），以及将来可能开征的遗产税的有关房地产税目，均属 此性质；第二类为流转税和所得税性质，指在房地产的开发建设及流通管理环节开征的各种 税，主要包括营业税、土地增值税、企业所得税等。 目前国税管辖范围内主要的为企业所得税和外资企业所得税。 (二) 房地产市场 房地产市场可分为以下几类： 房地产一级市场，指土地征用、划拔、出让市场，房地产呈纵向流通，土地的出让方式 一般有协议出让、招标出让、拍卖出让三种方式； 房地产二级市场，指房地产转让、租赁、抵押等市场，房地产呈横向流通，通过表现为 经营者与消费者之间的交易； 房地产三级市场，指房产的互换、典当、租赁以及二手房交易市场，房地产呈横向流通， 表现为消费者之间以及经营者与消费者之间的交易行为。 广义而言，房地产市场还包括物业管理市场，指以物业管理服务为交换对象的市场，对 前三级房地产市场有一定的辅助作用。 (三) 房地产业 房地产业是指通过市场运营机制从事房地产投资、开发、建设、销售、出租、管理、服 务、咨询等项目的产业，具体可分为房地产开发与经营业、房地产经纪业、房地产管理业� （物业管理业）、二手房交易的经营管理等行业，广义而言，还包括建筑业的房地产建设部分。 二、房地产开发与经营业相关概念 (一) 房地产开发与经营业 房地产开发与经营业是随着城市住宅商品化的推行、工商用房建设事业的发展，以及城 市土地使用制度改革的深化，逐步从建筑业分离出来的新兴产业，主要涉及房地产的投资、 开发、建设、销售、出租等环节，是房地产业最重要的组成部分。 房地产开发与经营业是房地产综合开发的产物。《中华人民共和国城市规划法》中明确 规定，“统一规划、合理布局、因地制宜、综合开发、配套建设”是我国城市建设的基本方针， 其本质特点就体现在“综合”和“配套”上。所谓综合指对地下设施如给水、排水、供电、供热、 煤气、通讯等设施进行综合开发；配套则指对住宅、工商业用房、文教卫生设施、园林绿化、 道路交通及其他公用设施进行配套建设，把城市作为一个有机整体开发，保证城市的生产、 生活、服务和文化设施的协调发展，提高城市的整体功能。 (二) 与相关行业的关系 1、与“建筑业”的关系 在我国三项产业的划分中，建筑业属于物质生产部门，是第二产业，房地产开发与经营 业带有经营与服务的性质，是第三产业。 在房地产的开发建设中，二者的具体关系可分为两类： 一类是合同关系（委托、招标等），一般将从事房地产开发与经营的企业称为开发商，将 从事房屋施工建设的企业称为建筑商或承包商； 第二类是房地产开发企业通过自营工程，将建筑业的环节纳入本企业之中。 2、与“房地产管理业（物业）”的关系 二者同属于房地产业，且同属于第三产业，后者是前者的延续，在销售和盈利环节对前 者的影响越来越大，同时，随着房地产市场的规范发展，逐渐要求物业公司前期介入开发及 销售过程，从物业管理及潜在业主的需要出发，提出建设性意见。 二者的具体关系有三类： 一类是合同关系（委托、招标等），物业建成后，由房地产开发企业完成第一次聘用物业 管理公司的工作，当首届产权人及使用人代表大会召开后，选聘物业公司的工作由选举产生 的业主委员会负责。 第二类是由房地产开发企业下属独立核算的物业公司负责物业管理；第三类是房地产开 发企业兼营物业管理。 第二节 房地产行业开发 房地产开发企业的经营具有复杂性、多样性和滚动开发性以及生产周期长、投资数额大、 往来对象多等特点。因此，其开发经营活动不同一般的工商企业。 一、 房地产开发企业经营活动的主要业务 房地产是房产与地产的总称。房地产开发可将土地和房屋合在一起开发，也可将土地和 房屋分开开发。房地产开发企业就是从事房地产开发和经营的企业，它既是房地产产品的生 产者，又是房地产商品的经营者。进行的主要业务有： 1．土地的开发与经营。 企业将有偿获得的土地开发完成后，既可有偿转让给其他单位使用，也可自行组织建造 房屋和其他设施，然后作为商品作价出售，还可以开展土地出租业务。 2．房屋的开发与经营。 房屋的开发指房屋的建造。房屋的经营指房屋的销售与出租。企业可以在开发完成的土 地上继续开发房屋，开发完成后，可作为商品作价出售或出租。企业开发的房屋，按用途可 分为商品房、出租房、周转房、安置房和代建房等。 3．城市基础设施和公共配套设施的开发。 4．代建工程的开发。 代建工程的开发是企业接受政府和其他单位委托，代为开发的工程。 二、 房地产行业开发经营管理过程。 房地产开发大体上分为两大阶段，八个环节、五个行政管理审批过程。 两大阶段是：房地产开发建设阶段；房地产销售和租赁阶段，两大阶段在一定程度上相 互交叉。 八个环节是：�投资机会寻找、�投资机会筛选、�可行性研究、�取得土地使用权、� 规划设计与方案报批、�签署有关合作协议、�施工与竣工验收组成、�商品房出租或出售与 物业管理。 五个行政管理审批过程是： （1）立项审批：包括开发项目立项和投资计划审批，分别由建委、经委、计委负责。一 般步骤是，由开发公司向建委提出立项申请，建委与经委会签审批文件，开发公司凭立项文 件，向计划委员会申请投资计划； （2）规划审批：由规划管理、土地管理、财政部门负责，通常包括办理“两证一书”，即 “建筑工程规划许可证”、“规划用地许可证”、“选址意见书”（确定用地范围，审核红线图）。 （3）施工审批。房地产公司向建委报送规划许可证和规费缴纳凭证等资料，申请施工许 可证，由建委、消防、环保、市政公用等部门分别负责。 （4）销售审批。依据《商品房销售管理办法》、《城市商品房预售管理办法》。 （5）产权审批。商品房交付使用后，由业主向房管局报送购买房产的资料，办理房产证。 从以上房地产开发过程看，各行政管理部门之间的工作衍接相当严密，一环套一环，没 有上个环节的审批、许可、规费缴纳手续，下一个管理部门就不会再办下去，房地产项目的 开发过程就会中断。因此，我们在对房地产行业检查过程中，要主动与政府管理部门加强信 息沟通，充分利用政策管理部门信息，提高检查工作的效率，尤其是要加强与房产管理部门 的工作联系。 三、 房地产企业的开发方式 1、根据开发建设的层次和产品内容的不同，可分为两个层次的开发和一个层次的开发两 种形式。 两个层次的开发是先将“生地”（不具备使用条件）开发建设成“熟地”�后进行拍卖或出租 （产品为土地），由取得土地使用权者进行房屋开发建设（产品为房屋）；一个层次的开发是 指一次性完成土地、房屋的开发（产品为房屋）。国外一般以前者为主，在我国绝大多数企业 以后者为主，也有少数企业同时从事两个层次的开发。 2、根据开发建设项目所处位置和建设内容的不同，分为新区开发和旧城改造（旧区再开 发）两种形式，简称为新开发和再开发。新开发是城市的外延和扩展，建设卫星城就是一种 大规模的新开发形式，再开发则是对原有城市功能的改造和扩充，涉及到拆迁安置改造等环 节，程序更为复杂。新开发和再开发的主要工作内容分别是： 指实现“三通一平”（水通、电通、路通、场地平整）或“七通一平”（给水、排水、供电、 供热、供气、电讯、道路畅通、场地平整）的土地。 一 个 层 次 的 开 发 房 屋 （ 含 土 地 使 用 权 ） 两 个 层 次 的 开 发 第 一 层 次 土 地 拍卖、招标、协议 第 二 层 次 房 屋 （ 含 土 地 使 用 权 ） 新区开发 征用土地 基础设施建设 房屋开发 旧城改造 拆迁安置 建筑地块改造 房屋开发 通过“三通一平”或“七通一平”， 将“生地”变成“熟地” 对原有的道路、管网等配套设施增 容、更换、重新布线、调整走向等 四、 企业的营销方式 (一) 售价策略 房地产的售价定价模式不同于一般商品，房地产的潜在消费者存在着买涨不卖跌的偏好， 加之计划生育后 80 年代到达购买阶段其家庭的综合购买力的推动，未来住房价格还将维持增 长。 在目前房地产市场看涨的前提条件下，资源的稀缺性成为房价的主要定价策略，其更多 的在于房地产投资者对未来市场的一种预期，其售价已和其成本没有直接的联系，各项目间 的售价同样存在不可比性。 (二) 商品房的房源分： 1．商品房现售（现房）：是指房地产开发企业将竣工验收合格的商品房出售给出购房者。 根据《商品房销售管理办法》规定： （1）现售的条件。第 7 条规定：项目工程主体竣工后，房地产开发公司对工程进行审计 和验收，结算工程款项。 （2）应当在销售前将房地产开发项目手册及符合商品房现售条件的有关证明文件报送 房地产开发主管部门备案。（办理整个项目的产权证书，也称“确权”、“大房产证”，每销售一 套再向房管局申请核销，检查时可向房管部门了解商品房销售的进展情况）。 （3）商品住宅按套销售，不得分割拆零销售。 （4）开发商与销售商品房时必须与购房者签订统一格式的售房合同。 （5）商品房交付使用前要委托具有房产测绘资格的单位进行实施测绘，测绘成果报房地 产行政主管部门。 （6）交付后 60 天内报送办理房产证的资料。 2．商品房预售（期房）是指房地产开发企业将正在建设的商品房预先出售给出购房者， 并收取购房者的定金购房价款的行为。根据《城市商品房预售管理办法》规定： （1）预售的条件：已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用证；持有规划许可证； 预售房的投入的开发资金达到工程建设总投资的 25%以上。 （2）开发商与承购人签订商品房预售合同，并于签约之日起 30 日内持商品房预售合同 向房管部门备案。 (三) 按商品房销售组织方式分 第一种：自己组织销售，成立隶属房地产公司营销队伍。 第二种：委托中介服务机构销售（营销策划公司），又分三类：一类是支付手续费形式； 二类是买断型或者是包销型；四是基价代销+超基数分成。 第三节 房地产行业经营特点及发展趋势 一、 房地产行业经营特点 房地产开发企业的生产经营与施工企业不同。其经营特点主要有以下几点： 1．开发经营的计划性。 企业征用的土地、建设的房屋、基础设施以及其他设施都应严格控制在国家计划范围之 内，按照规划、征地、设计、施工、配套、管理“六统一”原则和企业的建设计划、销售计划 进行开发经营。 2．开发产品的商品性。 房地产开发企业的产品全部都作为商品进入市场，按照供需双方合同协议规定的价格或 市场价格作价转让或销售。 3．开发经营业务的复杂性。 所谓复杂性包括两个方面： (1)经营业务内容复杂。企业除了土地和房屋开发外，还要建设相应的基础设施和公共配 套设施。经营业务囊括了从征地、拆迁、勘察、设计、施工、销售到售后服务全过程。 (2)涉及面广，经济往来对象多。综合开发涉及到规划、勘察、市政、施工、供电、电讯、 房管、园林、环卫、金融以及基层政权机构、建委、物价局、财政局、税务局等等，需要打 交道的单位和部门几十个，开发过程中的协作单位也很多。企业不仅因购销关系与设备、材 料物资供应单位等发生经济往来，而且因工程的发包和招标与勘察设计单位、施工单位发生 经济往来，还会因受托代建开发产品、出租开发产品等与委托单位和承租单位发生经济往来。 4．开发建设周期长，投资数额大。 开发产品要从规划设计开始，经过可行性研究、征地拆迁、安置补偿、七通一平、建筑 安装、配套工程、绿化环卫工程等几个开发阶段，少则一年，多则数年才能全部完成。另外， 上述每一个开发阶段都需要投入大量资金，加上开发产品本身的造价很高，需要不断地投入 大量的资金。 5．经营风险大。 开发产品单位价值高，建设周期长、负债经营程度高、不确定因素多，一旦决策失误， 销路不畅，将造成大量开发产品积压，使企业资金周转不灵，导致企业陷入困境。 据国家统计局统计，2002 年，全国房地产开发企业直接使用金融机构资金（含按揭贷款） 占全部开发建设资金比例达 50%左右，拖欠占用施工企业资金占比 22%，平均资产负债率为 72%，比工业企业高出 16 个百分点。 二、 房地产开发行业发展趋势 1．房地产公司由原来的中、规模经营向资金雄厚的大规模开发转化。 特别是从去年整顿和规范土地市场、完善房地产信业贷政策开始，房地产开发企业正面 临重新洗牌的过程。 2．是企业所有制类型由原来的公有制为主转向以非公有制为主的格局。 国有房地产公司的无论从经营规模不是企业数量正在逐渐萎缩，非公有制房地产企业数 量迅速猛增。 3．经济主体的多元化 伴随着社会分工的不断细化，房地产开发企业间的经济合作已成为趋势，一项开发项目 很可能涉及多个经济实体。 这就对我们提出了一个问题：如何判定参与同一经济活动的多个经济实体各自应承担的 纳税责任，采取何种手段来督促其实现纳税义务， 4．消费群体发生变化。 随着住房制度的开革，住房消费群体由原来的机关、企事业单位的集团性消费转向个人 消费为主。单位集中性一次购房的越来越少。检查的工作量要不断地增大。 5．个人住房消费理念在不断变化。 投资性住房消费正在兴起，二手房市场正在逐步形成。 6．是融资渠道方式向多元化方向发展。 第二章 房地产行业相关税收政策 开发建设期涉税事项和涉税环节较少，主要涉税事项和涉税环节集中在租售期，具体情 况见下表： 阶段 经营环节 影响税种 备 注 取得土地使用权 契税、耕地占用税 由财政部门征收 委托施工 印花税 自营工程 个人所得税 开发建设期 销售期房 营 业 税 （ 城 建 税 、 教 育 费 附 加）、土地增值税、企业所得税、 个人所得税、印花税 销售房屋 转让土地使用权 营 业 税 （ 城 建 税 、 教 育 费 附 加）、土地增值税、企业所得税、 个人所得税、印花税 营业税按“销售不动产”和“转让 无形资产”税目，如果所销售房 屋为自营工程，还涉及“建筑业” 税目，但与“销售不动产”的计税 依据不同（见税收政策部分） 出租房屋或土地 营 业 税 （ 城 建 税 、 教 育 费 附 加）、企业所得税、个人所得税、 房产税（城市房地产税）、土地 使用税（费）、印花税 营业税按“服务业—租赁业”税目 自用房屋或土地 房产税（城市房地产税） 土地使用税（费） 赠与房屋或土地 视同销售不动产 代收费用 营业税 （城建税、教育费附加） 代收费用手续费合并营业收入 计税 房屋抵押贷款 以房抵债时按销售不动产纳税 对所建房屋兼营物业管 理以及餐饮、娱乐等服 务 营 业 税 （ 城 建 税 、 教 育 费 附 加）、企业所得税、个人所得税 营业税按“服务业”税目，适用相 应的税率 租 售 管 理 期 股利分配 个人所得税 个人股东所得股利按股息、红利 所得计税 从目前征管而言国税主要涉及企业所得税和外资企业所得税。 第一节 内资房地产所得税 一、 涉及的税收法规 房地产企业涉及的税收法规较多，前后二次有一定变化，主要涉及的税法文件如下：  国税发（2003）83 号：《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》 （ 本通知自 2003 年 7 月 1 日起执行。此前发生的尚未进行税务处理的事项，也按本 通知执行）  国税发〔2006〕31 号：《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的 通知》（本通知自 2006 年 1 月 1 日起执行，国税发〔2003〕83 号同时废止。此前没 有明确规定且尚未进行处理的税务事项，按本通知执行）  苏国税发【2003】第 195 号：转发《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税 问题的通知》的通知  苏地税发[2006]120 号：江苏省地方税务局、江苏省国家税务局转发《国家税务总局 关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》的通知 二、 31 号文件与 83 号文件相比的主要变化 对照原来的 83 号文件，31 号文件主要在以下几个方面进行了补充、修改和完善： 1. 对预售收入的预计营业利润率作了适当调整。 83 号文件规定，开发产品的预售收入应按不低于 15%的预计营业利润率缴纳企业所得税。 31 号文件对这一规定作了两点调整：一是将预售收入的预计营业利润率修改为预计计税毛利 率；二是按开发项目的性质将开发产品区分为经济适用房和非经济适用房，并规定经济适用 房项目预售收入的预计计税毛利率不得低于 3%，非经济适用房项目按不同区域分别确定预售 收入的预计计税毛利率，其中，省会城市和计划单列市的城区和郊区不得低于 20%，地及地 级市的城区和郊区不得低于 15%，其他地区不得低于 10%。 2. 规定了开发产品的完工标准。 31 号文件第二条第一款规定，凡符合下列条件之一的，应视为开发产品已完工：一是竣 工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）；二是已开始投入使用的开发产品 （成本对象）；三是已取得了初始产权登记证明的开发产品（成本对象）。之所以对开发产品 完工标准进行界定，主要是考虑到当预计计税毛利率高于实际利润率时，房地产开发企业往 往会对已完工开发产品积极结算成本；相反，一旦出现预计计税毛利率低于实际利润率的情 况，这种积极性就不存在了。因此，必须从税收角度规定开发产品的完工标准，以保证国家 税收不流失。 3. 对开发产品计税成本标准作了原则规定。 开发产品完工以后，按什么标准结算成本就成为下一步税收征管工作中至关重要的一环。 开发产品不同于标准化的工业产品，其成本对象的确定具有不可比性、多样性和复杂性等特 征，个案特征比较明显。因此，开发产品结算既不能简单地套用一般税收原则，也不能完全 按会计制度执行。为了防止开发企业通过随意确定成本对象或混淆成本界线等方式逃避纳税 义务，为成本对象的准确、合理计量提供基础，应单独制定房地产开发企业的计税成本标准。 因此，根据房地产开发企业计税成本标准涉及的内容比较多、问题也比较复杂的情况， 31 号文件规定了计税成本结算的一般原则、主要成本项目的核算方法和扣除标准三方面内容。 4. 规定了成本费用项目核算和税前扣除原则。 对公共配套设施费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、开发间接费用等 主要成本项目，31 号文件规定了其核算和税前扣除原则：属于该成本对象完工前实际发生的， 可直接摊入成本对象；属于成本对象完工后实际发生的，首先应按规定在已完工成本对象和 未完工成本对象之间分摊，再将由已完工成本对象负担的部分，在已实现销售的可售面积和 未实现销售的可售面积之间进行分摊，其中，应由已实现销售的可售面积分摊的部分准予在 当期扣除。 5. 对新办房地产开发企业发生的广告费、业务宣传费和业务招待费税前扣除作出了新规 定。 按照《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84 号）的有关规定，企业发生的广告费、 业务宣传费和业务招待费是按销售收入的一定比例在税前据实扣除。这一规定对于新办的房 地产开发企业来说不合理问题较为突出，主要体现在以下两个方面：一是房地产开发企业从 事的开发活动包括征地拆迁、规划设计、组织施工、竣工验收、产品销售等开发经营全过程。 因此，开发项目从第一笔投入至取得第一笔销售收入，需要一个较长周期，而这一期间发生 的广告费和业务宣传费，则由于没有销售收入而无法在税前扣除；二是广告费和业务宣传费 支出主要发生在开发前期，这是房地产开发经营的一个显著特点，但这一期间又恰恰没有销 售收入。鉴于这种情况，为合理解决房地产开发企业正常生产经营所需的三项费用扣除问题， 31 号文件规定：新办的房地产开发企业在取得第一笔销售开发产品收入之前发生的广告费、 业务宣传费和业务招待费，可以向以后年度结转，但最长不得超过 3 年。 6. 对转借款发生的利息支出税前扣除问题有了新规定。 房地产开发产品与工业产品相比，具有开发周期长和投入资金大的特点。有的产品开发 需要几年甚至十几年才能完成。因而，开发企业的开发资金在建设过程中停留的时间较长， 而且开发产品的造价较高，一个小区、一个大的建设项目，少则需要投资上亿元，高则需要 几十亿元资金。这就需要企业在开发前期注入大量资金。开发企业筹措资金的渠道，通常有 以下几种形式：一是增资扩股，二是发行债券，三是预售开发产品，四是向银行贷款。在上 述几种筹资形式中，向银行贷款是其主要形式。一些开发企业出于加强资金监管、加速资金 周转、节约筹资成本、提高资金使用效率考虑，由集团统一向金融机构借款，所属企业申请 使用。通过这种方式筹措、管理、使用银行信贷资金是开发企业的正常经营需要。因此，31 号文件规定，开发企业只要能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用开发 企业转借款支付的利息允许按税收有关规定扣除。 7. 增加了防止资本弱化和关联交易的规定。 开发企业将暂时闲置不用的自有资金通过合法方式拆借给其他企业使用也是提高资金使 用效率的另一途径。因此应准予借入企业扣除其支付的利息。但是，为了防止开发企业通过 关联交易转移利润，31 号文件规定，依法借给全资企业的，全资企业支付的利息不得在税前 扣除；依法借给全资企业以外其他关联企业的，关联企业借入资金金额在其注册资本 50%以 内（含 50%）的部分，可在按金融机构同类同期贷款基准利率计算的标准以内据实扣除；超 过注册资本 50%的部分，其超过部分负担的利息支出不得扣除。 8. 对新办房地产企业减免税作了限制。 目前房地产开发企业多采用设立项目公司的方式经营，开发一个楼盘或开发一个项目就 新办一个公司，且盈利率较高。据此，31 号文件规定，房地产开发企业不得享受新办企业的 税收优惠，同时规定以销售房地产开发产品（包括代理销售）为主的企业也不得享受新办企 业的税收优惠。 9. 对房地产企业税收征管方式提出了新的要求。 根据《税收征管法》和《企业所得税暂行条例》及其实施细则的规定，结合房地产企业 的经营特点，31 号文件规定对房地产开发企业不得事先按核定征收方式征收、管理企业所得 税。也就是说，必须是符合《税收征管法》第 35 条规定的情形的房地产开发企业，才可按核 定征收方式征收企业所得税。 三、 31 号文件与原 83 号文件的主要条款对照和简要分析（详见下表） 83 号文件（旧） 31 号文件（新） 简要分析 各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地 方税务局，局内各单位： 各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局： 为了加强房地产开发企业所得税的征收管理，规范房 地产开发企业的纳税行为，根据《中华人民共和国企 业所得税暂行条例》及其实施细则、《中华人民共和国 税收征收管理法》等有关法律、法规规定，结合房地 产开发企业的经营特点，现就房地产开发企业征收所 得税有关问题通知如下： 为了加强和规范房地产开发企业的企业所得税征收管理，根据《中 华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则、《中华人民共 和国税收征收管理法》等有关法律、法规规定，结合房地产开发 企业（以下简称开发企业）的经营特点，现就房地产开发的有关 企业所得税问题通知如下： 总体上看，31 号文件对房地产开发企业 所取得的不同收入的税收处理进行了更 加明细的分类，共 7 类：1、关于未完工 开发产品的税务处理问题 2、关于完工开 发产品的税务处理问题 3、关于开发产品 预租收入的确认问题 4、关于合作建造开 发产品的税务处理问题 5、关于以土地 使用权投资开发项目的税务处理问题 6、 关于开发产品视同销售行为的税务处理 问题 7、关于代建工程和提供劳务的税务 处理问题 原 83 号文件只分 4 类：1、关于开发产 品预售收入确认问题 2、关于开发产品销 售收入确认问题 3、关于开发产品视同销 售行为的收入确认问题 4、关于代建工程 和提供劳务的收入确认问题 二、关于开发产品预售收入确认问题 房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其当 期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业 利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业 所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。 预计营业利润额＝预售开发产品收入×利润率 预售收入的利润率不得低于 15%（含 15%），由主管 税务机关结合本地实际情况，按公平、公正、公开的 原则分类(或分项)确定。 预售开发产品完工后，企业应及时按本通知第一条规 定计算已实现的销售收入，同时按规定结转其对应的 销售成本，计算出已实现的利润（或亏损）额，经纳 税调整后再计算出其与该项开发产品全部预计营业利 润额之间的差额，再将此差额并入当期应纳税所得额。 一、关于未完工开发产品的税务处理问题 开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、 配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预 售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相 关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待 开发产品结算计税成本后再行调整。 （一）经济适用房项目必须符合建设部、国家发展改革委员会、 国土资源部、中国人民银行《关于印发〈经济适用房管理办法〉 的通知》（建住房[2004]77 号）等有关法规的规定，其预售收入的 计税毛利率不得低于 3%。开发企业对经济适用房项目的预售收入 进行初始纳税申报时，必须附送有关部门的批准文件以及其他相 关证明材料。凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其 他相关证明材料的，一律按销售非经济适用房的规定计算缴纳企 业所得税。 （二）非经济适用房开发项目预计计税毛利率按以下规定确定： 对未完工开发产品，所取得预售收入的 税务处理，改变了原来一刀切，统一规 定利润率的办法，划分了经济适用房及 非经济适用房不同的预计计税毛利率， 并允许扣除相关的期间费用、营业税税 金及附加。同时，对于非经济适用房， 从全国统一的预计利润率改为按照所在 地的不同，规定不同的预计利润率最低 标准。 （注意“预计利润率”和“计税毛利率”两者 的区别：预计利润率的分子本身就已扣 除期间费用、营业税金及附加，而计税 毛利率的分子并未扣除这两项内容，所 以需要单独计算可扣除的期间费用和营 83 号文件（旧） 31 号文件（新） 简要分析 1.开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地 城市城区和郊区的，不得低于 20%。2．开发项目位于地及地级市 城区及郊区的，不得低于 15%。3．开发项目位于其他地区的，不 得低于 10%。 业税金及附加） 二、关于完工开发产品的税务处理问题 （一）符合下列条件之一的，应视为开发产品已经完工：1.竣工证 明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）；2.已开始投 入使用的开发产品（成本对象）；3.已取得了初始产权证明的开发 产品（成本对象）。 （二）开发产品完工后，开发企业应根据收入的性质和销售方式， 按照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入， 同时按规定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销 售收入的毛利额。该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收 入毛利额之间的差额，计入完工年度的应纳税所得额。凡已完工 开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，或未对其实际销售 收入毛利额和预售收入毛利额之间的差额进行纳税调整的，主管 税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按 《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。 （三）开发产品完工后，开发企业应于年度纳税申报前将其完工 情况报告主管税务机关。在年度纳税申报时，开发企业须出具有 关机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之 间差异调整情况的税务鉴定报告以及税务机关需要的其他相关资 料。 上述差异调整情况鉴定报告的基本内容包括：开发项目的地理位 置及概况、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可 售面积及已售面积、预售收入及其毛利额、实际销售收入及其毛 利额、开发成本及其实际销售成本等。 （四）开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全 部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。开发企业代有 关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开 发产品价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售 收入；凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、 单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。 1、对开发产品完工标准的认定，直接关 系到销售收入的确认，83 号文件对此作 出了较为明确的规定，有助于解决税企 争议。 2、对销售收入的范围进行了明确，一切 可以用现金及其等价物可以衡量的经济 利益。这与《企业所得税暂行条例实施 细则》第 58 条的精神是一致的。同时， 针对房地产开发企业代收款项较多的情 况，31 号文件对代收款项是否计入销售 收入的标准也作出了规定（但要注意该 规定仅适用于企业所得税，不适用于营 业税）。 3、对预售收入与实际销售收入的差额如 何进行纳税调整进行了明确规定，并增 加了如果不及时结算计税成本或者及时 进行纳税调整，则税务机关有权确定或 核定其计税成本，以及作出行政处罚的 规定。 4、83 号文件明确规定，必须由有关机构 出具纳税差异调整的税务鉴定报告，而 “有关机构”的具体范围，这里并未明确。 个人理解应当包括税务师事务所和会计 师事务所等中介机构。 5、这里需要注意的是其“完工”的定义要 比通常理解的工程上的“完工”定义要大， 并且括号内的“成本对象”与本文其他条款 呼应，实际上在强调按单个成本对象而 不是整个项目进行税务处理。 83 号文件（旧） 31 号文件（新） 简要分析 一、关于开发产品销售收入确认问题 房地产开发企业开发、建造的以后用于出售的住宅、 商业用房、以及其他建筑物、附着物、配套设施等应 根据收入来源的性质和销售方式，按下列原则分别确 认收入的实现： （五）开发产品销售收入应按以下规定确认： 以下是对开发产品销售收入的确认问题。 这里需要注意：无论是原先的 83 号文件 还是新的 31 号文件，税法上的收入确认 原则与会计上都不是完全一致的，税法 上不以“所有权上的主要风险和报酬的转 移”作为确认标志。 （一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应 于实际收讫价款或取得了索取价款的凭据（权利）时， 确认收入的实现。 1．采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款 或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。 31 号文件同原 83 号文件一致。 （二）采取分期付款方式销售开发产品的，应按销售 合同或协议约定付款日确认收入的实现。付款方提前 付款的，在实际付款日确认收入的实现。 2．采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定 的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付 款日确认收入的实现。 31 号文件同原 83 号文件一致。 （三）采取银行按揭方式销售开发产品的，其首付款 应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷 款办理转账之日确认收入的实现。 3．采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定 的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现， 余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。 31 号文件同原 83 号文件基本一致。 （四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则 确认收入的实现： 1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按实际 销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。 4．采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现： （1）采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或 协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入 的实现。 31 号文件改变了原 83 号文件中按实际 销售额确认收入的规定，其意义在于不 能直接从收入中扣减应支付给受托方的 手续费，避免歧义。 2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，应按合同或 协议规定的价格于收到代销单位代销清单时确认收入 的实现。 （2）采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于开发企业与购 买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共 同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高 于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于 收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前 两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属 于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算 的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 31 号文件严格区分了房地产开发企业、 受托方、购买方的各种关系，本着对国 家税收有利的原则，从高计算应纳税所 得额，规定更为具体，也更有可操作性。 但在销售合同或协议中约定的价格高于 买断价格（或基价）的情况下，有可能 导致重复纳税问题。 83 号文件（旧） 31 号文件（新） 简要分析 4.采取基价（保底价）并实行超过基价双方分成方式委 托销售开发产品的，应按基价加按超基价分成比例计 算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。 （3）采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开 发产品的，属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开 发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果 销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议 中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确 认收入的实现，开发企业按规定支付受托方的分成额，不得直接 从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的， 则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认 收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应 按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单 之日确认收入的实现。 3.采取包销方式委托销售开发产品的，应按包销合同或 协议约定的价格于付款日确认收入的实现。包销方提 前付款的，在实际付款日确认收入的实现。 （4）采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合 同的有关约定，参照上述（1）至（3）项规定确认收入的实现； 包销期满后尚未出售的开发产品，开发企业应根据包销合同或协 议约定的价款和付款方式确认收入的实现。 根据 31 号文件的规定，包销期内正常售 出的开发产品比照前述代销方式下的三 种情形（视同买断、收取手续费、基价+ 超基价分成）确认收入实现，包销期满 未正常售出的开发产品的收入确认时间 取决于合同约定的付款方式，但最早也 要到包销期满后，因此应不存在原 83 号 文件规定的“包销方提前付款的，在实际 付款日确认收入的实现”这一情形。 委托方和接受委托方应按月或按季为结算期，定期结 清已销开发产品的清单。已销开发产品清单应载明售 出开发产品的名称、地理位置、编号、数量、单价、 金额、手续费等。 已销开发产品清单应载明售出开发产品的名称、地理位置、编号、 数量、单价、金额、手续费等项内容，以月或季为结算期，定期 进行结算，并在规定期限内向税务机关进行纳税申报、预缴税款。 对不按规定定期结算、纳税申报和预缴税款的，按《中华人民共 和国税收征收管理法》的有关规定进行处理。 83 号文件新增了对不按规定进行纳税申 报的房地产开发企业进行处罚的规定。 （五）将开发产品先出租再出售的，应按以下原则确 认收入的实现： 1.将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方 式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期 间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按 销售资产确认收入的实现。 2.将待售开发产品以临时租赁方式租出的，租赁期间取 得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售 5．开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作固定 资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售 时再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作固定 资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售 时再按销售开发产品确认收入的实现。 31 号文件同原 83 号文件实质一致，仅改 变了以前的表述方式，统一为“转作固定 资产”。但是，这一规定可能与新的《企 业会计准则第 3 号—投资性房地产》不 衔接，尤其是如果投资性房地产采用公 允价值模式进行会计核算时应当如何税 务处理和纳税调整的问题并未述及，有 待今后进一步发文明确。 83 号文件（旧） 31 号文件（新） 简要分析 开发产品确认收入的实现。 三、关于开发产品预租收入的确认问题 开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取 得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承 租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现， 承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。 有网友认为其实质应为租赁合同中的定 金，在承租人使用时确认为租金收入。 需注意这里同时对承租方的税前扣除问 题也作出了规定，这两项规定是对应的， 一方确认收入的时间也就是另一方确认 费用并税前扣除的时间， 四、关于合作建造开发产品的税务处理问题 开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资 开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定 进行处理： （一）凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开 发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其 应分配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本 与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成 本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。 （二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定 进行处理: 1. 开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额 统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时 不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利 息支出。 2. 投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利，凭开发 企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税。 对于这一问题，原 83 号文件基本未涉及。 （一）分配开发产品，31 号文件规定的 实质是将接受的投资额视同预收款（以 该投资款作为价款，向投资方出售开发 产品），按照所得税不重复征税的原则， 投资方分得的开发产品，也应当以原投 资额确认为计税成本，即对于开发企业 而言，分配开发产品时，接受投资款与 开发产品成本之间的差额作为应纳税所 得额；对于投资方而言，分回开发产品 时为投资回收，因收回的开发产品计税 成本与原投资额相同而不产生所得税纳 税义务，待以后出售开发产品时再产生 纳税义务。（二）分配利润，视同股权投 资的税后分利进行税务处理，投资方需 补交税率差。开发企业可能需要对该项 目单独设账核算。因此，这两种分配方 式，对投资方来说需注意权衡。 （六）以非货币性资产分成形式取得收入的，应于分 得开发产品时确认收入的实现。 五、关于以土地使用权投资开发项目的税务处理问题 （一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房 地产开发项目的，按以下规定进行处理： 1．企业、单位应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使 用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该 项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场 公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。 2．接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时，将其分解 “企业、单位首次取得开发产品”的税务处 理，与国税发[2000]118 号文件关于投出 时即应将资产的公允价值和计税成本之 间的差额计入应纳税所得额的规定不一 致，个人理解主要是出于简化征收的考 虑，因为如果投出时土地使用权的公允 价值和计税成本要计入应纳税所得额， 则取得开发产品时开发产品的公允价值 83 号文件（旧） 31 号文件（新） 简要分析 为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品（包括首次分出 的和以后应分出的）和购入该项土地使用权两项经济业务进行所 得税处理，并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。 （二）企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资房地产开发 项目的，按以下规定进行处理： 1．企业、单位在投资交易发生时，应将其分解为销售有关非货币 性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算确认资产转 让所得或损失。 上述土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过 50%， 可从投资交易发生年度起，按 5 个纳税年度均摊至各年度的应纳 税所得额。 2．接受土地使用权的开发方在投资交易发生时，可按上述投资交 易额计算确认土地使用权的成本，并计入开发产品的成本。 和投资的计税成本（即投出时土地使用 权的公允价值）之间的差额同样要计入 应纳税所得额。现在在取得开发产品时 一次征收，有助于降低征纳成本。对投 资方而言，也可以从部分税款的延迟缴 纳中获得资金的时间价值。这里“首次”强 调了纳税义务的发生时间，即使开发产 品分次取得，转让土地使用权的所得也 必须一次确认，相应地，对于那些应当 取得而尚未取得的开发产品，其公允价 值也就只能参照纳税义务发生时同类房 地产的市场公允价值推算。 以股权形式将土地使用权投资开发项目 的税务处理规定与国税发[2000]118 号 和国税发[2004]82 号文件的有关规定一 致。 三、关于开发产品视同销售行为的收入确认问题 （一）下列行为应视同销售确认收入 1.将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样 品、职工福利、奖励等； 2.将开发产品转作经营性资产； 3.将开发产品用作对外投资以及分配给股东或投资者； 4.以开发产品抵偿债务； 5.以开发产品换取其他企事业单位、个人的非货币性资 产。 （二）视同销售行为的收入确认时限 视同销售行为应于开发产品所有权或使用权转移，或 于实际取得利益权利时确认收入的实现。 （三）视同销售行为收入确认的方法和顺序 1.按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场 销售价格确定； 2.由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确 六、关于开发产品视同销售行为的税务处理问题 开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、 奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企 事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产 品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或 利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为： （一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价 格确定； （二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定； （三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不 得低于 15%,具体比例由主管税务机关确定。 31 号文件同原 83 号相比，在视同销售行 为的确认上没有很大变化，只是将“经营 性资产”的提法换成了“固定资产”，确认 时限、方法和顺序等实质性规定没有发 生变化。 注意视同销售核定的成本利润率仍然不 得低于 15%。这与前面预售收入计入应 纳税所得额时按照经济适用房和不同地 方的非经济适用房分别规定不同的最低 计税毛利率有所不同，请务必注意。 83 号文件（旧） 31 号文件（新） 简要分析 定； 3.按成本利润率确定，其中，开发产品的成本利润率不 得低于 15%(含 15%),具体由主管税务机关确定。 四、关于代建工程和提供劳务的收入确认问题 房地产开发企业代建工程和提供劳务不超过 12 个月 的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确 认收入的实现；持续时间超过 12 个月的，可采用完工 百分比法按季确认收入的实现。 完工百分比法是根据合同完工进度确认收入和费用的 方法。完工进度可按累计实际发生的合同成本占合同 预计总成本的比例，已经完成的合同工作量占合同预 计总工作量的比例，测量已完成合同工作量等方法确 定。 房地产开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的 材料、下脚料、报废工程或产品的残料等，如按合同 规定留归房地产开发企业所有的，应于实际取得时按 市场公平成交价确认收入的实现。 七、关于代建工程和提供劳务的税务处理问题 （一）开发企业代建工程和提供劳务不超过 12 个月的，可按合同 约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间 超过 12 个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。 完工百分比法即是根据合同完工进度同比例确认收入和费用。完 工进度可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、 已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、测量已完成 合同工作量等方法确定。 （二）开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚 料、报废工程或产品的残料等，如按合同规定留归开发企业所有 的，应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现。 31 号文件同原 83 号文件在代建工程和 提供劳务的税收问题上的规定基本是一 致的。 五、关于成本和费用的扣除问题 房地产开发企业在进行成本和费用扣除时，必须按规 定区分期间费用和成本、开发产品建造成本和销售成 本的界限。期间费用和开发产品销售成本可以按规定 在当期直接扣除。 开发产品的建造成本是指开发产品完工前发生的各项 支出，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、 基础设施建设费、建筑安装工程费、公共设施配套费、 开发的间接费用、借款费用及其他费用等。 房地产开发企业必须将开发产品的建造成本合理划分 为直接成本和间接成本。直接成本可根据有关会计凭 证、记录直接计入成本对象中。间接成本能分清负担 成本对象的，直接计入有关成本对象中；因多个项目 同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的，则 应根据配比的原则按各项目占地面积、建筑面积或工 程概算等方法配比计入有关开发项目的成本。 八、关于开发产品成本、费用的扣除问题 开发企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期 间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开 发产品计税成本与未销开发产品计税成本的界限。 （一）开发企业在结算开发产品的计税成本时，按以下规定进行 处理： 1．开发产品建造过程中发生的各项支出，当期实际发生的，应按 权责发生制的原则计入成本对象；当期尚未发生但应由当期负担 的，除税收规定可以计入当期成本对象的外，一律不得计入当期 成本对象。2．开发产品必须按一般经营常规和会计惯例合理地划 分成本对象，同时还应将各项支出合理地划分为直接成本、间接 成本和共同成本。 3．开发产品完工前发生的直接成本、间接成本和共同成本，应按 配比原则将其分配至各成本对象。其中，直接成本和能够分清成 本负担对象的间接成本，直接计入成本对象中；共同成本以及因 多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的间接成 对开发产品成本、费用的问题，31 号文 件更详细的划分了各种成本之间的界限。 但对于其中八、（一）1.中“实际发生”， 尤其是“当期尚未发生但应由当期负担的” 这一概念应如何理解，尚无明确解释。 结合后文“除税收另有规定外，各项预提 （或应付）费用不得计入开发产品成 本”、“应付费用可以凭合法凭证计入开发 产品计税成本或进行税前扣除”的规定， 更难以理解。 31 号文件增加了“共同成本”概念，但未 解释其定义。个人理解“共同成本”的内容 与直接成本类似，但因多个项目同时开 发或先后滚动开发而不能分清负担对象。 83 号文件（旧） 31 号文件（新） 简要分析 本，应按各个成本对象（项目）占地面积、建筑面积或工程概算 等方法计算分配。 4．计入开发产品成本的费用必须是真实发生的，除税收另有规定 外，各项预提（或应付）费用不得计入开发产品成本。 5．计入开发产品成本的费用必须符合国家税收规定。与税收规定 不一致的，应以税收规定为准进行调整。 6．开发产品完工后应在规定的时限内及时结算其计税成本，不得 提前或滞后。如结算了会计成本，则应按税收规定将其调整为计 税成本。 下列项目按以下规定进行扣除： （一）销售成本。房地产开发企业发生的当期准予扣 除的开发产品销售成本，是指已实现销售的开发产品 的成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单 位工程成本确认。可售面积单位工程成本和销售成本 按下列公式计算确定： 可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷总可售面积 销售成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程 成本 （二）下列项目按以下规定进行扣除： 1．已销开发产品的计税成本。当期准予扣除的已销开发产品的计 税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本 确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列 公式计算确定： 可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷总可售面积 已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位 工程成本 31 号文件同原 83 号文件在销售成本问 题上基本一致，要求按比例进行分摊。 （二）土地征用及拆迁补偿费、公共设施配套费。房 地产开发企业实际发生的土地征用及拆迁补偿费、公 共设施配套费，应按成本对象进行归集和分配，并按 规定在税前进行扣除。 1.属于成本对象完工前实际发生的，直接摊入相应的成 本对象。 2.属于成本对象完工后实际发生的,首先应按规定在已 完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊，再将 应由已完工成本对象负担的部分，在已实现销售的可 售面积和未实现销售的可售面积之间进行分摊，其中， 应由已实现销售的可售面积分摊的部分，准予在当期 扣除。 2．开发企业发生的应计入开发产品成本中的费用，包括前期工程 费、基础设施建设费、公共配套设施费、土地征用及拆迁费、建 筑安装工程费、开发间接费用等，应根据实际发生额按以下规定 进行分摊： （1）属于成本对象完工前发生的，应按计税成本结算的规定和其 他有关规定直接计入成本对象。 （2）属于成本对象完工后发生的，应按计税成本结算的规定和其 他有关规定，首先在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行 分摊，然后再将应由已完工成本对象负担的部分，在已销开发产 品和未销开发产品之间进行分摊。 31 号文件同原 83 号在应计入开发产品 成本中的费用问题上基本一致，但范围 扩大了，将前期工程费、基础设施建设 费、建筑安装工程费、开发间接费用等 与“土地征用及拆迁补偿费”、“公共设施配 套费”等采用同一原则处理。 3．应付费用。开发企业发生的各项应付费用，可以凭合法凭证计 入开发产品计税成本或进行税前扣除，其预提费用除税收另有规 定外，不得在税前扣除。 有网友认为是对前一句话“各项预提（或 应付）费用不得计入开发产品成本。”的 解释。 83 号文件（旧） 31 号文件（新） 简要分析 4.维修费用。开发企业对尚未出售的开发产品和按照有关法律、法 规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备） 进行日常维护、保养、修理等实际发生的费用，准予在当期扣除。 这里的维修费用属于企业发生的符合会 计准则的日常营业费用，应当可以在税 前扣除。 （四）开发产品共用部位、共用设施设备维修费。房 地产开发企业按照有关法律、法规或合同的规定，因 对已售开发产品共用部位、共用设施设备承担维护、 保养、修理、更换等责任而发生的费用，可按实际发 生额进行扣除，提取的维修基金不得扣除。 5．共用部位、共用设施设备维修基金。开发企业将已计入销售收 入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、 单位的，应于移交时扣除。代收代缴的维修基金和预提的维修基 金不得扣除。 对代收代缴的住房专项维修基金，国税 发[2004]69 号文件已明确规定不计征营 业税，表明代收代缴的基金不能确认为 开发企业自己的收入，当然也就不存在 于移交时税前扣除的问题。据此，这里 的维修基金移交数，应当是指从开发企 业自身的成本费用中列支的维修基金。 这部分维修基金的税前扣除应遵循收付 实现制原则。 6．开发企业在开发区内建造的会所、停车场库、物业管理场所、 电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规 定进行处理： （1）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、 公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共 配套设施费的有关规定进行处理。 （2）属于营利性的，或产权归开发企业所有的，或未明确产权归 属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应 当单独核算其成本。除开发企业自用应按建造固定资产进行处理 外，其他一律按建造开发产品进行处理。 7．开发企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独 核算成本，按以下规定进行处理： （1）由开发企业投资建设完工后，出售的，按建造开发产品进行 处理；出租的，按建造固定资产进行处理；无偿赠与国家有关业 务管理部门、单位的，按建造公共配套设施进行处理。 （2）由开发企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工 后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可 直接抵扣该项目的建造成本，抵扣的差额应计入当期应纳税所得 额。 这是国税发[2006]31 号文件新明确的问 题。对开发项目区内的公益性建设项目 的税收处理，应区别情况处理：1、无偿 赠送的，应按建造公共配套设施进行处 理，这部分成本可在税前直接扣除（但 一般不能预提）；2、有偿移交的，差额 计税；3、出售、出租的，按上述建造开 发产品或固定资产的税务规定处理。 上述税务处理规定基本与会计处理方法 类似。 8．开发企业建造的售房部（接待处）和样板房，凡能够单独作为 成本对象进行核算的，可按自建固定资产进行处理，其他一律按 强调了资本性支出与费用的界限，防止 侵蚀所得税税基。不能单独作为成本对 83 号文件（旧） 31 号文件（新） 简要分析 建造开发产品进行处理。售房部（接待处）、样板房的装修费用， 无论数额大小，均应计入其建造成本。 象核算的售房部（接待处）和样板房应 当计入开发产品的建造成本。1 9．保证金。开发企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定 开发企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向 银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作 为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。 这种情况的保证金一般是在购买方取得 小产证前，银行即向其放款，此时要求 开发企业交存一定的保证金作为临时性 担保，购房者取得小产证并抵押给银行 后，该保证金可由开发企业收回。 本规定实际上是对销售收入的范围进一 步明确，从会计处理上也不能冲减销售 收入，应作为其他应收款处理。如果实 际发生损失，可凭相关证明材料在税前 扣除。这符合《企业财产损失所得税前 扣除管理办法》第 47 条“企业对外提供 与本身应纳税收入有关的担保，因被担 保人不能按期偿还债务而承担连带还款 责任，经清查和追索，被担保人无偿还 能力，对无法追回的，比照本办法坏账 损失进行管理”的规定，即经审批可税前 扣除。 （七）广告费和业务宣传费。新办房地产开发企业在 取得第一笔开发产品销售收入之前发生的，与建造、 销售开发产品相关的广告费和业务宣传费，可无限期 结转以后年度，按规定的标准扣除。 10．广告费、业务宣传费、业务招待费。按以下规定进行处理： （1）开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业 务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入 时，再将其作为计算基数。 （2）新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生 的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招 待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长 不得超过 3 个纳税年度。 新增了业务招待费的扣除方法，对预售 收入不作为三项费用的计算基数进行了 明确，缩短了以后纳税年度的扣除期限。 对广告费而言，实际缩小了可扣除的限 额。 （三）借款费用。房地产开发企业为建造开发产品借 11．利息。按以下规定进行处理： 利息的税务处理同《企业所得税前扣除 1根据 31 号文件的有关规定，假设一个售楼处需要在项目结束时拆除，则会计和税务处理的差异相当大。首先，31 号文件规定了只能按照固定资产和开发产品两种处理方法，而不能作为 某种长期待摊费用摊销。税法规定房屋类固定资产的折旧年限至少为 20 年，而会计上需要在该项资产的预计受益期内进行折旧，可能只有很短时间。其次，在售楼处被拆除时，该项成 本能否税前扣除只能依据国家税务总局令第 13 号《企业财产损失所得税前扣除管理办法》进行（具体要看各地的细则），需要进行证据保全、内部核批、中介鉴证、税务核查等工作，在 年度终了 15 日内申报财产损失后经批准方可扣除。 83 号文件（旧） 31 号文件（新） 简要分析 入资金而发生的借款费用，如属于成本对象完工前发 生的，应按其实际发生的费用配比计入成本对象中； 如属于成本对象完工后发生的，应作为财务费用直接 在税前扣除。 （1）开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规 定的借款费用，属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本对 象；属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。 （2）开发企业向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业、 单位使用的，借入方凡能出具开发企业从金融机构取得借款的证 明文件，其支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除。 （3）开发企业将自有资金借给全资企业（包括分支机构）和 其他关联企业的，关联方借入资金金额超过其注册资本 50%的， 超过部分的利息支出，不得在税前扣除；未超过部分的利息支出， 准予按金融机构同类同期贷款基准利率计算的数额内税前扣除。 办法》（国税发[2000]84 号）的有关规定 相结合。31 号文件强调只有符合税收规 定（主要就是国税发[2000]84 号文件） 的借款费用才能计入成本对象，旨在防 范通过将不合税收规定的借款费用先计 入开发成本，然后再通过主营业务成本 间接实现扣除的不规范做法。 对统一借款的利息处理进行了明确。这 是新的规定。以前“统借统还”业务只明确 了营业税政策，即集团核心企业在不通 过转借赚取利息差的情况下可不缴纳营 业税。现在对房地产开发企业“统借统还” 业务的所得税处理作出规定，有较为明 显的现实意义，因为房地产开发行业多 项目公司，本身融资能力不强，需要母 公司提供资金或融资担保。规定（2）可 使借入方的利息税前扣除不再受到“来自 关联方的借款不超过注册资本 50% ”和 “利率不超过金融机构同期贷款利率”的 限制。 请注意：开发企业将自有资金拆借给关 联方，关联方税前扣除依据的利率只能 是基准利率。这与国家税务总局《关于 企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》 （国税函[2003]1114 号）关于“金融机构 同类同期贷款利率包括中国人民银行规 定的基准利率和浮动利率”的规定不尽 一致，可以看作仅适用于房地产开发企 业的一个特例。 83 号文件（旧） 31 号文件（新） 简要分析 （五）土地闲置费。房地产开发企业以出让方式取得 土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权 出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。 因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地闲 置费，计入成本对象的施工成本；因国家无偿收回土 地使用权而形成的损失，可作为财产损失按规定进行 扣除。 12．土地闲置费。开发企业以出让方式取得土地使用权进行房地 产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工 开发期限开发土地。因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳 的土地闲置费，计入成本对象的施工成本；因国家无偿收回土地 使用权而形成的损失，可作为财产损失按税收规定在税前扣除。 （六）成本对象报废或毁损损失。成本对象在建造过 程中如发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价 值和过失人或保险公司赔偿后的净损失，计入继续施 工的工程成本；如成本对象整体报废或毁损，其净损 失可作为财产损失按规定直接在当期扣除。 13．成本对象报废和毁损损失。成本对象在建造过程中如单项或 单位工程发生报废和毁损，减去残料价值和过失人或保险公司赔 偿后的净损失，计入继续施工的工程成本；如成本对象整体报废 或毁损，其净损失可作为财产损失按税收规定扣除。 31 号文件同原 83 号文件基本一致，应注 意财产损失的税前扣除问题，即应当执 行《企业财产损失所得税前扣除管理办 法》（国家税务总局令第 13 号）及各地 依据该文件制定的操作细则。 （八）折旧。房地产开发企业将待售开发产品按规定 转作经营性资产，可以按规定提取折旧并准予在税前 扣除；未按规定转作本企业经营性资产和临时出租的 待售开发产品，不得在税前扣除折旧费用。 14．折旧。开发企业将开发产品转作固定资产的，可按税收规定 扣除折旧费用；未转作固定资产的，不得扣除折旧费用。 31 号文件同原 83 号文件基本一致，改变 了过于复杂的表述方式。由于临时出租 的开发产品并未转为固定资产，因此实 际上并未改变临时出租的待售开发产品 不得计提折旧并在税前扣除的规定。 九、关于征收管理问题 （一）开发企业在年度申报纳税时，应对涉及报税务机关审批或 备案的税前扣除项目逐笔逐项进行核实。凡未按规定报批或备案 以及手续、资料不全的，要及时补办有关手续、资料，否则，不 得在税前扣除。 （二）开发企业出现下列情形之一的，税务机关可对其以往应缴 的企业所得税按核定征收方式进行征收、管理并逐步规范，同时 按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、法规的规定 进行处理，但不得事先规定开发企业的所得税按核定征收方式进 行征收、管理。1.依照法律、行政法规的规定可以不设账簿的；2. 依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的；3.擅自销毁 账簿的或者拒不提供纳税资料的；4.虽设置账簿，但账目混乱或成 本资料、收入凭证、费用凭证残缺不齐，难以查账的；5.发生纳税 义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申 报，逾期仍不申报的；6.纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正 当理由的。 对于征收管理问题，31 号文件的规定比 原 83 号文件严格，明确规定房地产开发 企业不得事先核定企业所得税征收，要 逐步规范。这是为了遏制近来愈演愈烈 的滥用核定征收方法，随意扩大核定征 收范围的问题。 83 号文件（旧） 31 号文件（新） 简要分析 十、关于适用减免税政策问题 根据房地产开发业务的特点，房地产开发企业和以销售（包括代 理销售）开发产品为主的企业不得享受新办企业的税收优惠。 房地产开发企业不享受新办企业的税收 优惠，从 1994 年以来就是这样规定的。 这一规定只是对原先规定的进一步明确。 同时，考虑到房地产开发企业中项目公 司较多，即一个项目设立一个公司，项 目结束后即关闭，因此防止滥用新设企 业的税收优惠就更加重要。 六、关于本通知适用范围和执行时间问题 本通知适用于各种经济性质的内资房地产开发企业， 以及从事房地产开发业务的其他内资企业。 本通知自 2003 年 7 月 1 日起执行。此前发生的尚未进 行税务处理的事项，也按本通知执行。 十一、关于本通知适用范围和执行时间问题 本通知适用于各种经济性质的内资房地产开发企业，以及从事房 地产开发业务的其他内资企业。各省、自治区、直辖市和计划单 列市国家税务局、地方税务局应联合制定具体实施办法，并报国 家税务总局备案。 本通知自 2006 年 1 月 1 日起执行，《国家税务总局关于房地产开 发有关企业所得税问题的通知》（国税发[2003]83 号）同时废止。 此前没有明确规定且尚未进行处理的税务事项，按本通知执行。 31 号文件的适用范围是各种经济性质的 从事房地产开发业务的内资企业，执行 时间是从 2006 年 1 月 1 日起执行，重要 一点是：此前没有明确规定且尚未进行 处理的税务事项，按本通知执行，也就 是说，对以前税务机关进行检查遗留的 不好处理的问题，以及以前的一些不明 确的问题，可能会追溯适用本文件。对 于房地产开发企业及承担其检查业务的 CPA 而言，应当关注由此可能导致的税 务风险。 第二节 外资企业所得税 一、 涉及的税收法规 房地产企业涉及的税收法规较多，前后二次有一定变化，主要涉及的税法文 件如下：  国税发（1995）153 号：《国家税务总局关于外商投资企业从事房地产 开发经营征收所得税有关问题的通知》  苏国税发（96）047 号：（省局）《关于外商投资企业从事房地产开发经 营所取得的预收款征所得税问题的通知》  国税发（2001）142 号：《关于外商投资房地产开发经营企业所得税管 理问题的通知》  苏国税发（2002）62 号：转发总局《关于外商投资房地产开发经营企业 所得税管理问题的通知》的通知 涉及的相关文件：  国税函（1996）8 号：《关于在企业所得税预缴中对偷税行为如何认定 问题的复函》  国税函发（1995）593 号：《关于企业未按期预缴所得税加收滞纳金问 题的批复》  国税发（1999）242 号：《关于从事房地产业务的外企若干税务处理问 题的通知》 二、 筹建期 房地产企业无筹建期。根据国税发（1995）153 号文件第三条规定：专业从 事房地产开发经营的外商投资企业，应以首次取得房地产开发经营项目之日，确 定为税法规定的实际开始生产、经营之日。如其首次取得房地产开发经营项目的 日期是营业执照签发日之前，则应以其营业执照签发之日税法规定的实际开始生 产、经营之日。根据我们的了解，房地产企业与其他企业不同，要先有房地产项 目，才能成立房地产企业。 房地产销售开始：根据国税发（2001）142 号第三条规定：（房地产）应业 应以房地产管理部门出具工程项目合格证明之日，或者首笔房地产使用权交付之 日，或者办理首笔产权转让手续之日的较早者为房地产销售开始。在房地产企业 实现销售前所发生的各项费用计入可售项目总成本。自房地产销售开始，应根据 当期实际房地产销售收入、相关成本费用，计算企业年度实际应纳税额。(归集 可售项目总成本) 三、 收入的确定 (一) 销售收入 1、房地产企业销售开始的确认：根据国税发（2001）142 号文件第三条 的规定执行。其中工程项目合格证明是指规划局出具的《建设工程规划验收合格 证》、可售项目面积是指房产管理局监理处出具的面积测定报告。 2、销售收入的确认时间：应根据国税发（2001）142 号文件第四条的规定 执行。 3、销售收入应包含的内容： 销售收入指出售房地产所取得的各项收入。包括销售房产向购房单位或个人 所收取的购房款、转让收入的预收款、定金、押金、价外收入等各项类似性质的 其他款项。 (二) 视同销售收入 企业将自建房产用于分配、抵债等用途的，应作视同销售处理。根据国税发 （2001）142 号文件第四条规定，于使用权交付、产权转移日视同销售收入的实 现。 (三) 其他业务收入 租金收入应计入其他业务收入中。 (四) 预售收入 1、预收款的确认：应根据苏国税发（2002）62 号文件第一条的规定执行。 预收款是指房地产销售之前所收取的购房款。 2、预收款预征所得税：根据国税发（1995）153 号文件，企业预售房地产 并取得预收款的，当地主管税务机关可按预计利润率或其他合理办法计算预计应 纳税所得额，并按季预征所得税，待该项房地产产权转移、销售收入实现后，再 依照税法有关规定计算实际应纳税所得额及应纳所得税税额，按预交的所得税额 计算应退补税额; 根据苏国税发（96）047 号文件第一条第二款，收到的预收款 数额超过该项目工程预算总造价 5％的，就超过 5％的部份征收所得税;根据苏国 税发（1997）33 号文件规定的预计利润率（5％，10％）征收所得税。根据苏国 税发（2002）62 号文件规定，从 2002 年 4 月起，上述苏国税发（96）047 号文 件第一条第二款“收到的预收款数额超过该项目工程预算总造价 5％的，就超过 5 ％的部份征收所得税”停止执行。 四、 成本费用的归集 (一) 可售项目成本费用 1、可售项目成本费用的概念：“可售项目成本费用”根据国税发[2001]142 号 第五条，是指应归属于可售房地产的土地使用费，拆迁补偿费，七通一平、勘查 设计等开发前期费用；建筑安装费；基础设施费，公用设备，绿化、道路等配套 设施费以及企业为开发建设工程而发生的管理费用、财务费用和销售费用。 2、成本和三项费用确认的时间：根据权责发生制和收入支出配比原则，应 由本项目负担的成本费用汇集在“可售项目成本费用”中。具体划分时间按以下情 况确定： �2001 年前已经项目竣工，但是未汇缴的企业： ＊一个项目且不分期开发的，按照国税发[2001]142 号第三条确定的房地产 销售时间，之前发生的归集在可售项目成本费用中，之后发生的归集在当期费用 中。 ＊一个项目但分期开发的，可以按照此项目最后一期的竣工时间，之前发生 的归集在可售项目成本费用中，之后发生的归集在当期成本费用中。 ＊多个项目（一个项目以上）的，按照国税发[2001]142 号第三条确定的房 地产销售时间，分项目按实归集各自的可售项目成本费用。 �2001 年前项目尚未竣工且未汇缴的企业： 根据分项目分期的原则，按照国税发[2001]142 号第三条确定的房地产销售 时间，划分申报各自的可售项目成本费用。 3、费用的划分方法：可售成本费用中的费用和当期的费用应该按实划分。 财务费用中的借款利息按项目划分。划分不清的管理、销售费用企业应根据配比 的原则按各项目占地面积、建筑工程概算等合理的比例计入有关开发项目的成本。 管理费用和销售费用中的交际应酬费应单独列明，按照销售收入计算交际应 酬费列支限额。当年实际支出的交际应酬费的具体计算公式如下： 当年实际支出的交际应酬费=（可售项目成本费用中的交际应酬费÷总可售 面积）×当年销售面积+当年费用中的交际应酬费 (二) 租金的成本 计入其他业务支出。根据国税发[2001]142 号第七条规定，企业以租赁方式 取得房租收入的，可以扣除租赁房屋的固定资产折旧。此固定资产折旧，以相应 的可售项目成本费用为原值，折旧年限按照房屋建筑物类最短为二十年。 根据收入支出配比原则，当期没有实际租金收入的，其相应的折旧也不能扣 除。 (三) 企业自用房的成本 企业在财务上转为固定资产的，视同自用固定资产管理，按规定提取折旧计 入当期的管理费用。 (四) 其他扣除项目 1. 境外代销手续费 《关于从事房地产业务的外商投资企业若干税务处理问题的通知》（国税发 [1999]242 号）： 自 2000 年 1 月 1 日起，从事房地产业务外商投资企业向境外代销、包销企 业支付的各项佣金、差价、手续费、提成费等劳务费用，应提供完整、有效的凭 证资料，经主管税务机关审核确认后，方可作为外商投资企业的费用列支。但实 际 列 支 的 数 额 ， 不 得 超 过 房 地 产 销 售 收 入 的 10% 。 第三节 内外资企业所得税相关规定的差异比较 目前，针对外商投资企业房地产开发业务所得税税务处理的规定主要有《关于外商投资 企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知》（国税发[1995]153 号）、《关于从事 房地产业务的外商投资企业若干税务处理问题的通知》（国税发[1999]242 号）和《关于外商 投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》（国税发[2001]142 号）。这些文件与国税 发[2006]31 号文件的主要差异如下表所示： 比较项 内资企业 外商投资企业 备注 预 收 款 项 的 征税问题 房地产开发企业采取预售方式销 售开发产品的，其当期取得的预 售收入先按规定的计税毛利率计 算出预计毛利额，扣除相关的期 间费用、营业税金及附加后再计 入当期应纳税所得额统一计算缴 纳企业所得税，待开发产品结算 计税成本后再行调整。并规定了 不同类型、不同区域开发产品计 税毛利率的最低标准。 当地主管税务机关可按预计利润率 或其他合理办法计算预计应纳税所 得额，并按季预征所得税，待该项房 地产产权转移，销售收入实现后，再 依照税法有关规定计算实际应纳税 所得额及应纳所得税税额，按预缴的 所得税额计算应退补税额。 两者规定基本一致， 但是内资企业税法 明确了计税毛利率 的最低标准；外商 投资企业税法明确 按季预缴。 完工（或收入 实 现 ） 标 准 的判断 符合下列条件之一的，应视为开 发产品已经完工：竣工证明已报 房地产管理部门备案的开发产品 （成本对象）；2.已开始投入使用 的开发产品（成本对象）；3.已取 得了初始产权证明的开发产品 （成本对象） 企业应以房地产管理部门出具工程 项目合格证明之日，或者首笔房地产 使用权交付之日，或者办理首笔产权 转让手续之日的较早者为房地产销 售开始。 两者的意义都在于作 为确认实际收入和实 际应纳税所得额的时 点。总体上看，内资的 税务规定要求的确认 完工时间较外商投资 企业早。同时内资企业 的税务处理明确以成 本对象为单位，外商投 资企业税法未明确这 一点 一 次 性 收 取 房 款 的 销 售 收入确认 于实际收讫价款或取得索取价款 凭据（权利）之日，确认收入的 实现 以房产使用权交付买方之日或开具 发票之日作为销售收入的实现 预 售 方 式 下 的 销 售 收 入 确认 应先按规定的计税毛利率计算出 预计毛利额，扣除相关的期间费 用、营业税金及附加后再计入当 期应纳税所得额统一计算缴纳企 业所得税，待开发产品结算计税 成本后再行调整 以合同约定的付款时间为销售收入 的实现 两者实际做法类似， 均采用先预缴，完 工后清算的做法 银 行 按 揭 销 售 的 收 入 确 认 首付款应于实际收到日确认收入 的实现，余款在银行按揭贷款办 理转账之日确认收入的实现 以银行将按揭贷款办理转账之日为 销售收入的实现 外商投资企业税法 不区分首付款部分 和余款部分 比较项 内资企业 外商投资企业 备注 期 间 费 用 的 扣除 期间费用可以按规定在当期直接 扣除（广告费等有特殊规定的费 用项目除外） 三项期间费用作为可售总成本费用 的一部分，不能在发生时直接扣除， 而应在开发产品实现销售时作为销 售成本的一部分扣除，由此造成与会 计处理的时间性差异 两者差异较大。从 方便核算出发，外 商投资企业对此问 题可与主管税务机 关协商，尽量避免 进行此项纳税调整 公 共 配 套 设 施费的扣除 以实际发生为原则，不应预提。 需将实际发生的此类费用在已完 工已销售、已完工未销售、未完 工三类开发项目（成本对象）间 分摊 绿化、道路等配套设施费，如在售后 继续发生的，可在销售房地产时进行 预提。配套设施建设全部结束后，应 进行汇算。售后发生的配套设施费预 提比例，可由企业提出申请，主管税 务机关审核同意后执行。 内资企业税法强调 实际发生原则，而 外商投资企业税法 允许预提 开 发 产 品 出 租 期 间 折 旧 的处理 开发企业将开发产品转作固定资 产的，可按税收规定扣除折旧费 用；未转作固定资产的，不得扣 除折旧费用。 企业采取先租赁后又售出房地产的， 原在租赁期间实际已经计提的房屋 折旧，不得在售出时再作为成本、费 用扣除（即租赁期内允许计提折旧）。 外商投资企业税法 没有明文禁止待售 开发产品临时出租 期间计提折旧 实 物 分 成 的 处理 开发企业和投资方均在首次分配 开发产品时按照 31 号文件规定 确认全部所得。对于开发企业而 言，如果接受的是土地使用权投 资，则以所分配的开发产品的市 价作为收入额（同时投资方相应 视同处置土地使用权进行税务处 理）；如果接受其他投资（如货币 资金），则以当初接受的投资额为 收入额（此时投资方不确认所 得）。 凡按合同规定投资各方分配房产的， 企业应首先归集房产建造过程中所 发生的费用（包括中方以土地使用权 作为投资的费用）后，再根据合同规 定的房产分配方法，划分双方房产的 成本、费用。双方各自销售房产时各 自缴纳企业所得税。 外商投资企业税法 不要求在分成时即 缴纳所得税，分得 房产的计税成本按 照原开发成本；内 资企业在分得房产 时即应纳税，相应 其计税成本应按照 市价确定 合 作 开 发 项 目 分 回 利 润 的处理 接受投资的开发企业视同税后分 利；投资方视同对外股权投资分 回利润补交税率差 无明确规定。个人理解参照税法实施 细则第 18 条规定，投资方对于分回 的利润应不用补交税率差 视 同 销 售 的 处理 对于 31 号文件规定的视同销售 情形，需确认收入、成本和应纳 税所得额。其中转为本企业固定 资产的，其计税成本可按照视同 销售的计税价格确定，据此计提 折旧并税前扣除 按照国税函[2005]970 号文件规定， 改变资产用途（如将自建商品房转为 自用或经营）属于内部处置资产，不 确认收入，相关资产的历史成本延续 计算 内资房地产开发企业 的开发产品视同销售 会导致纳税调整事项 （暂时性差异），但外 商投资房地产开发企 业一般无此问题 第三章 房地产开发企业收入的核算 房地产开发与经营业遵从《房地产开发企业会计制度》和《施工、房地产开发企业财务 制度》，其会计科目的设置有别于《企业会计制度》。 具体差异如下表所示： 房地产开发企业会计制度 企业会计制度 短期投资跌价准备 应收股利、应收利息 应收补贴款 采购保管费 库存材料 原材料 库存设备 自制半成品 开发产品 库存商品 分期收款开发产品 出租开发产品 周转房 存货跌价准备 长期投资减值准备 委托贷款 固定资产减值准备 工程物资 固定资产购建支出 在建工程 在建工程减值准备 无形资产减值准备 递延资产 长期待摊费用 应付利润 应付股利 预计负债 专项应付款 开发成本 生产成本 开发间接费用 经营收入 主营业务收入 经营成本 主营业务成本 经营税金及附加 主营业务税金及附加 销售费用 营业费用 补贴收入 以前年度损益调整 就其会计核算的特殊性主要集中在收入和成本的核算。 房地产开发企业的收入，从经营的业务内容来区分，具体可分为三个类别： 一是开发产品的销售和结算收入，包括土地转让收人、商品房销售收入、配 套设施销售收入、代建房和代建工程结算收入等； 二是出租开发产品及多种经营业务收入，包括出租土地和房屋的经营业务收 入、工业收入、商业收入、饮食服务业收入等； 三是其他业务收入，包括商品房售后服务收入、材料销售收入、无形资产转 让收入、固定资产出租收入等。 本章主要介绍房地产开发企业收入的来源、收入的实现以及收入的核算。 第一节 房地产开发企业收入核算概述 一、 房地产开发企业经营收入的构成 经营收入是指房地产开发企业在生产经营活动中由于房地产开发、销售商品 和提供劳务等而取得的收入，房地产开发企业的经营收入分为主营业务收入和其 他业务收入两部分。 主营业务收入是指从事主要经营活动所取得的收入。在企业的经营收入中， 主营业务收入是主要部分，它直接影响企业的经济效益。房地产开发企业的主要 业务是从事土地开发、房屋开发、配套设施开发和代建工程开发等，因此房地产 开发企业的主营业务收入主要是房地产的经营收入，包括土地转让收入、商品房 销售收入、配套设施销售收人、代建工程结算收入和出租开发产品的租金收人等。 其他业务收入是指从事主营业务活动以外的其他业务活动所取得的收入。其 他业务收入是主营业务收人的补充，房地产开发企业的其他业务收入主要包括商 品房售后服务收入、材料销售收入、无形资产转让收人和固定资产出租收人等。 另外，房地产开发企业还可能从事多种经营，比如有附属的商业、饮食服务业等 等，从事多种经营取得的收入也应属于其他业务收入的范围。 二、 房地产开发企业经营收入的确认 经营收入的确认是指何时登记经营收入。一般来说，经营收入的确认应以权 责发生制为基础，而不是以是否收到货币资金的收付实现制为基础。按照企业会 计准则的规定，企业应当在发出商品、提供劳务、同时收讫或者取得索取价款的 凭据时，确认经营收入。由此可以看出．企业确认经营收入，应符合两个基本条 件：第一，是物权转移，即企业已经发出商品或产品，或者已经提供劳务；第二 是已经收到商品或产品的价款，或者得到了收取价款的凭据。房地产开发企业在 确认经营收入时，应结合房地产开发企业的经营特点具体应用会计准则。例如， 房地产开发企业由于开发建设的周期长，投资的数额较大，在房屋建设过程中， 一般采取预收购房订金的形式，筹集资金，向购房单位或个人收取的这一部分购 房订金不能在取得款项时就确认为是企业的经营收入．因为，向购房单位收取的 预收款项，不符合确认经营收入的两个基本条件，也不能反映合同的完成程度。 根据确认经营收入实现的两个基本条件，结合房地产开发企业经营的特点， 房地产开发企业经营收入的确认分为以下几种情况： 1．房地产开发企业转让、销售土地和商品房，应在土地和商品房已经移交， 已将发票结算账单提交给买主时，作为销售实现。 2．房地产开发企业代建的房屋和代建的工程，应在房屋和工程竣工验收， 办妥财产交接手续，并已将代建的房屋和工程价款结算账单提交委托单位时，作 为销售实现。 3．房地产开发企业采取赊销或分期收款销售办法销售土地和商品房的，可 以按合同规定的收款时间分次转为收入，但是必须以土地和商品房已经移交给买 主作为销售实现的前提条件。 房地产开发企业采用分期收款方式销售开发产品，买卖双方订有合同，卖方 已将产品提交给买方，开发产品的所有权已经转移，就可视为营业收入实现。但 是采用这种销售方式，由于收款期限长，应收账款的金额大，带有很大的不确定 因素，具有一定的风险性。因此，采用分期收款方式销售土地和商品房的，不应 在交货时确认全部的经营收入，应当根据合同的规定来分期确认经营收入的实现。 4．房地产开发企业出租开发产品，应该在出租合同(或协议)规定日期收取 租金时，作为收入实现；如果合同规定的日期已到，租用方未付租金时，仍视为 经营收入的实现。 第二节 房地产开发企业经营收入的核算 一、 经营收入的核算 (一)经营收入核算的类别 房地产开发企业为了核算对外转让、销售、结算和出租开发产品所取得的经 营收人，应设立“经营收人”账户。“经营收人”账户的贷方登记本期实现的经营收 入，借方登记期末结转的经营收人、销售退回、销售折让和折扣，期末结转后， 该账户应无余额。“经营收入”账户应按照经营收入的类别设置明细账，进行明细 分类核算，设置的主要明细账户有：“土地转让收入”、“商品房销售收人”、“配套 设施销售收入”、“代建工程结算收入”、“出租产品租金收人”等。 1．土地和商品房销售收入的核算 房地产开发企业转让、销售土地和商品房，应该在土地和商品房已经移交， 已将发票结算账单提交买主时，作为销售的实现。对于当时收到款项的经营收入， 应借记“银行存款”账户，贷记“经营收入”账户；对于尚未收到的款项，应根据有 关凭证借记“应收账款”账户，贷记“经营收入”账户。企业如果有预收款项，应将 预收的购房订金等。由“预收账款”账户转入“应收账款”账户。如果预收款项大于 成交金额。应将其差额退给买方。如果预收款项小于成交金额，买方应补足款项。 在经营收入实现的月末，企业要将为取得经营收入而发生的各种耗费，由“开发 产品”账户转入“经营成本”账户。 如果有些企业预收账款业务不多，也可不设置“预收账款”账户，用”应收账 款”账户代替“预收账款”账户，企业预收款项时，直接记入“应收账款”账户的贷 方，在土地和商品房移交时．借记“应收账款”账户。 例 10 一 l 天地房地产开发公司收到京乐公司预交的购房订金 500 000 元 存入银行。根据有关凭证，作会计分录如下； 借：银行存款 　　　　　 500 000 贷：预收账款――京乐公司 500 000 天地房地产开发公司商品房建设完工，验收合格，每平方米售价 2000 元。 京乐公司购买商品房 600 平方米，已经预付购房订金 500 000 元，其余款项当即 付清，天地房地产开发公司收到款项后存入银行。根据有关凭证，作会计分录如 下： 借：预收账款――京乐公司 500 000 银行存款 　　 　　 　700 000 贷：经营收入――商品房销售收入 　　 1200 000 月未，天地房地产开发公司结转 600 平方米商品房的开发成本．每平方米成 本 1 500 元，经营成本为 600× 1 500＝900 000(元)，根据有关凭证，作会计分录 如下： 借：经营成本――商品房销售成本 900 000 贷：开发产品――房屋 　　　　　900OOO 2．代建房屋和工程结算收入的核算 房地产开发企业的另一项业务是代建工程开发。代建工程开发是指企业接受 委托单位的委托，代为开发建设的工程，代建工程包括房屋建设工程，场地和城 市建设、基础设施等市政工程。代建工程完工或竣工后，房地产开发企业应按照 代建工程合同和工程价款的结算办法，向委托单位进行结算，取得代建工程结算 收入。 房地产开发企业代建房屋和工程，应在房屋和工程竣工验收，办妥财产交接 手续．并已将代建的房屋和工程价款结算账单提交委托单位时，确认经营收人的 实现。 房地产开发企业取得的代建工程结算收入，包括代建工程的预算成本和计划 利润，根据国家有关规定，代建工程可以采用以下两种结算方式： (1)一次结算。接受委托单位的委托，代建工程(项目)全部建筑安装期限在 1 年以内的。或者工程合同价值在 100 万元以下的。可以采用一次结算方法。具体 做法为：工程价款每月预支，竣工后一次结算。 (2)分期结算。接受委托单位的委托．代建工程(项日)当年开工．半年不能完 工的．应按照工程的形象和讲度，划分不同阶段，分段分期结算收入。 房地产开发企业一般采用一次结算的方式。 在代建工程(项目)开发中．房地产开发企业与委托单位之间发生的一些材料 往来，可以按规定抵扣工程价款。 例 l0-4 天地房地产发公司接受市政工程局的委托，代建某项工程，按合同 规定．期限力 5 个月，工程合同价款为 280 万元．每月对方预付工程款 400 000 元。第一个月预付款 400 000 元收到后存人银行。根据有关凭证，作会计分录如 下： 借：银行存款　　　　　　　　400 000 贷：预收账款――市政工程局　　　　　　　　400 000 例 lO－5 天地房地产公司收到市政工程局按合同发来的钢材，价款为 900 000 元。根据有关凭证．作会计分录如下： 借：物资采购——钢材 900 000 贷：应收账款——市政工程局 　　　 900 000 例 10—6 第 2、3、4、5 月天地房地产公司收到预付款时： 借：银行存款　　　　　　　　　　　400 000 贷：预收账款――市政工程局　　　　　　　400000 例 10—7 天地房地产公司代建的某项工程全部竣工，验收合格，按照合同规 定，将代建工程账单提交给市政工程局，工程全部价款为 3 000 000 元。根据有 关凭证，作会计分录如下： 借：应收账款——市政工程局 3 000 000 贷：经营收人——代建工程结算收入 3 000 000 例 10－8 天地房地产公司与市政工程局结清代建工程款，收取工程价款余 额 500 000 元。根据有关凭证，作会计分录如下： 借：预收账款一一市政工程局 1 600 000 贷：应收账款——市政工程局 　　　　 1 600 000 借：银行存款 　　　　　　　　500 000 贷：应收账款——市政工程局 　　　　　　 500 000 3．分期收款开发产品收入的核算 房地产开发企业为了促进销售，可以采用分期收款销售方式，对于土地和商 品房采用赊销和分期收款销售方式的，应在土地和商品房移交给买主后，按合同 规定的收款时间分次转入收入，在月末结转与经营收入相配比的经营成本。 在按合同规定的收款时间转入收入时，借记“银行存款”或“应收账款”账户， 贷记“经营收入”账户。 例 10—9 天地房地产开发公司 2001 年 1 月 5 日销售商品房 1 200 平方米， 每平方米售价 2 000 元，每平方米成本 1 500 元，销售合同约定售价 240 万元， 采用分期收款方式销售，价款三次付清，1 月 5 日付 80 万元，6 月 5 H 付 80 万 元，11 月 5 日付 80 万元。 (1)1 月 5 日，天地房地产开发公司将商品房移交给买方时，将商品房的实际 成本转入“分期收款开发产品”账户。根据有关凭证，编制会计分录如下： 借：分期收款开发产品 1800 000 贷：开发产品——房屋 　　1800000 1 月 5 日根据销售合同规定，收到买方交来的第一期房款 800 000 元，款项 存人银行。根据有关凭证，作会计分录如下： 借：银行存款　　　　　800 000 贷：经营收入——商品房销售收入　　　　800 000 同时，按相应的比例，结转商品房成本 600 000 元(1 200×1 500÷3＝600 000)。根据有关凭证，作会计分录如下： 借：经营成本——商品房销售成本 600 000 贷：分期收款开发产品 　　　　　　　　 600 000 (2)6 月 5 日，按销售合同规定收到买方交来的商品房款 800 000 元，款项存 人银行。根据有关凭证．作会计分录如下： 借：银行存款 　　　　　800000 贷：经营收入　　　　　 800 000 同时，按相应的比例，结转商品房成本 600 000 元。根据有关凭证，作会计 分录如下： 借：经营成本——商品房销售成本 600 000 贷：分期收款开发产品　　　　　　　　　　　600 000 (3)1 1 月 5 日，按销售合同规定应收到买方商品房款 800 000 元．但款项尚 未收到。根据有关凭证．作会计分录如下： 借：应收账款　　　　800 000 贷：经营收人——商品房销售收入　　　800 000 同时，结转经营成本 600 000 元。根据有关凭证，作会计分录如下； 借：经营成本——商品房销售成本 600 000 贷：分期收款开发产品 　　　　　　　　 600 000 (二)销售退回、销售折让和销售折扣的核算 房地产开发企业在销售过程中，由于各种原因会发生销售退回、销售折让和 折扣，使经营收入减少。 1．销售退回和折让 销售退回是指销售商品以后，由于商品的质量、品种不符合购销合同的规定， 买方要求将其购买的全部或部分商品退给卖方的事项。销售折让是指销售商品以 后．由于商品的质量、品种与购销合同不符或由于其他原因，买方要求在价格上 给予减让的事项。 房地产开发企业在销售过程中，如果出现销售退回和折让，要对经营收入进 行调整。在调整时，不论是属于本年度还是以前年度销售的，均应冲减本期的经 营收入。 2．销售折扣 销售折扣包括商业折扣和现金折扣两种。 商业折扣是指对商品价目单上所列价格给予一定的折扣。房地产开发企业为 了鼓励购买者多购买商品，在价格上要给购买者一定幅度的折扣．购买得越多， 价格越便宜。由于商业折扣只是提供价格方面的优惠．在确认收人时，是以实际 成交价格人账，所以不需要对经营收人进行调整。 现金折扣是指销售企业为了鼓励客户早日偿还所欠货款，对销售货款给予规 定的折扣优惠。比如，按照购销合同规定付款期限为 1 个月．如果在 lo 天内付 款；可以享受货款 2％的现金折扣，如果在 20 天内付款．可以享受货款 1％的现 金折扣，超过 20 天付款的，按原贷款支付．不享受折扣优惠。现金折扣一般用 缩写 2／10、1／20、N／30 表示。现金折扣对原来已经确认的经营收入，由于 买者付款时间提前而给予折扣．使原来确认的经营收人减少，因此应将折扣部分 从本期经营收入中扣除。 在发生销售退回与折让、销售折扣以后，房地产开发企业的经营收人可用下 列公式表示： 经营收入净额＝经营毛收入―销售退回与折让―销售折扣 例 10 一 10 天地房地产开发公司销售商品房，某单位购买商品房 5 套．买卖 双方签订的购销合同规定，商品房建筑面积为 350 平方米，每平方米售价 2 000 元，货款总计 700 000 元，购买单位先支付 30％购房订金，其余款项于交付使 用 3 个月后一次付清。商品房交付使用后，其中 1 套出现严重质量问题，购买单 位要求退货，其余 4 套也存在不同程度的质量问题，购买单位提出折让。经双方 协商同意后，1 套作为退回处理，其余 4 套商品房按全部价款的 3％给予折让。 有关会计处理如下： (1)收到购房订金时： 借：银行存款 　　　　　　　　　 210 000 贷：预收账款――X X 单位 　　　　　　　　　210 000 (2)交付商品房时： 借：应收账款——××单位　　　　　490 000 预收账款——××单位 　　　210 000 贷：经营收人——商品房销售收入 　　　　 700 000 (3)发生销售退回和折让时： 退回的 1 套商品房，应冲减经营收入： 冲减的经营收人＝2 000 元／平方米× 70 平方米＝140 000 元 销售折让金额＝(2 000 元×3％)× 280 平方米＝16 800 元 销售退回和折让总计=140 000 元+16 800 元===156 800 元 借：经营收人——商品房销售收人 156 800 贷：应收账款——××单位 　　　　　 156 800 同时应冲减商品房经营成本。 二、 经营成本的结转 房地产开发企业为取得经营收入而发生的各种耗费，称为成本费用。成本费 用包括企业在开发经营过程中发生的直接费用、间接费用、销售费用、管理费用 和财务费用等。直接费用和间接费用构成开发企业的开发产品成本。企业销售开 发产品后，实现了经营收人，应该将为取得经营收人而发生的成本与之配比，以 计算经营利润，因此要进行经营成本的结转。经营成本是指房地产开发企业由于 对外转让、销售、结算和出租开发产品等应结转的成本。 为了核算企业对外转让、销售、结算和出租产品应结转的经营成本，应设置 “经营成本”账户。该账户的借方登记本期对外转让、销售和结算开发产品的实际 成本，贷方登记期末结转到“本年利润”账户的经营成本。期末结转后，该账户应 无余额。“经营成本”账户应按照经营成本的种类，类设置明细账，如“土地转让成 本”、“商品房销售成本”、“配套设施销售成本”、“代建工程结算成本”、“出租产品经 营成本”等。 房地产开发企业实现经营收入以后．应按照本期转让、销售开发产品的数量、 开发产品实际发生的成本．将经营成本由“开发产品”账户转入“经营成本”账户。 结转时的会计分录为： 借：经营成本 　　　 ××× 贷：开发产品 　　　　　　　 ××× 采用分期收款结算方式销售产品时，应根据销售合同规定的收款时间确认经 营收人．同时相应地结转与经营收入相关联的经营成本。结转时，应将经营成本 由“分期收款开发产品”账户转入“经营成本”账户。结转时的会计分录为： 借：经营成本 ××× 贷：分期收款开发产品 ××× 房地产开发企业出租开发产品的成本，应根据耐用年限计提摊销额．企业按 月计提出租产品摊销时，应作如下会计分录： 借：经营成本 　　　　××× 贷：出租开发产品一出租产品摊销 ××× 出租开发产品发生的修理费用，也在“经营成本”账户核算。在租赁期间发生 的数额不大的修理支出，可直接记入“经营成本”账户，会计分录为； 借：经营成本 ××× 贷：银行存款等 ××× 对于数额较大的修理支出．为了均衡成本负担．可以先记人“待摊费用”账户， 然后分期转入“经营成本”账户。 三、 经营税金及附加的结转 房地产开发企业在转让、销售和出租开发产品取得经营收入时，按照税法的 规定，要缴纳相应的经营税金及附加。房地产开发企业的经营税金及附加包括： 营业税、城市维护建设税和教育费附加。营业税金及附加是企业经营收入的一个 抵减项目。 按照税法规定，营业税以营业收入作为计税依据。营业税的计算公式为： 应纳营业税＝经营收入×规定税率 城市维护建设税是以应缴纳的营业税的税额为计税依据缴纳的一种税。城市 维护建设税的计算公式为： 应纳城市维护建设税＝应纳营业税×规定税率 教育费附加是以应缴纳的营业税的税额为计税依据缴纳的一种附加费。教育 费附加的计算公式为： 应纳教育费附加＝应纳营业税×规定费率 为了核算企业由经营收入负担的经营税金及附加，应设置“经营税金及附加” 账户，该账户借方登记应由本期经营收入负担的经营税金及附加，贷方登记期末 转入“本年利润”账户的数额，月末结转后，该账户应无余额。 月份终了，企业按照规定计算出应由当期经营收入负担的经营税金及附加时， 借记“经营税金及附加”账户，贷记“应交税金”、“其他应交款”账户。 例 lO 一 1l 天地房地产开发公司开发完成土地 10 000 平方米，每平方米售 价 600 元，每平方米成本 450 元，上述土地有偿转让给世纪公司。双方签订了有 偿转让的协议，按照协议规定，世纪公司应缴纳订金 3 000 000 元，其余款项在 土地移交时结清。有关的会计分录如下： (1)收到转让土地订金时： 借：银行存款 　　3000000 贷：预收账款――世纪公司　　　　　　 3 000 000 (2)将土地移交给世纪公司时： 借：预收账款——世纪公司 3 000 000 银行存款 　　　　　　3 000 000 贷：经营收人——土地转让收入 6 000 000 (3)同时，结转经营成本 4 500 000 元。 借：经营成本　　　　　　4 500 000 贷：开发产品——土地　　　　　4 500 000 (4)按照税法规定，该项业务应按照 3％纳税率缴纳营业税，按营业税额的 7 ％缴纳城市维护建设税，按照营业税的 1％缴纳教育费附加。 各项税额的计算如下： 营业税＝6 000 000× 3％＝180 000(元) 城市维护建设税＝180000× 7％＝12 600(元) 教育费附加＝180 000×1％＝1 800(元) 应缴各项税金的会计分录为： 借：经营税金及附加 194 400 贷：应交税金——应交营业税 　　　　 180 000 ——应交城市维护建设税 12 600 其他应交款 　　　　　　　　　　　1 800 第三节 房地产开发企业出租经营收入的核算 房地产开发企业开发的土地和房屋，除了销售和转让外，还可以对外进行商 业性出租，获得土地和房屋租金收人。 对于出租的土地和房屋，应在出租合同或出租协议规定日期收取租金时，作 为经营收人的实现；如果出租合同或出租协议规定的日期已到，租用方未付租金 的，仍应视为经营收入实现。收入实现时，借记“银行存款”或“应收账款”账户， 贷记“经营收入”账户。 企业用于出租经营的土地和房屋，在签订出租合同或出租协议后，应将土地 和房屋的实际成本，由“开发产品”账户转入“出租开发产品”账户，出租开发产品 实际成本，应按照使用期限分期平均摊人经营成本。 例天地房地产开发公司开发建成的房屋，对外出租，与承租人签订出租合同， 按合同规定，出租房每月租金收入 20 000 元，出租房的实际开发成本为 800 000 元。 (1)根据出租合同，将出租房的实际开发成本 800 000 元转账，根据有关凭证， 作会计分录如下： 借：出租开发产品 800 000 贷：开发产品 800 000 (2)天地房地产公司收到本期出租房的租金 20 000 元，款项存人银行，根据 有关凭证，作会计分录如下： 借：银行存款 20 000 贷：经营收人——出租产品租金收入 20 000 (3)天地房地产公司按 O．3％的摊销率，摊销出租房屋的成本。 本月应摊销金额＝800 000× 0．3％＝2 400(元) 作会计分录如下： 借：经营成本 2 400 贷：出租开发产品 2 400 (4)天地房地产公司按照出租合同日期，应向承租人收取租金 20 000 元，合 同日期已过，承租人尚未付款，根据有关凭证，作会计分录如下： 借：应收账款 20 000 贷：经营收入 20 000 同时： 借：经营成本 2 400 贷：出租开发产品 2 400 (5)天地房地产公司出租房发生维修费用 5 000 元，以银行存款支付。根据有 关凭证，作会计分录如下： 借：经营成本 5000 贷：银行存款　　　　5 000 房地产开发企业出租经营土地和房屋，如果中途改变用途，将其作为商品对 外销售，应在销售实现时，按照售价，借记“银行存款”、“应收账款”账户，贷记 “经营收入”账户。同时，按照出租产品的摊余价值，借记“经营成本”账户，按出 租产品累计摊销，借记“出租开发产品——出租产品摊销”账户，按出租产品的原 价，贷记“出租开发产品——出租产品”账户。 房地产开发企业开发完成用于出租的土地，应在签订出租合同、协议后，按 照土地的实际成本借记“出租开发产品”账户，贷记“开发产品”账户。如果合同、 协议规定出租土地的全部租金一次收回，应设置“递延出租收人”账户。 “递 延出租收人”账户核算已收回，但应递延到以后各期的收人，在租赁期内将其平 均转作当期收入，同时结转相关成本。 房地产开发企业出租土地一次性收回租金时，有关会计分录如下： 收到承租人交来的租金时： 借：银行存款 　　××× 贷：递延出租收入　　　　　××× 每期转作收入时： 借：递延出租收人 　　××× 贷：经营收入　　　　　　××× 在结转收入时，同时结转相关的成本： 借：经营成本 ××× 贷：出租开发产品　　　××× 第四节 周转房的核算 一、 周转房的定义 周转房及其投入使用的核算房地产开发企业的周转房是指企业用于安置被 拆迁居民周转使用、产权归企业所有的各种房屋。包括在开发过程中已明确其为 安置被迁居民使用的房屋，开发的商品房在未销售前用于安置拆迁居民使用的房 屋，以及搭建用于安置拆迁居民周转使用的临时性简易房屋。 周转房随着使用和自然力的侵蚀。会逐渐发生损耗而减少其价值。因此，它 与出租房屋一样，电应按期计算其摊销额。为了核算周转房的使用、摊销及其增 减变动情况，企业应设置“周转房”账户，并在其下设置“在用周转房”和“周转房 摊销”两个二级科目．用以核算在用周转房的开发成本及其损耗价值的摊销情况， 同时应根据周转房的使用情况，按周转房的幢号(或楼层层次、房问号)进行明细 分类核算．并建立“周转房卡片”，详细记录周转房的坐落地点、结构、层次、面 积、安置居民姓名等。 企业开发完成用于安置拆迁居民周转使用的周转房和临时性简易房屋，应将 其实际开发成本先从“开发成本——房屋开发成本”账户的贷方转入“开发产品—— 房屋”账户的借方。作如下分录入账： 借：开发产品——房屋 ××× 贷：开发成本——房屋开发成本 ××× 在将各种用于安置拆迁居民周转使用的房屋投入使用时，再从“开发产品一 一房屋”账户的贷方将其实际开发成本转人“周转房一在用周转房”账户的借方， 作如下分录人账： 借：周转房——在用周转房 ××× 贷：开发产品——房屋 　　　××× 二、 周转房摊销的核算 周转房的损耗价值，应将它计入土地、房屋的开发成本。周转房损耗价值的 摊销，应根据周转房的结构、使用情况，分别采用平均年限摊销法和周转使用次 数摊销法。对临时性简易周转房，由于周转使用次数有限，一般可采用周转使用 次数摊销法．按预计周转使用次数(即安置拆迁居民次数)计提每周转使用一次摊 销额。对非临时性简易周转房，由于使用年限较长，可采用平均年限摊销法按使 用期限计提每月摊销额。 采用周转使用次数摊销法计提周转房损耗价值时的每次摊销额的计算公式 如下： 周转房原值×（1－预计净残值 率） 每次摊 销额 ＝ 预计周转使用次数 采用平均年限摊销法计提周转房损耗价值时的月摊销额的计算公式如下： 月摊销额＝周转房原值×月摊销率 月摊销率＝年摊销率÷12 1-预计净残值率年摊销 率 ＝ 预计摊销年限 ×100% 式中：周转房原值即周转房开发成本；预计摊销年限可比照同类结构房屋的 折旧年限预计；净残值率一般可按周转房原值的 3％～5％预计。 周转房损耗价值的摊销额，应在“周转房——周转房摊销，账户核算，每次 或每月计提的周转房摊销额应计人土地、房屋的开发成本或开发问接费用，记人 “周转房——周转房摊销”账户的贷方和“开发成本——商品性土地开发成本”、“开 发成本——房屋开发成本”、“开发间接费用”等账户的借方。 借：开发成本――商品性土地开发成本 ××× ――房屋开发成本　　　　　X X X 　　　　　　　　开发问接费用 ××× 贷：周转房——周转房摊销 　　　　××× 凡能确定其为某项土地或房屋开发项目负担的周转房摊销额，应记人“开发 成本——商品性土地开发成本”或“开发成本——房屋开发成本”账户的借方；凡 不能确定其为某项开发项目负担的周转房摊销额，应记入“开发间接费用”账户的 借方。 三、周转房修理费用的核算 房地产开发企业的周转房在供拆迁居民使用过程中发生的修理费时，如果属 于经常性维修费用，可作为当期的开发成本，记入“开发成本——商品性土地开 发成本”、“开发成本——房屋开发成本”、“开发问接费用”等账户的借方。作如下 分录入账： 借：开发成本——商品性土地开发成本 ××× ——房屋开发成本 　　　 ××× 开发问接费用 　　　 ××× 贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　 ××× 　　　库存材料 　　　　　　　　　　　　　 ××× 应付工资 　　　　　　　　　　　　　××× 如果属于大修理费用，应根据大修理间隔期的长短，先将其记人“递延资产” 或“待摊费用”账户的借方，然后分期摊人有关开发成本。由于周转房大修理间隔 期在 1 年以上，所以应将周转房大修理费用，先记人“递延资产”账户。记入“递 延资产”账户的周转房大修理费用，应按以下公式计算各月摊销额： 月摊销额一周转房大修理费用÷摊销月数 按月摊销的周转房大修理费用， 应自“递延资产”账户的贷方转入“开发成本——商品性土地开发成本”、“开发成本 ——房屋开发成本”、“开发问接费用”等账户的借方，作如下分录人账： 借：开发成本——商品性土地开发成本 ××× ——房屋开发成本 ××× 开发间接费用 ××× 贷：递延资产 　　　　　　　　　　××× 四、周转房销售的核算 周转房在改变用途将其对外销售时，应视同商品房销售加以处理。周转房在 销售以前，往往要对其进行改装修复。在改装修复时发生的各项费用，按照现行 会计制度的规定，应作为销售费用记人“销售费用”账户的借方。 借：销售费用 　　　×××　 贷：应付账款　　　　　 ××× 　　　　银行存款 　　　　××× 周转房在改装修复后对外销售时，应办理房屋交接手续，并根据账单价款记 人“应收账款”、“银行存款”等账户的借方和“经营收入――商品房销售收入”账户 的贷方。 借：应收账户 ××× 银行存款 ××× 贷：经营收入――商品房销售收人 ××× 同时应结转对外销售周转房的销售成本。在结转周转房销售成本时，应扣除 周转房累汁摊销额，按“周转房――在用周转房”账户的原值减去“周转房――周 转房摊销”账户的累计摊销额后的净值，记人“经营成本——商品房销售成本”账 户的借方；同时注销周转房的原值和累计摊销额．将周转房原值记人“周转房—— 在用周转房”账户的贷方，周转房累计摊销额记人“周转房——周转房摊销”账户 的借方，作如下分录入账： 借：经营成本——商品房销售成本 ××× 周转房――周转房摊销 ××× 贷：周转房…在用周转房 　　　　　 ××× 第五节 其他收入的核算 一、 其他业务收入核算的种类 房地产开发企业的其他业务收人是指除主营业务收入以外的其他业务收人， 包括商品房售后服务收人、材料销售收入、无形资产转让收入和固定资产出租收 入等。为了反映房地产开发企业其他业务收入的实现和结转情况．应当设置“其 他业务收入”账户，该账户的贷方登记企业本期取得的各项其他业务收入，借方 登记期末转入“本年利润”账户的其他业务收人，期末结转后，陔账户应无余额。 “其他业务收入”账户按其业务收入的种类设置明细账，进行明细核算。 (一) 商品房售后服务收入的核算 房地产开发企业的商品房售后服务是指企业接受其他单位的委托．对已经销 售出去的商品房进行管理，如房屋及其所属设备的维修、电梯看管、卫生清理、 治安管理等劳务性的服务。企业提供的这种售后服务，可向用户收取服务费，形 成商品房售后服务收人，企业提供售后服务所取得的收人，按照税法规定，要缴 纳税金。在提供这些服务的同时，也会发生与收入相关的支出。 【例 3—1】 天地房地产开发公司销售商品房后，在住房小区设立了管理处， 为住户提供治安保卫、卫生清洁、电梯看管和房屋维修等项服务，按月向用户收 取管理费用。假设某月向住户收取的全部管理费用 l0000 元，有关会计处理如下： 收到售后管理收人时： 借：银行存款 10 000 贷：其他业务收人――X X X 10 000 (二) 固定资产出租收入的核算 房地产开发企业的固定资产出租是指企业将不需用的固定资产对外出租，这 里所讲的固定资产出租与企业开发的土地和房屋出租是不同的，固定资产出租是 企业将其本身所拥有的劳动资料对外出租，房地产开发企业对外出租的土地和房 屋，属于企业开发建设的产品，是企业拥有的存货，两者有着本质的区别。企业 将不用的固定资产对外出租，取得固定资产的出租收人，相应地也会发生固定资 产的折旧、修理等费用。 【例 3—2】天地房地产开发公司将不需要的库房对外出租，本月取得租金 收入 5 000 元，款项存入银行，作会计分录如下： 借：银行存款 5 000 贷：其他业务收入 5 000 (三) 材料销售收入的核算 房地产开发企业的材料销售是指企业将不需用的库存材料对外销售。房地产 开发企业的营业周期一般比较长，一个项目开发结束后，隔一段时间才能开发下 一个项目，如果企业在开发产品时的材料物资有剩余，就要进行销售处理，销售 材料取得的价款，构成企业的材料销售收入，材料出售收入按规定应缴纳税金。 【例 3—3】 天地房地产开发公司在开发项目结束后，将一批库存材料对外 销售，材料成本为 20 000 元，售价为 27 000 元。材料价款收到后存人银行。有 关会计分录如下： 借：银行存款 27 000 贷：其他业务收入——××× 27 000 无形资产转让业务收入的核算，已在有关章节介绍，这里不再多述。 二、 与其他业务收入相关的其他业务支出 其他业务支出是指与其他业务收人相关的成本、费用、经营税金及附加。为 了核算企业的其他业务支出，应设置“其他业务支出”账户，该账户借方登记与其 他业务收人相关的成本、费用、经营税金及附加．贷方登记期末转人“本年利润” 账户的其他业务支出，期末结转后．该账户应无余额。该账户明细账的设置应与 “其他业务收入”账户的设置相对应，包括商品房售后服务支出、材料销售成本、 出租固定资产的折旧费、无形资产的转让成本和相关的费用、税金及附加。 (一) 商品房售后服务支出的核算 房地产开发企业发生的商品房售后服务支出，应根据有关凭证，借记“其他 业务支出”账户，贷记“银行存款”、“库存材料”、“应付工资”、“应付福利费”等账户。 【例 3—4】天地房地产开发公司某住房小区管理处当月发生下列支出：管 理人员工资 4 000 元，应付福利费 560 元，以银行存款支付卫生用具费 600 元， 材料支出 1 000 元。根据有关凭证，编制会计分录如下： 借：其他业务支出 6 160 贷：应付工资　　　 4 000 　　　　应付福利费 560 银行存款 600 库存材料 1 000 (二) 出租固定资产折旧费的提取 房地产开发企业对外出租固定资产应提取出租固定资产的折旧费，按月提取 折旧费时，借记“其他业务支出”账户，贷记“累计折旧”账户。 【例 3—5】 天地房地产开发公司提取出租固定资产的折旧费 1000 元。编 制会计分录如下： 借：其他业务支出——X X X 1 000 贷：累计折旧 　　　　　　　　　　 1 000 (三) 销售材料成本的结转 房地产开发企业对外销售材料，应结转其材料成本，结转成本时，借记“其 他业务支出”账户，贷记“库存材料”账户。 【例 3—7】天地房地产开发公司将库存材料对外销售，材料成本为 20 000 元，根据有关凭证，编制会计分录如下： 借：其他业务支出——X X X 20 000 贷：库存材料 　　　　　　　　　　 20 000 房地产开发企业取得的各项其他业务收人，按照税法的规定应缴纳各种税金， 在按规定计提各种税金时，借记“其他业务支出”账户，贷记“应交税金”、“其他应 交款”账户。 第四章 房地产开发企业开发成本的核算 房地产的开发建设和经营，是房地产开发经营企业的基本经济行为。在开 发经营的过程中．企业一方面要建成并且向社会提供可供使用的房屋、建设场地、 基础设施以及配套设施．另一方面还要发生人、财、物等物化劳动和活劳动的耗 费。企业在开发经营过程中发生的各种耗费，称为开发经营费用，而其中为某个 特定开发项目所发生的各种费用，应该将它对象化，计入各开发项目的成本．称 为开发成本。因此，房地产开发和经营企业的成本费用核算由开发经营费用的归 集、分配、结转和开发项目成本计算两部分组成。它是房地产开发企业会计核算 的中心环节。正确地进行成本费用核算．对于控制企业的各项费用支出。降低开 发成本，提高经济效益，增强企业的市场竞争能力，有着重要的意义。本章主要 介绍房地产开发企业成本与费用的概念及成本项目和成本核算原则，重点阐述了 房屋、配套设施、代建工程成本的核算。 第一节 房地产开发企业开发成本概述 一、 成本费用核算的意义 房地产开发企业是从事土地、房屋、配套设施等开发建设的经济实体。其基 本任务是为社会提供多种开发产品(建设场地、商品房等)，以满足国民经济发展 和人民物质文化生活的需要。企业开发经营过程也是劳动耗费的过程，即在企业 开发经营过程中必然要发生各种人力、物力、财力的耗费，包括材料物资、固定 资产等物化劳动耗费和职工工资福利等活劳动耗费。这些耗费的货币表现即为费 用。开发产品成本是指企业在开发经营特定开发项目(产品)的过程中所发生的各 项费用，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施 建设费、公共配套设施费以及开发间接费用。 房地产开发企业的这些劳动耗费，不论是构成开发成本还是作为期间费用， 它们发生于企业开发经营全过程的各个环节和各个方面，代表了企业的整体耗费 水平，同时也是反映企业经营管理水平的一个综合指标。因此，加强对企业成本 费用的核算具有重要意义。 第一，成本费用核算可为企业提供维持简单再生产的资金补偿尺度。按照“收 入与成本费用相配比”的原则，企业的营业收入应当首先补偿与之配比的成本费 用，如有盈余，则表现为企业利润。反之，营业收入小于成本费用，则表现为企 业的亏损，耗费就不能得到足额补偿。因此，正确地核算成本费用，才能合理确 定企业利润，从而保证各方面(国家税收、企业积累及投资人分配股利等)的经济 利益。 第二，成本费用核算可为成本管理提供依据。成本管理包括成本计划、成本 预测、日常控制和成本分析等方面的工作。这些工作必须以成本费用核算资料为 基础。通过对成本费用进行核算，可以了解和考核成本费用计划的完成情况，促 进企业节约开支，降低消耗，分析问题，合理进行成本预测。如果缺少客观、准 确的成本费用核算资料这一基础，成本管理就失去了实际意义。 第三，成本费用核算也是国家实行宏观经济管理的基础。企业的成本费用是 制定开发产品价格的依据．而各个企业产品价格的高低又直接或间接影响着国家 财政、金融、价格等经济体制改革，目前，国家对企业有关成本费用的开支范围 有严格的规定。通过对企业成本费川的核算，可以促使企业遵守国家有关财经法 规，合理地使用人力、物力、财力等经济资源，从而实现国家对国民经济的宏观 调控。 二、 成本费用核算的基本要求 如前所述，成本费用核算对房地产开发企业加强经营管理．提高经济效益具 有重要作用，为保证及时准确地提供核算资料，成本费用核算应遵守如下基本要 求。 (一) 合理地确定成本核算对象 成本计算对象，是房地产开发企业在开发经营过程中，为归集和分配费用而 确定的费用承担者。合理确定成本计算对象，是正确组织企业成本费用核算的重 要条件。 房地产开发企业确定成本计算对象具有其特定的要求．因为开发企业按照国 家城市总体建设规划．在特定的地点进行开发建设。由于土地是一种自然资源， 每一块土地因其水文、地质条件不同，工程技术条件不同，用途不同．使土地开 发过程及其费用开支有很大差异。对于房屋建设，由于城市规划对其层高、外形、 结构等有多样要求。由于房屋的性能、用途各异，使得建筑产品不可能像做工业 产品那样，按照同一设计图纸大量复制，批量生产．由此可知，房地产开发企业 不存在完全相同的开发过程，必须按照每块土地和每栋房屋单件地组织开发经营， 其产品成本核算也必须按每一开发项目分别设置成本计算单，以各开发项目为对 象，归集费用，计算成本。 (二) 严格遵守成本费用的开支范围 按照《企业会计准则》的要求，一切与生产经营有关的各种耗费，均应记作 企业的成本费用。企业应按规定的成本项目和费用项目汇集生产经营过程中发生 的各项支出。明确和遵守成本费用的开支范围是正确组织成本费用核算的前提。 根据《施工、房地产开发企业财务制度》规定，房地产开发企业的成本费用分为 开发产品成本和期间费用两大类。针对房地产开发企业的生产经营特点和成本管 理要求，开发产品成本包括如下项目内容： 1．土地征用及拆迁补偿费。它是指房地产开发企业按照城市建设总体规划 进行土地开发所发生的各项费用，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费 及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出(即扣除拆迁旧建筑物回收的残值)、 安置动迁用房支出等。 2．前期工程费。它是指房地产开发项目前期工程所发生的各项费用，包括 规划、设计、项目可行性研究、水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”（即通水、 通电、通道路和平整场地)等支出。 3.建筑安装工程费。它是指房地产开发项目在开发过程中发生的各项建筑安 装费用，包括房地产开发企业以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以 自营方式发生的列入开发项目工程施工预算内的各项费用。 4．基础设施费。它是指房地产开发项目在开发过程中所发生的各项基础设 施支出，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、 环卫、绿化等工程支出。 5．公共配套设施费。它是指房地产开发项目内发生的、独立的、非营业性 的(不能有偿转让)公共配套设施支出，包括居委会、派出所、幼儿园、消防、锅 炉房、水塔、自行车棚、公共厕所等设施支出。 6．开发间接费用。它是指房地产开发企业所属直接组织和管理开发项目所 发生的费用，包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电 费、劳动保护费、周转房摊销等。 房地产开发企业的期间费用包括管理费用、财务费用和销售费用三部分。管 理费用是指企业行政管理部门为管理和组织经营活动而发生的各项费用；财务费 用是指企业为筹集资金而发生的各项费用；销售费用是指企业在销售产品或提供 劳务等过程中发生的各项费用，以及专设销售机构的各项费用。 同时，国家规定房地产开发企业的下列支出不得列入成本费用：�为购置和 建造固定资产、无形资产和其他资产的支出；�对外投资的支出；�没收的财物， 支付的滞纳金、罚款、违约金、赔偿金，以及企业赞助、捐赠支出；�国家法律、 法规规定以外的各种付费；�国家规定不得列入成本费用的其他支出。 (三) 正确划分各种成本费用的界限 为保证费用的归集与成本的计算准确合理，应正确划分如下几个方面的费用 界限： 1．正确划分应计入产品成本费用与不应计入产品成本费用的界限 房地产开发企业在其开发经营过程中，由于经济活动复杂多样，致使费用开 支的用途也是多种多样的，并不是所有的耗费都计入产品成本费用。与开发经营 有关的耗费由成本费用列支，如房屋开发建设领用的材料物资，支付管理人员的 工资等；与开发经营无关的耗费由其他项目列支，如固定资产的盘亏、毁损、非 常损失、公益救济性捐赠支出、违约罚款、赔偿金等。企业必须按照前述国家规 定的成本费用开支范围进行核算，如实反映开发经营耗费，不得乱挤成本，乱摊 费用，隐瞒利润，或少计成本，少摊费用，夸大利润。 2．正确划分各会计期间的成本费用界限 对于计入成本费用的支出，还应确认其计人成本费用的归属期。企业的开发 经营活动持续不断进行，分期结算。因此，有时会发生一些费用的支付期与受益 期不一致的情况。如本月份预付下季度的书报费，则本月份是支付期，下季度 的 3 个月是受益期；又如季度末支付本季度的借款利息，则本季度的 3 个月为受 益期，而支付期是本季度的最后 1 个月。对此，应贯彻权责发生制原则，凡属本 期应负担的成本费用，无论其是否支付，均应计入本期成本费用；凡不属于本期 应负担的成本费用，即使已经支付也不能计人本期成本费用。对于这些支付期与 受益期不一致的成本费用，会计核算中往往采用待摊或预提的方法，以确认其归 属期。但不应利用摊派手段，人为地调整各会计期间的成本费用水平。 3．正确划分开发产品成本与期间费用的界限 对于计入本期成本费用的各项支出，企业还应划清计入开发产品成本与期间 费用的界限。开发产品成本是为开发建设产品(土地或房屋等)而发生的直接支出 (如土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费等)，以 及开发间接费用(即指企业内部独立核算单位为开发产品而发生的工资、福利费、 折旧费、办公费、水电费等)，开发产品成本以产品的开发项目为归属对象。而 企业行政管理部门发生的组织管理费用、销售费用和财务费用，因与产品的开发 无直接关系，不易确定其归属哪一个特定的开发产品，故以期间为归属对象，不 计人开发产品成本，只有划清两者的界限，才能正确计算各期损益。开发产品成 本对损益的影响不仅局限于支出的当期，往往还会影响到以后各期。因为计入开 发产品成本的费用，随着产品销售，由销售收入进行补偿，未售出的产品成本， 则形成企业的存货资产(开发产品、出租开发产品等)，其成本会涉及以后各期的 损益。而期间费用在发生的当期就全部计人当期损益，直接从当期销售收入中予 以补偿。 4．正确划分各种开发产品成本的界限 对于计入开发产品成本的支出，还应确认其归属对象，以分别计算各种产品 的开发成本，如实反映各个开发项目的实际耗费水平，分析、考核各开发项目的 设计预算、施工图预算以及工程成本的计划执行情况。这就要求对发生的各项产 品开发费用，按受益对象进行分配和归集，分别计入不同的开发产品成本。房地 产开发企业的开发建设项目分为四类：土地开发、房屋开发、配套设施开发和代 建工程。在每一类开发项目下，再按成本计算对象设立明细成本项目(如土地征 用及拆迁费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费和开 发间接费用)。凡是直接为开发经营某种产品耗费的费用，直接计入该产品的开 发成本，凡是为开发经营几种产品共同耗费的费用，则应采用一定的分配方法， 分配计入各类产品的开发成本。 (四) 搞好各项基础工作 在成本费用核算中还要求做好各项基础工作。一是做好工程慨(预)算定额或 施工预算定额的制定和修订工作，以此作为审核控制开发经营耗费的依据；二是 建立健全材料物资的计量、收发、领退和盘点制度，防止任意领发、转移和毁损； 三是做好各项原始记录的登记、传递、审核和保管，如开发建设工时和动力的耗 费、半成品(完工土地)的内部转移等记录，以便正确及时地为成本核算及其他方 面的管理提供资料；四是选择适应的成本计算方法，针对房地产开发企业开发产 品的单一性和建设周期较长的经营特点及其管理要求，其成本计算方法易采用分 批法，亦称订单法。 三、 成本费用核算的一般程序和账户设置 如前所述，房地产开发企业发生的各项费用支出，按是否计入开发产品成本， 可以分为开发产品成本和期间费用。房地产开发企业的成本费用核算过程，就是 各项费用支出归集和分配计入各类开发成本和各种期间费用的过程。 (一) 成本费用核算的一般程序 成本费用核算一般依照以下程序进行： 1.对当期发生的各种费用支出进行审核成本费用界限。 2．对应计入成本费用的各种费用支出，按经济用途及发生地点．分别计入 各类开发产品成本和期间费用。 3．贯彻权责发生制原则，正确处理待摊费用和预提费用，确认应由本期负 担的费用。 4．按受益对象分配开发间接费用。 5．结转完工开发产品成本和期间费用。 (二) 成本费用核算的账户设置 按现行会计制度规定，为了归集、分配和反映房地产开发企业在开发经营过 程中发生的各种成本费用，正确计算各类不同项目的开发产品成本，企业需要设 置“开发成本”、“开发间接费用”、“待摊费用”、“预提费用”、“管理费用”、“财务费用” 和“销售费用”等账户。 “开发成本”账户核算企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中 所发生的各项费用。“开发成本”为成本类账户，其借方登记成本核算对象所发生 的费用，若属直接费用，直接计入本账户；若为应由开发产品成本负担的间接费 用，则先在“开发间接费用”账户进行归集，月末再按一定的分配标准分配计人有 关成本核算对象，其贷方登记结转开发项目的完工成本，借方余额反映在建开发 项目的实际成本。本账户应按开发成本的种类，如“土地开发”、“房屋开发”、“配 套设施开发和“代建工程开发”设置明细账，并在明细账下，按成本核算对象和成 本项目(如土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑工程安装工 程费等)进行明细核算。 “开发间接费用”账户核算企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项 间接费用。“开发间接费用”为成本类账户，其借方登记当期开发过程中发生的各 项间接费用；贷方登记期末分配结转的间接费用；结转后期末无余额。本账户应 按企业内部不同的单位、部门(分公司)分户进行明细核算。 “待摊费用”账户核算企业已经支出但应由本期和以后各期分别负担的分摊 期在 1 年以内的各项费用，如低值易耗品摊销、预付保险费、固定资产修理费用， 以及一次购买印花税票和一次缴纳印花税税额较大需分摊的数额等。“待摊费用” 的借方登记发生的各项待摊费用；贷方登记分期摊销的费用；借方余额反映已支 付但尚未摊销的待摊费用。本账户应按费用种类设置明细账，进行明细核算。 “预提费用”账户核算企业预提计入成本费用但尚未实际支出的各项费用，如预提 配套设施费、预提固定资产修理费用、预提借款利息等。“预提费用”账户的借方 登记支出的预提费用；贷方登记预提的各项费用；其贷方余额反映预提而尚未支 出的费用，若为借方余额反映实际支出数大于预提数的费用，可视同待摊费用。 本账户应按照费用种类进行明细核算。 第二节 自营开发成本的核算 一、 自营工程成本核算的对象和项目 房地产开发企业会计制度对企业开发的土地、房屋、配套设施和代建工程等 采用自营方式进行施工的，所发生的各项费用，可直接计入开发成本科目有关成 本核算对象的成本项目中，借记“开发成本”账户，贷记“银行存款”、“库存材料”、 “应付工资”等账户。如果企业有施工队伍，自营施工大型建筑安装工程，可以根 据需要增设“工程施工”、“施工间接费用”科目，用来核算和归集自营工程建筑安 装费用，月末，按发生的实际成本转入“开发成本”账户的有关成本核算对象中。 自营建筑安装工程的明细核算，一般应以单位工程为成本核算对象设置明细 账，并按成本项目进行明细核算。 以自营方式进行施工的工程所发生的一切费用，为了便于与预算成本考核， 实际成本的核算范围、计算口径必须一致，并应分为下述五个成本项目核算。有 关费用，能直接计人各成本核算对象的，就直接计入，不能直接计人的，则按一 定比例分摊计人。 1．材料费。指在施工过程中所耗用的、构成工程实体或有助于工程形成的 各种材料、结构件的成本，以及周转材料的摊销费，但不包括需要安装的设备价 值。 2．人工费。这是在施工过程中，直接从事施工的建筑安装工人(包括现场内 水平、垂直运输等辅助工人)的基本工资(辅助工资应记入“施工问接费用”的“生产 工人辅助工资”项目)。 3．施工机械使用费。在施工过程中使用的各种施工机械的台班费(包括施工 机械的折旧费，大修理费和维修费，替换设备和工具及附具费，润滑及擦拭材料 费，安装、拆卸及辅助设施费，管理费，驾驶人员的基本工资，动力和燃料费， 以及施工机械的养路费等)和租赁费。 4．其他直接费。在预算定额和施工管理费定额规定以外的现场施工耗用的 水、电、蒸汽费用，以及现场材料二次搬运费。但行政管理部门耗用的水、电等 费用，记人“施工间接费用”项目。 5.施工间接费。其内容一般应与建筑安装工程施工管理费的定额相一致，是 为施工而发生的各项间接费用，包括工作人员工资、生产工人辅助工资、工资附 加费、办公费、差旅交通费、文体宣传费、固定资产使用费、低值易耗品使用费、 劳动保护费、检验试验费、其他费用等。 成本核算对象有两个或两个以上的单位工程，对“施工机械使用费”、“辅助生 产费”和“施工间接费用”三个成本项目所发生的费用，需要按照受益程度进行分 摊分配时，可以在“开发成本”账户下设置“施工机械使用费”、“其他直接费”和“施 工间接费用”三个二级明细账户(或在“待摊费用”账户下增设上述三个二级明细账 户)，先将费用汇集后．月终再进行分摊转入各有关工程的成本项目中。 二、 材料费的核算 这是根据月份各种领料单、退料单、残料交库单等资料，按用途归集分别各 个成本核算对象和其他非施工部门的用料，正确地核算单位工程的材料成本。对 在施工场地堆放的砖、瓦、砂、石等大堆材料，其用量较大，领用次数较多，不 易在领用时逐一用计量工具来确定它的实际消耗量，因此一般采用倒算的办法， 即采用实地盘点，以存计耗的办法。如有两个以上单位工程共同耗用，一般的分 配方法是按各单位工程的完成工程量的定额耗用量比例进行分配。 会计部门对各种领料凭证详加审核，按用途分别汇集后，编制“材料耗用汇 总表”(见表 4—1)，据以填制“转账凭证”[借记：“开发成本——自营工程(××项 目)”账户成本核算对象的有关成本项目，贷记“库存材料”、“材料成本差异”账户] 登记人总账和按自营的单位工程设置的“开发成本明细账”材料费、施工机械使用 费和施工间接费用等成本项目栏内。 【表 4-1】 材料耗用汇总表 年 月 日 库存材料会计科目 及单位工 程项目 成本项目 或费用项 目 主要材料 结构物 其他材料 合计 材料成本 差异 实际成本 开发企业以自营方式进行施工的小型工程，在施工中领用的周转材料，如浇 制混凝土用的模板、土方工程用的挡土板和脚手架用的架料等，一般可在领用时 转入“开发成本”账户，记入受益工程的材料费成本项目中。工程竣工使用完毕后， 再将实际盘存数估计成色后冲减工程成本，以简化核算手续。 对在施工过程中使用的低值易耗品，如工程生产用的各种工具和器具以及各 种劳动保护用品等，为了简化核算手续，也可采用一次摊销法。在领用时，将其 价值作为费用处理，一次转人“开发成本，，账户。记入受益工程的施工间接费用 成本项目中。但必须加强实物管理，例如采用工具领用手册、以废换新等方法， 建立退还和报销制度，以保证合理使用，防止损失浪费现象。 三、 人工费的核算 根据每月工地考勤员每日据实登记的单位工程核算对象的实用工数，编制“工 资分配汇总表”(见表 9—2)，据以填制“转账凭证，，[借记“开发成本～自营工程(×× 项目)”账户，贷记“应付工资”账户]，登记入总账和按自营的单位工程设置的“开 发成本明细账，，人工费成本项目栏内。 【表 4-2】 工资分配汇总表 年　月 建筑安装工人 辅助生产 施工机械会计账户及单位 工程项目 工数 金额 工数 金额 工数 金额 为了简化核算，所发生的生产工人基本工资，可按每工日的平均工资额分配 计人各单位工程成本中。其计算公式为： 平均每工日基本工资=生产工人基本工资总额÷实际耗用总工日数 单位工程成本核算 对象应分配的工资 = 该单位工程 实际耗用工数 × 平均每工日 基本工资 四、 施工机械使用费的核算 从外部租赁施工机械所支付的租赁费，一般根据“机械租赁结算账单”直接计 人受益的工程成本核算对象。自行管理的自有施工机械月份内所发生的各项费用， 其中能明确分配的费用，编制记账凭证直接计人受益的单位工程成本核算对象； 需进行分摊分配的费用，先归集在“开发成本——施工机械使用费”账户(或“待摊 费用—— 施工机械使用费”账户)，确定施工机械每台班的实际成本，再根据单 位工程实际使用的台班数，将当月的施工机械使用费进行分配，编制“转账凭证” [借记“开发成本——自营工程(××项目)”账户，贷记“开发成本——施工机械使用 费”或“待摊费用－－施工机械使用费”账户]，登记人总账和按自营工程的单位工 程设置的“开发成本明细账”施工机械使用费成本项目栏内。 五、 其他直接费用的核算 现场施工生产消耗的水、电、蒸汽费用以及现场材料的二次搬运费等，如果 是外购供应，可根据供应单位提供的结算账单编制记账凭证，按实际支付的价款 计入受益工程成本中；如果属于自行供应的，应将所发生的各项费用，先通过“开 发成本——辅助生产”或“待摊费用——辅助生产”账户核算，算出实际成本后， 再按照各受益单位工程对象的受益数量进行分配，并编制“转账凭证”[借记“开发 成本——自营工程(××项目)”账户，贷记“开发成本——辅助生产”或“待摊费用—— 辅助生产”账户]，登记入总账和按自营工程的单位工程设置的“开发成本明细账” 其他直接费成本项目栏内。 六、 施工间接费用的核算 月份内所发生的各项费用中，能明确分配的费用，编制记账凭证直接计入受 益的单位工程成本核算对象；需进行分摊分配的费用，按照一定标准(工程实际 完成工作量、工程直接费成本或工程人工费成本)，分配计人各受益单位工程成 本，填制“转账凭证”[借记“开发成本——自营工程(××项目)”账户，贷记“开发成 本——施工间接费用”或“待摊费用——施工间接费用”账户]，登记入总账和按自 营工程的单位工程设置的“开发成本明细账’’施工间接费用成本项目栏内。 自营工程的核算举例如下。 例一　(1)设根据本月材料凭证汇总，自营工程耗用材料如下： 项 目 　　计划成本 　　材料成本差异 　　合计 甲工程 　 50 000 1 000 51 000 乙工程 　 60 000 l 200 61 200 合 计 110 000 2 200 111 200 作分录如下： 借：开发成本——自营工程(甲工程) 51 000 ——自营工程(乙工程) 61 200 贷：库存材料 110 000 材料成本差异 2 200 (2)设根据工资分配表结转直接计入单位工程的人工费为甲工程 20 000 元， 乙工程 26 000 元。 分配计入单位工程的有：施工机械驾驶人员工资 2 000 元，施工管理人员工 资 3 000 元，运输队人员工资 1000 元。作如下分录： 借：开发成本——自营工程(甲工程) 20 000 ——自营工程(乙工程) 26 000 ——施工机械使用费 2 000 ——施工间接费用 3 000 ——辅助生产 1 000 贷：应付工资 52 000 (3)设按工资总额计提 14％职工福利费 7 280 元，提取 2％工会经费 1 040 元。 作分录如下： 借：开发成本——施工间接费用 8 320 贷：应付福利费 7 280 其他应付款——工会经费 1 040 (4)设支付施工机械租赁费 4 000 元，其中甲工程 1 600 元，乙工程 2 400 元。 作分录如下： 借：开发成本——自营工程(甲工程) 1 600 ——自营工程(乙工程) 2 400 贷：银行存款 4 000 (5)设支付办公费 800 元，施工机械维修费 500 元，运输队车辆维修费 600 元。作分录如下： 借：开发成本——施工间接费用 800 ——施工机械使用费 500 ——辅助生产 600 贷：银行存款 1 900 (6)月末将辅助生产运输队实际费用结转入受益单位工程的“其他直接费”成本 项目中，计甲工程 640 元，乙工程 960 元。作分录如下： 借：开发成本——自营工程(甲工程) 640 ——自营工程(乙工程) 960 贷：开发成本——辅助生产 1 600 (7)月末将发生的施工机械使用费根据分配表结转入受益单位工程的“施工机 械使用费”成本项目中，计甲工程 1 000 元，乙工程 1 500 元。作分录如下： 借：开发成本――自营工程(甲工程) 1 000 ――自营工程(乙工程) 1 500 贷：开发成本——施工机械使用费 　　　　 2 500 (8)月末根据“施工间接费用分配表”，结转分配计人受益单位工程的“施工间 接费用”成本项目中，计甲工程 4 848 元，乙工程 7 272 元。作分录如下： 借：开发成本－－自营工程(甲工程)　　4 848 ――自营工程(乙工程) 7 272 贷：开发成本一一施工间接费用 　　　　 12 1 20 (9)单位工程完工并验收合格后，将发生的实际成本结转入各项工程成本核 算对象中，记入成本项目的“建筑安装工程费”栏内。计甲工程实际成本 79 088 元．乙工程实际成本 99 332 元。作分录如下： 借：开发成本――商品房开发(甲工程) 79 088 －－商品房开发(乙工程) 99 332 贷：开发成本－－自营工程(甲工程) 　　　　　79 088 ――自营工程(乙工程) 　　　　　 99 332 第三节 出包工程开发成本的核算 房地产开发企业的基础设施和建筑安装等工程的施工，如不采用自营方式， 可以采用发包方式。对发包的基础设施和建筑安装工程，一般采用招标、议标方 式，通过工程公开招标或邀请施工企业议标，将工程发包给施工企业的，按工程 标价进行结算。开发企业要根据工程承包合同条例的规定同承包工程的施工企业 签订工程承包合同。承包合同是发包开发企业和承包施工企业为了完成承发包工 程，根据批准的设计文件和中标标函内容所签订的明确双方相互权利、义务关系 的协议。它一般应具备以下主要内容：(1)工程名称和地点；(2)工程范围和内容； (3)开、竣工日期；(4)工程质量、保修期及保修条件；(5)工程造价；(6)工程价款 的支付、结算及交工验收办法；(7)设计文件和技术资料提供日期；(8)材料、设 备的供应和进场期限；(9)双方相互协作事项和违约责任等。开发企业应将承包 合同副本送开户银行作为结算工程价款的依据。 一、 工程价款结算的办法 开发企业与施工企业在工程承包合同中规定的工程价款的结算，应根据国家 有关工程价款结算办法，结合当地的有关规定具体确定。从目前各个地区所采用 的工程价款结算办法来看，归纳起来，主要有如下三种。 1．按月结算 就是按照每月实际完成的分部分项工程进行结算。因为建筑安装工程等虽具 有个体性的特点。但不同的工程，都是由一定的分部分项工程构成的。每一个分 部分项工程．都有一定的施工内容、质量标准和统一的计量单位，并在短期内可 以完成。国家为了管理工程造价而制定的工程预算定额和地区预算造价，都是以 分部分项工程为基础的。因此，根据经验收合格的各月份的已完成分部分项工程 的工程数量和预算单价等计算的工程造价，就是各该月份应结算和支付的工程款。 如果招标出包工程，工程标价与工程造价不同时，应按工程标价占工程预算造价 的百分比进行调整计算。在具体做法上，各个地区也不尽相同，目前一般都实行 月中预付、月终结算，即在月中按照当月施工计划所列的工作量一半预付，月末 (实际为下月初)按照各工程当月实际完成工作量(即预算造价或调整计算后的工 程标价)扣除月中预付款后进行结算。 2．分段结算 就是将一个单位工程按形象进度划分为几个阶段(部位)，如基础、结构、装 饰、竣工等；按照完成阶段，分段验收结算工程价款。分段结算也可按月预付工 程款，即在月中按照当月施工计划工作量预付，于工程阶段完成验收后按分段工 程预算造价或调整计算后的工程标价扣除预付款后进行结算。 3．竣工一次结算 开发项目或单项工程施工工期在 12 个月以内，或者工程承包合同价值较小 的，可以实行工程价款每月月中预支、竣工后一次结算。即在工程开工后，每月 按当月施工计划所列工作量预付工程款，于工程竣工验收后按工程承包合同价值 扣除预付工程款后进行结算。 不论采用何种结算办法，施工期间结算的工程价款一般都不得超过承包工程 合同价值的 95％。结算双方可以在 5％的幅度内协商确认尾款比例，并在工程承 包合同中订明。尾款应由专户存入银行，待工程竣工验收后清算。但如承包施工 企业已向开发企业出具代建工程成本的核算履约保函或有其他保证的，可以不留 工程尾款。 由承包施工企业储备工程施工所需主要建筑材料、结构件时，发包开发企业 可根据承包施工企业的要求，在签订工程承包合同后按年度发包工程总值的一定 比例向承包施工企业预付备料款，于后期以抵充工程价款的形式陆续扣回。 在实际工作中，预付备料款的额度和扣回办法，在各个地区并不完全相同， 当材料储备天数为 4 个月、材料费比重占工程造价 75％的情况下，预付备料款 的额度应为当年工程价值的 25％。在累计已完工程价值达到当年发包工程价值 的 50 %时，就可将超过发包工程价值 50％部分的工程价款的 50％，抵作预付备 料款扣回。这样，到工程完工，扣回相当于发包工程价值 25％(50％×50％)的全 部预付备料款。不过随着生产资料的开放，施工所需的建筑材料、结构件，一般 均可从当地市场随时采购，今后也就没有必要再预付备料款了。 二、 应付工程款和预付备料款、工程款的核算 开发企业与施工企业有关发包工程款和预付备料款、工程款的核算，应在“应 付账款——应付工程款”和“预付账款——预付承包单位款”两个账户进行。开发 企业按照规定预付给承包施工企业的备料款和工程款，应记入“预付账款——预 付承包单位款”账户的借方，按照工程价款结算账单应付给承包施工企业的工程 款，应记入“开发成本——房屋开发成本”等账户的借方和“应付账款——应付工 程款”账户的贷方。如有扣除应付工程款的预付备料款和预付工程款时，应将扣 回的预付备料款和预付工程款记入“预付账款——预付承包单位款”账户的贷方， “应付账款——应付工程款”账户的贷方仅记减去扣回预付备料款和预付工程款 后的应付账款。支付工程款时，记入“应付账款——应付工程款”账户的借方和“银 行存款”等账户的贷方。 如上述某开发企业某项发包工程年度合同总值为 600 000 元，按照合同规定 开工前应付预付备料款 150 000 元，则在用银行存款支付时，应作如下分录入账： 借：预付账款——预付承包单位款 150 000 贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　 150 000 9 月份根据施工企业当月施工计划所列工作量的二分之一即 35 000 元，用银 行存款预付工程款时，应作如下会计分录： 借：预付账款——预付承包单位款 35 000 贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　35 000 10 月初根据施工企业提出 9 月份工程价款结算账单中的已完工程价值为 75 000 元，减去应扣回预付备料款 18 000 元，月中预付工程款 35 000 元，尚应支 付工程款 22 000 元(75 000—18 000～35 000)，应作如下会计分录： 借：开发成本 75 000 贷：预付账款——预付承包单位款 　　　　53 000 应付账款——应付工程款 　　　　　　 22 000 第四节 配套设施开发成本的核算 一、 配套设施的类别 房地产开发企业在土地和房屋开发建设过程中承建的配套设施分两类：一类 是按现行财务制度规定，其费用可计入商品房等开发成本的开发项目内发生的独 立的非营业性配套没施．如居委会、派出所、幼托、消防、锅炉房、水塔、自行 车棚和公厕等，凡列入建筑安装工程施工图预算项目的费用(包括设备费用)均列 入成本。另一类是按现行财务制度规定，其费用不得计入商品房等开发成本的城 市建设规划中的大配套设施项目，包括开发项目外为居住服务的给排水、供电、 供暖、供气的增容、增压。交通道路。开发项目内属营业性公共配套设施如商店、 银行、邮局和非营业设施如中小学、文化站、医院等，不得列入开发工程成本。 二、 配套设施开发支出费用的核算 企业发生的各项配套设施费用．应按成本核算对象和观定的成本项目进行归 集。与商品房等同步建没．其费用可以直接计入房屋成本核算对象的配套设施， 发生的费用支出，直接在“开发成本－－房屋开发”等有关账户核算。不在“开发 成本－－配套设施开发”账户核算。 开发企业会计制度设置的“开发成本－－配套设施开发”账户的核算内容包括 两个部分：一是企业承建的城市建设规划中的各种大配套设施所发生的费用；二 是按规定其费用应计入房屋等开发项目成本，但与商品房等非同步建设．其费用 应由两个或两个以上成本核算对象共同负担的非营业性公共配套设施费用。企业 应根据开发建设的配套设施种类和具体情况．在“开发成本－－配套设施开发”账 户下，分别设置“大配套设施开发”和“非营业性配套没施开发”两个明细账户，并 按照配套设施成本核算对象和规定的成本项日，进行明细核算。 企业发生的各项配套设施费用支出，可直接记入“开发成本－－配套设施开 发”账户有关成本核算对象的成本项目中，借记“开发成本－－配套设施开发”账 户，贷记“银行存款”、“库存材料”、“库存设备”或“应付账款一一应付工程款”账户。 配套设施应负担的开发间接费用，应自“开发间接费用”账户转入“开发成本一配 套设施开发”账户，借记“开发成本一一配套设施开发”账户，贷记“开发间接费用” 账户。 企业承建的各种配套设施工程，如果采取自行施工建设的，可以设置“工程 施工”和“施工间接费用”账户，核算和归集配套设施建设过程中发生的各项建筑 安装工程费用。“工程施工”和“施工问接费用”账户归集的各项建筑安装工程费用， 要定期转入“开发成本——配套设施开发”账户有关成本核算对象的“建筑安装工 程费”成本项目。 三、 已完工配套设施开发项目成本的结转 企业对于已完工配套设施开发项目成本的结转，应根据其不同情况和用途进 行。 1．按规定其费用可计入商品房等开发成本的项目内非营业性配套设施，竣 工后，应将发生的全部实际成本，按一定标准(有关项目的预算成本或计划成本 比例)，分摊计人有关商品房等项目成本，借记“开发成本一一房屋开发”等账户， 贷记“开发成本一配套设施开发”账户。 2．凡属于有偿移交的城市建设规划中各种大配套设施项目。竣工后，应及 时进行成本结转．将其实际成本，转入“开发产品一一配套设施”账户，借记“开 发产品——配套设施”账户，贷记“开发成本——配套没施开发”账户。有偿移交 时，视同销售业务进行账务处理。 3.营业性配套设施完工后，对本企业用于出租的房屋(如商店等)．应于签订 出租合同、协议后，再将其实际成本．从“开发产品”账户转人“出租开发产品”账 户．借记“出租开发产品”账户，贷记“开发产品－－配套设施”账户。 4．如果企业将开发的营业性配套设施，用于(本企业)从事第三产业经营用 房，应视同自用固定资产进行处理，并将其营业性配套设施的实际成本，自“开 发产品”账户转入“固定资产”账户，借记“固定资产”账户，贷记“开发产品——配 套设施”账户。 某开发小区内幼托设施开发成本应由 101、102 商品房，1 51 出租房，181 周转房和 201 大配套设施商店负担。由于幼托设施在商品房等完工出售、出租时 尚未完工，为了及时结转完工的商品房等成本，应先将幼托设施配套设施费预提 计入商品房等的开发成本。假定各项开发产品和幼托设施的预算成本如下： 101 商品房 　　　　 1 000 000(元) 102 商品房 　　　　　 900 000(元) 151 出租房　　　　　　　800 000(元) 181 周转房　　　　　　　800 000(元) 201 大配套设施 　 500 000(元) 251 幼托设施 320 000(元) 幼托设施配套设施费预提率＝320000÷(1000000＋900000＋800000＋800000 ＋500000+320000)＝8％ 各项开发产品预提幼托设施的配套设施费为 101 商品房： 　　　　　1000000 元×8％＝80000(元) 102 商品房：　 　　　　　　900000 元×8％＝72000(元) 152 出租房：　　　　　　　 800000 元×8％＝64000(元) 182 周转房： 　　　　　 800000 元×8％＝64000(元) 201 大配套设施——商店 500000 元×8％＝40000(元) 如某房地产开发企业根据建设规划要求，在开发小区内负责建设一间商店和 一座水塔、一所幼托。上述设施均发包给施工企业施工，其中商店建成后有偿转 让给商业部门。水塔和幼托的开发支出按规定计入有关开发产品的成本。水塔与 商品房等同步开发，幼托与商品房等不同步开发，其支出经批准采用预提办法。 上述配套设施共发生了下列有关支出。 配套设施开发成本项目表 　　　　　 单位：元 项 目 201 商店 251 水塔 252 幼托 支付征地拆迁费 50000 5000 50000 支付承包设计单位前期工程款 30000 20000 30000 应付承包施工企业基础设施工程款 50000 30000 50000 应付承包施工企业建筑安装工程款 20000 245000 190000 分配水设施配套设施费 35000 分配开发间接费 55000 预提幼托设施配套实施费 40000 则用银行存款支付征地拆迁费时，应作如下会计分录： 借：开发成本——配套设施开发成本 105 000 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105 000 用银行存款支付设计单位前期工程款时，应作如下分录： 借：开发成本——配套设施开发成本 80 000 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80 000 将应付施工企业基础设施工程款和建筑安装工程款入账时，应作如下会计分 录： 借：开发成本——配套设施开发成本 765 000 贷：应付账款——应付工程款 　　　　　　　　　　　　765 000 分配应计人商店配套设施开发成本的水塔设施支出时，作如下会计分录： 借：开发成本——配套设施开发成本——一商店 35 000 贷：开发成本一一配套设施开发成本——水塔　　　　　　 35 000 分配应计人商店配套设施开发成本的开发间接费用时，作如下会汁分录： 借：开发成本――配套设施开发成本一商店 55 000 贷：开发间接费用 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 55 000 预提应由商店配套设施开发成本负担的幼托设施支出时，应作如下会计分录： 借：开发成本——配套设施开发成本――商店 40 000 贷：预提费用――预提配套设施费　　　　　　　　　　 140 000 第五节 代建工程开发成本的核算 一、 代建工程的种类及其成本核算的对象和项目 代建工程是指开发企业接受委托单位的委托，代为开发的各种工程。包括土 地、房屋、市政工程等。由于各种代建工程有着不同的开发特点和内容，在会计 上也应根据各类代建工程成本核算的不同特点和要求，采用相应的费用归集和成 本核算方法。现行会计制度规定：企业代委托单位开发的土地(即建设场地)、各 种房屋所发生的各项支出，应分别通过“开发成本一商品性土地开发成本”和“开 发成本——房屋开发成本”账户进行核算，并在这两个账户下分别按土地、房屋 成本核算对象和成本项目归集各项支出，进行代建工程项目开发成本的明细分类 核算。除土地、房屋以外企业代委托单位开发的其他工程如市政工程等，其所发 生的支出，则应通过“开发成本——代建工程开发成本”账户进行核算。因此，开 发企业在“开发成本——代建工程开发成本”账户核算的，限于企业接受委托单位 委托，代为开发的除土地、房屋以外的其他工程所发生的支出。 代建工程开发成本的核算对象，应根据各项工程实际情况确定。成本项目一 般可设置如下几项：(I)土地征用及拆迁补偿费；(2)前期工程费；(3)基础没施费； (4)建筑安装：工程费；(5)开发间接费。在实际核算工作中。应根据代建工程支 出内容设置使用。 二、 代建工程开发成本的核算 房地产开发企业发生的各项代建工程支出和代建工程分配的开发间接费用， 应记入“开发成本――代建工程开发成本”账户的借方和“银行存款”、“应付账 款――应付工程款”、“库存材料”、“应付工资”、“开发间接费用”等账户的贷方。同 时应按成本核算对象和成本项目分别归类记人各代建工程开发成本明细分类账。 代建工程开发成本明细分类账的格式，基本上和房屋开发成本明细分类账相同。 完成全部开发过程并经验收的代建工程，应将其实际开发成本自“开发成 本――代建工程开发成本”账户的贷方转入“开发产品”账户的借方，并在将代建 工程移交委托代建单位．办妥工程价款结算手续后．将代建工程开发成本自“开 发产品”账户的贷方转入“经营成本”账户的借方。 某开发企业接受市政工程管理部门的委托。代为扩建开发小区旁边一条道路。 扩建过程中，用银行存款支付拆迁补偿费 300 000 元，前期工程费 1 60 000 元．应付基础设施工程款 540 000 元．分配开发间接费用 80 000 元．在发生上列 各项扩建工程开发支出和分配开发间接费用时，应作如下分录入账： 借：开发成本一一代建工程开发成本 1080000 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　460000 应付账款一应付工程款 　　　　　　　　　　　　540000 开发间接费用 　　　　　　　　　　　　　　 　　 80000 道路扩建工程完工并经验收，结转已完工程成本时，应作如下会计分录： 借：开发产品――代建工程 1080000 贷：开发成本――代建工程开发成本 　　1080000 第六节 土地开发成本的核算 一、 土地开发支出划分和归集的原则 房地产开发企业开发的土地，按其用途可分为如下两种：一种是为了转让、 出租而开发的商品性土地(也叫商品性建设场地)；另一种是为开发商品房、出租 房等房屋而开发的自用土地。前者是企业的最终开发产品，其费用支出单独构成 土地的开发成本；而后者则是企业的中间开发产品，其费用支出应计入商品房、 出租房等有关房屋开发成本。现行会计制度中设置的“开发成本――土地开发成 本”账户，它的核算内容，与企业发生的土地开发支出并不完全对口，原则上仅 限于企业开发各种商品性土地所发生的支出。企业为开发商品房、出租房等房屋 而开发的土地，其费用可分清负担对象的，应直接计入有关房屋开发成本，在“开 发成本——房屋开发成本”账户进行核算。如果企业开发的自用土地，分不清负 担对象，应由两个或两个以上成本核算对象负担的，其费用可先通过“开发成本 ——土地开发成本”账户进行归集，待土地开发完成投入使用时，再按一定的标 准(如房屋占地面积或房屋建筑面积等)将其分配计入有关房屋开发成本。如果企 业开发商品房、出租房使用的土地属于企业开发商品性土地的一部分，则应将整 块土地作为一个成本核算对象，在“开发成本——土地开发成本”账户中归集其发 生的全部开发支出，计算其总成本和单位成本，并于土地开发完成时．将成本结 转到“开发产品”账户。待使用土地时，再将使用土地所应负担的开发成本，从“开 发产品”账户转入“开发成本——房屋开发成本”账户，计入商品房、出租房等房 屋的开发成本。 二、 土地开发成本核算对象的确定和成本项目的设置 (一) 土地开发成本核算对象的确定 为了既有利于土地开发支出的归集，又有利于土地开发成本的结转，对需要 单独核算土地开发成本的开发项目，可按下列原则确定土地开发成本的核算对象： 1．对开发面积不大、开发工期较短的土地，可以每一块独立的开发项目为 成本核算对象； 2．对开发面积较大、开发工期较长、分区域开发的土地，可以一定区域作 为土地开发成本核算对象。 成本核算对象应在开工之前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混 淆。 (二) 土地开发成本项目的设置 企业开发的土地，因其设计要求不同，开发的层次、程度和内容都不相同， 有的只是进行场地的清理平整，如原有建筑物、障碍物的拆除和土地的平整，有 的除了场地平整外，还要进行地下各种管线的铺设、地面道路的建设等。因此， 就各个具体的土地开发项目来说，它的开发支出内容是不完全相同的。企业要根 据所开发土地的具体情况和会计制度规定的成本项目，设置土地开发项目的成本 项目。对于会计制度规定的、企业没有发生支出内容的成本项目．如建筑安装工 程费、配套设施费，可不必设置。根据土地开发支出的一般情况，企业对土地开 发成本的核算，可设置如下几个成本项目：(1)土地征用及拆迁补偿费或土地批 租费；(2)前期工程费；(3)基础设施费；(|1)开发问接费。其中土地征用及拆迁补 偿费是指按照城市建设总体规划进行土地开发所发生的土地征用费、耕地占用税、 劳动力安置费，及有关地上、地下物拆迁补偿费等。但对拆迁旧建筑物回收的残 值应估价入账并冲减有关成本。开发土地如通过批租方式取得的，应列入批租地 价。前期工程费是指土地开发项目前期工程发生的费用，包括规划、设计费，项 目可行性研究费，水文、地质勘察、测绘费，场地平整费等。基础设施费是指土 地开发过程中发生的各种基础设施费，包括道路、供水、供电、供气、排污、排 洪、通讯等设施费用。开发间接费指应由商品性土地开发成本负担的开发间接费 用。土地开发项目如要负担不能有偿转让的配套设施费，还应设置“配套设施费” 成本项目，用以核算应计入土地开发成本的配套设施费。 三、 土地开发成本的核算 企业土地开发过程中发生的各项支出，除可将直接计入房屋开发成本的自用 土地开发支出在“开发成本－－房屋开发成本”账户核算外。其他土地开发支出均 应通过“开发成本－－土地开发成本”账户进行核算。为了分清转让、出租用土地 开发成本和，不能确定负担对象自用土地开发成本，对土地开发成本应按土地开 发项目的类别，分别设置“商品性土地开发成本”和“自用土地开发成本”两个二级 账户。并按成本核算对象和成本项目设置明细分类账。对发生的土地征用及拆迁 补偿费、前期工程费、基础设施费等土地开发支出，可直接记入各土地开发成本 明细分类账，并记入“开发成本一一商品性上地开发成本”、“开发成本－－自用土 地开发成本”账户的借方和“银行存款“、“应付账款－－应付工程款”等账户的贷方。 发生的开发间接费用，应先在“开发间接费用”账户进行核算。于月份终了再按一 定标准，分配计入有关开发成本核算对象。应由商品性土地开发成本负担的开发 间接费，应记入“开发成本－－商品性土地开发成本”账户的借方和“开发间接费 用”账户的贷方。 某房地产开发企业在某月份内，共发生下列有关土地开发支出： 301 　　　 351 商品性土地　　自用土地 支付征地拆迁费 　　　　　　　　　　78 000 　　 72 000 支付承包设计单位前期工程款 　　　　 20 000 　　 18 000 应付承包施工单位基础设施款 　　　　 25 000 　　18 000 分配开发间接费 　　　　　　　　　　 1O 000 合　　计 　　　　　　　　　　　　 　 133 000 　 108 000 则在用银行存款支付征地拆迁费时，应作如下会计分录： 借：开发成本――商品性土地开发成本 78000 　　　　　　――自用土地开发成本 　 72 000 贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　 150 000 用银行存款支付设计单位前期工程款时，应作如下会计分录： 借：开发成本――商品性土地开发成本 20 000 ——自用土地开发成本 　 18 000 贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　 38 000 将应付施工企业基础设施工程款人账时，应作如下会计分录： 借：开发成本――商品性土地开发成本 25 000 ——自用土地开发成本 18 000 贷：应付账款——应付工程款　　　　　　　　　43 000 分配应计人商品性土地开发成本的开发间接费用时，应作如下会计分录： 借：开发成本――商品性土地开发成本 10 000 贷：开发间接费用 　　　　　　　　　　10 000 同时应将各项土地开发支出分别记人商品性土地开发成本、自用土地开发成 本明细分类账。 四、 已完土地开发成本的结转 已完土地开发成本的结转，应根据已完成开发土地的用途，采用不同的成本 结转方法。 为转让、出租而开发的商品性土地，在开发完成并经验收后，应将其实际成 本自“开发成本——商品性土地开发成本”账户的贷方转入“开发产品——土地”账 户的借方。假如上述开发企业商品性土地经开发完成并验收，加上以前月份开发 支出共 1 002 000 元，应作如下分录入账： 借：开发产品——土地 1 002 000 贷：开发成本——商品性土地开发成本 　　　　 1 002 000 为本企业房屋开发用的土地，应于开发完成把土地投入使用时，将土地开发 的实际成本结转计入有关房屋的开发成本，结转计入房屋开发成本的土地开发支 出，可采用分项平行结转法或归类集中结转法。分项平行结转法是指将土地开发 支出的各项费用按成本项目分别平行转人有关房屋开发成本的对应成本项目。归 类集中结转法是指将土地开发支出归类合并为“土地征用及拆迁补偿费或批租地 价”和“基础设施费”两个费用项目，然后转入有关房屋开发成本的“土地征用及拆 迁补偿费或批租地价”和“基础设施费”成本项目。凡与土地征用及拆迁补偿或批 租地价有关的费用，均转入有关房屋开发成本的“土地征用及拆迁补偿费或批租 地价”项目，对其他土地开发支出，包括前期工程费、基础设施费等，则合并转 人有关房屋开发成本的“基础设施费”项目。经结转的自用土地开发支出，应将它 自“开发成本－－自用土地开发成本”账户的贷方转入“开发成本——房屋开发成 本”账户的借方。 假如上述开发企业自用土地在开发完成后，加上以前月份开发支出 540 000 元共 648000 元。这块土地用于建造 151 出租房和 181 周转房，其中 151 出租房 用地 1500 平方米，181 周转房用地 1200 平方米，则单位自用土地开发成本为 240 元[64800÷(1200+1500)]，应结转 151 出租房开发成本的土地开发支出为 360000 元(240 元×1500)，结转 18l 周转房开发成本的土地开发支出为 288000 元(240 元× 1200)，在总分类核算上应作如下分录入账： 借：开发成本――房屋开发成本 　　 648 000 贷：开发成本――自用土地开发成本 　　　 648 000 如果自用土地开发完成后，还不能确定房屋和配套设施等项目的用地，则应 先将其成本结转“开发产品一自用土地”账户的借方，于自用土地投人使用时，再 从“开发产品――自用土地”账户的贷方将其开发成本转人“开发成本——房屋开 发成本”等账户的借方。 如果自用土地开发完成后，还不能确定房屋和配套设施等项目的用地，则应 先将其成本结转“开发产品——自用土地”账户的借方，于自用土地投人使用 时．再从“开发产品——自用土地”账户的贷方将其开发成本转入“开发成本—— 房屋开发成本”等账户的借方。 第七节 房屋开发成本的核算 一、 开发房屋的种类及其核算对象和成本项目 房屋的开发，是房地产开发企业的主要经济业务。开发企业开发的房屋，按 其用途可分为如下几类：一是为销售而开发的商品房；二是为出租经营而开发的 出租房；三是为安置被拆迁居民周转使用而开发的周转房。此外，有的开发企业 还受其他单位的委托，代为开发如职工住宅等代建房。这些房屋，虽然用途不同， 但其所发生的开发费用的性质和用途大体相同，在成本核算上也可采用相同的方 法。为了既能总括反映房屋开发所发生的支出，又能分门别类地反映企业各类房 屋的开发支出，并便于计算开发成本，在会计上除设置“开发成本――房屋开发 成本”账户外，还应按开发房屋的性质和用途，分别设置商品房、出租房、周转 房、代建房等三级账户，并按各成本核算对象和成本项目进行明细分类核算。 企业在房屋开发过程中发生的各项支出，应按房屋成本核算对象和成本项目 进行归集。房屋的成本核算对象，应结合开发地点、用途、结构、装修、层高、 施工队伍等因素加以确定。 1．一般房屋开发项目。以每一独立编制设计概(预)算，或每一独立的施工 图预算所列的单项开发工程为成本核算对象。 2．同一开发地点，结构类型相同的群体开发项目，开竣工时间相近，同一 施工队伍施工的，可以合并为一个成本核算对象，于开发完成算得实际开发成本 后，再按各个单项工程概预算数的比例，计算各幢房屋的开发成本。 3．对于个别规模较大、工期较长的房屋开发项目，可以结合经济责任制的 需要，按房屋开发项目的部位划分成本核算对象。 开发企业对房屋开发成本的核算，应设置如下几个成本项目：(1)土地征用 及拆迁补偿费或批租地价；(2)前期工程费；(3)基础设施费；（4）建筑安装工程 费；(5）配套设施费；(6)开发间接费。其中土地征用及拆迁补偿费是指房屋开发 中征用土地所发生的土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费．以及有关地上、 地下物拆迁补偿费或批租地价。前期工程费是指房屋开发前期发生的规划设计、 项目可行性研究、水文地质勘察、测绘等支出。基础设施费是指房屋开发中各项 基础设施发生的支出，包括道路、供水、供电、供气、排污、排洪、照明、绿化、 环卫设施等支出。建筑安装工程费是指列入房屋开发项目建筑安装工程施工预算 内的各项费用支出(包括设备费用)。配套设施费是指按规定应计人房屋开发成本 的不能有偿转让公共配套设施如锅炉房、水塔、居委会、派出所、幼托、消防、 自行车棚、公厕等支出。开发管理费是指应由房屋开发成本负担的开发间接费用。 房地产企业成本核算内容一览表 　 开发成本 开发产品 销售成本 直 接 成 本 间 接 成 本 共 同 成 本 计税成本 内 涵 开发产品完 工前发生的 成本类支出。 期末余额反 映未完工项 目的成本 完 工 产 品 的 总成本。由“开 发成本”科目 转入。期末余 额 反 映 未 销 开 发 产 品 成 本 已 销 售 完 工 产 品 的 成本。由“开 发产品” 科 目转入。期 末无余额 直 接 计 入 成 本 对 象 的 成 本 支 出 分 期 完 工 产 品 共 同 承 担 的 支 出 。 如 同 一 项 目 的 配 套成本 滚 动 开 发 项 目 共 同 承 担 的 支 出。如不 同 项 目 的 共 有 支出 按 税 法 标 准 对 会 计 成 本 进 行 纳 税 调 整 后的成本 核 算 要 点 对分期开发 或滚动开发 的，应分期 和分项目设 置明细科目 对 分 期 开 发 或 滚 动 开 发 的，应分期和 分 项 目 设 置 明细科目 由 计 算 公 式得来 直 接 计 入“开发 成本”的 明 细 科 目 需 分 配 计入“开 发成本” 的 明 细 科目 需 二 次 分 配 方 可 计 入 “ 开 发 成 本 ” 的 明 细科目 必 须 实 际 发生，即不 得预提；必 须 有 合 法 凭据 二、 房屋开发成本的核算 (一) 土地征用及拆迁补偿费或批租地价 房屋开发过程中发生的土地征用及拆迁补偿费或批租地价，能分清成本核算 对象的，应直接计人有关房屋开发成本核算对象的“土地征用及拆迁补偿费”成本 项目，并记入“开发成本——房屋开发成本”账户的借方和“银行存款”等账户的贷 方。 房屋开发过程中发生的自用土地征用及拆迁补偿费，如分不清成本核算对象 的，应将其支出先通过“开发成本——自用土地开发成本”账户进行汇集，待土地 开发完成投入使用时，再按一定标准将其分配计入有关房屋开发成本核算对象， 并记人“开发成本——房屋开发成本”账户的借方和“开发成本一自用土地开发成 本”账户的贷方。 房屋开发占用的土地，如属企业综合开发的商品性土地的一部分，则应将其 发生的土地征用及拆迁补偿费，先在“开发成本——商品性土地开发成本”账户进 行汇集，待土地开发完成投入使用时．再按一定标准将其分配计入有关房屋开发 成本核算对象，并记人“开发成本_-_房屋开发成本”账户的借方和“开发成本—— 商品性土地开发成本”账户的贷方。如开发完成商品性土地已经转入“开发产品” 账户，则在用以建造房屋时，应将其应负担的土地征用及拆迁补偿费计入有关房 屋开发成本核算对象，并记入“开发成本――房屋开发成本”账户的借方和“开发 产品”账户的贷方。 (二) 前期工程费 房屋开发过程中发生的规划、设计、可行性研究以及水文地质勘察、测绘、 场地平整等各项前期工程支出．能分清成本核算对象的，应直接计入有关房屋开 发成本核算对象的“前期工程费”成本项目，并记入“开发成本一房屋开发成本”账 户的借方和“银行存款”等账户的贷方。应由两个或两个以上成本核算对象负担的 前期工程费，应按一定标准将其分配计入有关房屋开发成本核算对象的“前期工 程费”成本项目。并记入“开发成本－－房屋开发成本”账户的借方和“银行存款” 等账户的贷方。 (三) 基础设施费 房屋开发过程中发生的供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、绿化、环卫 设施以及道路等基础设施支出．一般应直接或分配汁入有关房屋开发成本核算对 象的“基础设施费”成本项目，并记入“开发成本一房屋开发成本”账户的借方和“银 行存款”等账户的贷方。如开发完成商品性土地已转入“开发产品”账户，则在用 以建造房屋时．应将其应负担的基础设施费(按归类集中结转的还应包括应负担 的前期工程费和开发间接费)计入有关房屋开发成本核算对象，并记入“开发成 本――房屋开发成本”账户的借方和“开发产品”账户的贷方。 (四) 建筑安装工程费 房屋开发过程中发生的建筑安装工程支出，应根据工程的不同施工方式，采 用不同的核算方法。采用发包方式进行建筑安装工程施工的房屋开发项目，其建 筑安装工程支出。应根据企业承付的已完工程价款确定，直接计入有关房屋开发 成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目。并记入“开发成本－－房屋开发成 本”账户的借方和“应付账款－－应付工程款”等账户的贷方。如果开发企业对建 筑安装工程采朋招标方式发包，并将几个工程一并招标发包．则在工程完工结算 工程价款时，应按各项工程的预算造价的比例，计算它们的标价即实际建筑安装 工程费。 【例 4-1】某开发企业将两幢商品房建筑安装工程进行招标，标价为 1 080 000 元，这两幢商品房的预算造价为： 1 01 商品房 　 　630 000 元 102 商品房 　 　　504 000 元 合计 　　　　 　1134 000 元 则在工程完工结算工程价款时，应按如下方法计算各幢商品房的实际建筑安 装工程费： 某项工程实际建筑安装工程费＝工程标价×该工程预算造价÷各项工程预算 造价合计 101 商品房　1080000×630000÷1134000＝600000(元) 102 商品房　1080000×504000÷1134000＝480000(元) 采用自营方式进行建筑安装工程施工的房屋开发项目，其发生的各项建筑安 装工程支出，一般可直接计入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成 本项目，并记入“开发成本――房屋开发成本”账户的借方和“库存材料”、“应付工 资”、“银行存款”等账户的贷方。如果开发企业自行施工大型建筑安装工程，可以 按照本章第二节所述设置“工程施工”、“施工间接费用”等账户，用来核算和归集 各项建筑安装工程支出，月末将其实际成本转入“开发成本——房屋开发成本”账 户，并记入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目。 企业用于房屋开发的各项设备，即附属于房屋工程主体的各项设备，应在出 库交付安装时，计人有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目， 并记入“开发成本——房屋开发成本”账户的借方和”库存设备”账户的贷方。 (五) 配套设施费 房屋开发成本应负担的配套设施费是指开发小区内不能有偿转让的公共配 套设施支出。在具体核算时，应根据配套设施的建设情况，采用不同的费用归集 和核算方法。 1．配套设施与房屋同步开发，发生的公共配套设施支出，能够分清并可直 接计入有关成本核算对象的，直接计入有关房屋开发成本核算对象的“配套设施 费”项目，并记入“开发成本——房屋开发成本”账户的借方和“应付账款——应付 工程款”等账户的贷方。如果发生的配套设施支出，应由两个或两个以上成本核 算对象负担的，应在“开发成本——配套设施开发成本”账户先行汇集，待配套设 施完工时，再按一定标准(如有关项目的预算成本或计划成本)，分配计人有关房 屋开发成本核算对象的“配套设施费”成本项目，并记人“开发成本——房屋开发 成本”账户的借方和“开发成本——配套设施开发成本”账户的贷方。 2．配套设施与房屋非同步开发，即先开发房屋，后建配套设施，或房屋已 开发等待出售或出租，而配套设施尚未全部完成，在结算完工房屋的开发成本时， 对应负担的配套设施费，可采取预提的办法。即根据配套设施的预算成本(或计 划成本)和采用的分配标准，计算完工房屋应负担的配套设施支出，计入有关房 屋开发成本核算对象的“配套设施费”成本项目，并记入“开发成本——房屋开发 成本”账户的借方和“预提费用”账户的贷方。预提数与实际支出数的差额，在配 套设施完工时调整有关房屋开发成本。 (六) 开发间接费 企业内部独立核算单位为开发各种开发产品而发生的各项间接费用，应先通 过“开发问接费用”账户进行核算，每月终了，按一定标准分配计入各有关开发产 品成本。应由房屋开发成本负担的开发间接费用，应自“开发间接费用”账户的贷 方转入“开发成本——房屋开发成本”账户的借方，并计人有关房屋开发成本核算 对象的“开发问接费”成本项目。 如某房地产开发企业在某年度内，共发生了下列有关房屋开发支出(单位： 元)： 　　　　　　　　　　　　　　　　101　　　102　　　152　　　182 　　　　　　　　　　　　　　　商品房　　商品房 　出租房　　周转房 支付征地拆迁费　　　　　　　　100000　　80000 结转自用土地征地拆迁费　　　　　　　　　　　　　　　75000　　75000 应付承包设计单位前期工程费　　　30000　　　30000　　30000　　30000 应付承包施工企业基础 设施工程款　　　　　　　　　　　90000　　　75000　　70000　　70000 应付承包施工企业建筑　 安装工程款　　　　　　　　　　　600000　　480000　　450000　 450000 分配配套设施费(水塔)　　　　　　 80000 65000 60000 60000 预提配套设施费(幼托) 80000 72000 64000 64000 分配开发间接费用 82000 66000 62000 62000 则在用银行存款支付征地拆迁费时，应作如下会计分录： 借：开发成本--房屋开发成本 180 000 贷：银行存款 l80 000 结转出租房、周转房使用土地负担的自用土地开发成本时，应作如下会计分 录： 借：开发成本――房屋开发成本 150 000 贷：开发成本——自用土地开发成本 150 000 将应付设计单位前期工程款人账时，应作如下会计分录： 借：开发成本――房屋开发成本 120 000 贷：应付账款一一应付工程款 120 000 将应付施工企业基础设施工程款入账时，应作如下会计分录： 借：开发成本――房屋开发成本 305 000 贷：应付账款――应付工程款 305 000 将应付施工企业建筑安装工程款人账时．应作如下会计分录： 借：开发成本 房屋开发成本 1980 000 贷：应付账款一应付工程款 　　　　　　　 1 980 O00 分配应由房屋开发成本负担的水塔配套设施支出时．应作如下会计分录： 借：开发成本－－房屋开发成本 265 000 贷：开发成本－－配套设施开发成本――水塔 265 000 预提应由房屋开发成本负担的幼托设施支出时，应作如下会计分录： 借：开发成本——一房屋开发成本 280 000 贷：预提费用一预提配套设施费 　　　280 000 分配应由房屋开发成本负担的开发间接费用时，应作如下会计分录： 借：开发成本――房屋开发成本 272 000 贷：开发间接费用 　　　　　　　　　　 27 2000 同时应将各项房屋开发支出分别记入各有关房屋开发成本明细分类账。 三、 已完房屋开发成本的结转 房地产开发企业对已完成开发过程的商品房、代建房、出租房、周转房，应 在竣工验收以后将其开发成本结转“开发产品”账户。会计人员应根据房屋开发成 本明细分类账记录的完工房屋实际成本，登记“开发产品”账户的借方和“开发成 本一房屋开发成本”账户的贷方。“开发产品”账户应按房屋类别分别设置商品房、 代建房、出租房、周转房等二级账户，并按各成本核算对象进行明细分类核算。 上例中，应将完工验收的商品房、出租房、周转房的开发成本结转“开发产品”账 户的借方，作如下分录入账： 借：开发产品 3 562 000 贷：开发成本――房屋开发成本 　　3 562 000 第八节 开发间接费用的核算 一、 开发间接费用的性质和界定 开发间接费是指房地产开发企业在开发现场为组织管理开发产品开发建设 而发生的各项间接费用。从性质上看，属于直接为开发建造开发产品发生的支出。 因此，新制度规定，开发间接费计入开发产品的成本。 房地产开发企业的“开发间接费”与“管理费用”往往难以划分清楚。除了周转 房摊销之外，其余费用的划分方法，一般是以是否设立开发现场机构而定，如果 开发企业不设现场机构，其所发生的上述各项间接费用，一般也可以直接记入“管 理费用”账户。 至于企业行政管理部门(总部)为组织和管理生产经营活动而发生的管理费 用，应作为期间费用，直接计入“管理费用”账户。 二、 开发间接费用的内容 根据新的会计制度规定，房地产开发企业的开发间接费包括以下内容： 1．工资：指房地产开发企业在开发现场机构的行政、经济、技术、试验、 警卫、消防、勤杂等人员的工资、工资性津贴、补贴、奖金等。 2．福利费：指按上述人员工资总额的规定比例提取的福利费用。 3．折旧费：指按规定提取的固定资产折旧费用。 4．修理费：指按规定属于直接为开发建造开发产品而发生的固定资产修理 费用。 5．办公费：指开发现场机构办公用的文具、纸张、账表、印刷、邮电、书 报、会议、水电等费用。 6．水电费：指开发现场机构发生的水电费用。 7．劳动保护费：指按规定标准发放的劳保用品的购置费、修理费和保健费、 防暑降温费等。 8．周转房摊销：指按规定应由开发产品成本负担的周转房摊销费。 9．利息支出：指开发企业为开发房地产借入资金所发生而不能直接计入某 项开发成本的利息支出及相关的手续费，但应冲减使用前暂存银行而发生的利息 收入。开发产品完工以后的借款利息，应作为财务费用，计入当期损益。 10．其他费用：指上列各项费用以外的其他开发间接费用支出。 三、 开发间接费用的账务处理 为了正确反映房地产开发企业开发间接费的发生和分配情况，加强对开发间 接费用的控制和监督，企业应设置“开发间接费”账户，进行总分类核算。同时， 应设置“开发问接费”明细账，按费用项目内容进行明细分类核算。 企业发生的各项开发间接费用，借记本科目，贷记“应付工资”、“应付福利 费”、“累计折旧”、“周转房”等账户。 开发间接费用应按企业成本核算办法的规定，分配计入有关成本核算对象， 借记“开发成本”账户，贷记本账户。分配后期末一般无余额。 四、 开发间接费用的分配 每月终了，应对开发间接费用进行分配，按实际发生数计入有关开发产品的 成本。开发间接费用的分配方法，企业可根据开发经营的特点自行确定。不论土 地开发、房屋开发、配套设施和代建工程，均应分配开发间接费用。为了简化核 算手续并防止重复分配，对应计入房屋等开发成本的自用土地和不能有偿转让的 配套设施的开发成本，均不分配开发间接费用。这部分开发产品应负担的开发间 接费用，可直接分配计入有关房屋开发成本。也就是说，企业内部独立核算单位 发生的开发间接费用，可仅对有关开发房屋、商品性土地、有偿转让配套设施及 代建工程进行分配。开发间接费用的分配标准，可按月份内各项开发产品实际发 生的直接成本(包括土地征用及拆迁补偿费或批租地价、前期工程费、基础设施 费、建筑安装工程费、配套设施费)进行，即： 某项开发产品成本分配的开发间接费用＝月份内该项产品实际发生的直接 成本×本月实际发生的开发间接费用÷应分配开发间接费各开发产品实际发生的 直接费用总额 【例 4-2】某房地产开发企业某内部独立核算单位在 2001 年 5 月份共发生 了开发间接费用 41 600 元，应分配开发间接费各开发产品实际发生的直接成本 如下： 开发产品编号名称 直接成本 101 商品房 　 　　 50 000 102 商品房 　 　　 120 000 151 出租房 　 　　　 75 000 181 周转房 　 　　　 70 000 201 大配套设施 80 000 301 商品性土地 125 000 合 计 520 000 根据上列公式，即可为各开发产品算得 5 月份应分配的开发间接费： 101 商品房： 　 50 000× 41 600÷520 000—50 000×8％＝4 000(元) 102 商品房： 　120 000×8 %＝9 600(元) 151 出租房： 　75 000×8 %＝6 000(元) 181 周转房： 　70 000×8％＝S 600(元) 201 大配套设施：　80 000× 8％＝6 400(元) 30l 商品性土地： 125 000×8％＝10 000(元) 根据计算的各项开发间接费用，即可将各开发产品成本分配的开发问接费计 入各开发产品成本核算对象的“开发间接费”成本项目，并将它记入“开发成本”各 二级账户的借方和“开发间接费用”账户的贷方，作如下分录入账： 借：开发成本——房屋开发成本 　　　　　　25200 ——配套设施开发成本 　　　　 6400 ——商品性土地开发成本 10000 贷 ： 开 发 间 接 费 用 41600 第五章 房地产行业会计和税收差异分析 由于 31 号文件的很多规定与会计准则和相关会计制度不一致，因此在实 际操作中会遇到大量的纳税调整事项，其中一些比较主要的调整事项列示如下。 在检查中，还应结合客户的具体情况，判断是否存在其他未在下文中说明的调整 事项。 由于新的企业会计准则体系的应用指南至今尚未正式出台，同时对新会计 准则也有一个学习和掌握的过程，因此下文的讨论除特别指明者外，均以目前有 效的《企业会计制度》和相关会计准则、问题解答作为讨论的基础。 需要指出的是，由于房地产开发企业的经营周期较长，而 31 号文件所涉 及的基本上都是房地产开发企业的正常经营业务的所得税税务处理问题，所以下 面所列的纳税调整事项中，很多暂时性差异虽然可能要过几年才能转回，但对于 房地产开发企业而言，仍然属于一个经营周期内的事项；而所得税会计中的“递 延税款借项”和“递延税款贷项”均不属于流动资产或者流动负债（新的《企业会 计准则第 18 号—所得税》第 23 条明确规定：“递延所得税资产和递延所得税负 债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示”）。因此，对于采 用纳税影响会计法核算所得税的房地产开发企业而言，因税务上确认收入比会计 上多、早，而成本费用确认较会计上少、晚所产生的时间性差异，以及其他原因 产生的暂时性差异所导致的预缴所得税税款，不应确认为递延税款，而应当作为 流动负债的增加或减少，反映在“应交税金”科目的借方。为了不至于与应交所得 税混淆，可单独设置“预交所得税”明细科目反映此类预交税项。“应交税金—预交 所得税”明细科目除了流动性与“递延税款”科目不同以外，在科目的使用方法上 与“递延税款”科目还是类似的。对于采用应付税款法的房地产开发企业而言，预 缴的所得税直接计入预缴当期的所得税费用，不必在“应交税金”或者“所得税”科 目中单独反映预缴的所得税税款。 另外，31 号文件中多次出现的“计税成本”一词，我们理解其含义与《企业 会计准则第 18 号—所得税》中“资产的计税基础”是一致的。 一、 预售收入的纳税调整处理（含判断“开发产品完工”的标准不同 导致的纳税调整事项） 出于加强税收征管的目的，31 号文件对于收入确认标准的规定不同于会计核 算上的收入确认标准，其中最重要的区别是不考虑“所有权上的主要风险和报酬 的实质性转移”这一会计上确认收入应满足的实质性条件，而是要求对于实际收 到的预收款按照一定的计税毛利率并扣除相关的期间费用、营业税金及附加后计 入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。总体上看，税法为了保证纳税人有足够的 现金履行其纳税义务，在收入确认方面采取了部分收付实现制的做法，比较接近 于原先的行业会计制度。在税法规定的时点上，会计准则所要求的确认销售收入 的 4 个条件可能并未全部满足，例如收到款项时可能并未交房，因而相关的所有 权上的风险和报酬可能并未转移。由此将会导致时间性差异的产生。检查中应注 意相关纳税调整事项的处理是否正确，同时也要提请企业建立纳税调整事项备查 簿，准确核算纳税调整事项的产生和转回情况，避免不必要的多缴税款。 另外，31 号文件明确了开发产品“完工”的三项标准，规定只要满足以下三项 标准之一即应视为已经完工：竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成 本对象）；已开始投入使用的开发产品（成本对象）；已取得了初始产权证明的开 发产品（成本对象）。31 号文件要求在税务上达到“完工”标准时确认实际销售收 入、结转计税成本并求出实际毛利额。而按照会计上的惯例，商品房等开发产品 的销售收入应当在取得竣工验收的合格证明和交房许可证，办妥“大产证”并与购 房者办理交房手续后才能确认。很明显，税务上是以其所定义的“完工”作为实际 收入的最终确认时点，而在税务规定的“完工”时点上，会计上通常是尚不能确认 收入的。这也会由于收入确认的时点不同而导致时间性差异。 这一问题不仅仅存在于预售开发产品的收入确认中，也存在于现房销售业务 中。根据 31 号文件的规定，已完工开发产品的销售收入（包括一次性全额收款 方式、分期收款方式和银行按揭方式）基本上是以实际收讫价款或取得索取价款 凭据（权利）之日，或者合同约定的付款日确认的，同会计上也存在明显差异。 二、 以委托方式销售开发产品的相关纳税调整处理 31 号文件对于以委托方式销售开发产品在税务上的收入确认问题作出了较 为详细的规定，但其基本思想还是以收到代销清单作为确认收入的时点（在包销 的情况下，对于包销期满后尚未出售的开发产品，开发企业应根据包销合同或协 议约定的价款和付款方式确认收入的实现）。如果委托预售，则收到代销清单或 者出售款项时很可能并未交房，由此导致税务上收入的确认与会计比较会大大提 前，从而导致时间性差异。 另外，根据 31 号文件的规定，税务上确认代销收入的金额是根据销售合同 或协议中约定的价格以及买断价格（或基价）两者中的较高者确定的，因此与会 计上可确认的收入金额也不一定一致。在销售合同或协议中约定的价格高于买断 价格（或基价）的情况下，有可能导致重复纳税问题，且此时产生的差异多数可 能属于永久性差异。 三、 合作建造开发产品的纳税调整处理 财政部《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》（财基字[1999]74 号）对合作开发项目的财务处理作出了如下规定： 一、房地产开发企业之间签订项目开发合同，合资开发项目，暂按如下规定 处理： 1．项目开发合同中规定按投资额比例分配项目开发产品的，主办企业收到 投资各方开发资金作应付账款管理。项目开发完毕并办理竣工验收手续后，主办 企业按合同规定分配投资各方项目开发产品，应按实际成本冲转开发产品及相应 的应付账款。投资各方对分回的开发产品应及时作为存货管理。 2．项目开发合同中规定按投资额比例分配项目利润的，主办企业收到投资 各方开发资金作预收账款管理。项目开发完毕并办理竣工验收手续后，主办企业 对外出售项目开发产品，应将预收账款转为营业收入，并相应结转营业成本。项 目利润形成后，按合同规定分配项目利润。 二、房地产开发企业与其他无房地产开发经营权的单位签订合资开发项目合 同，合同中规定按各方出资比例分配项目开发产品的，房地产开发企业收到出资 各方资金作预收账款管理。项目开发完毕并办理竣工验收手续后，房地产开发企 业按合同规定分配出资各方项目开发产品，应按合同规定的转让价格计入营业收 入，并相应冲转预收账款，结转营业成本。 合同中规定按各方出资比例分配项目利润的，按第一条第二款规定执行。 上述财务处理规定因制定较早，某些地方与现行的《企业会计制度》的基本 原则不尽一致，但仍有一定的参考价值。 将上述规定与 31 号文件第四条的规定对照后可以发现：在约定分配开发产 品（实物）的情况下，税务上要求开发企业在首次分配开发产品时即计算应纳税 所得额，且计算应纳税所得额的范围包括那些应分配而尚未分配（例如按约定， 应当分若干次分别交付）的开发产品（这部分开发产品视同预售，按 31 号文件 第一条规定的计税毛利率办法计算预计的应纳税所得额）。而财务上的处理规定 是“主办企业按合同规定分配投资各方项目开发产品，应按实际成本冲转开发产 品及相应的应付账款”，这里以“实际成本”冲转开发产品和相应应付账款的要求 与税法上以计税成本或者计税毛利率来测算应纳税所得额的做法是不同的，并且 财务上的规定是随着开发产品的交付分次冲转（财务上分次冲转的处理方法是符 合风险与报酬转移的原则的），因而会产生暂时性差异。而且，会计上的现行做 法是对此类实物分配不确认为销售（因而不会有销售利润产生），而税务处理的 实质是视同销售。 在约定分配利润的情况下，31 号文件规定的税务处理方法实质上视同房地产 开发企业接受了一项股权投资（只是没有成立单独的项目法人实体而已），所以 只能采用税后分配利润的做法，投资方相应需要按照现行税法规定补缴税率差。 而在会计上，因为这部分资金没有增加房地产开发企业的注册资本和实收资本， 因此并不认可其为所有者权益（这也凸现了目前的会计处理规定在合作项目投资 方面的空白），相应地，以后分配项目利润时，会计上应当反映为一项财务费用， 而不是税后利润的分配。由此可见，此时会计和税务上对该项交易所持的观点是 完全不同的，由此导致的会计处理和税务处理之间的差异必然相当明显。 四、 以土地使用权投资开发项目的纳税调整处理 如果房地产开发企业以土地使用权出资，与其他房地产开发企业合作进行一 个房地产开发项目（但不是主办方），则对于以非货币性资产分成方式取得的收 入（例如开发产品分成），会计上认为在分得开发产品时，相关的风险和报酬并 未转移，投资的最终目的尚未实现，因此不能确认收入，所分得的开发产品应当 以原账面价值（即为原先的投资金额，即土地使用权的原账面价值）入账，待开 发产品售出取得现金时，才能确认收入。31 号文件则规定税务上在首次分得开 发产品时即应将所有已分回和应分得的开发产品确认收入，并扣除原土地使用权 的计税成本后确认土地使用权转让所得。同时，根据《企业所得税暂行条例实施 细则》第 58 条的规定，“纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额 应当参照当时的市场价格计算或估定”，所以此处税法上的收入是按照这些开发 产品当前的市场公允价值计算的。由此导致产生两类暂时性差异：一是税法和会 计准则在此类情况下确认收入时点不同引起的时间性差异；二是分得开发产品初 始入账价值不同引起的其他暂时性差异。另外，如果原先土地使用权的计税成本 与其账面价值不同（例如该项土地使用权是通过以资抵债或者非货币性交易方式 取得的情况下），则该项暂时性差异在首次分回开发产品的时点转回。在检查中 应对这些差异的调整问题加以关注。 作为接受土地使用权的开发方，31 号文件要求其应在首次分出开发产品时， 将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品（包括首次分出的和以 后应分出的）和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该项土 地使用权的价值计入该项目的成本。但如前所述，财务会计上的处理方法是随着 开发产品的交付，以所交付的开发产品的实际成本逐步冲转原先接受投资时所确 认的应付账款或者预收账款，因此会计和税法上无论在收益确认时点还是可确认 的收益金额方面都是存在差异的。 另外，从 31 号文件第四条和第五条（一）的对照中可以看出，31 号文件对 于接受其他企业、单位投资，共同开发房地产项目（但不设立具有法人资格的项 目公司）的税务处理，视投资方的出资方式是土地使用权还是其他形式而相应有 所不同。在这两种情况下，税务上都要求作为主办方的房地产开发企业在首次分 配开发产品时，即确认全部应确认的所得额（包括尚未分配给投资者的开发产品 中所包含的所得额），但在接受其他方面以土地使用权投资的情况下，该所得额 是根据所有开发产品的市场公允价值减去其计税成本来计算的，其中计税成本包 含接受投资的土地使用权的公允价值在内；而在接受投资方以其他形式出资（例 如直接以货币资金出资）的情况下，该所得额是根据所接受的投资金额与所有开 发产品的计税成本之间的差额确定的。相应地，按照所得税“不重复征税”的原则， 投资方在分得开发产品时，其计税成本也不相同。这就表明：在不同的合作模式 下，纳税义务的发生时间，以及纳税义务在主办方和投资方之间的分配都是不同 的，由此可能存在纳税筹划的空间。 31 号文件所规定的“企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资房地产开 发项目”的税务处理方法与国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问 题的通知》（国税发[2000]118 号）第三条和《关于做好已取消和下放管理的企业 所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发[2004]82 号）第一条（十三）的 规定是一致的。但目前会计处理方面的规定是：以非货币性资产对外投资，作为 非货币性交易核算，以投出资产的账面价值和应支付的相关税费之和作为初始投 资成本。这两者之间的纳税调整处理，应按照财政部、国家税务总局《关于执行 〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》（财会[2003]29 号）第八问的 有关规定执行。本所技术指南《〈关于执行《企业会计制度》和相关会计准则问 题解答（三）〉的基本要点和审计中应关注的相关问题》对此已作详细说明，此 处不再赘述。 五、 开发产品视同销售（含“转作固定资产”）的纳税调整处理 在会计处理上，31 号文件第六条所规定的各类视同销售行为均是按照原开发 产品的账面价值为基础计量的，但是在税法上要求按公允价值计量，相应确认视 同销售所得。具体而言： 第一， 开发产品转为本企业固定资产属于暂时性差异。这是因为在税法上 确认销售所得后，该项固定资产的计税成本中就包含了该项视同销售所得。相应 地，其后每年使用或出租过程中，可税前扣除的折旧费就将大于会计上确认的折 旧费，该差异将因此而逐步转回，到资产报废处置时转回完毕。 此外，原先 83 号文件中“将开发产品用于本企业自用”和“转作经营性资产”两 种情况在 31 号文件中被合并为“转为固定资产”一种情况。从目前来看，这一措 辞修改尚不会产生很大问题，但到 2007 年新会计准则开始实施后，将开发产品 转为以长期出租为目的的投资性房地产是否也同样适用这一规定，31 号文件并 未明确；推而广之，目前的税务文件对于以公允价值模式进行会计核算的投资性 房地产的所得税税务处理更是一片空白，有待国家税务总局今后进一步发文明确。 另外还应注意一点：将开发产品转作本企业固定资产，虽然在所得税税务处 理方面需视同销售，但在营业税法中并没有需视同销售的规定。 第二， 将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励等存在税前扣除限额 的费用性支出属于永久性差异，其视同销售将起到增加应纳税所得额的效果。这 是因为在视同销售行为增加应税所得之后，相关费用的税前扣除限额或者没有同 步增加（如职工福利和奖励、赞助等），或者只是按照一个较小的比例相应增加， 不能完全消化视同销售所得的增加因素（例如公益救济性捐赠）。其中对于以开 发产品对外捐赠的所得税税务处理和纳税调整问题，应当执行国家税务总局《关 于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45 号，具体介绍详见本所技术指南《2003 年 1～5 月税务法规的最新发展》）和财 政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答 （三）》（财会[2003]29 号）第一问的规定。 第三， 将开发产品用于对外投资或用于交换非货币性资产属于暂时性差异。 这两类业务在会计处理上都适用非货币性交易准则，投资或者换入资产的初始计 量基础是该开发产品的原账面价值加应支付的相关税费（其中以开发产品进行对 外股权投资免缴营业税）。但在税法下，投资和换入资产的计税成本需要以投出 或换出的开发产品的市价或公允价值为基础确定，由此导致的差异可在投资或换 入资产处置时转回完毕。 第四， 将开发产品用于对投资者分配、抵偿债务等，在会计处理和税务处 理上均视为债务重组行为，但因其处理方法不同而导致债务人出现永久性差异 （在债务重组业务中，债权人将有暂时性差异）。关于债务重组业务所得税税务 处理和会计处理的差异，请参见本所技术指南《2003 年 1～5 月税务法规的最新 发展》中对《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第 6 号）的 介绍。 六、 代建工程和提供劳务收入的纳税调整处理 在此方面，会计和税法的规定基本上是一致的，唯一的区别是：对于开发企 业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品的残料等， 如按合同规定留归开发企业所有的，此时 31 号文件要求税务上应于实际取得时 按“市场公平成交价”确认收入的实现；而会计上应按原账面价值结转收入，由此 将导致暂时性差异。 成本、费用税前扣除的“实际发生”标准所导致的纳税调整处理 在成本、费用的税前扣除方面，31 号文件虽然也提及权责发生制原则，但是 强调只有“当期实际发生”的各类建造支出方可计入成本对象并税前扣除，并特别 指出：“计入开发产品成本的费用必须是真实发生的，除税收另有规定外，各项 预提（或应付）费用不得计入开发产品成本”；“当期尚未发生但应由当期负担的， 除税收规定可以计入当期成本对象的外，一律不得计入当期成本对象”；“计入开 发产品成本的费用必须符合国家税收规定。与税收规定不一致的，应以税收规定 为准进行调整”；“其预提费用除税收另有规定外，不得在税前扣除”。而在会计 核算上，根据《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》（财基字[1999]74 号），公共配套设施建设规模如占开发项目比重较大，经主管财务机关批准 2，企 业可按照建筑面积或者投资比例采取预提办法从开发成本中计提公共配套设施 费。同时，会计上为了保证成本的完整性，严格遵循权责发生制原则，对于那些 由本期受益但尚未实际支付的成本、费用，也按照权责发生制原则确认为预提费 用。因此，成本、费用税前扣除的差异是房地产开发企业的另一类常见而重要的 所得税纳税调整事项。在检查中，应关注由此产生的时间性差异的纳税调整问题。 七、 借款费用的纳税调整处理 从 31 号文件的字面上理解，税法在计算应予资本化的借款费用时，只是按照借款费用 的发生时间作为能否资本化的标准，并不考虑支出的开始发生时间、加权平均资本支出的计 算、开发过程的中断等问题，也就是说税法对于房地产开发业务利息资本化的规定与原先财 会字[1998]66 号文件和财基字[1999]74 号文件的规定类似。但是，与原先的 83 号文件相比， 31 号文件强调只有符合税收规定 3的借款费用才能配比计入成本对象，也就是说对于那些不 符合税收规定的借款费用，税务上不承认其构成成本对象的一部分，由此也会导致纳税调整 事项。 由于目前《企业会计准则—借款费用》不适用于房地产开发业务，会计核算上对于房地 产开发业务的利息资本化问题始终没有具体的操作性规定，因此实务上房地产开发业务借款 费用资本化的做法并不统一。有些企业完全不资本化，有些企业按完工产品与在建开发产品 的余额比例分摊，还有些比照借款费用准则中的规定处理。我们理解，在目前无专门文件对 此加以规范的情况下，房地产开发企业如果选择参照税务规定对借款费用进行会计核算，则 在保持一贯性的前提下，检查人员对此也可以认可；如果企业的借款费用核算方法与税法规 定不一致的，则应进行纳税调整。 2 根据财企[2001]670 号文件，目前该审批程序已经取消。 3 我们理解主要是现行税法中对于向非金融企业拆借资金的利率不得高于金融机构同期、同类贷款利率的 限制，以及向关联企业拆借资金不超过注册资本 50%的限制。 但是，新的《企业会计准则第 17 号—借款费用》的适用范围将包含房地产开发业务在 内。该准则规定的借款费用核算方法与现行的会计规范和税务规范的差异均较大。一旦新会 计准则实施后，就需要相应地改变纳税调整金额的计算方法。 八、 预提维修基金的纳税调整处理 31 号文件规定：开发企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规 定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除；代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得 扣除。其中，“已计入收入的维修基金于实际移交时扣除”（而不是于会计上计提计入成本时 扣除）的规定，与前面所强调的“实际发生”原则是一致的，但与会计处理方法不一致。 对于 31 号文件中“预提的维修基金不得扣除”的规定，我们理解这里所称的“预提的维修 基金”应当是指房地产开发企业按照销售合同的约定计提的未来质量保证期内的修理修缮费 用，而不是归属全体业主所有并由物业管理公司代管的维修基金。在会计核算中，根据《企 业会计准则—或有事项》的规定，开发产品出售时，企业对将来保修期内可能发生的维修费 用进行估计，按照销售收入的一定比例（或者其他合理的估计方法）计提质量保证金，计入 营业费用。这部分质量保证金在计提时不得税前扣除，而只能在实际支出时扣除，由此产生 的时间性差异可在保修期满时转回。 九、 建造售房部（接待处）和样板房的纳税调整处理 根据 31 号文件的规定，开发企业建造的售房部（接待处）和样板房，凡能够单独作为 成本对象进行核算的，可按自建固定资产进行处理，其他一律按建造开发产品进行处理。售 房部（接待处）、样板房的装修费用，无论数额大小，均应计入其建造成本。这里需要注意 的问题是：根据 31 号文件的这一规定，假设一个售楼处需要在项目售完时拆除，则会计和 税务处理的差异相当大。首先，31 号文件规定了只能按照固定资产和开发产品两种处理方 法之一进行税务处理，而不能作为某种长期待摊费用摊销。税法规定房屋类固定资产的折旧 年限至少为 20 年，而会计上需要在该项资产的预计受益期内进行折旧，可能只有很短时间。 其次，在售楼处被拆除时，其清理损失应当依据《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国 家税务总局令第 13 号）的规定（具体要看各地的细则），经申报、批准后方可在税前扣除。 十、 为购房者向银行申请贷款提供临时担保的纳税调整处理 31 号文件要求房地产开发企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向 银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但 实际发生损失时可据实扣除。该保证金在会计上一般作为其他应收款核算，并根据《企业会 计准则—或有事项》的有关规定计提预计负债或者坏账准备并计入当期损益，但税法上要求 实际发生损失时才能税前扣除。31 号文件的这一规定，与《企业财产损失所得税前扣除管 理办法》（国家税务总局令第 13 号）第 47 条关于“企业对外提供与本身应纳税收入有关的担 保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带还款责任，经清查和追索，被担保人无偿还能 力，对无法追回的，比照本办法坏账损失进行管理”的规定是一致的，但明显与《企业会计 准则—或有事项》的规定不一致。对于由此产生的纳税调整事项，应当按照财政部《关于执 行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（四）》（财会[2004]3 号）第八问的规定处理。 十一、 土地闲置费的纳税调整处理 根据建设部 1995 年 1 月颁布的《城市房地产开发管理暂行办法》和国土资源部 1999 年 4 月颁布的《闲置土地处理办法》的规定，以出让方式取得土地使用权进行房地产开发， 超过出让合同约定的动工开发日期满 1 年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让 金 20%以下的土地闲置费；满 2 年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权。根据财政部 《关于企业房地产开发与交易若干财务处理问题的通知》（财基字[1995]938 号）的规定，以 出让方式取得土地使用权的企业，因超过出让合同约定的动工开发日期，按规定缴纳的土地 闲置费，或因满 2 年未动工开发，被政府有关部门无偿收回土地使用权而造成的损失，企业 可计入当期管理费用。由此可见，上述规定与 31 号文件所规定的“计入成本对象的施工成本” （即资本化）差异较大，应关注由此引起的暂时性差异的纳税调整问题。另外，31 号文件 规定“因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按税收规定在税前扣除”， 这意味着在操作程序上同样需要遵循《企业财产损失所得税前扣除管理办法》的规定，即经 审批后方可税前扣除。 十二、 广告费、业务宣传费的纳税调整处理 在会计核算上，广告费和业务宣传费一般在发生时直接作为当期费用处理， 只有在跨期接受广告制作方、发布方的服务的情况下，才能根据财政部《关于执 行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》（财会[2002]18 号，即“问题 解答一”）第一问的规定，将应于以后期间所接受的服务所对应的那部分广告费 确认为预付账款。 房地产开发企业广告费所得税税务处理方法与会计处理方法的最主要区别 如下： 一是对广告费规定了较为严格的限额扣除标准。根据《关于调整部分行业广 告费用所得税前扣除标准的通知》（国税发[2001]89 号），房地产开发企业的广告 费税前扣除限额为销售收入的 8%，并且广告费的税前列支应符合《企业所得税 税前扣除办法》（国税发[2000]84 号）第 41 条所规定的三项条件。 二是预售收入虽然要计入应纳税所得额，但不能作为计算当期可税前扣除的 广告费的基数，而是要到该部分预售收入转为实际销售收入时才能计入该期可税 前扣除的广告费的计算基数内。同时又规定“新办开发企业在取得第一笔开发产 品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费 和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超 过 3 个纳税年度”。将这两条规定结合起来看，可以得出这样的结论：预售收入 如果在收取后 3 年内尚未转为实际销售收入，则到最终转为实际销售收入时，在 转为实际销售收入的 3 年前发生的广告费、业务宣传费和业务招待费事实上已不 能再税前扣除。这可以理解为促使房地产开发企业在完工条件具备后尽快结算和 结转计税成本的又一措施。 将房地产开发企业与其他企业的广告费、业务宣传费和业务招待费所得税税 务处理规定相比较，可以看到各有“松”“紧”之处。一般企业的广告费超过当期税 前列支限额的部分可无限期向以后纳税年度结转，但新办的房地产开发企业取得 第一笔开发产品实际销售收入之前发生的广告费只能向后结转 3 年；但另一方面， 新办的房地产开发企业取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的业务宣传 费和业务招待费也可向后结转 3 年，但一般企业的业务宣传费、业务招待费的超 限额部分都不能向后结转。 十三、 成本对象报废、毁损损失的纳税调整处理 31 号文件规定：成本对象在建造过程中如单项或单位工程发生报废和毁损，减去残料 价值和过失人或保险公司赔偿后的净损失，计入继续施工的工程成本；如成本对象整体报废 或毁损，其净损失可作为财产损失按税收规定扣除。该问题在会计制度和财务制度中未作明 确规定，税法上的这一规定实际上是借鉴了企业在建工程业务会计处理的规定（见《企业会 计制度》第 32 条，当然我们理解《企业会计制度》的这一规定与资产的定义并不完全相符， 因为报废损失并非使固定资产达到预定可使用状态的必要支出，无助于增加潜在的经济利益 流入）。对此需要注意的是净损失计入继续施工的工程成本后，是否可能导致开发项目成本 超过其可变现净值而需要计提跌价准备。一旦需要计提跌价准备，就会因跌价准备不能税前 扣除而产生暂时性差异。 另外，成本对象整体报废或毁损的损失，在税法上同样需要按照《企业财产损失所得税 前扣除管理办法》的规定，即经审批后方可税前扣除。 十四、 折旧的纳税调整处理 由于前述的相关税务处理规定中要求将开发产品转为固定资产应视同销售处理，因此税 法上确认的此类固定资产计税成本将包括视同销售利润在内。因此，31 号文件所称的“可按 税收规定扣除”的折旧费用也将大于会计上确认的折旧费。该项暂时性差异可在该项经营性 资产报废处置时转回完毕。 第六章 房地产行业检查 第一节 偷税形势分析 一、 房地产开发企业偷税原因分析 （一）我国现行房地产税收政策繁杂，给纳税人自行申报纳税带来难度，同 时也为房地产开发企业偷逃税提供了可能。 首先，房地产市场的税制结构不合理。在房地产业目前的链条中，从土地使 用权的出让到房地产的开发、转让、保有等诸环节涉及的税种有 12 个。由于涉 及的税种多， 各税种的征收环节和计税依据各不相同，这些繁杂的税种和计算 过程有点让内行记不住，外行看不懂，造成征管难度大，税源控管存在较多的漏 洞，税收流失比较严重。加上房地产开发阶段税少、税负轻，而流通环节税重， 这种税制结构更进一步鼓励了房地产企业投机，致使逃税现象严重。其次，房地 产市场的税费多，负担重，使企业税负重，增加了建房成本，使部分房地产企业 偷起税来“理直气壮”。再次，土地使用税计税依据不合理。我国土地使用税的征 收，不是按价值征收，而是按面积征收，这种征税形式不能随着课税对象价值的 上升而上升，具有税源不足而缺乏弹性的缺陷。这在某种程度上纵容了房产商去 投机和偷漏税款。此外，内外有别的两套税制，导致房地产市场上的不公平竞争， 也使得内、外资房产企业的偷税手段更复杂、更隐蔽。 　　（二）房地产开发企业具有较复杂的社会背景，为房地产开发企业偷逃 税提供了可能。 目前房地产开发企业大致可分为两类，一类是职能部门下设的“三产”或“集 体”企业，利用部门优势从事房地产业开发；另一类是一部分下海经商的能人和 部分具有一定社会背景和社会活动能力的人，组建了有限责任公司（有的实际就 是一个人的股份，实为个体老板），他们与政府及相关职能部门有着千丝万缕的 联系，或具有很强的活动能力，才能在项目立项、融资、开发、销售等多环节中 闯关成功。因此，为了追求高额利润，抓住行业经营的特殊性，他们利用其自身 影响力和拥有的各种社会资源干扰和影响着房地产税收的征管，抓住税收监管的 空档和漏洞以及对偷逃税的处罚不力等因素，采取各种复杂隐秘的手段千方百计 偷逃国家税收。同时，由于房地产企业不仅能给地方政府带来滚滚的财源，而且 能为地方政府树立良好的社会形象，在短期利益驱动下，地方政府或多或少地对 房地产企业进行干预，无形中为房地产企业偷逃税款充当了“保护伞”。如有的地 方政府为加快城市建设，减轻财政支出压力，在招标的房地产开发项目中附加配 套开发建设项目，并越权做出税收减免承诺，要求税务部门提供税收优惠，或擅 自扩大税收优惠政策享受的范围，严重损害了税法的权威性和严肃性。 　　（三）房地产开发的环节过多、时间过长，为房地产开发企业偷逃税提 供了可能。 从房地产开发企业业务流程看，一个合法的房地产开发企业，要经历土地使 用许可证的申请、房地产开发项目立项和投资计划审批、规划和施工许可申请， 而在办理这些申请和许可期间，已经发生了部分开发成本及费用，但这些成本费 用的支付都是在税务管理和纳税申报事项前发生的。税务部门是在房地产开发企 业开发产品事后才能介入管理，因而不能有效监控、准确掌握房地产开发企业在 房地产开发过程中形成的成本费用信息。加上目前现行税收政策规定土地增值税 的计税依据是土地增值额，企业所得税的计税依据为应纳税所得额，而房地产开 发企业利用其产品开发周期较长或先后滚动开发的行业特性，不按财务制度和税 法规定进行正确的财务核算和纳税申报，使得房地产行业成了偷逃税的重灾区。 （四）税务机关对打击房地产业涉税违法行为力度不够，客观上为房地产业偷 逃税款提供了机会。 首先，税务机关与其他行政管理部门之间的房地产开发项目信息交流较少， 自身也不具备收集相关信息的手段，无法在房地产开发过程中有效地参与管理和 监控，客观上给了房地产业纳税人偷逃税款的机会。其次，税务部门检查税收一 般是以年度为单位，但房地产企业大部分都是跨年度、跨地域滚动开发，流动性 比较大，很容易造成亏损的假象。不少开发商往往是一个楼盘还没有卖完，没有 等到结算，就用卖房款去开发另一个楼盘，尽管一个一个楼盘销售了，但是账面 上却一直是亏损的。还有的开发商拿到一个项目成立一个公司，等这个项目完成 后立即注销旧公司成立新公司，利用新办企业偷逃税款。再次，税务人员在查处 涉税案件过程中受到各种因素干扰，以补代罚、以罚代刑，导致行政处罚力度低。 偷逃税成本不高是造成该行业纳税人屡查屡犯，屡教不改的重要原因。 二、 房地产违法行为的主要特点及发展变化趋势 偷税与反偷税的斗争更加复杂，大案、要案不断出现。 偷税形式多种多样，手段更加隐蔽。 部分不法纳税人开始为自己的违法行为公开寻求借口和保护。 三、 房地产开发企业在纳税上存在以下方面的问题： (一) 房地产开发建设阶段 1 .不按规定预缴所得税。以工程尚未决算、收入及成本无法准确反映为由， 不按规定预缴所得税。 2 .伪造或者高估成本。通过到税务机关代开发票多缴纳建筑安装业营业税的 手段达到少缴纳 33%企业所得税目的。 3 .利用行业特点，故意混淆前后项目之间的成本和费用支出，使得成本前移， 减少当期应纳税所得额。 4 .多列利息支出，多列预提费用。 5 .利用关联关系转移利润。 6 .项目贷款利息税前列支。 7 .以转移定价方式瞒天过海转移利润。 (二) 产销售阶段 1．对收到的预收账款(含按揭)不进行纳税申报。 2．隐瞒收入。将部分收入挂在“预收款”，“应付款” 销售款长期不结转收入， 隐匿贮藏间、楼顶平台（花园）、车位等项的销售收入。 3．部分房地产企业以未取得售房许可证为由，对收取的定金，未按预收账 款处理，隐瞒销售收入。 4．房地产开发企业的法人伙同公司员工，骗取假按揭贷款，隐瞒销售收入。 按照产权管理部门的规定，消费者可以其所购买的房屋作为抵押，在银行取得按 揭贷款，但必须四证齐全(身份证、户口本、结婚证以及工资卡)。部分房地产开 发企业为了套取资金，发动本公司的员工，以个人名义套取按揭贷款，骗取资金。 此时销售行为已发生，但房地产开发企业隐瞒收人不申报纳税。 5．利用“委托建房”偷逃税。 第二节 检查要点 一、 企业所得税 (一) 检查应税收入的真实性、完整性。 1. 各种主营收入、副营收入、营业外收入（包括各种形式的财政返还在 内）、投资收益等是否全部按规定入账。 2. 有无故意压低售价转移收入的行为； 3. 有无将已实现的收入长期挂往来账或干脆置于账外而不确认收入的情况； 4. 对于跨年度房地产开发项目的已完工出售部分，有无不按权责发生制原 则确认收入或故意推迟实现工程结算收入的现象。 5. 检查其开发产品的销售收入、预售收入、视同销售收入、代建工程和提 供劳务的收入确认，是否符合有关规定： （1）开发产品出售后是否严格按照税法规定的六大原则确认收入的实现。 （2）由于视同销售行为会计处理未确认为收益，应当注意检查视同销售行 为是否按照税法规定确认为收入并在纳税申报时进行了纳税调整。视同销售行为 是否于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入的实现。 （3）代建工程、提供劳务持续时间超过 12 个月的，是否按照完工百分比法 确认收入的实现。 （4）代建工程、提供劳务过程中节约的材料、下脚料、残料留归企业所有 的，是否按公允价确认收入。 6. 将开发产品先出租再出售的，是否根据国税发[2003]83 号、国税发 〔2006〕31 号文件确认收入的实现。 7．客户放弃的购房定金有否及时转作其他业务收入。 8．商品房售后服务收入，如代客装修、清洁等取得的收入有否作其他业务 收入。 9．收取的质量保修金处理是否正确。 (二) 检查税前扣除项目的真实性、合法性。 1. 重点检查构成房地产成本的各类费用的支付凭证是否合法、真实、有效， 有无收受虚开、代开、伪造的假发票等不合法的发票入账支付费用，尤其是建安 企业和个人所提供的安装工程成本是否真实；重点查看是否存在虚开办公费、虚 开服务业发票、虚增人员工资、虚增广告支出、以有关联关系的销售公司或办事 处的名义虚增经费、销售费用等虚增成本套取现金的情况。 2. 要通过检查总成本、已完工成本、总面积、已完工（可售）面积来检查 成本与收入的配比性、合法性，是否将未完工程项目的成本转移到已完工程成本 项目中。 （1）是否准确区分期间费用、开发成本和销售成本的界限，有无虚列、重 复列支有关的成本、费用。土地征用及拆迁补偿费、公共设施配套费是否按成本 对象进行归集。 （2）为房地产开发而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生 的，是否按规定记入了房地产开发成本，是否对超过银行同类同期贷款利率以上 的部分进行了纳税调整。 （3）检查企业是否予提尚未支付的土地征用及拆迁补偿费、尚未建造的公 共配套设施成本，是否在土地征用及拆迁补偿费尚未支付、公共配套设施尚未建 造时就全额估算计入项目建筑成本。 （4）配套设施成本结转是否正确 。 （5）开发间接费用分配结转是否正确。 （6）销售成本的结转是否正确同一企业有多个房产开发项目，其发生的成 本、费用能否划分清楚，在结转当期销售成本与费用时是否与收入相匹配，有无 汇杂其他未结转收入项目的成本、费用；有无多计开发产品单位工程成本和已售 商品房面积。 。 3. 是要结合房地产行业的特点，针对会计处理与现行税法规定不一致的项 目在纳税申报时是否予以调整，重点检查：� （1）“广告费”、“业务宣传费”、“业务招待费”、“坏账损失”等期间费用是否 按规定的范围和标准进行扣除，是否存在为规避扣除比例的限制而将上述费用部 分计入开发成本的情况。 （2）贿赂等非法支出，因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳 金是否已作纳税调整。 （3）有否在税前扣除与收入无关的支出。 （4）工资及“三费”扣除是否正确。 （5）.纳税人计提的以前年度应计未计、应提未提的折旧、费用是否已作纳 税调整。 （6）捐赠的扣除是否符合税法规定。 （7）临时出租的待售开发产品，对其已计提折旧处理是否正确。 （8） 纳税人高于同类同期商业银行贷款利率支付的利息是否调整。 （9） 纳税人向关联方借款利息调整是否正确。 (三) 重点检查项目 1. 检查应付未付、应收未收款项的处理情况； 2. 检查预提费用、应付账款等科目，对年末留有余额的预提费用和超过 3 年因债权人原因无法支付的应付账款应调整成本和收入； 3. 检查无形资产和长期待摊费用的摊销是否符合税法规定； 4. 检查企业与其关联企业之间的关联交易情况； 5. 检查房地产项目中建造的各类营业性的“会所”是否按规定作为固定资产 管理； 6. 检查企业按重估价计提折旧的固定资产，看其重估收益是否申报缴纳企 业所得税等等。� 二、 外商投资企业所得税 (一) 检查各项应税收入（收益）的真实性、完整性 1. 生产经营收入部分，是否有应计未计产品销售（经营）收入、视同销售是 否计入收入。 2. 财产转让收入、租赁收入、利息收入、特许权使用费、股息收入等是否存 在少计收入的情况；国库券利息收入是否多计收入。 3. 其他收入（包括固定资产盘盈收入、罚款收入、因债权人缘故确实无法支 付且两年以上的应付款项、物资／现金的溢余收入、应税的补贴收入、逾期包装 物押金、保险无赔款优待、手续费收入等）是否存在少计收入的情况。 4. 受捐赠收入是否计入当年应税所得额。 5. 非货币资产投资收益、对外投资的股权收益及其成本费用的核算是否属实。 � (二) 检查税前扣除项目的真实性、合法性、合理性。 1. 是否多列支制造费用、生产成本、产品销售成本，有无多计其他业务成本。� 2. 核实下列各项费用的列支是否超过法定比例或标准；跨行业经营的，是 否按适用比例分别计算列支限额：交际应酬费、工资福利费、工会经费、职工教 育经费、借款利息费用等。� 3. 核实须经税务机关备案支的项目（如财产损失、坏帐准备金及其它减值 准备）： （1）相关列支项目是否按规定向税务机关备案。 （2）计提金额是否超过规定的列支比例。 （3）有无应在免税期或减半期列支的损失而在减半期或全额征税期列支从 而人为调节应纳所得税额的问题。 （4）实际发生坏帐损失时是否冲减坏帐准备；对于超过上一年度计提的坏 帐准备部分，是否作为当期损失列支；少于上一年度计提的坏帐准备部分，是否 计入本年度应纳税所得额；已经作为坏帐损失在所得税税前扣除的应收账款，在 以后年度收回时是否计入当期应纳税所得额。 （5）存货跌价减值准备、短期投资跌价减值准备、长期投资减值准备、固 定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备等 七项预提准备金是否已经进行纳税调整。� 4. 重点检查项目。 （1）销售提成，有无重复列支供销人员的工资、奖金、差旅费和交际应酬 费问题；是否冲减销售收入；是否以“白条”列支。 （2）技术开发费，是否有技术开发计划和费用预算方案，是否提供政策资 料；当年发生的技术开发费是否超过上年实际发生额的 10％；有无超范围归集 技术开发费套取加成扣除的情况；有无把以前年度未扣除完或不允许扣除的开发 费在本年度扣除。 （3）用于中国境内的对外捐赠，是否属于公益救济性捐赠；是否直接支付 给受赠人；有无将摊派支出、赞助支出等作为对外捐赠列支的问题。 （4）预提费用，是否按照权责发生制提取和列支；除水电费等允许预提的 项目外，是否还预提其它费用并税前列支。 （5）支付给有关部门的管理费，企业支付管理费的主管部门是否为其提供 了相关服务；企业支付给主管部门的管理费，是否有规定的收费标准，或者是否 符合市场同类服务的收费标准；支付给关联企业的管理费不得列支。 （6）职工培训费，企业开业前发生的职工培训费，是否未计入企业的开办 费；企业为培训职工而购建的固定资产、无形资产等支出，是否直接作为职工培 训费进行列支。 （7）七是其他项目，如土地（场地）使用费、租金支出、董事会或董事费 等。� 5. 税前不予列支项目的审核重点。 （1）资本性支出； （2）无形资产受让、开发支出； （3）违法经营的罚款和被没收财物的损失、各项税收的罚款、滞纳金； （4）自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分； （5）非公益救济性捐赠； （6）各种赞助支出； （7）与生产经营无关的支出，如无关担保支出、摊派支出等； （8）回扣支出； （9）支付给总机构的特许权使用费。 (三) 资产处理。 1. 固定资产折旧、改良。 （1）确认折旧政策和方法是否与税法规定一致。 （2）折旧年限是否准确；采用加速折旧法的，是否经过有权税务机关批准； 取得已经使用过的固定资产，其尚可使用年限比税法规定短的，如按尚可使用年 限计提折旧，是否经过有权税务机关批准。 （3）计提的起止时间是否正确，有无已经提足折旧继续使用的固定资产仍 然提取折旧；新增固定资产计提折旧起始时间是否准确；有无多提或少提折旧； （4）对已交付使用但未办理竣工决算的固定资产，是否已暂估入账并按规 定计提折旧；正式竣工后，是否及时调整。五是是否按规定残值率提取残值；不 留残值的固定资产其原因是否成立。 （5）固定资产的改良支出，是否一次性税前列支。� 2. 无形资产摊销。 （1）无形资产原值计算是否准确；作为投资或购入的无形资产，其价值是 否与合同、协议、验资报告及资产评估结果确认书等证明文件一致。 （2）摊销年限是否准确；改变摊销政策是否有依据或经税务机关批准。� 3. 开办费摊销。 （1）是否有将不属于开办费的费用计入开办费。 （2）摊销期限是否低于 5 年；经营期不满 5 年按照实际经营期摊销开办费 的，是否经主管税务机关批准。 （3）开办费的摊销是否从投产经营之日起计算。� 　　 4. 房屋装修费。 （1）有无将产权属于本企业的房屋投入使用前的装修费直接计入当期费用； （2）核查装修费用的真实性； （3）摊销期限的确定、摊销额的计算是否准确。� (四) 其他事项。 1. 检查关联企业即关联交易。 检查关联企业之间的购销业务是否按独立企业之间的业务往来作价的。检查 是否存在通过原材料高进和产品低出，向境外关联企业转移利润的情况。检

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