中国涉外税法实务
4第1章 中国税制概述
税制改革现状 4
外商投资适用税项概述 5
税务管理机构设置 10
第2章 税法及其适用范围 10
税法和规定 10
适用税法的纳税所得 11
适用税法的纳税人 11
税收管辖权实施范围 12
税收协定的有关限定 14
第3章 税率和税收优惠 15
一般税率 15
企业称号 17
减低税率 20
定期税收减免 21
兼营业务企业适用税收优惠的处理 26
境内长期投资利润（股息）免税 27
再投资退税 28
地方所得税减免 31
投资所得源泉扣缴所得税的免税减税 31
税收协定的有关限定 34
第4章 计算应纳税所得额的基本原则 34
应纳税所得额的税法定义 34
计算应纳税所得额的基本原则 34
税务机关核定应纳税所得额 35
纳税年度 36
亏损结转弥补 36
第5章 营业收入成本、费用和损失的税务处理 37
营业收入的确定 37
不得列为成本费用的开支 39
总机构管理费 40
借款利息 40
交际应酬费 42
工资、福利费 42
预提费用和准备金 42
董事会费和董事费 43
企业职工培训费 43
外国企业营业机构的境外税款 43
汇兑损益 43
坏账准备和坏账损失 44
第6章 资产的税务处理 45
固定资产及其折旧 45
无形资产及其摊销 50
存货计价 51
企业筹办费 51
企业清算所得 52
第7章 关联企业业务来往 53
关联企业的认定 54
关联企业间业务往来原则 54
税务调整 54
向关联企业支付管理费的限定 56
税收协定的有关限定 56
第8章 外国企业投资所得应纳税所得额的计算 57
利润（股息） 57
利息 57
租金 59
特许权使用费 59
财产转让收益 59
税收协定的有关限定 60
第9章 境外已纳税额的扣除 60
适用人 60
允许扣除的境外已纳税额的限定 60
扣除限额 60
境外已纳税额的实际扣除 64
税收协定的有关限定 65
第10章 申报与计税 65
报缴税责任人 65
申报期限 66
计算税款 67
第11章 税法及适用范围 73
税法及其实施条例 73
税收管辖权实施范围 74
应纳税所得 76
免税所得 78
减税所得 82
税收协定的有关限定 82
第12章 应纳税所得额及税额的计算 83
费用扣除 83
适用税率 85
应纳税所得额的计算 86
第13章 税额计算和纳税申报 92
税额的计算 93
税务登记及纳税登记 94
纳税申报 95
税款缴纳 96
法律责任 96
申请行政复议的程序 97
第14章 特殊事项税务处理 97
外国企业在华机构扬所中外籍个人纳税义务的确定 97
董事、高层管理人员纳税义务的确定 99
演员、运动员纳税义务的确定 100
第15章 增值税 102
条例与规定 102
征税范围与纳税义务人 102
税目税率 108
应纳税额的计算 110
减税免税 118
纳税义务发生时间 119
纳税地点 119
纳税期限 120
出口退税 120
征收管理 123
第16章 消费税 125
条例与规定 125
税收（税额） 125
纳税环节 126
应纳税额的计算 126
税务发生时间 128
纳税地点 129
纳税期限 129
报缴税款 129
第17章 营业税 129
条例与规定 129
征税范围与纳税义务人 130
税目税率 131
应纳税额计算 136
减免税 137
纳税义务发生时间 138
纳税地点 138
纳税期限 139
第18章 土地增值税 139
条例与规定 139
征税范围和纳税义务人 139
应纳税额计算 141
减税免税 144
申报纳税 145
管理与处罚 146
第19章 城市房地产税 146
条例 146
纳税人 146
征税范围 146
减税与免税 147
计税依据与税率 147
计税时间 147
计算与申报缴纳税款 148
第20章 征收管理 148
税务登记 148
企业财务、会计制度、账簿、凭证 149
第21章 几项特殊业务的税务处理 153
外国企业常驻代表机构 153
外国企业承包工程作业 157
外国企业提供设计劳务 158
外国企业提供饭店管理 159
合作开采石油资源 159
外国企业海运、空运业务 161
代销寄售商品 161
境内投资业务 161
股份制改组 162
发包经营与出租经营 163
医疗与教育 165
第1章 中国税制概述
税制改革现状
自1949年以来，中国税收法律制度经历多次重大的改革调整。1979年，国家开始实行对内搞活经济、对外开放的政策，为适应经济体制改革和发展商品经济的要求，国家进行了全面的税收体制改革。其中最个实质性的重要改革，就是对国营企业实施了所得税法律，企业由以往上缴全部利润的分配形式改为缴纳所得税和税后留成的分配形式。同时，为适应拓展国际经济交往、吸收外国投资和引进先进技术的需要，对涉及旬国投入资本的企业和外籍个人，专门开辟了涉外税收制度的立法进程。单独设置涉外税制的决策还有这样两个成因：一是当时正在执行中的各类税项大多数处于支国内中资企业的试行阶段，并且均是由国务院以“条例（草案）”或“暂行条例”的形式公布执行，尚未完成全国人民代表大会的立法程序；二是对国内中资企业或中国个人适用的某些税项，由于所基于的经济体制的差别，故而在税率的设计，税基的确定及征收程序的规定内容上，尚不能适应国际经济交往和对具有外国资本成分的各种经济灶型的企业的税务处理需要，有些税务规定内容与国际通行的税收惯例有较大差异。因而，中国当时采取对内对外分别设置税制的方式，以至在1994年以前，形成了对内对外两套包括流转税、所得税等主要税项的、较为完整的税收制度。
自1994年1月1日，经过再一次全方位和结构性改革的新税制开始运行。新税制仍是对商品或劳务流转额征收间接税和对净所得征收直接税为主体税收的复合税制。在新税制中，自1980年以来形成的内外两套税制状况已有较大改变。目前，企业所得税仍是对外商投资企业与国内中资企业分别适用两个税法，并且对外商投资企业适用的包括减低税率、定期税收减免、再投资退税等各类所得税优惠规定均未改变（这些优惠规定，将在第3章 中加以详细的讨论）。房产税和车船使用牌照税仍执行原有仅适用于外商投资企业、外国企业和外籍个人的税务条例。而个人所得税经过全面的修订，已统一适用于内外籍所有个人。流转税方面，由八届人大第五次会议通过决定，废止了工商统一税和仅小轿车征收的特别消费税，同时规定，在有关法律制定以前，外商投资企业和外国企业自1994年1月1日起适用国务院发布的增值税暂行条例、消费税暂行条例和营业税暂行条例，从面对内对外统一了流转税制但同时仍保留了原工商统一税制时的部分税收优惠，另外还制定了某些税制转换的过渡性优惠政策（这些将在本书的第四部分另以详尽的描述。）新的流转税制的基本构架是：在生产和流通环节普遍征收增值税，在此基础上对少数消费品再征收一道消费税；对提供劳务、转让无形资产和销售不动产征收营业税。此处，新增加了统一适用于中外纳税人的土地增值税；原仅对中国纳税人适用的资源税条例经过修订后，统一适用于中外纳税人；另外还废止了牲畜交易税。1993年1月1日起施行的税收征收管理法仍适用于对内对外各税项的征收管理。
经过上述改革，中国现行税制共有24个税项。对外适用的税项共有14项（由税务局负责征收的有11项、海关征收2项、财政部门征收的有1项），其中外商投资企业和外国企业所得税、城市房地产税、车船使用牌照税3年税项仅对外适用，其余8项为内、外通用税项；仅对国内中资企业或国内个人征收的税项有10项。
仅对国内中资企业或个适用的10项税有如下：
所得税类企业所得税
资源税类城镇土地使用税
耕地占用税
特定目的税类城市维护建设税
固定资产投资方向调节税
财产税类房产税
行为税类车船使用税
筵席税
农业税类农（牧）业税
农林特产税
上述10项税均由税务机关负责征收。其中筵席税依照税务例规定，凡在中国境内饮食营业场所举办筵席的单位和个人，连到或超过一定筵席支付金额的，均按次人价计征15%至20%的筵席税。但在94年新税制中，将决定筵席税关征与否或是否继续征收的权力下放至各地区，而目前各地基本均未征收此税。
在上述权对内适用的税项中，企业所得税、房产税和车船使用税，在对外适用的税项中有相对应的税种。今后，随税制改革的深入，国家还会逐步向对内对外完全统一的税制方向发展，包括废止、合并或新设置开征某些税项。
94新税制也是中国实行中央和地方分税制的开始。目前，增值税、消费税和中央企业交纳的企业所得税为中央税收，其中增值税按一定的比例返还地方，实际为中央地方共享税；其它税为地方税收，但资源税中，属于就海洋石油、天然气征收的税额归中央收入。目前的分税制割分尚待调整完善，虽然现在割分中央税收的税项能够保证中央收入占较大的比重，但可供发挥对经济调控作用的税种过少，另外，由于企业所得税制本身及征收管理方面的复杂性，目前对所得税分税制的割分，将不利于所得税制的进一步完善和更多地借鉴国际通常作法（如汇总缴纳所得税）。
外商投资适用税项概述
中国现行的各税项，均以单独的法律或条例形式出现，尚没有一个统一的综合性税收法律。虽然在1995年1月，前中央人民政府政务院曾发布了《全国税政实施要则》作为统一全国税政的综合性法规，对中国的税收政策、税收制度和税务机构的设置原则等重要问题做了规定，但经过几十年的经济发展，特别是自1979年以来税收制度的几次重大改革，该“要则”己不可能适应现时的情况，因而现已很少再被人们提及。而1992年9月颁布的《税收征收管理法》仅是对各类税项的行政管理统一做出了规范。目前，拟议中的税收基本法尚在初步研究阶段。
外商投资企业和外国企业所得税
外商投资企业和外国企业所得税依据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（简称《税法》）征收。该《税法》是在对原《中外合资经营企业所得税法》和原《外国企业所得税法》以及原有的诸多重要税务规定进行归集、修订、调整的基础上，于1991年4月9日由第七届全国人民代表大会第四次会议通过并颁布，于1991年7月1日起施行。原《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》同时废止。1991年6月30日，国务院发布《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》并亦于1991年7月1日起施行。
《税法》统一适用于外商投资企业和外国企业的生产经营所得和股息、利息、特许权使用费、租金等其它所得，对在中国境内设立的企业或生产经营机构取得的上述所得，依30%的比例税率征收企业所得税，依3%的税率征收地方所得税；对在中国境内未设立生产经营机构的外国公司、企业取得的来源于中国境内的投资所得适用20%的比例税率。
现行《税法》及其实施细则与原有的两个对外适用的企业所得税法相比，有以下重要的调整、修订或补充：
（1）调整税率
原《中外合资经营企业所得税法》对营业企业或机构所规定的税率为应纳税所得额的30%，地方所得税税率为应纳企业所得额的10%。原《外国企业所得税法》对企业和营业机构所规定的税率为：按应纳税所得额的数额大小适用20%40%的五级超额累进税率，地方所得税税率为应纳税所得额的10%。
（2）调整定期税收减免的侵惠适用人
《税法》规定对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，2年免税，其后3年减半征税（参见《税法》第八条第一款）。此项优惠内容，在原《中外合资经营企业所得税法》中亦有规定，但不限于生产性企业适用；在原《外国企业所得税法》中无此项优惠内容。
（3）调整再投资退税优惠规定的适用人
《税法》规定：外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接用于资本性再投资，其再投资额己缴纳的所得税款，可以获得40%或100%的退税。原《中外合资经营企业所得税法》中亦有此项优惠规定，但规定合资企业的中、外合营者均可适用，不限于外国投资者适用。原《外国企业所得税法》中无此项优惠规定。
（4）取消对汇出利润征税
原《中外合资经营企业所得税法》第四条规定，合营企业的外国合营者，从企业分得的利润汇出国外时，按汇出额缴纳10%的所得税。现行《税法》取消了此项对汇出利润征税的规定。
（5）统一优惠规定
原有诸多单项税务优惠规定，大部分归入了《税法》或细则的正式条款中。
（6）允许计提坏账准备
《税法》允许对从事信贷和融资性租赁等业务的企业，逐年按年末放款余额或者年末应收款项余额计提不超过3%的坏账准备，从当年度应纳税所得额中扣除（细则第二十五条）。原有两个税法均无此项规定。
（7）增加对关购企业的税务处理规定
《税法》第十三条和责施细则第四章 规定了对关联企业业务往来的税务处理办法。外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；若未按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整（《税法》第十三条）。原有两个税法均无此类规定内容。
个人所得税
个人所得税依据《中华人民共和国个人所得税法》（简称《税法》）征收。该“税法”于1980年9月10日由第五届全国人民代表大会第三次会议通过并同时颁布执行。同年12月14日经国务院批准、财政部公布《中华人民共和国个人所得税法施行细则》（简称《细则》），并规定以《税法》的公布施行日期为《细则》的施行日期。个人所得税法原适用于包括中、外籍个人的所有个人纳税人。由于1986年9月25日国务院发布了《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，并规定从1987年1月1日起施行，该条例规定，个人收入调节税的纳税义务人是指具有中国国籍、户籍，并在中国境内居住，取得条例规定纳税收入的公民（个人收入调节税暂行条例施行细则第二条），对上述中国公民征收个人收入调节税，不再征收个人所得税。因此，自1987年起，个人所得税实际成为仅对外籍个人和其它在中国无户籍之个人适用的税项。1993年八届人大四次会议通过了对个人所得税法的一个全面的修订案。这个修订案是在对原个人所得税法、原个人收入调节税暂行条例、原城乡个体工商业户所得税暂行条例进行修改、调整、合并的基础上制定的。因而，从1994年1月1日起，个人所得税法又统一适用于中、外籍个人，并且进一步扩大到适用于个人从事经营活动的所得。
新的个人所得税法规定的纳税人及其纳税义务为：对在中国境内有住所或者无住所但居佐满一年的个人，就其来源于中国境内和境外的所得征税；对在中国境内无住所且不居住或者居住不满一年的个人，只就其来源于中国境内的所得征税。
征税的所得范围包括：
1.工资薪金所得；
2.个体工商户的生产、经营所得；
3.对企事业单位的承包经营、承租经营所得；
4.劳务报酬所得；
5.稿酬所得；
6.特许权使用费所得；
7.利息、股息、红利所得；
8.财产租赁所得；
9.财产转让所得；
10.偶然所得；
11.经国务院财政部门确定征税的其它所得。
对各类所得分项确定适用税率：工资薪金所得，按应纳税所得额适用5%45%的九级超额累进税率；个体工商户生产经营所得和承包承租经营所得，按应纳税所得额适用5%35%的五级超额累进税率；其它各类所得均适用20%的比例税率；但对稿酬所得，接应纳税额减征30%；对劳务报酬所得，一次劳务报酬的应纳税所得额超过20,OOO元至50,OOO元的部分，接应纳税额加征五成，超过30,OOO元的部分，加征十成。
对各类所得应纳税所得额的计算，分别规定了按定额或定率方法计算的费用扣除额。
税款申报缴纳，一般应由支付所得的单位扣微；在两处以上取得工资薪金或者没有扣缴人的，由纳税人自行申报缴税。
新的个人所得税法与修改前相比，对工资薪金所得提高了费用扣除标准，细化了税率，加大了计税级距，使大部分中低收入的外籍纳税人的工资薪金纳税负担水平降低，少部分高收入者税收负担有所提高。
增值税
增值税依据1993年12月13日国务院第134号今发布的《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则征收。
增值税的征税范围包括生产、批发、零售和进口产品及加工、修理修配业务，是对商品或劳务增值额征收的税。计税价格为不合增值税税额的商品或劳务价格，并采取价外税的办法，即在零售以前的各环节销售商品时，销货发票上分别注明不含增值税额的商品价格和依据该商品价格计算的增值税额。
增值税的基本税率为17％，低税率为13％，出口货物税率为零。除增值税暂行条例第二条第（2）项列举的粮食、食用植物油等五类商品适用13%税率外，其它应税产品和劳务均适用基本税率。
计算应缴纳的增值税额为：按销售货物或应税劳务价格计算的销项税额减除购进货物或接受劳务发票注明的进项税额。中国实行生产型增值税，对外购的资本性固定资产所负担的税额，在计算应纳增值税额时不得作为进项税额扣除。外购的农产品原料按10%的扣除率计算进项税额扣除。
对小规模纳税人，实行按销售收入金额以6%的征税率计算应纳增值税额的简易方法。
消费税
消费税依据1993年12月13日国务院第135号今发布的《中华人民共和国消费税暂行条例》及其实施细则征收。
消费税的征收范围目前仅限于11种商品品目。消费税是在对商品普遍征收增值税基础上，为调节消费结构，保证财政收入，而选择少数商品就其销售额或销售量征收的税。
消费税税率或单位税额按大类商品确定为：
各类烟：30%至45%不等；
各类酒及酒精：5%至25%或每吨220元至240元不等；
化妆品：30%
护肤护发品：17%
贵重首饰及珠宝玉石：10%
鞭炮、烟火：15%
汽油：元／升
柴油：元／升
汽车轮胎：10%
摩托车：10%
各类小轿车：3%至8%不等
从消费税选择的征税商品类别看，均为在原税制中适用较高税率征收产品税或工商统一税的商品。因此可以说，消费税是从原流转税制中产品税或工商统一税总税额中分离出的一部分税额，属于新、旧税制间税收项目的变换，征收消费税商品的税收含量与税制改革前基本持平。
消费税实行价内税，税额包含在商品价格内，按含税价格依率计算，或按商品数量依单位税额计算，在商品生产环节缴纳。
营业税
营业税依据1993年12月13日国务院第136号今发布的《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则征收。
提供营业税条例规定范围的劳务、转让无形资产、销售不动产，须就其业务收入额缴纳营业税。
税率分为三个档吹，九个征税项目：
交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业适用3%税率；
金融保险业、服务业，转让无形资产、销售不动产适用5%税率；
对娱乐业现定了5%至20%的税率幅度，具体税率的确定，由各省、自治区、直辖市在此幅度内决定。
营业税为价内税，其应纳税额以营业收入额乘以税率算出。营业额除在营业税条例第五条规定的六类情形外，均为营业单位和个人向对方收取的全部价款和价外费用。营业税额是作为营业价款的组成因素。
土地增值税
土地增值税依据1993年12月13日国务院第138号今发布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则征收。
转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（简称为转让房地产），并由此取得收入的单位和个人，须依照土地增值税条例缴纳土地增值税。转让房地产取得的收入减除条例和实施细则规定的扣除项目金额，为增值额，依如下四级的超增值率累进税率计算应纳土地增值税额：
增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率30%；
增值额超过扣除项目金额50%至100%的部分，税率40%;
增值额超过扣除项目金额100%至200%的部分，税率50%;
增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率60%;
有下列情形之一的，免征土地增值税：
1.纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；
2.因国家建设需要依法征用、收回的房地产。
资源税
资源税依据1993年12月25日国务院第139号令发布的《中华人民共和国资源税暂行条例》及其责施细则征收。
在中国境内开采资源税条例税目规定的矿产品或者牛产盐（简称开采生产应税产品）的单位和个人，按销售或者自用应税产品的数量（称为课税数量），依照单位税额计算应纳税额。
资源税的单位税额，由国务院主管税务部门会同有开部门，区别纳税人开采生产应税产品的区域和资源状况，在资源税条例规定的税目税额幅度内具体确定。税目税额幅度中国务院决定或调整，目前税目税额幅度为：
税目：税额幅度
原油：830元/吨
天然气：215元/千立方米
煤炭：元/吨
其它非金属矿原矿：元/吨或立方米
黑色金属矿原矿：230元/吨
有色金属矿原矿：元/吨
盐：固体盐1060元/吨
液体盐：210元/吨
纳税人开采生产不同应税产品的，应当分别核算各产品的课税数量，未分别核算或未能准确提供不同应税产品课税数量的，从高适用税额。
纳税人应纳的资源税，向应税产品的开采或生产所在地主管税务机关缴纳。主管税务机关区分纳税人税额大小及其它实际情况，核定纳税人每月、或每十五口、或每十日、或每五日、或每三日、或每日作为一个计税期，缴纳一次税款。
有关对资源税的减征或免征有如下规定情形：
1.开采原油过程中用于加热、修井用的原油，免税。
2.纳税人开采生产应税产品过程中，叼意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的，由省、自治区、直辖市人民政府酌情决定减税或免税。
纳税人经批准的减税免税项目，应单独核算课税数量，末单独核算或不能准确申报课税数量的，则不予减征或免微税款。
根据国务院国发[1994]10号通知第三条的规定，目前对中外合作开采原油、天然气，仍被现行规定继续征收矿区使用费，因而暂不征收资源税。
城市房地产税
城市房地产税依据《城市房地产税暂行条例》征收。该条例于1951年8月8日由前中央人民政府政务院公布并从即日起施行。自1986年10月1日起，对国内中资企业和单位改按国务院1986年9月15日发布的《房产税暂行条例》微税。对外商投资企业和外国企业以及外籍个人、华侨、侨眷、港、里、台湾同胞在华拥有的房产仍按照《城市房地产税暂行条例》的规定征收房产税；由于房屋所占用的上地，所有权属于国家、并由有关房管部门征收土地使用费，故不再征收地产税（参见：财政部（80）财税字第82号通知、前税务总局（87）财税外宇第230号批复）。
城市房地产税以房地产权所有人或房产权承典人为纳税人，产权所有人或承典人不在本地的，由房产代管人或使用人代为申报交税（条例第三条）。依前政务院1952年12月31日发布的《关于税制若干修正及实行日期的通告》规定，房产税按年计征，每年的房产税依据标准房价按%的税率征收，或依据标准房租按18%的税率征收。
车船使用牌照税
车船使用牌照税依据《车船使用牌照税暂行条例》征收。该条例于1951年9月13日由前政务院公布并从公布之日施行。1986年9月15日国务院发布《车船使用税暂行条例》，并从1986年10月1日起施行，适用于国内中资企业、单位和非外籍人员。因而，《车船使用牌照税暂行条例》现仅对外商投资企业、外国企业和外籍个人适用。
车船使用牌照税对行驶于公路的车辆和航行于国内河流、湖泊或领海口岸的船舶，按其种类、大小，责行定额征收。拥有或者使用上述车船的单位和个人为纳税人。
《车船使用牌照税暂行条例》对税额有如下规定：
（一）对车辆规定了税额幅度，由各省、市、自治区根据本地情况，在幅度内确定本地区适用的税额。税额幅度为：
类别项目计税标准年税额幅度
乘人汽车每辆60320元
机动车载货汽车按净吨位每吨1660元
机器脚踏车二轮车每辆2060元
三轮车每辆3280元
兽力车每辆432元
非机动车人力车每辆元
脚踏车每辆24元
（二）对船舶规定统一的分类、分吨位固定税额，船舶净吨位越大的，每吨税额越高。
机动船税额按船舶净吨位每吨每年元（50吨位以下船舶）元（3,OOO吨位以上船舶）；非机动船税额按船舶载重吨位每吨每年元（10吨以下船舶）每吨每年元（300吨以上船舶）。
印花税
印花税依据《中华人民共和国印花税暂行条例》征收。该条例由国务院于1989年8月6日发布，并从当年10月1日起执行。
凡在中国境内书立、领受条例列举的应税凭证的单位和个人，均须缴纳印花税。由两方或两方以上当事人共同害立的凭证，当事人各方均为纳税人，须各自纳税。
应缴纳印花税的凭证有五类：
（1）合同或具有合同性质的凭证；
（2）产权转移书据；
（3）营业账簿；
（4）权利许可证照；
（5）经国家确定的其它凭证。
印花税税额计算分有两类：
（1）对各类合同或产权转移书据视合同的内容不同，授合同金额或书据印截金额分别适用万分之三至干分之一的税伞不等：
（2）对营业账簿或权利许可证照按件计税，每件五元。
屠宰税
屠宰税依据《屠宰税暂行条例》征收。该条例由前政务院于1950年12月19日公布施行。
屠宰税的纳税人为屠宰猪、牛、羊等牲畜的单位和个人。计征方法原规定按牲畜屠宰后的实际重量从价依率计征。后为简化征收程序，改按每头屠宰的牲畜定额征税，税额由各省、市、自治区人民政府确定。依据原税务总局（85）财税外宇第199号批复规定，对中外合资经营企业宰杀楮、牛、羊等牲畜，可按宰杀后的实际重量以价计微，税率减按4%。
在1994年新税制开始后，国务院决定下故屠宰税管理权限，是否继续征收或停止征收，由省、直辖市，自治区政府决定。
船舶吨税
船舶吨税依据《船舶吨税暂行办法》征收。该办法于1952年9月16日由前政务院财政经济委员会批准，同年9月29日由海关总署发布施。
税务管理机构设置
为执行中华人民共和国有关税收法律和条例规定，对各项税收进行有效的征收管理，并适应中央地方分税制管理的需要，中国各级税务机关分设为：
1.国家税务总局：直属国务院领导，负责国务院确定由税务机关征收的各项税收的法律、政策、规定之起草和执行，并领导协调全国税收的征收管理。
2.各省、自治区、直辖市及其下属地区、县级国家税务局：直属国家税务总局领导，负责划为中央财政收入的各项税收法规在本区域的实施及税款征收管理。
3.各省、自治区、直辖市地方税务局及地区、县级地方税务局：直属地方政府，但在业务上接受地方政府和国家税务总局或上级地方税务局双重领导，负责割为地方财政收入的各项税收法规在本区域的实施及税款征收管理。
由于中国多年来实行了对内和涉外两套税制，因而为适应涉外税收的征收管理特点，在各级税务机构中通常均设置了专门的涉外税收管理部门。目前，虽然内、外税制己趋近一致，但基于在涉外税收具体政策和具体征收管理方面仍存在许多专门的规定和措施，因而在各级税务机构中仍然保持着以下的涉外税务部门设置:
1.国家税务总局设置：涉外税务管理司，具体负责在全国贯彻执行适用于涉外企业和个人的税收法律、法规，以及依据实际情况研究制定行政措施等事务。
2.各省、自治区、直辖市及所辖区域内的地区、县级国家税务局设置：
（1）涉外税政处（科），负责对涉外企业和个人适用的企业所得税、增值税、消费税法律、法
规、行政措施在本区域的实施；
（2）涉外税务征收分局，负责对本辖区内涉外企业上述税项的具体征收管理。
3.各省、自治区、直辖市及其所辖区域内的地区、县地方税务局一般也设置了涉外税政处（科），负责适用于涉外企业和个人除企业所得税、增值税、消费税以外的其它剖为地方财政收入的各项税收法规在本区域的实施事务。但对这些税项的实际征收管理，有些地方税务局设置了专门的涉外税务征收分局，统一负责本区域内涉外税项的征收；有些地方税务局则不再设置专门的涉外税务分局，而由该地方税务局按区域设置的各税务机构统一负责内、外企业及个人的税款微收管理。
第2章 税法及其适用范围
税法和规定
税法和规定
1991年4月9日中国第七届全国人民代表大会第四次会议通过并颁布《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《税法》）。该税法自1991年7月1日起施行，统一适用于中外合资经营企业、中外合作经营企业、外资企业（统称为外商投资企业）和外国企业。在此之前，中外合资经营企业适用《中外合资经营企业所得税法》，上述其它类型的企业适用《外国企业所得税法》（以下除特别指明之处，对该两个税法均称为“原税法”）。
在制定新税法的过程中，遵循了以下基本原则：
（1）有利于贯彻中国对外开放政策，改善外商投资环境，促进对外经济技术合作的发展；
（2）在维持国家权益的前提下，继续坚持“税负从轻、优惠从宽、手续从简”的原则，从而使税收政策更好地发挥引导投资方向的作用；
（3）注重从中国实际情况出发，积极借鉴国际税收惯例和他国有益的做法，并注意在税法的内容中体现实用性、稳定性和与原税法内容上必要的连续性。
《税法》共设30条，分别对纳税人、纳税所得、税率、优惠等税收基本内容进行了法律规范。
1991年6月30日，国务院批准并发布实施《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（以下简称为《细则》）。《细则》按各类税务事项，分为9章 ，共114条，其主体是对税法内容作出定义解释，制订实施程序规范。
在《税法》和《细则》以外，国务院或其税务主管部门以“通知”或“暂行规定”的形式发布的某些对《税法》或《细则》的解释性及补充性规定，亦具有执行效力。
在特定情况下，对某些外商投资企业和外国企业，可能还会适用“原税法”的某些条款，故在本书的有关章 节中，亦会对该等有可能适用的“原税法”条款分别加以说明。
适用税法的纳税所得
适用税法的纳税所得基于经济体制和税收立法进程中的种种原因，目前的企业所得税体制仍为以纳税人经济成分的不同而分别设置了对国内中资企业和有外资成分企业的两部所得税法，而在这雨部适用不同纳税人的所得税法中部是采用了综合所得税制。在对外适用的企业所得税法中，对诸如资本收益、或财产转让收益等类所得与生产经营利润所得适用同一税法及相同的税率。《税法》第一条规定，适用《税法》纳税的外商投资企业和外国企业的所得包括“生产经营所得”和“其它所得”。《细则》第二条对生产经营所得的行业范围和其它所得的类型范围分别进行了列举式的说明。（1）生产经营所得包括从事下列行业取得的所得：.制造业.建筑安装业.农业、林业、畜牧业、渔业.水利业.商业.金融业.服务业.勘探开发作业.其它行业（2）其它所得包括：.利润（股息）.利息.租金.转让财产收益.提供或者转让专利权、专有技术、商标权、著作权的收益.营业外收益对此应予注意的是，《细则》第二条对纳税所得范围的说明仅为列举并非限定。也就是说，对适用《税法》的纳税所得可以概括为：一切以合法经营、投资、转让财产、提供劳务等方式所取得的所得。
适用税法的纳税人
适用税法的纳税人《税法》仅适用于有外来资本成分的公司企业（参阅第1章 “税制改革现状”一节）。《税法》第一条对适用的纳税人限定为“外商投资企业”和“外国企业”两类。外商投资企业《税法》第二条第一段表明，“外商投资企业”是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。中国《中外合资企业法》、《中外合作企业法》、《外资企业法》分别对这三类企业形式规定有基本定义。因而，适用《税法》的外商投资企业的范围一般来说是明确的，但亦有某些特殊的情形。对此，我们简要地归纳如下:（1）中外合资经营企业：中外投资者共同投资、经营，按投资比例共负盈亏的股权式的、具有中国法人地位的有限责任公司。中外合资经营企业是为《税法》规定的纳税人。（2）中外合作经营企业：中外合作各方以协议方式对公司各方责任、权利、义务和收益分配比例进行约定而合作组织的公司。合作经营企业可以依法取得独立的中国法人地位，组成有限责任公司；也可以采取不组成独立法人的经营联合体等方式。所得税应以独立的法人责体为课税主体，对不组成独立法人的中外合作企业，由于其合作各方仍然分别从属于各自的法人责体，因而不能作为一个统一的所得税纳税人，而是由合作各方各自作为单独的纳税人，分别就其从合作企业取得的所得缴纳所得税。其中参加合作经营的外国合作者应被视为在中国境内设有生产、经营机构场所的外国企业而成为《税法》的纳税人，因而并不享受外商投资企业的有关税收优惠待遇；参加合作经营的国内中资企业应为适用内资企业有关税法的纳税人［参见《细则》第七条和国家税务局（现为国家税务总局，下同）国税发[1991]165号通知第四条］。但依据上述《细则》条款和国家税务局文件规定的内容，对不组成企业法人的中外合作经营企业，凡订有公司章 程，共同经营管理，统一核算盈亏，共同承担投资风险的，经企业申请，报当地税务机关批准，也可以依照《税法》统一计算缴纳所得税，并享受外商投资企业的有关税收优惠。《税法》中规定的关于税收管辖榷的实施范围与纳税人是否具有中国法人地位有直接的关系。因而，由于中外合作经营企业的法人地位的复杂情形，将使其在适用不同的税收管辖范围问题方面亦会产生一些复杂的问题，对此将在本章 第“中国居民公司”一节中加以讨论。（3）外资企业：全部为中国境外投资者投资并经营，依中国法律注册，取得中国法人地位的有限责任公司。外资企业是为《税法》规定的纳税人。外商投资企业与国内中资企业再合营在中国境内的外商投资企业（除投资性外商投资企业以外），与国内中资企业再合资建立的企业，依照国家工商行政管理部门的有关工商企业管理注册规定，均不能认定成为中外合营企业，而仍视其为内资企业。其理由是（尽管这个理由会令人感到章 强）中国境内的外商投资企业是中国法人，因而其与另一中国法人（中国境内的中资企业）的合资经营不能称为中外合营。也就是说，依照工商行政管理规定，所谓“中外合营”之“外”，是指具有外国法人地位的公司或外籍白然人。依此理，在中国境外组成法人企业的中资公司返回中国境内投资则可注册为外商投资企业。但是，对中外合资经营企业与国内中资企业再合营的征税问题，财政部做出了另外的处理规定。依照财政部（86）财税宇第306号通知的规定，凡中外合资经营企业与国内企业再合营申办新的合营企业，如果该新办的企业属于国家鼓励发展的项目，外资股权比例占25%以上：，并经国家主管部门及其授权机关批准的,可视为中外合资经营企业，按《中外合资经营企业所得税汶》的规定缴纳所得税，并享受有关的税收优惠。1995年4月4日、对外贸易经济合作部发布了《关于外商举办投资性公司的暂行规定》，在该项规定第十条中规定：中国境内的投资公司设立企业，投资公司或与其它外国投资者的外汇投资比例不低于其投资设立企业的注册资本的25%的，其所投资的企业享受外商投资企业待遇，发给外商投资企业批准证书和营业执照。由于颁布了这样一个规定，外商投资企业与国内中资企业再合资设立企业的法律地位问题，己部分得以确立。有关投资性外商投资企业的税务事项，我们将在本书第21章 “境内投资业务”一节中加以专门的描述。外国企业外国企业的概念为:在中国境外组成法人实体的公司企业和其它经济组织。有可能成为中国所得税纳税人的外国企业有两类：（1）在中国境内设立机构场所从事生产经营的外国企业；（2）虽未在中国境内设立营业机构，但取得来源于中国境内投资性所得的外国企业（参阅本章 “中国来源所得”一节）。《细则》第三条第二段和第四条对机构、场所的范围有比较详尽的列举，这些列举包括：.管理机构.营业机构.办事机构.工厂、开采自然资源的场所.承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所.提供劳务的场所.营业代理人依据《细则》第四条的表述，上列营业代理人有可能是一个公司、企业或经济组织，亦有可能是一自然人，其能够判定为外国企业（委托人）的机构场所的，须具有如下代理业务内容:（1）经常代表委托人接洽采购业务，并签订购货合同，代理采购商品；（2）与委托人签订代理协议或合同、经常储存属于委托人的产品或者商品，并代表委托人向他人交付其产品或商品；（3）有权经常代表委托人签订销货合同、或接受货。对以上所引用的《细则》第四条关于代理业务内容的某些表述用语需做以下说明：（1）对用语“经常”及“有权经常”，尚未有具体的解释。在依据此条款作出实际判定时，税务机关通常会依循如下原则：（a）受托人被授予经营性的权利，而不是仅对某一次特定业务项目具有代理权；（b）上述第（1）和第（2）项代理业务，是经常实际存在或发生的业务。但若从事上述第（2）项代理业务的、则只要有经常代理此类业务的授权，即使实际发生的代理事项很少，也有可能被认定为委托人的营业机构；（c）对一家代理人是否构成委托人的营业机构做出判定时，并末将具有独立地位的代理人排除在外。但对与中国签有税收协定的国家企业，就此事项做出判定，将会依据税收协定限定的标准进行；（d）对代理业务的规模、方式等具体情形均会加以综合的考虑。（2）《细则》第四条“签订购货或销货合同”一语，与国际上通常所持的解释一致，不仅限于签署合同，也包括签署合同前必要的谈判过程。
税收管辖权实施范围
税收管辖权实施范围
《税法》确定同时实施两种税收管辖权，一是对中国居民公司实施境内、境外来源所得全面征税的居民税收管辖权；二是对非中国居民公司实施中国来源所得征税的所得来源地税收管辖权。《税法》第三条对此具体表述为：“外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税”。
中国居民公司
《税法》第三条的规定表明，对一家公司是否作为中国居民公司责施全面的税收管辖，取决于其在中国境内是否设立有总机构。对总机构的定义界线及实际判定，将会在很大程度上影响到一家企业的纳税状况。因而，对如下的描述，在实务中是不应忽略的。
（一）总机构的定义
《细则》第五条对“总机构”定义为：“依照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。”
上面这个定义表明，判定一家公司是否在中国境内设有总机构从而成为中国居民公司，所依据的是企业法人的注册地及其社会住所（即：负责企业经营管理与控制的中心机构）均在中国境内这样一个“双重具备”的判定标准。
“在中国境内设立的负责企业经营管理与控制的中心机构”这一对公司社会住所的表述，并未特别指明是指公司的董事机构还是（总）经理机构。从其整体的表述看，倾向于是指公司决策的执行机构，即（总）经理机构的含义；但从“控制”一词看，并不排除兼有公司决策机构，即董事机构的含义。现有的中外合资企业法、中外合作企业法、外资企业法和有关工简登记注册管理的法规，均有企业经营管理机构和企业董事会机构的设置地点应与企业法人的登记注册地一致的原则件规定。1994年7月1日施行的中国公司法也规定，公司以其主要办事机构所在地为住所。因而，《税法》和《细则》中，有关住所的上述表述实际指向的不确定性，目前并不会引起公司居民身分判定方面的过多因扰。
在实行“双重具备”的居民判定标准的情形下，从理论上说，如果一家在中国依法注册成立的法人企业，将其“负责经营管理与控制的中心机构”，即其社会住所设在中国境外，则将不会被认定为中国居民公司及实施全面税收管辖。但在实际上,由于上述“企业法”和有开规定的约束，作出这种安排的可能性几乎是不存在的。
（二）中国居民公司和非居民公司的实务判定
依据上述“总机构”的定义及有关的说明，我们可以对税淦所适用的各类纳税人（参阅上文“适用税法的纳税人”一节）是否为中国居民公司作出如下一般性的判定。之所以为一般性的判定，就是说还不能排除对某些可能发生的极为特殊的情形（例如发生税收协定要求解决的双重居民的情况）需要进行实际的个案判别：
（1）中国居民公司包括在中国境内设立的：
.中外合资经营企业
.取得法人地位的中外合作经营企业
.外资企业
这三类企业都是依中国法律组成的中国法人责体，并依照规定均应在中国境内设立负责企业经营管理与控制的中心机构，因而属于中国居民公司，并负有全面纳税义务。
（2）非中国居民公司
（a）在中国境内设立机构场所的外国企业，其法人注册地及总机构均在中国境外，故为非中国居民，应仅就其来源于中国境内的所得缴纳所得税。
（b）不组成独立法人的中外合作经营企业。
对末取得中国法人资格的中外合作经营企业做出恰当的居民身分判定稍显复杂一些。依照中外合作经营企业法的规定，中外合作经营企业可以不组成一个独立的法人实体。在这种情况下，即使经企业申请，对某些符合一定条件的非法人合作企业可以批准其统一计算缴纳所得税（参阅上文第节（2）），合作各方仍然分别从属于各自的法人责体。因而依据关于总机构的“双重具备”的判定标准，对这种不组成独立汶人的中外合作经营企业将不会认定其在中国境内设有总机构，从而不能判定其为中国居民公司，因而仅应对其来源于中国境内的所得征收所得税，这与外国企业在中国境内设立的机构场所的税务处理实际上是一致的。
中国来源所得
依前所述，对包括外国企业和不具有中国法人地位的中外合作经营企业在内的非中国居民公司，税法规定应仅就其来源于中国境内的所得征税。因而，明确对所得来源地的判定标准，对于确定对非中国居民企业的税收管辖权实施范围有实际的税收意义。由于税法规定有对境外所得己纳税款给与税额扣除，因此明确所得来源地的判定标准，对于确定中国居民公司的境外所得已纳税款扣除限额和实际扣除额亦有实际的意义。
《细则》第六条对来源于中国境内的各类所得的判定分别进行了表述，对此列举并说明如下：
（一）来源于中国境内的生产经营所得
（1）外商投资企业在中国境内从事生产、经营取得的所得；
（2）外国企业通过其在中国境内设立的机构、场所，从事生产经营取得的所得以及发生在中国境外与上述机构场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其它所得。
所谓“有实际联紧”一语，在《税法》及《细则》中没有进一步做出定义性解释。实际是认同国际通常的原则性解释，即：据以取得利润（股息）、利息、租金、特许权使用费、转让财产收益等所得的股权、债权或财产等，为该营业机构、场所所拥有或经营管理或占用、使用。（参见例）
（二）来源于中国境内的投资所得
（1）从中国境内企业取得的利润（股息）为来源于中国的所得。这里“从中国境内企业取得”一语具有通常的“由中国境内企业分配”的含义。（参见例）
例一家外国银行在中国境内设有一间分行，该分行以其在中国筹集的资金向中国境外一家借款人贷款从而取得贷款利息。
该笔利息收入虽然是由于境外借款人在中国境外使用核项贷款而支付的.但由于据以取得该笔利息的债权属于该中国境内的分行所拥有，故该笔利息所得会被判定为是与该分行有实际联系的所得，从而应缴纳中国所得税。
例中国境内一家外商投资企业.对税后利润进行分配.向企业之外方投资者分配100万元之股息。
该项100万元的股息应被判定为来源自中国境内。
（2）从中国境内取得的存款或者贷款利息、债券利息、垫付款或延期付款利息等均为来源于中国的所得。这里“从中国境内取得的利息”一语，具有由中国境内债务人使用谈项信贷资金并由此支付利息的一般意义。（参见例）
（3）将财产租给中国境内租用者而取得的租金为来源于中国的所得。这里“将财产租给中国境内的租用者而取得的”一语具有“申中国境内的承租人使用租赁财产并由此支付租金.的一般意义。（参见例）
（4）提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费为来源于中国境内的所得。（参见例）
（三）来源于中国境内的财产转让收益
凡系转让在中国境内的房屋、建筑物及其附属设施，土地使用权等财产而取得的收益均为来源于中国境内的所得。（参见例）
例中国境内一家公司向境外某银行借款1,000万美元，共计向该外国银行支付利息150万美元。该中国企业以此项借款用于为其在中国境内的工厂购置生产设备。
该外国银行取得的此项150万美元的利息会被判定为来源自中国境内。
若该中国企业以此项借款用于在中国境外建立一间分公司，并且该项借款的利息是由该企业在中国境外的分公司负担的.也就是说借款利息的支付人与借款的使用地并非同在中国境内.在此等情形下，该项利息所得来源地的判定问题，中国税收法律尚有必要做出进一步的规定。
例中国境内一家企业向外国一家租赁公司承祖一批集装箱，用于其在中国境内的运输业务。为此共计支付祖金10万元。
该外国租赁公司由此所得的10万元租金会被判定为来源自中国境内的所得。
但如果发生租赁财产的使用地与租金的支付人或负担人不同在中国境内的情形时，例如：此例中的中国企业将承祖的集装箱指定运往其在中国境外的一家分公司使用.并由该家分公司负担此项租金，对此等情形下的租金来源地的判定.中国税收法律尚需做出更为明确的规定。
例一家中国境内的公司与某外国公司签订一项化肥制造技术合同。合同规定：访外国公司向中国公司提供化肥制造技术的使用权。为此，该中国公司支付技术使用费90万美元。
该外国公司所取得的此项90万美元技术使用费将被判定来源自中国境内。
例
一家外国A公司拥有中国境内一家外商投资企业的50万元股权。该外国A公司以80万元将该项股权转让给另一家公司，该A公司获得股权转让收益30万元。
A公司此项30万元的股权转让收益会被判定为来源自中国境内的所得。
税收协定的有关限定
税收协定的有关限定
税收协定的一般规定对本章 所涉及的税法内容通常有如下限定：
（一）对缔约国一方企业在中国投立的营业机构场所，只有在符合“常设机构”的标准时，中国才有权对该营业机构、场所的利润征税。税收协定中通常采用的关于“常设机构”的一般性定义“企业进行全部或部分营业的固定场所”，以及特别列举出的机构、场所类型与《税法》对负有缴纳中国税收义务的外国公司营业机构、场所的规定未有明显的差异。但区别不同国家间的税收协定仍有可能在以下方面有所限定：
（1）对建筑工地、建筑、装配或安装工程，和企业通过雇员提供的劳务，包括咨询劳务或监督管理活动，除特别规定的情况外，通常限定连续或累计达到一定期限（较多协定规定为六个月）的，方构成“常设机构”。中英税收协定对监督管理和咨询劳务等活动另有极为特殊的规定。
（2）对如下从事准备性或辅助性业务的场所，通常规定其不构成常设机构：
（a）专为储存、陈列本企业货物或者商品的目的而使用的设施；
（b）专为储存、陈列本企业货物或者商品的库存；
（c）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；
（d）专为本企业采购货物或者商品、或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；
（c）专为本企业进行其它准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；
（3）缔约国一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人，一般佣金代理人或者任何其它独立代理人在中国进行营业，不应认为在中国设有“常设机构”。
（二）《税法》中有关中国居民公司判定标准的规定与税收协定中对居民公司通常的定义性解释和判定标准，二者之间没有矛盾。但若发生一家企业依据缔约国双方法律而成为缔约国双方居民的情形时，则应以税收协定的有关规定或通过双方主管当局协商确定该企业为缔约国某一方的居民。
（三）有关投资所得来源地的判定原则，税收协定通常对其中的利息、特许权使用费有如下特别规定；凡由国家政府或地方行政当局或该国居民支付的，应认为是发生在该国；如果支付人不是该国居民，但支付利息的债务或支付特许权使用费的义务与支付人设在该国的常设机构或固定基地有实际联紧并由其负担的，上述利息或特许权使用费应认为是来源于该常设机构成固定基地所在国。
（四）税收协定通常对以船舶或飞机经营国际运输的利润来源地国家的征税权问题有特别的规定；对转让用于国际运输的船舶、飞机等财产的收益征税权问题亦有特别的规定。
第3章 税率和税收优惠
一般税率
对外开放、吸收外国投资是中国对外将长期坚持的基本国策。因此，基于税务政策应与国家总体政策一致并为之服务的宗旨，对鼓风投资所制定的税收优惠政策，在《税法》及其《实施细则》中内容繁多。因此，即使抛开确定税基的各项细节问题不论，若要直观地评价中国涉外企业所得税税收负担的高低，也必须从税率和优惠两个方面加以综合的讨论。本章 将在第一节中对汶定的一般税率以及在以后各节中对统称为税收优惠的各种类型分别加以说明。
在讨论以下内容前，还要强调说明的是，不组成独立法人的中外合作经营企业，除非符合有关条件，且经申请并获准统一缴纳所得税［参阅本书第2章 节（2）］以外，均不享受适用于外商投资企业的税收优惠待遇、而应仅适用于外国企业的有关优惠待遇。
法定的一般税率视在华设有营业企业或营业机构场所和在华未设立营业机构、但取得源于中国所得这两类情形而有所不同。
营业企业和营业机构适用税率
外商投资企业取得营业利润所得和股息、利息、租金、特许权使用费等各项所得和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所取得的上述各项所得，应纳企业所得税税率为应纳税所得额的30%；地方所得税税率为应纳税所得额的3%。计算地方所得税的应纳税所得额与计算企业所得税的应纳税所得额一致。因而，企业总体税收负担水平为33%。（参见例）
例
一家外资企业1992年度取得生产经营利润100万元，从境外取得股息20万元、财产租赁收益20
万元。经审计确认该年度企业应纳税所得额为140万元。
此家外资企业1992年应纳所得税为：
企业所得税（140万元×30％）万元
地方所得税（140万元×3％）万元
应纳所得税总额万元
注：若是一家外国公司在中国所设之营业机构取得上述营业利润所得和与该营业机构有实际联系的其它所得.其应纳所得税额的计算与本例的方法一致。
投资所得源泉扣缴税率
外国企业在中国境内未设立营业机构、场所，但取得来源于中国的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费等各类所得，或者虽然设立有营业机构，但取得与所设机构没有实际联紧的上述所得，其应纳所得税税率为20%，不再征收地方所得税。并应由支付上述所得的企业或个人代扣代缴应纳税款（见《税法》第十九条）。（参见例）
例
香港一家公司向中国电子技术进出口公司提供一项专利技术使用权.取得待许权使用费50万元。
该电子技术进出口公司在向香港这家公司支付专利技术使用费时应扣缴所得税为：
50万元×20%＝10万元
这家香港公司会收到40万元现汇和一份已缴纳中国所得税10万元的完税凭证。
若取得此类所得之公司是一家与中国签有双边税收协定国家的公司，则所扣缴的税款将依协定限定的税率计算。
年7月1日以前设立的企业适用税率的确定
现行税法自1991年7月1日起开始施行，取代了原中外合资企业所得税法和外国企业所得税法，而现行《税法》规定的税率与原税法有所改变。
原中外合资企业所得税法规定的税率为：企业所得税税率30%，地方所得税税率为应纳企业所得税额的10%，总体税收负担率为33%。这与现行《税法》所规定的所得税总体税负是一致的，因而中外合资企业将不会因为税法的变动，而增加税收负担。
现行《税法》与原外国企业所得税法在税率的设置上有较大差异，因而税负上亦有所差别。
原外国企业所得税法规定适用超额累进税率，税率设置为：
.全年所得额不超过25万元的，税率为20%
.全年所得额超过25万元至50万元的部分，税率为25%
.全年所得额超过50万元至75万元的部分，税率为30%
.全年所得额超过75万元至100万元的部分，税率为35%
.全年所得额超过100万元的部分、税率为40%
.地方所得税税率为应纳税所得额的10%。
按此税率计算、适用原外国企业所得税法缴纳所得税的中外合作经营企业、外资企业和外国企业的总体税负在30%至接近50%。与按现行税法纳税、总体税负33%相比，一些规模较大、年利润额较高的企业的总体税收负担将会有所降低，而部分规模较小、年利润额较低的企业之总体税收负担会略有提高。对此，视企业性质和情况的不同，《税法》、《细则》和有关税务文件规定有如下处理方式：
1.基于国家在修定税法时所确立的“对新税法执行前设立的外商投资企业不因税法内容的变动而增加税收负担”的原则，《税法》第二十七条，《细则》第一百一十条和一百一十二条规定了这样的处理办法：对在《税法》施行前已经办理工商登记的外商投资企业在按照税法规定的税率缴纳所得税时，其税收负担高于《税法》施行前的，可以在经政府有关部门批准并经工商登记的经营期内，按其原适用的税率缴纳所得税：未约定经营期的，可以在五年内（1991年度至1995年度）、按照其原适用的税率缴纳所得税。但在上述期间，发生某一纳税年度的税收负担高于现行《税法》规定税率计算的税负的，应当自该纳税年度开始改按现行《税法》规定的税率缴纳所得税。
依据上述处理办法，如何分别计算按现行《税法》或按原税法纳税的税收负担问题直接关系到税率的适用。依据国家税务局国税发【1991】165号通知第一条规定的原则，在进行税收负担比较时，按现行《税法》或按原税法规定税率计算的应纳所得税税额，均应包括按地方所得税税率计算的应纳地方所得税额，并且应以《税法》规定的适用税率计算，即不应将减征或者免征企业所得税或地方所得税的因素计算在内。按照此原则，依《税法》规定可以按原外国企业所得税法规定税率计算纳税的企业，每一纳税年度的应税所得额是否超过535，元（人民币），是继续适用原税法税率还是开始改按现行《税法》税率纳税的分界点。年所得不超过535，元时，按原外国企业所得《税法》规定的超额累进税率计算，应纳企业所得税和地方所得税总额将不超176，元，因而税收负担率在%以下，没有超过现行《税法》的33%税收负担，所以可以继续在规定期限内按原税法税率计算纳税；若当年度所得额达到535，元或其以上时，按原外国企业所得税法规定税率计算，应纳税总额为176，元及以上，税收负担率达到33%以上，所以应白该年度起改按现行《税法》规定的税率计算纳税。（参见例和）
2.外国企业在中国境内设立的营业机构场所不适用前述有关外商投资企业适用税率问题的处理原则，而均应自1991年7月1日起，一律依照现行《税法》规定的税率计算纳税。
例
中外合作经营企业美食有限公司1989年开业.经营期限为20年.自1990年开始获利，至1992年各年度所得如下：
1990的年150，000元
1991年200，OOO元
1992年250，OOO元
该公司1992年仍将适用原外国企业所得税法规定的税率计算纳税。若该公司在20年经营期限内，年所得一直不超过535，元.则至2009年其经营期结束.将始终按原外国企业所得税法规定的税率计算纳税。
注：若该公司没有约定经营期限，则应自1991年起的五年内，即截止至1995年度，可按原外国企业所得税法规定的税率计算纳税。
例
某中外合作经营企业,1990年开业，经营期限为15年。该企业1990年开业当年获利,至1993年间各年度所得如下：
1990年200，OOO元
1991年350，OOO元
1992年500，OOO元
1993年600,000元
该企业在自1990年开始的15年经营期内，由于1993年所得额达到600,000元,超过了535,元，若按原外国企业所得视法规定视率计算应纳所得税总额将为202，500元，税收负担达到%,超过现行税法33%的税收负担率，因此应自1993年度起改按现行《税法》规定的税率纳税，并且不论以各年度的所得是否还会有低于535，元的情况.自1993年度起均不再适用原税法税率纳税。
企业称号
各类税收优惠待遇的实施，大多要视企业获有的称号类型不同而有差异。在以后各节的讨论中，我们将会不断提到各种类型的企业称号。为此，在本节中我们需对不同的企业称号类型的标准和审批认定机构加以必要的说明。这对有关人士在今后投资责务中亦会有所引导。本节的有关内容，部分可见于《税法》或《细则》，亦有较多的内容出自政府其它部门的规定。
生产性企业
在下文将要讨论的减低税率的优惠待遇以及定期税收减免优惠待遇适用的对象中，有些是限于生产性企业的。因而关于生产性企业的范围问题，在《细则》第七十二条一款中，做出了如下行业性限定：
（1）机械制造、电子行业；
（2）能源工业（但不包括开采石油、天然气的行业）；
（3）冶金、化学、建材工业；
（4）轻工、纺织、包装工业；
（5）医疗器械、制药工业；
（6）农业、林业、畜牧业、渔业和水利业；
（7）建筑业；
（8）交通运输业（但不包括客运业）；
（9）直接为生产服务的科技开发、地质普查、产业信息咨询和对生产性设备、精密仪器的维修服务业；
（1O）经财政部、国家税务局确定的其它行业。
上述列举行业的具体概念和包括范围尚不够精确，按税法执行惯例，通常会在执行中逐步加以明确限定。在第（9）项中，将某些第三产业亦归并入适用有关税收优惠的生产性企业中，这类企业如果同时又为居民生活服务，则在做出适用税收优惠的实际判定时，是比较困难的，一般来说应以其主要的服务对象来判别。为此，国家税务总局近年来先后发布了国税发［1992］109号，和（94）财税字第051号、国税函发【1994】383号、388号、389号、国税发【1995】153号等通知或批复，对《细则》第七十二条进行了某些解释和限定，尽管这些通知中的规定内容对生产性企业认定方面今后可能遇到的问题尚不可能全部予以解决，但对《细则》而吉，毕竟在一定程度上具体化了一些。这些规定内容包括：
（一）专业从事下列业务的外商投资企业，可以认定为生产性外商投资企业：
（1）从事建筑、安装、装配工程设计和为工程项目提供劳务（包括咨询劳务）；咨询劳务包括对工程建设或企业现有生产技术的改革，生产经营管理的改进和技术选择以及对企业现有生产设备或产品，在改进或提高性能、效率、质量等方面提供技术协助或技术指导；专门从事为开发土地、建筑房屋而进行平整土地的业务；
（2）从事饲养、养殖（包括水产品养殖）、种植业（包括种植花卉）、饲养禽畜、犬、猫等动物：
（3）用自有的运输工具和储藏设施，直接为客户提供仓储、运输服务，包括从事搬家、搬运业务，但不包括从事函件物品（特快）专递业务；
（二）专业从事下列业务的外商投资企业，不得视为生产件外商投资企业：
（1）从事室内外装修、装璜或室内设施的安装调试，包括从事电梯、电扶梯安装，对粗装建筑物、构筑物进行地面、表面铺装、门窗等设施安装；
（2）从事广告、名片、图书等制作业务和书刊发行；
（3）从事食品加工制作、主要是用于自设餐饮厅或铺面销售；
（4）从事家用电器维修和生活器具修理。
（5）专业从事房地产开发经营；
（6）企业专门从事购进商品进行简单组装、分装、包装、清洗、挑选、整理后销售的业务，凡未改变原商品的形态、性能、成分的，均属于从事商品销售业务，不应确定为生产性企业。
（三）对实施《细则》第七十二条第一款第（九）项享受生产性企业待遇的服务业有关限定：
（1）“生产设备、精密仪器维修服务业”、不包括车辆、电器、计算机监视系统和普通仪器、仪表的维修。
（2）“直接为生产服务的科技开发、地质普查、产业信息咨询”是指：开发的科技成果能够直接构成产品的制造技术或直接构成产品生产流程的管理技术，地质普查的数据结果可直接用于各类资源的开发利用，以及为这些技术或开发利用资源提供的信息咨询、计算机软件开发；不包括为各类企业提供的会计、审计、法律、资产评估、市场信息、中介等服务业务以及属于上述限定的技术或开发利用资源以外的计算机软件开发。
目前对“生产性外商投资企业”没有责成专门的部门给予认定，在申请享受有关的税收优惠时，通常由税务机关依据上述规定内容，对是否为生产性企业做出一般性的判定。情况特殊难以判定的，均会由国家税务总局作出裁定，发全国统一执行。
产品出口企业和先进技术企业
在适用有关定期税收减免、地方所得税减免及再投资退税等项税收优惠待遇规定时，会由于企业是否为产品出口企业或先进技术企业而有所差别。有关对产品出口企业和光进技术企业的认定标准及审核确认机构的规定，见于对外经济贸易部1987年1月26日公布的《关于确认和考核外商投资的产品出口企业和先进技术企业的实施办法》，具体包括以下内容：
（1）外商投资企业凡同时具备三项条件的，可以被确认为产品出口企业。该三项条件为：
（a）必须是生产出口产品的外商投资企业；
（b）产品主要用于出口（包括企业自行出口、委托外贸公司代理出口及其它方式出口），年出口产品的产值达到当年企业全部产品的产值总额50%以上；
（c）当年实现营业外汇收支平衡或有余，按此推演出来的计算公式为：
年末外汇上年结本年实现营本年营业
收支余额＝转余额十业外汇收入一外汇支出
（2）外商投资企业符合下述条件的，可被确认为先进技术企业：
外商投资企业采用的技术、工艺和土要设备属于国家公布的鼓励投资的项目，具有光进性和适用性，是国内短缺的，或其产品是新开发的，或对国内同类产品能更新换代、增加出口或替代进口的。
（3）审核确认机关
产品出口企业和先进技术企业的审核确认机关为该企业所在省、自治区、直辖市或计划单列市的对外经济贸易委员会或经济特区的人民政府（管理委员会）。但由中央所属各公司、企业、机构投资举办的产品出口企业和光进技术企业，统由国家对外经济贸易部审核确认。
（4）审核确定手绩
凡经自行考核符合上述产品出口企业或先进技术企业条件，并希望获得称号的外商投资企业，可分别向有关审核确认机关提交有关文件，提请审核确认。有关文件包括：
（a）产品出口企业确认申请书或先进技术企业确认申请书；
（b）企业合同（章 程）副本及批准文件；
（c）企业项目可行性研究报告及批准文件；
高新技术企业
高新技术企业在适用有关减低税率、定期税收减免等税收优惠方面，有专门的规定。国家“科学技术委员会”（以下简称科委）1991年2月经国务院批准颁布了《国家高新技术产业开发区高新技术企业认定条件和办法》，其中第三、四、五、六条对高新技术企业（包括内资企业和外商投资企业）的认定范围和条件及认定机构和程序规定有如下内容：
（一）高新技术的范围
（1）微电子科学和电了倍息技术。
（2）空间科学和航空航天技术。
（3）光电子科学和光机电一体化技术。
（4）生命科学和生物工程技术。
（5）材料科学和新材料技术。
（6）能源科学和新能源、高效节能技术。
（7）生态科学和环境保护技术。
（8）地球科学和海洋工程技术。
（9）基本物质科学和辐射技术。
（10）医药科学和生物医学工程。
（11）其它在传统产业基础上应用的新工艺、新技术。
注：高新技术范围根据国内、外高新技术的发展进行补充和修订，由国家科委发布。
（二）高新技术企业的条件
高新技术企业是知识密集、技术密集的经济实体。开发区内的高新技术企业应具备下述各项条件：
（1）从事国家科委发布的高新技术范围内一种或多种高新技术及其产品的研究、开发、生产和经营业务，单纯的商业经营除外。
（2）实行独立核算、自主经营、自负盈亏。
（3）企业的负责人是熟悉本企业产品研究、开发、生产和经营的科技人员并且是本企业的专职人员。
（4）具有大学本科以上学历的科技人员占企业职工总数的30%以上；从事高新技术产品研究、开发的科技人员应占企业职工总数的10%以上。
从事高新技术产品生产或服务的劳动密集型高新技术企业，具有大学专科以上学历的科技人员占企业职工总数的20%以上。
（5）有10万元以上资金，并有与其业务规模相适应的经营场所和设施。
（6）用于高新技术及其产品研究、开发的经费应占本企业每年总收入的3%以上。
（7）高新技术企业的总收入，一般由技术性收入、高新技术产品产值、一般技术产品产值和技术性相关贸易组成。高新技术企业的技术性收入与高新技术产品产值的总和应占本企业当年总收入的50%以上。
技术性收入是指由高新技术企业进行的技术咨询、技术转让、技术入股、技术服务、技术培训、技术工程设计和承包、技术出口、引进技术消化吸收以及中试产品的收入。
（8）有明确的企业章 程和严格的技术财务管理制度。
（9）企业的经营期在10年以上。
（三）审核认定机构和程序
“高新技术产业开发区办公室”在人民政府领导下和省、市科委指导监督下，具体办理高新技术企业的审核认定事宜。
兴办高新技术企业，须向开发区办公室提出申请，经开发区办公室核定后，由省、市科委批准并发给高新技术企业证书。
北京市新技术产业开发试验区内的“新技术企业”的标准及核定办法亦应依照国家科委上述《国家高新技术产业开发区高新技术企业认定条件和办法》的有开规定予以确定。
知识密集和技术密集型企业
知识密集和技术密集型企业将适用专门规定的减低税率。
目前对“知识密集和技术密集”尚无更为具体的统一标准。国家科委《国家高新技术产业开发区高新技术企业认定条件和办法》第五条规定（参问上文第（二）“高新技术企业的条件”一小节），“高新技术企业是知识密集、技术密集的经济实体”。这样规定，可以理解为凡符合高新技术企业条件的企业，均应是知识密集的和技术密集型企业。因而，国家税务总局发出国税法［1995］139号通知，规定“两个密集型企业”可以比照国家科委制定的高新技术企业的标准进行判定。具体执行中，应由企业提出申请，经省级科委审核并出具审核证明后，报省级主管税务机关审查，审查合格后报国家税务总局批准实行有关税收优惠。
减低税率
减低税率
减低税率
税法限定不同地区和行业项目规定了适用15%或24%的减低税率。中国实行改革开放政策以来，受客观条件与主观意图的诸多因素影响，外商投资规模形成由沿海向内地逐步扩展的阶梯状格局，税收政策也不可避免的带有此种倾斜。同时，在税收政策的摆布上，近年来亦注意了体现对国家总体产业政策的支持，因而形成了目前税收优惠政策地区性倾斜与产业倾斜相结合的政策布局。我们在此不想用许多繁褥的文字去详细描述这种政策布局的形成过程，而重点在于对这种政策布局的实际情形及实施进行尽可能实用的说明。这种说明我们将以按地区分类的方式加以展开。
在分地区分类型加以说明之前，在此还要提出的是，依照《细则》第七十一条和财政部（85）财税字第084号文件第六条规定的原则，适用以下不同地区减低税率规定的企业，包括：
（1）全部生产经营机构场所均设在该地区内的企业；
（2）在该地区内设立的生产经营机构场所。若企业仅在这些地区设立管理机构，而实际生产经营机构、场所设在其它地区的，该生产经营机构场所应按该其它地区适用的规定税率计算缴纳税款。（参见例）
例
国华公司是一家生产工艺品的中外合资经营企业。该公司在浙江省宁波市进行工商注册登记,并将公司管理机构（包括总经理的办公室和公司财务人员办公室）段在宁波市。但该公司的所有生产工厂和销售系统均设在浙江省杭州市。
该国华公司取得的所得将不能适用宁波市的有关税收优惠待遇（参阅下文“经济技术开发区”一节）.而应按杭州市适用的税法规定税率和优惠条款执行。
经济特区
截止1992年底，经济特区的范围包括：深圳、珠海、厦门、汕头四市辖区内所划定的特区范围和海南省全岛等五个经济特区。
经济特区内的外商投资企业和外国企业在特区内设立的营业机构、场所从事生产经营取得的所得适用15%的减低税率。但对其中的外资银行或中外合资银行等金融机构，应以外国投资者投入资本或者由总行拨入营运资金超过1，OOO万美元、经营期在10年以上的为限。
外国企业在中国境内没有设立机构，而在特区内取得的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费等投资所得，除依法免征所得税的以外，均减按10%。的税率扣撤所得税。
经济技术开发区
截至1995年底，经济技术开发区的范围包括：
大连、秦皇岛、天津、烟台、青岛、连云港、南通、上海（闵行、虹桥、漕河泾）、宁波、温州、广州、湛江、北海、萧山、福州、南沙、大亚湾、昆山、营口、威海、融桥、东山、沈阳、哈尔滨、长春、杭州、武汉、重庆、苏州（工业园）、乌鲁木齐、北京等34个由国务院批准划定的经济技术开发区域。
经济技术开发区内的生产性外商投资企业在开发区范围内取得的生产经营所得减按15%税率征税。
外国企业在中国境内没有设立机构，而从开发区内取得的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费等投资所得，除依法免税的以外，均减按10%的税率扣缴所得税。
经济特区和经济技术开发区所在城市的老市区
在前述珠海、厦门、汕头和设有经济技术开发区域的城市中，所划定的特区范围或经济技术开发区范围以外的市区统称为“经济特区和经济技术开发区所在城市的老市区”（但不包括所属市辖县和城镇）。海南全岛均为经济特区，深圳市区均在经济特区范围内，故上述老市区未包括这两个地区。在上述经济特区和经济技术开发区所在城市的老市区内适用如下减低税率：
（1）对技术密集、知识密集型的生产性外商投资企业减按15%税率征税；
（2）对外商投资在3，000万美元以上，回收投资时间长的生产性外商投资企业减按15%税率征税；
（3）对属于能源、交通、港口、码头建设项目的生产性外商投资企业减按15%税率征税；
（4）对除上述（1）至（3）项以外其它生产性外商投资企业减按24%税率征税；
（5）外国企业在中国境内没有设立机构，而从上述地区取得的股息、利息、租金、特许权使用费等各项投资所得，除依法免税的以外，均减按10%的税率扣缴所得税。
上述（1）至（3）项中所限定的外商投资企业，应当经由企业所在地税务机关逐级上报国家税务局批准后，才能享受减按15%税率征税的待遇。
沿海经济开放区
沿海经济开放区集中在辽东半岛、山东半岛、长江、珠江三角洲和福建南部、厦门、漳州、泉州三角地区反部分沿海省区内，共有260个市、县。上述地区内包括的市、县范围可以从财政部《关于沿海经济开放区鼓励外商投资减征免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》的附件一和附件二中查到。
沿海经济开放区内的企业生产经营所得或源泉所得适用的减征税率与经济特区和经济技术开发区所在城市的老市区相同。可参阅上文一节。
国务院规定的其它地区或行业
（1）高新技术产业开发区
在国务院批准设立的52个高新技术产业开发区内的被认定为高新技术企业的外商投资企业减按15%税率征税。
（2）北京市新技术产业开发试验区
北京市新技术产业开发试验区1988年5月经国务院批准设立，地点位于北京市海淀区境内，面积约100平方公里。
对在此开发试验区内设立的企业凡被评为“新技术企业”的，减按15%税率征收所得税。企业出口产品的产值达到当年总产值40%以上的，经税务部门核实，减按10%的税率征收所得税。（注：本条优惠统一适用于外商投资企业和中资企业）。
（3）保税区
目前，经国务院批准全国共设有深圳福田、沙头角、汕头、厦门、海口、大连、天津、青岛、张家港、外高桥、宁波、福州、广州等13个保税区。
在保税区内从事加工出口的生产性外商投资企业，可减按15%的税率缴纳所得税。
（4）上海浦东新区
对在上海浦东新区设立的生产性的，以及从事机场、港口、铁路、公路、电站等能源、交通建设项目的外商投资企业减按15%的税率征税。
（5）其它地区或行业项目
除以上（1）（2）（3）（4）项所述地区以外，国务院还特别对某些地区或某些属于国家鼓励的投资项目规定了优惠办法。
其中主要包括：
（a）在经济特区和国务院批准的其它地区设立的外资银行、中外合资银行等金融机构，外国投资者投入资本或者分行由总行拨入营运资金超过1，000万美元、经营期在十年以上的，可以减按15%的税率征税。
（b）对从事港口码头建设的中外合资经营企业，减按15%的税率征税。
（c）1992年6月，国务院决定对外开放乌鲁木齐等18个边境、沿海和内陆地区省会（首府）城市和重庆等五个长江沿岸城市，并批准自1992年起在这些城市实行与沿海开放城市的老市区相同的税收优惠政策（参见“经济特区和经济技术开发区所在城市的老市区”一节）。
（d）1992年10月，国务院批准建立大连金石滩等11个国家旅游度假区，并批准自1992年度起，对设立在国家旅游度假区内的外商投资企业减按24%的税率征收企业所得税。
定期税收减免
《税法》区分企业所属行业、所在地区规定了适用的定期免征或减征所得税优惠。《税法》中规定的此种税收优惠较之在1991年7月1日以前执行的原税法，更多地体现了行业性鼓励的原则。在以下对这类税收优惠内容的讨论中，将对此类税收优惠在实际实施中有关操作性的细节和某些概念性问题加以说明。
定期税收减免分类
《税法》第八条将定期税收减免优惠区分为三类、并分别规定了实施对象、实施条件和免税、减税期限。
（一）对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。但是属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开发项目的，由国务院另行规定（注：目前对这些行业未有规定给予二年免税、三年减半征税的或类似的优惠）。外商投资企业实际经营期不满十年的，应当补缴己免征、减征的企业所得税税款。凡依照规定可以享受此项定期税收减免优惠的外商投资企业，应当向当地税务机关提交中请书，并将其从事的行业、主要产品名称和确定的经营期等情况报当地税务机关审核；未经审核同意的，尚不得享受此项优惠。（参见例）
（二）在《税法》施行（1991年7月1日）以前国务院公布的规定中，对能源、交通、港口、码
例
某家中外合资经营企业是一生产食品机械的企业。1987年投产经营，当年获得利润。以后各年度应纳税所得及获得免征和减半征收企业所得税情况如下（适用税率为应纳税所得额的30%）：
年度应纳税所得额免、减税情况当年实际缴纳企业所得税
198720万元免0
198850万元免0
198960万元减半9万元
1990（15）万元减半0
199140万元（注）减半6万元
199270万元全额征税21万元
该家企业1990年虽是亏损，但该1990年度仍为一个享受减半征税年度。有关免税减税期不会因其间发生亏损而顺延（参阅本章 下文“定期减免税期的计算”一小节）。
注：1991年40万元纳税所得额是已弥补了上年15万元亏损后的数额。
头，以及其它主要生产性项目给予的比上述（一）项更长期限的免征、减征企业所得税的优惠待遇，或者对非生产性的重要项目给予的免征、减征企业所得税的优惠待遇，在《税法》实施后继续执行。税法《细则》第七十五条对此进行了详尽的列举，主要包括：
（1）从事港口码头建设的中外合资经营企业，经营期在15年以上，经企业申请，所在地的省、自治区、直辖市税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税。
（2）在海南经济特区设立的从事机场、港口、码头、铁路、公路、电站、煤矿、水利等基础设施项目的外商投资企业和从事商业开发经营的外商投资企业，经营期在15年以上的，经企业申请，海南省税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税。
（3）在上海浦东新区设立的从事机场、港口、铁路、公路、电站等能源、交通建设项目的外商投资企业，经营期在15年以上的，经企业申请，上海市税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税。
（4）在经济特区设立的从事服务性行业的外商投资企业，外商投资超过500万美元，经营期在10年以上的，经企业申请，经济特区税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年免征企业所得税，第二年和第三年减半征收企业所得税。
（5）在经济特区和国务院批准的其它地区设立的外资银行、中外合资银行等机构，外国投资者投入资本或者分行由总行投入营运资金超过1，000万美元，经营期在10年以上的，经企业申请，当地税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年免征企业所得税，第二年和第三年减半征收企业所得税。
（6）在国务院确定的国家高新技术产业开发区设立的、被认定为高新技术企业的中外合资经营企业，经营期在10年以上的，经企业申请，当地税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税。
设在经济特区和经济技术关发区的外商投资企业，依照经济特区和经济技术开发区的税收优惠规定执行。
设在北京市新技术产业开发试验区的外商投资企业，依照北京市新技术产业开发试验区的税收优惠规定执行。
注1：国家税务总局国税法【1994】151号通知规定，根据《税法》第八条第一款的规定，对被认定为高新技术企业的生产性外商投资企业（不包括北京新技术产业开发实验区的新技术企业），其生产经营期在10年以上的，可从获利年度起的第一年和第二年免征所得税，第三年至第五年减半微收所得税。
注2：设在北京新技术产业开发实验区内的被认定为新技术企业的外商投资企业，依照国务院批准的税收优惠规定，可自企业开办之日起三年免征所得税，第四年至第六年按规定的15％税率减半征收所得税。
（7）外商投资举办的产品出口企业，在依照《税法》规定免征、减征企业所得税期满后、凡当年出口产品产值达到当年企业产品产值70%以上的，可以按照《税法》规定的税率减半征收企业所得税。但经济特区和经济技术开发区以及其它已经按15%的税率缴纳企业所得税的产品出口企业，符合上述条件的，应按10%的税率征收企业所得税。
（8）外商投资举办的先进技术企业，依照《税法》规定免征、减征企业所得税期满后仍为先进技术企业的，可以按照《税法》规定的税率延长3年减半征收企业所得税。
注3：根据财政部1987年1月23日发布的《贯彻国务院＜关于鼓励外商投资的规定＞中税收优惠的实施办法》第五条的规定，（）对同时被确认为既是先进技术型又是产品出口型的企业，不得同时享受双重的减半征税待遇。但在按先进技术企业享受3年减半征税期满后、如果符合产品出口企业减半征税条件的，可继迹按产品出口企业享受减税优惠。
（）对适用减低税率征税的企业，减半征税后的税率低于10%的，应按10%约税率缴纳企业所得税。
（9）在国务院己经发布或批准发布的其它规定中，有关免征、减征企业所得税的规定可以继续执行。
外商投资企业依照上述第（6）项、第（7）项或第（8）项规定申请免征、减征企业所得税时，应当提交审核确认部门出具的有关确认企业称号的证明文件，由当地税务机关审核批准免税或减税。
（三）从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达的遥远地区的外商投资企业，在享受上述（一）类或（二）类定期税收减免待遇期满后，经企业申请，国务院税务主管部门批准，在以后的10年内可以继续按应纳税额减征15%至30%的企业所得税。
不组成法人实体的中外合作经营企业定期税收减免优惠的适用
对不组成企业法人、并由合作各方分别计算缴纳所得税的生产性中外合作经营企业，是否可以按照《税法》第八条第一款的规定给予定期的免征、减征企业所得税的问题，依据国家税务局国税发［1991］165号通知第四条的规定内容，对此类中外合作经营企业的合作外方应视为外国公司企业和其它经济组织在中国境内设立的机构、场所，不享受外商投资企业的税收优惠待遇。但不组成法人的中外合作经营企业，如果订有公司章 程，共同经营管理，统一核算企业的盈亏，共同承担投资风险，经企业申请并经当地税务机关批准统一计算缴纳所得税的，可以享受外商投资企业的定期税收减免优惠待遇。
年7月1日以前设立的企业定期减免税的处理
由于1991年7月1日《税法》开始施行，从而取代了原中外合资经营企业所得税法和外国企业所得税法。而新税法和原税法在定期减免税规定方面存有差异之处，基于国家有关税法修改后税收优惠不减少的原则，对1991年7月1日以前设立的企业在适用定期减免税规定方面，将面临并需解决如下问题。
（一）企业依照原税法享有的定期减免税优于新税法之情形的处理
依照《税法》第二十七条，《细则》第一百一十一条和一百一十二条的规定，《税法》施行（199年7月日）以前办理工商登记的外商投资企业，凡是依照《税法》施行前的法律或行政法规享有免征、减微企业所得税优惠待遇的，可以继续执行，直至免征、减征期满为止。由于原有法律和规定的大部分税收优惠在《税法》中均有保留，故适用此项规定的企业主要有两种典型：
（1）非生产性的中外合资经营企业
原中外合资经营企业所得税法规定，中外合资经营企业凡合营期在10年以上的，均可申请获准享有从获利年度起免税2年，减半征税3年的待遇。而新税法的此类优惠仅适用于生产性外商投资企业。因此，对1991年7月1日以前设立的非生产姓中外合资经营企业，依照原税法享有的待遇要优于新税法，故可以继续依照原中外合资企业所得税法享受定期减免税。
（2）合同规定的合营期在10年以上、但企业实际经营期不足10年的中外合资经营企业
原中外合资经营企业所得税法对享受定期减免税规定的条件之一为合营期在10年以上。此项“合营期”的计算依原规定，是自工商登记之日起计算，即以企业在法律地位上存在的期限计算。而现行《税法》对此项条件规定为企业的“经营期”应在10年以上，并对“经营期”的启始日期规定为：自企业责际开始生产经营之日三日起计算（参阅本章 “经营期的审核确定”一节）。因此，1991年7月1日以前设立的那些“合营期”在10年以上，而“经营期”不满10年的中外合资经营企业，是不符合现行《税法》享受定期减免税的条件规定的。但按照“税法施行前的企业从优享受优惠”的原则，仍然可以按原中外合资经营企业所得税法享受“免二减三”的定期税收减免优惠。
（二）生产性的外资企业或中外合作经营企业自1991年7月1日起开始享受税法第八条第一款规定的税收侵惠的处理
外资企业或中外合作经营企业在适用原外国企业所得税法征税时，没有类似现行《税法》第八条第一款的定期税收减免的优惠，依照现行《税法》，对其中至1991年7月1日以前尚未获利或者获利未满五年的生产性企业，应从1991年7月1日起给予相应期限的免征、减征企业所得税待遇。对此，在国家税务局国税发【1991】165号通知中，对有关情形的具体处理做出了规定，概括起来有如下内容：
（1）对在1991年7月1日以前的年度中尚未获利的，可以依照《税法》第八条第一款的规定，自获利年度起，第一、第二年免征企业所得税、第三至第五年减半征收企业所得税。（参见例）
例
某生产电子产品的外资企业，1989年投入生产经营，至1991年度一直未获利，1992年度开始获利。
对该企业可自1992年度起至1993年度给予免征企业所得视，自1994年度至1996年度给予三年减半征收企业所得税。
（2）对在1991年7月1日以前已经获利满五年的企业，不再给予《税法》第八条第一款的免征、减征企业所得税待遇。（参见例）
（3）在1991年7月1日以前已经获利但未满五年的企业，以五年免减税期减去在1991年7月1日以前己获利的年数、就其剩余年数，给予相应期间的免征、减免企业所得税（参见例）。对其中己被确认为先进技术企业，并且在1991年正在享受给予先进技术企业的三年减半征税待遇的，可以按上述原则自1991年7月1日起享受《秘法》第八条第一款免征、减征企业所得税待遇；并在该项免减税期满后，如果仍为先进技术企业的，可以再另行延长三年减半征收企业所得税（参见例）。
注：依照国务院及财政部有关规定，外资企业及中外合作企业依据原税法虽然没有定期减免税待遇，但若被确认为先进技术企业的.可自获利年度起享受三年减半征收企业所得税待遇。
例
一家生产服装的中外合作经营企业，会计年度为每年4月1日至次年3月31日，该企业自1986/87年度（1986年4月1日至1987年3月31日）获利，1990/91年度获利已满五年。
对该家企业不再给予《税法》第八条第一款的定期免减所得税待遇。
例
某生产性外资企业1988年度获刮，至1990年度为获利第三年。
对该企业可自1991年度至1992年度（企业第四和第五个获利年度）给予《税法》第八条第一款规定的免税二年、减半征税三年期的剩余两个年度的减半征收企业所得税待遇。但对其1991年度的减半征税应适用于1991年7月1日以后相应期间的利润所得（参阅下文第（4）小点）。
例
某生产性外资企业1988年投入生产经营，并被确认为先进技术企业。该企业于1989年度开始获利，因而自1989年度至1991年度亨受三年减半征税待遇，在1991年当年正在亭受减半征收企业所得税。
（1）对该企业可自1991年度（第三个获利年度）至1993年度，给予《税法》第八条第一款规定的五年免、减税期的剩余三个年度减半征收企业所得税待遇。
（2）该企业1991年度全年所得均可减半征税.其中1991年7月1日以前的所得是按先进技术企业减税待遇处理，7月1日以后的所得按《税法》第八条第一款的减税待遇处理。
（3）该企业至1993年享受《税法》第八条第一款规定的定期税收减免待遇期满后，如果仍被认定为先进技术企业的，可自1994年度起再给予三年减半征收企业所得税。
（4）按上述第（1）项和第（3）项所述规定，应自1991年度开始享受《税法》第八条第一款规定的免减企业所得税待遇的，其1991年度的免税或者减税应仅适用于该年度7月1日以后期间的所得，但仍算作一个免税或减税年度。1991年度7月1日以后期间的所得的确定，须以该年度全年实际所得按7月1日以后的月份数占全年月份数的比例算出。（参见例）
经营期的审核确定
有关各项定期免税减税的规定、均将企业应具有一个相当长的经营期作为给于免税减税的条件。有些规定为经营期在10年以上，有些则要求在15年以上。因而，经营期起止日期的
例
某生产性外资企业1991年度获利120万元.依规定可就1991年度中7月1日以后期间的所得适用减半征收企业所得税。
计算该企业1991年度全年应实际缴纳的企业所得税额（不包括地方所得税）如下：
（a）1991年度6月30日以前期间的所得适用原外国企业所得税法规定的税率计算应纳税额
全年所得额1，200，OOO元
乘：适用税率40％
减：超额累进税率速算扣除数125,000元
全年应纳税额355,000元
计算6月30日以前期间应纳税额（乘6／12）177，500元
（b）1991年7月1日以后期间的所得按现行《税法》税率计算的减半征视的应纳税额
全年所得额1，200，OOO元
按月份比例6／12计算7月1日以后期间的所得600，OOO元
乘：适用税率30％
应纳税额180，OOO元
减半征税的应纳税额90，000元
（c）1991年度全年应纳税额计算
6月30日以前期间应纳税额177，500元
加：7月1日以后期间应纳税额90，000元
全年应纳税额元
确定是须特别加以注意的。《细则》第七十四条将经营期明确为“外商投资企业实际开始生产，经营（包括试生产，试营业）之日起至企业终止生产，经营之日止的期间。”此项定义显示出，作为享受定期税收减免的条件所要求的经营期是以事实上的企业生产、经营活动期间为基础，而并非以企业法律上存在的时间（即工商营业执照的有效期）而论。由于绝大部分企业在形成法律上的存在（即批准工商登记注册）以后，均将经过一个相应期间的筹备或建设阶段，短则数日，多则数年，视企业所从事的行业规模，生产经营场所的构成方式而不同。但此筹备或建设期间有可能因各种客观的原因延长或缩短。因此，一家企业若希望得到《税法》规定的定期免税、减免优惠，应对其合同约定的合营期限或工商登记注册的期限（这些期限均包括筹建期）予以特别的注意。在研究确定这些期限时，应充分考虑筹建期的长短，留有适当的余地，以确保实际经营期可以达到必要的长度，或者需要签有类似“若筹建期间由于各种原因而延长，将顺延合同约定的合营期限和企业登记注册期限，以保证其实际经营期在xx年以上”的合同条款。
为了便于对企业的经营期是否符合享受定期税收减免条件进行一般性的审核，税务机关一般是在企业开始实际生产、经营前一个月或实际开始生产、经营后开始受理企业享受定期免税减税优惠的申请。但若在实际开始生产、经营之后办理此项申请，一般来说，需要不迟于企业实际开始生产经营后的第一个应预缴所得税的期限（查阅本书第10章 第（1）项“分季申报预缴所得税”一段）内办理。税务机关在受理审核该项申请时，除对企业从事行业项目的审核外，还将对该企业的经营期是否足以符合税法规定的享受定期免税减税待遇所要求的期限进行审核。当然，这种审核也只是要求符合这样一个简单的推断：企业工商登记注册的期限减除自工商登记之日起至实际生产经营之日止的筹建期间后，应不短于税法规定的作为享受定期减免税优惠条件的经营期限。（参见例和）
例一家中外合资经营企业或中外合作经营企业，其合同约定的合营期限为10年并依此期限进行工商登记注册。
除非这家企业自工商批准登记注册之日就开始实际生产、经营，否则将不可能得到《税法》第八条第一款规定的定期免减税待遇。
例一家外商投资企业1990年1月1日领取工商营业执照，工商注册登记有效期限为12年。该家企业经过为期二年半的筹建后于1992年7月1日实际开始生产、经营，并在此日期前向税务机关申请享受《税法》第八条第一款的优惠待遇。
除非此家企业决定延长经营期并向工商行政管理部门办理延长注册有效期限（至少半年以上）的手续，否则该家企业将不能获准享受其申请的税收优惠待遇。
当然，即使有以上所述的对经营期的审核，这种审核也仅仅是推断性的，实务中，亦有可能发生如下情况：
（1）实际经营期提前结束
企业的实际经营期有可能历各种客观的不可预测因素而提前结束，甚或仅仅由于投资者出于为获取税收优惠待遇的动机而虚假订定一个足够长的期限，而实际经营至中途不足10年时就提前终止经营。对此，《税法》第八规定，外商投资企业实际经营期不足10年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。税务机关在实施此项规定时，亦会充分考虑提前终止经营的原因。原税务总局（87）财税外字第033号文件第八条和《细则》第七十九条规定，对因自然灾害等不可抗力遭受严重损失，无法继续经营而宣告解散的，经省、直辖市、自治区税务局批准可免予补缴已减免的税款。
（2）企业在实际经营开始后延长经营期限
企业原订定的经营期限以及工商登记注册的期限不足10年，但在经营若干时期后，又订定并经批准延长了期限达到经营期在10年以上。这种情况也偶有发生。对此，税务机关将其适用的免税减税期限减去其已获利的年度的剩余年限，给予相应期限的免税或减免待遇。对以前所缴纳的税款不再退还。（参见例）
开始获利年度的确定
《税法》有关定期减免所得税的规定期限，一般均自企业开始获利的年度起计算实施。为此，《细则》第七十六条对开始获利年度做出这样的解释：“开始获利的年度，是指企业开始生产经营后，第一个获得利润的纳税年度。企业开办初期有亏损的，可以依照《税法》第十一条的规定逐年结转弥补，以弥补后有利润的纳税年度为开始获利年度。”此项规定表明，以企业获利并弥补了以前年度亏损之后仍有利润的纳税年度作为定期减免税期的开始。但应注意的是，此时的亏损的结转弥补应按《税法》第十一条规定办理，即亏损的结转弥补应按《税法》第十一条规定办理，即亏损的结损的结转弥补期不得超过五年（参阅第4章 “亏损结转弥补”一节。）
定期减免税期的计算
本章 第一节中所讨论的各类定期减免税期限，均从企业获利年度起连续计算，不因中间发生有亏损的年度有间断或者推算计算（见《细则》第七十六条第二款）。（参见例）
例0.......一家中外合资经营企业G。M工程有限公司，原工商登记注册的合营期为8年（1985年6月至1993年6月），该公司1986年开业，当年获利并缴纳了所得税，1987年2月批准延长了合营期为10年（1985年6月至1995年6月）。该公司申请按原中外合资企业所得税法享受免税2年，减半征税3年的待遇并退还已缴的税款。
经当地税务局原税务总局，对此例批复有以下基本内容：凡中外合资经营企业原批准的合同规定合营期在10年以下，但在经营期或届满时又是经批准延长合营期至10年或10年以上的，如果在批准延长合营期的当年，按其以前经营期内的获利年度起计算的期限，若：
（1）未超过税法规定的减免所得税期限的，经当地税务机关审核批准，可从批准延长合营期限的年度起，就剩余年限部分给予享受减免所得税优惠；以前年度已按税法规定缴纳的所得税税款，不予退还。
（2）超过税法规定的减免所得税期限的，一律不得追补享受减免所得税优惠。（查阅原税务总局（87））财税外字第105号批复）。
依据上述批复的原则，G。M工程公司1986年获利并已缴纳的所得税不再予退还，自1987年起，可就自获利年度起“二免三减”五年减免税期剩余的四年期限享受相应的免、减税，即：1987年免税、1988年至1990年减半征税。
注：此例虽是依据原中外合资企业所得税法判定，并且是就合资经营企业的龠宫期与享受税收定期减免关系问题的批复规定，但该规定所依据的原则，在处理现行税法规定的定期税收减免问题时仍是适用的。
例一家企业1986年3月开始生产经营并于当年获利，但在1987年发生亏损，1988年盈利弥补1987年亏损后仍有利润，1989年后均为获利。
该企业按《税法》第八章 第一款规定享受定期所得税减免的期限，应自1986年起连续计算，即1986年至1987年年度为免税年度（即使其1987年度为亏损）；1988年至1990年为减半征税年度；1991年开始应按适用税率全额纳税。
年度中间开业的企业推延减免税期
处商投资企业于年度中间开始生产经营并于当年获利，若将此年度作为第一个免税年度，由于其该年度实际经营期不足12年月，企业实际所享受的当年免税待遇有所折损。对此，《税法》允许给予适当考虑的照顾，《细则》第七十七规定：“外商投资企业于年度中间开业，当年获得利润而实际生产经营期不足6个月的，可以选择从下一年度起计算免征、减征企业所得税的期限；但企业当年所获得的利润，应当依照税法规定缴纳所得税”（参见例3。16）
若企业依据《细则》第七十七条规定选择推延一年享受免税减税，一般应书面报告当地税务机关备案，并应在企业开始生产经营当年的第一个季度预缴所得税的期限内（参见第10章 10。2。1（1）项“分季申报预缴所得税”一段）做出选择并提交上述报告，同时在该期限内预缴所得税，而面临被加收税款滞纳金的难堪处境。
例某生产性中外合资经营企业1992年4月1日经工商行政管理部门批准登记。经五个月筹建阶段后，于当年9月1日开始实施生产、经营。至12月31日，年度会计决算显示企业当年获利40万元。
若企业不准备依《细则》第七十七条的规定选择将免税期推延至下一年度，则可对1992年9月1日至12月31日的四个月经营利润作为1992年度的所得税，并连续计算免税减税期为：1993年免税，1994年至1996年减半征税，实际共计免税一年又四个月，减半征税三年。
若企业选择推延一年享受免税，则可将1992年度四个月经营期利润40万元按适用税率缴纳所得税。然后从1993年度至1994年度享受免税待遇，1995年度至1997年度享受减半征税待遇。
在《细则》第七十七规定的实施中，有可能发生这样的情况，企业虽然在本年度不足六个月的经营期中获得利润，但在下一年度欲发生了亏损。若有发生此种情况，依据《税法》、《细则》有关定期减免税期应连续计算的规定原则，以及《细则》第七十六条“可以选择从下一年度起计算免征、减征企业所得税”的规定，不论下一个年度是否获利，对该下一个年度均应作为第一个免税年度。也就是说，《细则》的规定只是允许将本来经营的年度开始的定期免税优惠，照顾性的宽限到下一个全年经营的年度开始计算（见国家税务总局国税发[1995]121号通知）。（参见例3。17）
例某企业1992年8月投产经营，当年获利20万元。企业选择自1993年开始起享受免税待遇。该企业1993年发生亏损5万元。对该企业的免减税期应确定如下：
1993年度至1994年度为享受免税年度，1995年至1997年为享受减半征税年度。
兼营业务企业适用税收优惠的处理
《税法》和《细则》对不同行业类别的企业分别规定了不同的税收优惠待遇。因而，若一家
例
某企业1992年8月投产经营.当年获利20万元。企业选择自1993年开始起享受免税待遇。该企业1993年发生亏损5万元。对该企业的免减税期应确定如下：
1993年度至1994年度为享受免税年度.1995年至1997年为享受减半征税年度。税收优惠待遇。因而，若一家企业同时兼营生产性业务和非生产性业务、或投资经营某些适用特殊税务优惠的项目的企业同时兼营其它一般项目，在如何适用税收优惠方面将会面临较为复杂的情形。
企业同时兼营生产性业务和非生产性业务、或投资经营某些适用特殊税务优惠的项目的企业同时兼营其它一般项目，在如何适用税收优惠方面将会面临较为复杂的情形。
生产性和非生产性业务兼营
对生产性企业和非生产性企业，在适用减低税率和定期税收减免优惠方面，均会面临极不相同的税务待遇（参阅本章 以前各节）。为此，国家税务总局于1994年9月发布国税发[1994]209号通知，对外商投资企业兼营生产件业务和非生产性业务如何享受税收优惠问题，做出如下限定：
（一）外商投资企业的营业执照所限定的经营范围无生产性经营业务的，无论其实际经营活动中，生产性业务的比重多大，均不得作为生产性企业享受有关税收优惠政策。
（二）外商投资企业的营业执照所限定的经营范围兼有生产性业务和非生产性业务的，或者营业执照所限定的经营范围仅有生产性业务，但其实际也从事非生产性业务的，可按以下办法确定适用税收优惠：
1.在《税法》第八条规定的从企业开始获利年度起计算的减免税期限内、兼营性外商投资企业可在其生产性经营收入超过全部业务收入50%的年度，提出申请，经主管税务机关核准后，享受该年度相应的免减税待遇；其在生产性经营收入未超过全部业务收入50%的年度，不得享受该年度相应的免减税优惠。
2.设在《税法》第七条和国务院规定仅对生产性外商投资企业适用减低税率征税地区的兼营性企业，应从生产性经营收入首次超过全部业务收入50%的年度起，开始享受有关对生产性企业减低税率征税的优惠。（参见例）
投资经营特定项目企业兼营其它业务
《税法》和《细则》对投资经营能源、交通和某些基础设施项目的外商投资企业规定有仅对这些特定项目生产经营所得适用的税收优惠待遇（参阅本章 以前各节），但该等企业亦有可能同时兼营其它一般业务。为此，国家税务总局发出国税发［1995］151号通知，对此等情形下如何适用税收优惠待遇问题限定为：投资经营特定项目的外商投资企业同时兼营其它一般业务的，须分别核算及申报该两业务的收入、成本费用和应纳税所得额，对特定项目生产经营所得和一般业务所得，分别按规定的适用税率和定期减免税优惠计算缴纳所得税。若该等企业未能准确的分别核算、或者主管税务机关认定其申报的两类业务所得划分不合理的，主管税务机关可以按照该企业特定项目和一般业务的营业收入比例或其它合理的比例方法，对应纳税所得总额划分确定两类业务各自的应纳税所得额据以计税。
例
一家设在经济开放区（在该地区对生产性企业适用24%的减低税率）的外商投资企业，在营业执照规定的范围内同时经营生产性业务和非生产性业务，1995年开始生产经营，其1995年起各年度获利情况和生产性收入是否超过全部业务收入50%的情况假设如下：
年度获利情况生产性收入是否超过50%
1995获利未超过
1996获利超过
1997获利超过
1998获利未超过
1999获利超过
根据上述税务规定的原则，该企业1995年度须适用30%的一般税率，自1996年度起开始一直适用24%的减低税率；自1995获利年度起至1999年作为适用“两免三减”的五年免减税期，其中生产性收入未超过全部业务收入50%的1995年度和1998年度不予享受该年度相应的免减税待遇，须按规定的适用税率计算缴纳企业所得税，1996、1997和1999三个年度享受“两免三减”期当中相应年度的免减税待遇。具体列示如下：
年度适用税率适用免减税情况
199530%全额征税
199624%免税
199724%减半征税
199824%全额征税
199924%减半征税
境内长期投资利润（股息）免税
境内长期投资利润（股息）免税
一家公司以本公司名义向另一家公司进行投资，尽管在接受投资的公司分配利润（股息）以前已就公司营业利润所得缴纳了所得税，但就目前而言，至少仍在相当数量的国家中，该投资公司取得的分配利润（股息）还会面临被征收所得税的待遇。这种对公司的营业利润和股东取得的股息分别征收所得税的经济性的重复征税，虽然并不能被归纳在各国税收法律界均在着意解决的“税收管辖权性的重复征税”的概念之中［这种“管辖权性的重复征税”在经济合作与发展组织（）1963年《关于对所得税避免双重征税的范本》的报告中被描述为：“两个或两个以上的国家在同一期间内，对同一纳税人的同一税收客体征收类似的税收”］，但这种经济性重复征税的结果是否在某种程度上形成对投资活动的消极影响，目前亦己引起投资者和税务界专家的共向关注，以至有些国家的税收法律正在试图避免或者是缓解这种重复征税。
从中国《外商投资企业和外国企业所得税法》的诸多条款来看，这个税法并未试图全面否定对投资股息所得的征税。例如：对中国境内的外商投资企业从境外取得的投资股息仍将被课征所得税（参阅第2章 “适用税法的纳税所得”一节）；并且在境外税额扣除时，只允许直接抵免境外对该项股息所征收的所得税，并未允许间接抵免对分配股息公司的利润所征收的所得税（参阅第9章 “允许扣除的境外己纳税额的限定”一节）。但是，《税法》确实作出了在某种程度上缓解“经济性重复征税”的努力，作为对国家鼓励和吸引外商投资的总体政策的呼应；在《细则》第十八条中作出了这样的规定：“外高投资企业在中国境内投资于其它企业，从接受投资的企业取得的利润（股息），可以不计入本企业应纳税所得额”。（参见例）
例
华夏投资公司是一家中外合资企业，专门从事投资业务，裁至1992年底，该公司已分别在不同省市投资兴建了五家合资经营企业，并分别都有投资利润收回。
（1）华夏投资公司投资兴建的五家公司均为独立法人企业，分别就公司利润缴纳了所得税。因而，华夏投资公司从该五家公司分回的投资收益依照《细则》第十八条的规定，均毋须再缴纳所得税。
（2）华夏投资公司若有其它业务，对其它业务收入是需缴纳所得税的。若华夏投资公司除了投资收益以外，无任何其它生产经营业务，该公司实际将成为毋须缴纳任何所得税的企业，但有关所得税的申报事项是仍须办理的（参阅第10章 “自行申报缴税的期限与要求”一小节）。
所说“其它企业”，没有特别指明是限于外商投资企业。按照现行工商企业注册登记有关法规，在中国境内的外商投资企业，除“投资公司”以外，与国内中资企业合资建立的企业均不能被认定为中外合资经营企业，而仍视其为国内企业（参阅第2章 “外商投资企业与国内中资企业再合营”一节）。所以前述“其它企业”应是包括内资企业的一切企业。
若一家外商投资企业与一家国内中资企业组成一家“联营企业”（一种不具有法人地位的联营体），由于依照1994年以前的有关联营企业的税务处理规定，对联营企业采取先分利后征税的方式，联营各方从联营企业分得的利润收回后与本企业的利润合并后按所适用的所得税法缴纳所得税，在这种情况下，外商投资企业从联营企业分得的利润应视为经营所得，与本企业的利润汇总缴纳所得税，而不能依照《细则》第十八条的规定作为投资利润（股息）所得免征所得税。（参见例）
例
佳丽公司是在天津的一家生产羊毛杉的中外合资经营企业。1991年该公司向深圳一家公司无偿提供使用梳毛机设备：该深圳公司负责从中国境外进口羊毛，并以现有厂房和工人使用佳丽公司提供的梳毛机设备加工生产毛条销售。双方签属的合作项目协议规定，对生产销售毛条产品的收入扣除原材料、人员工资薪金等各项直接成本后的毛利，双方按各50%的比例分配。有关设备及厂房折旧等成本费用项目双方各自承担。
税务机关将此合作项目认定为联营方式，对该深圳公司销售毛条的利润采取在分配以后，与合作各方的利润合并按适用的税法征收所得税的处理方式。所以，佳丽公司从该项联营项目中分得的产品销售毛利亦应并入本公司的利润，汇总计算缴纳外商投资企业和外国企业所得税。
1994年5月，财政部和国家税务总局共同以（94）财税字第019号通知下发执行的《企业所得税若干政策问题的规定》第二条规定，对国内联营企业生产经营取得的所得，一律先就地征收所得税，然后再进行分配。因而，对外商投资企业从按此项规定缴纳了所得税的联营企业分得的税后利润，则可以适用《细则》第十八条的免税规定。
再投资退税
作为对外国投资者在中国投资的鼓励政策，《税法》规定了对在中国境内以分得利润进再投资，可就其再投资额己纳的部分或全部企业所得税税款给予退还（不包括地方所得税款）。这种极为优厚的税收待遇在原中外合资经营企业所得税中亦有规定，但该税法对诸如再投资方式的限定、再投资额的确定以及退税手续等实际操作性程序缺乏明确清晰的规定。始于1991年7月1日开始施行的现行《税法》及《细则》使这一状况有了较大的改善，对诸多概念及有关的程序性的问题做出了较为清晰的描述。有关的规定可见于《税法》第十条，《细则》第八十条至八十二条。
适用人
税法规定对存中国境内再投资给予退税待遇的投资者仅限于外商投资企业的外国投资者，中国投资者不适用此项优惠待遇。这样规定与原税法有较大的变化。为此，必须对以卜问题进行必要的说明：
（1）原中外合资经营企业所得税法规定对中外合资企业的中外投资者进行再投资均可给予退税待遇。而现行《税法》则规定仅限于对外国投资者进行再投资给予退税。对此，国家税务局国税发［1991］165号通知第十二条明确，在1991年6月30日以前，中外合资经营企业的中国合营者将从企业分得的利润用于再投资，可按原规定享受再投资退税的待遇。自1991年7月1日起，中国合营者将从企业分得的利润用于再投资，不论是1990年度及其以前年度的利润，还是1991年度及其以后年度的利润，均不再给予再投资退税的待遇。
（2）原外国企业所得税法没有规定再投资退税的待遇。其后，1986年4月12日经全国人民代表大会第四次会议通过的外资企业法和原税务总局（87）财税外字第033号通知规定了对外资企业以1986年度及以后年度取得的利润在中国境内再投资，叮以给予退税；1986年10月11日国务院发布的《关于鼓励外商投资的规定》第十条及财政部《贯彻国务院＜关于鼓励外商投资的规定＞中税收优惠条款的实施办法＝，规定了对包括中外合作经营企业在内的外商投资企业的外国投资者以1986年度以及以后年度取得的利润在中国境内投资于属于产品出口或先进技术型外商投资企业的，可以给予全部退还再投资额已纳的所得税税款。因此，除上述《外资企业法》和《关于鼓励外商投资的规定》规定的情形以外，对中外合作企业的外国投资者再投资于不具有产品出口或先进技术称号的外商投资企业以及外国企业在华的营业机构，均没有给予再投资退税的规定。而自1991年7月1日施行的现行《税法》规定了包括中外合作经营企业在内的所有外商投资企业的外国投资者均可享受再投资退税的待遇。这样，对中外合作经营企业的外国投资者如何享受再投资退税的有关问题需具体明确，对此，国家税务局国税发［1991］165号通知第十二条做出这样的规定：中外合作经营和外资企业的外国投资者，自1991年7月1日起，将其从企业分得的利润（含1990年度及其以前年度的利润）直接用于再投资，均可依照《税法》第十条和《细则》第八十条以及其它有关规定，给予再投资退税的待遇。
适用条件
《税法》对给予退税的再投资行为有如下限定条件：
（1）外国投资者用以再投资的利润应属于从其原资本性投资的外商投资企业分得的利润。因而，能够享受退税的再投资利润显然不能包括外国投资者从其在中国境内的分公司或其它形式的营业机构场所赚取的利润。（参见例）
例
一家外国公司A与国内某中资企业B共同投资建立了一家合资企业AB公司。AB公司注册资本为2，000万元，中、外方各占50%，均以自有资金投入。
若A公司以从AB公司分得的税后利润进行再投资于该AB公司或其它外商投资企业，是符合上述（1）项所说的条件的。
（2）可以享受再投资退税的投资额应属于从实际缴纳了企业所得税后的利润中分得的利润（股息）。若用分得的享受免税的利润进行再投资则不能获得退税。（参见例）
例
AB公司是一家中外合资经营企业。该公司1991年度获得利润200万元，此项利润依照《税法》第八条第一款的规定享受免征企业所得税待遇；1992年公司获得利润300万元.依照税法规定依30%的税率减半征收企业所得税。该AB公司之外国投资者A从AB公司1991年利润中分得70万元，从1992年度利润中分得80万元。外国投资者A将上述分得的150万元利润全部再投资于该AB公司并增加公司的注册资本。
对该项再投资额中的属于1991年度的分配利润70万元不给予退税，对属于1992年度的分配利润80万元可以就已实际缴纳的税款按《税法》规定计算退税。
（3）该再投资应是直接性的投资。所谓直接投资的含意是：外国投资者应对其从企业分得的利润未曾提取而直接用于对该企业的再投资，或者是对分配的利润提取后直接转至新举办或扩建的其它外商投资企业作为投资。若外国投资者将从企业分得的利润提取后转入其在华设立的分支机构账户，则该项资金将被认定参与了此机构的资金运转。尔后若再用其进行再投资新的企业，则不属于直接性的再投资。
（4）再投资额应进行资本注册或增加原企业的注册资本。这样限定既排除了单纯的购买企业股票等形式的投资，同时也否定了外国投资者用分得的利润设立外国公司在华分公司或其它类型的分支机构而享受退税的可能。（参见例）
例
一家中外合资企业CE公司的外国投资者C用从CE公司分得税后利润100万元，单方再投资于该CE公司，其中80万元作为新增注册资本，并办理了企业变更注册资本的工商登记手续；由于单方增资引起了CE公司中外方股权比例的改变，因此将另外20万元作为单方增股的补偿记入企业资本溢值账户，未作为企业注册资本。
税务机关认为；对增加CE公司注册资本部分的再投资额80万元可以给予规定的退税：对记入资本溢值的20万元部分的再投资额不应予以退税。
（5）再投资举办或扩建的外商投资企业自投资以后开始的经营期应不少于5年（注：有关经营期的定义请参问本章 “经营期的审核确定”一节）。
退税比例及退税额的计算
给予外国投资者再投资退税的退税比例视接受投资的企业类型而有不同：
（1）通常情形下，再投资的退税比例为再投资的利润已缴纳的企业所得税税款的40%。
（2）若再投资于产品出口企业或者先进技术企业，退还再投资的利润为已缴纳的企业所得税税款的100%。但根据财政部制定的《贯彻国务院＜关于鼓励外商投资的规定＞中税收优惠条款的实施办法》第四条的规定，此类投资的利润必须是1986年及其以后年度分得的利润。用1986年以前年度的利润再投资的按40%退税。
（3）外国投资者将其从海南经济特区内的企业取得的利润再投资于海南经济特区的基础设施建设项目和农业开发企业，退还再投资的利润为已缴纳的企业所得税税款的100%。
注：给予再投资额的退税，不包括地方所得税。地方所得税如何给予税收减免或其它优惠待遇，由省、自治区、直辖市人民政府决定。
计算应退税额时，应先将再投资利润额除以（1一税率）以推算为缴纳企业所得税前的利润，再以该税前利润按原实际适用的税率计算出原实际缴纳的企业所得税的税额，以该实际缴纳的企业所得税税额乘以适用的退税比例，即为再投资应退税额。若以公式表述，则如下：
退税额＝再投资额/（1一原实际适用的企业所得税税率与地方所得税税率之和）
×原实际适用的企业所得税税率×适用退税比例
注1：若再投资利润额为企业减半征收企业所得税或地方所得税年度中分配的利润，则此公式中“原实际适用的税率”均应为减半的税率。
注2：若再投资利润额为企业适用原外国企业所得税法规定的超额累进税率征收企业所得税的利润分配，则此公式中“原实际适用的企业所得税率”均应为实际缴纳的企业所得税占应纳税所得额的实际负担率。
（参见例、和）
例
某外国投资者以其原投资的外商投资企业1990年度的利润分配额67万元.再投资于另一家外商投资企业，原投资企业该年度的利润按30%的税率全额征收了企业所得税，并按3%的税率全额征收了地方所得税。计算该项再投资应获退税额为：
67万元/[1（30％+3％）]×30％×40％
=100万元x30％×40％
=30万元×40％
=12万元
例
一家外资企业1989年度利润为100万元，当年按原外国企业所得税法规定的超额累进税率计算缴纳的企业所得税为万元，税收负担率为%；按10%的税率缴纳地方所得税10万元。税后利润为万元。该外资企业之投资者以该年度税后利润中的万元，于1991年再投资于一家外商投资企业。计算该项再投资应获退税额如下：
万元/［1（％+10％）］×％×4O％
=50万元×％x40％
=万元×40％
=万元
申请手续
《细则》第八十条中对办理再投资退税的申请手续有如下规定:
例
某外国投资者从原投资的企业分得利润161万元.再投资于一家先进技术型外商投资企业.其中88万元为1988年度的利润今配.73万元为1989年度的利润分配。原投资的企业1988年度的利润按24%的税率减半征收企业所得税.免征地方所得税；1989年度的利润按24%的税率全额征收企业所得税，按3%税率征收地方所得税。计算该项再投资应获退税额：
1988年度分配的利润再投资退税额为：
88万元/（112％）×12％×100%
=100万元×12％×100％
=12万元
1989年度分配的利润再投资退税额为：
73万元/[1（24％+3％）]×24％×100％
=100万元×24％×100％
=24万元
再投资退税总额为：
12万元＋24万元＝36万元
（1）向原纳税地的税务机关办理申请退税；
（2）外国投资者办理再投资退税的申请手续，应当自再投资的资金实际投入企业之日起一年内办理；
（3）办理退税手续时，应持有以下证明：
（a）由接受投资的企业提供的载明其投资金额、投资期限的增资或者出资证明。
（b）原分配利润的企业提供的能够证明其用于再投资的利润所属年度的证明和分配利润金额的证明。提供此项证明的主要目的是为确认原缴纳税款的实际情况，若再投资利润属于免税年度的利润分配，则不予退税；若为减半征税年度的利润分配，则以实际减半缴纳的所得税按适用退税比例计算退税额。若再投资者不能提供有效的证明文件，证明投资者再投资利润的所属年度的，当地税务机关将会采取以企业账面尚未提取的最早年度的分配利润额逐年推算的方法，推定再投资利润的所属年度。
（c）注册会计师对资金投入的验资报告。
（d）投资于产品出口企业或者先进技术企业的，应当提供审核确认部门（参阅本章 一节中第（3）点“审核确认机关”）出据的接受投资的企业为产品出口企业或先进技术企业的批准书或确认证明。
（4）若接受投资的企业在再投资的资金投入企业一年内，因各种原因而尚未得到有关部门确认为产品出口企业或先进技术企业的，税务机关则先按40%的退税比例给予退税。接受投资的企业在开始生产、经营之日起或再投资的资金投入使用后三年内，经考核达到产品出口企业标准的，或者在开始生产、经营之日起或再投资资金投入使用后的第一年内，经考核确认为先进技术企业的，可再申请按100%退税率补退与40%退税率的差额部分。
已退税款的缴回
若发生以下情形之一时，外国投资者对已获得的再投资退税额应予全部或部分缴回：
（1）按受投资的企业自外国投资者再投资的资金投人后开始的实际经营期少于五年的，或者不满五年时撤出投资的，应当缴回已退的全部税款。
（2）外国投资者再投资举办或者扩建产品出口或先进技术型的外商投资企业，凡已按再投资额退还已纳全部企业所得税税款的，若接受投资的企业自再投资的资金投入后开始的生产经营期三年内没有实际达到产品出口企业标准，或者在此期限内没有被持续确认为先进技术企业或取消先进技术企业称号的，应当缴回己退税款的60%。
地方所得税减免
对企业生产经营所得和其它所得按3%税率征收的地方所得税，《税法》授权各省、自治区、直辖市人民政府，可以根据国家的产业政策和本地区鼓励外商投资的行业重点项目，规定免征或者减征地方所得税的优惠。因此，各省、市、自治区对此所制定的政策规定不尽相同，在此不可能一一列举。但其大致可分为几种类型:
（1）限定不同行业、项目或地区给予限期免征或减征地方所得税。采取此类规定的，大部分为外商投资企业数量较多及行业类别较多的地区，主要有北京、上海、广东、天津及大部分沿海城市或地区。
（2）不限定行业的普遍性免征地方所得税。采取此类规定的，大部分为具备一定的投资环境，但目前外商投资尚少，在各个行业方面均希望吸引投资的内地各省、区。主要有内蒙、新疆、陕西等地。
（3）尚无明确的规定，采取个案审核决定免征或减征地方所得税。此类地区多数为目前外商投资项目很少的较边远的内地省、区。
对地方所得税的减征或免征优惠问题，在此还需说明的是，根据《税法》和《细则》的规定、企业合并或汇总缴纳所得税，均包括企业所得税和地方所得税。但与企业各营业机构的企业所得税可分别适用各营业机构所在地的企业所得税适用税率计算缴纳的规定不同，国家税务局国税发［1991］165号通知第七条规定，地方所得税的减征或免征，应依照企业总机构成负责合并申报纳税的营业机构所在地的省、自治区、直辖市人民政府的规定执行。
投资所得源泉扣缴所得税的免税减税
对外国企业投资所得源泉扣缴所得税亦规定有诸多免税、减税优惠待遇。
利润（股息）的税收减免
对外国投资者从外商投资企业取得的利润予以免征所得税（见《税法》第十九条第一项）。对该等从外商投资企业取得的利润，其定义在《细则》第六十条做了这样的表述：《税法》第十九条所说的利润，是指根据投资比例、股权、股份或者其它非债权关系分享利润的权利取得的所得”。
原中外合资经营企业所得税法第四条规定，合营企业的外国合营者，从企业分得的利润汇出国外时，按汇出额缴纳10%的所得税。现行《税法》取消了此项征税规定。为此国家税务局国税发［1991］165号通知进一步明确规定：自1991年7月1日及其以后，合营企业的外国合营者汇出的利润，不论是在《税法》施行前从合营企业分得的，还是在《税法》施行后从合营介业分得的属于企业在《税法》施行以前年度获得的利润，那可以依照《税法》第十九条第三款第一项的规定，免征所得税。
依据国家税务总局国税法［1993］045号通知的规定，对持有中国境内企业发行的人民币特种股票（B股）和海外发行股票的外国企业和外籍个人，从发行该B股或海外股的中国境内企业取得的股息（红利）所得，暂免征收企业所得税和个人所得税。
上述对利润（股息）的免税待遇，均可以直接由分配并支付股息的企业在支付时免予扣缴所得税，毋须办理审批手绩。
利息的税收减免
对信贷利息（包括融资性租赁利息）有以下免税、减税规定：
（1）国际金融组织向中国政府和中国国家银行贷款取得的利息所得，直接由支付利息的政府机构或国家银行在支付利息时，免予扣缴所得税，但需将有关贷款协议资料送当地主管税务机关备案（见《税法》第十九条第三款第二和第三项）。
依《细则》第六十四条规定，上述国际金融组织是指国际货币基金组织、世界银行、亚洲开发银行、国际开发协会、国际农业发展基金组织等国际合融组织。
依据《细则》第六十条规定，上述中国国家银行，是指中国人民银行、中国工高银行、中国农业银行、中国银行、中国人民建设银行、交通银行、中国投资银行和其它经国务院批准的对外经营外汇存款等信贷业务的合融机构（包括中国信托投资公司及各省市经外汇管理局批准经营外汇业务的信托投资公司或融资性租赁公司）。
（2）对下列利息，由利息收取人提出申请或书面委托利息支付人提出申请并附送有关协议资料，由利息支付人所在地税务机关审核批准免税，但需将审批文件抄报国家税务总局：
.外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行和金融机构取得的利息。属于优惠利率的限定标准，由国家税务局确定下发，以便各执行税务机关掌握核准免税。确定优惠利率标准时，一般会参考国家外汇管理局定期确定的国内金融机构对外借贷的综合成本限制标准。
.外国银行按不高于银行同业拆放利率，贷给中国海洋石油总公司的贷款利息所得。
.中国公司、企业及单位购进技术、设备和商品，由卖方接受银行提供的卖方信贷，中国买方延期付款、按不高于卖方国家向中国提供买方信贷的利率所付给卖方转收的利息（见财政部（83）财税字第348号文件及（84）财税字第61号文件）。
.向中国公司、企业提供设备和技术，由中国买方全部以产品返销或交付产品等方式偿还，或者全部以来料加工、装配工缴费抵付价款及延期付款利息的，对此种情形下，外国企业取得的利息，可暂免予征税。
（3）外国银行、企业和个人在中国国家银行存款，存款利率低于存款银行或存款人所在国存款利率的利息，由付息银行直接免予扣税。
（4）外国租赁公司以融资性租赁方式向中国公司企业提供设备、对象，承租人以产品返销或交付产品等供货方式支付的租赁费（融资租赁利息），由支付租赁费企业所在地税务机关审核批准免税。
（5）外国企业在1983年至1995年底前，与中国公司企业签订信贷合同或贸易合同，提供贷款、执付款或延期付款取得的利息，以及签订融资租赁贸易合同提供设备物品租赁取得的租赁费（融资租赁利息），减按10%的税率扣缴所得税。
（6）外国企业从经济特区和经济技术开发区及其所在城市的老市区、沿海经济开放区取得的利息，除依照有关法规免税的以外，均减按10%的税率扣缴所得税。
以上对利息减征、免征所得税的规定内容，除注明有关税务规定文件的以外，均可见于财政部（82）财税字第348号的规定和国家税务总局国税发［1993］050号通知。
租金的税收减免
对提供财产使用权取得的租金所得（不包括融资性租赁业务的租赁利息所得，对此类所得的税收优惠见于上文“利息的税收减免”一节），规定有以下几项免税、减税处理：
（1）对外国公司、企业将船舶租给中国公司、企业用于国际运输所收取的租金，暂免所得税。但对外国公司、企业将船舶租给中国公司，用于中国沿海或内河运输所收取的租金仍应征收所得税（见财政部（84）财税字第32号通知）。
（2）对世界银行集团所属国际金融公司在华财产（包括房产）和财产出租或转让收入，免予征收所得税（见财政部（84）财税字第35号文件）。
（3）外国公司将集装箱租给中国公司、企业用于国际运输、对该项租赁费收入、暂免征收所得税（见国家税务总局国税发［1993］049号通知）。
（4）外国企业从经济特区和经济技术开发区及其所在城市的老市区、沿海经济开放区内取得的租金，除依照有关法规免税的以外，均减按10%的税率扣缴所得税。
特许权使用费的税收减免
对特许权使用费的税收优惠，日前主要集中于对提供专利权和专有技术使用权收取的使用费规定了诸多方面的减税或免税待遇。
（一）为科学研究、开发能源、发展交通事业、发展农林牧业生产，以及开发重要技术领域提供专有技术使用权所取得的特许权使用费，经国家税务局批准，可以减按10%的税率征收所得税。其中技术先进或者条件优惠的，可以免征所得税（见于《税法》第十九条第三款第四项）。对上述可以给予税收优惠的技术转让项目范围，《细则》第六十六条进行了具体的列举，主要有如下内容：
（1）在发展农、林、牧、渔业生产方面提供下列专有技术所收取的使用费：
（a）改良土壤、草地、开发荒山，以及充分利用自然资源的技术；
（b）培育动、植物新品种和生产高效低毒农药的技术；
（c）对农、林、牧、渔业进行科学生产管理，保持生态平衡，增加抗御自然灾害能力等方面的技术。
（2）为科学院、高等院校以及其它科研机构进行或者合作进行科学研究、科学实验，提供专有技术所收取的使用费。
（3）在开发能源、开发交通运输方面提供的专有技术所收取的使用费。
（4）在节约能源和防治环境污染方面提供的专有技术所收取的使用费。
（5）在开发重要科技领域方面提供下列专有技术所收取的使用费：
（a）重大的先进的机电设备生产技术；
（b）核能技术；
（c）大规模集成电路生产技术；
（d）光集成、微波半导体和微波集成电路生产技术及微波电子管制造技术；
（c）超高速电子计算机和微处理机制造技术；
（f）光导通讯技术；
（g）远距离超高压直流输电技术；
（h）煤的液化、气化及综合利用技术。
（二）中外合资经营企业的外国投资者，以提供专有技术作价的款额作为股本投资，不另收取专有技术使用费的，可不征收所得税（见原税务总局（84）财税外字第12号通知）。
（三）采取补偿贸易方式转让专有技术使用权，对提供的设备价款、利息和专有技术使用费免征所得税（见原税务总局（87）财税外字第132号批复）。按此项规定给予免征所得税的专有技术使用费的价款，应是全部以产品补偿的。对部分用产品偿还专有技术使用费价款的，目前尚无给予免税或部分免税的规定。
（四）外国企业从经济特区和经济技术开发区及其所在城市的老市区、沿海经济开放区取得的特许权使用费，除依照有关法规免税的以外，均减按10%的税率扣缴所得税。
有关对前述（一）至（三）范围内的特许榷使用费的减税或免税，均需由专利或技术使用权的受让方向当地税务机关办理申请核定手续。当地税务机关接到申请文件和所附资料后，当层报国家税务局批准，方可确定对该项特许权使用费的减税或免税。
专利技术使用权受让方向当地税务机关办理减税或免税申请手续时，通常需要提交下列文件和资料：
（1）受让方代转让方提请减免税的申请书；
（2）转让方的减免税申请文件或委托受让方代办申请的委托书；
（3）专利、技术使用权转让合同（协议）；
（4）技术引进项目审批部门（通常为对外经济贸易部或地方对外经济贸易委员会）出具的合同批准文件；
（5）技术引进项目审批部门对该项专利技术使用权转让是否符合减免税项目范围的意见函。
财产转让收益的税收减免
对财产转让收益仅有如下对股票转让收益的暂行免税规定：
对外国公司、企业转让不是由其设在中国境内的机构持有的中国境内企业发行的人民币特种股票（B股）和海外发行股票所取得的净收益，以及外籍个人转让上述股票取得的净收益，暂免征收所得税（见国家税务总局国税发［1993］045号通知）。
税收协定的有关限定
税收协定主要对投资所得扣缴税规定有限制性税率，对营业利润无限制税率规定。限制税率视不同国家间签订的税收协定而有不同，一般情况如下：
（1）对股息限制税率分别有不超过7%、10%、15%的限定；
（2）对利息限制税率分别有不超过7%、10%的限定；
（3）对特许权使用费限制税率分别有不超过10%、15%的限定；
（4）对财产收益无限制税率。
第4章 计算应纳税所得额的基本原则
本章所讨论的内容，是对外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产经营的机构、场所应纳税所得额进行计算的基本规则。有关在实务中对应纳税所得额各有关项目的具体税务处理方法，将分别在第5章 “营业收入、成本、费用及损失的税务处理”，第6章 “资产的税务处理”，以及第7章 “关联企业业务往来”等各章 中加以讨论。
外国企业在中国境内未设立从事生产经营的机构、场所，但取得来源于中国的股息、利息、租金、特许权使用费用等各项投资所得，或虽然在中国境内设有生产经营机构场所，但不是通过该机构场所取得上述投资所得，对此等投资所得的应纳税所得额的确定方法与本章 及第5章 和第6章 所讨论的应纳税所得额的确定方法不同。所以，对此问题我们亦将另辟一章 ，在第8章 “外国企业投资所得应纳税所得额的计算”中加以详细的讨论。
应纳税所得额的税法定义
《税法》第四条对应纳税所得额的定义规定为：“外商投资企业和外国企业在中国境内设上的从事生产、经营的机构场所每一纳税年度的收入总额，减除成本费用以及损失后的余额，为应纳税的所得额。”对应纳税所得额规定的这一原则性定义体现了通常的所得税应对净所得课征的原则，并明确了应纳税所得额应以一个纳税年度为计算期间。
计算应纳税所得额的基本原则
根据《税法》对应纳税所得额的定义规定，《细则》第十条对应纳税所得额的计算，分行业做了如下的公式化表述：
（一）制造业
（1）应纳税所得额＝产品销售利润十其它业务利润十营业外收入一营业外支出
（2）产品销售利润＝产品销售净额一产品销售成本一产品销售税金一（销售费用十管理费用
十财务费用）
（3）产品销售净额＝产品销售总额一（销货退回十销货折让）
（4）产品销售成本＝本期产品成本十期初产品盘存一期末产品盘存
（5）本期产品成本＝本期生产成本十期初半成品、在产品盘存－期末半成品、在产品盘存
（6）本期生产成本＝本期生产耗用的直接材料十直接工资十制造费用
（二）商业
（1）应纳税所得额＝销货利润十其它业务利润十营业外收入营业外支出
（2）销货利润=销货净额一销货成本一销货税金一（销货费用十管理费用十财务费用）
（3）销货净额=销货总额一（销货退回十销货折让）
（4）销货成本=期初产品盘存十［本期进货（进货退出十进货折让）十进货费用］一期末产品盘存
（三）服务业
（1）应纳税所得额=业务收入净额十营业外收入一营业外支出
（2）业务收入净额=业务收入总额（业务收入税金十业务支出十管理费用十财务费用）
（四）其它行业
参照以上公式计算。
以上公式表述了应纳税所得额构成的逻辑关系，《细则》第三、第四、第五章 分别对应纳税所得额各有关项日的税务处理做了具体规定。这些表述和规定是遵循了以下一些确定应纳税所得额的基本原则。
（1）采用权责发生制。即凡是本期已经实现的收入和已经发生的费用，不论款项是否在本期收付，都应当作为本期的收入和费用入账；凡是不属于本期的收入和费用，即使款项己在本期收付，也不应作为本期的收入和费用处理。
（2）严格划分资本支出和营业支出，并区别处理。这个原则体现在《税法》和《细则》对各个具体开支项目的税务处理规定当中。对资本支出和营业支出的概念，《税法》和《细则》并未做出明确的定义性解释。而这类定义在财政部制定并于1992年7月1日开始执行的《外商投资企业会计制度》中首次做出了如下的描述，这种描述与《税法》和《细则》在对各个具体开支事项的税务处理规定中所体现出的原则是一致的：
“支出的效益及以一个以上（不含一个）会计年度的，应当作为资本支出；支出的效益仅及于本会计年度的，应当作为收益支出。”
上述会计制度对资本支出和营业支出的描述与国际会计界通常理解的下述鉴别标准没有明显的矛盾，即：当一项支出是为形成或产生一项资产（包括无形资产）以及在营业活动中会发挥持续性效益的支出是为资本性支出，属于一次性消耗或一次性效益的支出是营业性支出。
（3）收入和费用的计算应相互配合。这一原则有两方面的意义：一是同一计算期间所取得的收入和与其有关的成本、费用，应当在同一计算期间记入账内；二是对某些免予征税或不予征税的收入项目，为取得该项收入有关的成本费用，亦不得在计算应纳税所得时予以扣除。
（4）应纳税所得额的计算方法，前后期应当一致，并保持相对稳定。如果需要变更计算方法的，一般应自新的纳税年度开始时予以改变。
（5）企业的财务、会计核算方法与《税法》和《细则》的规定有抵触的，在计算应纳税所得额时，应以《税法》和《细则》的规定为准。
税务机关核定应纳税所得额
一家企业或营业机构、场所若不能提供完整、准确的成本、费用凭证,不能正确计算应纳税所得额，当地税务机关有权参照同行业或类似行业的利润水平核定利润率，以此核定的利润率计算该企业或营业机构的应纳税所得额（参见例）；一家企业或营业机构若不能提供完整准确的营业收入凭证，不能正确申报营业收人额的，当地税务机关亦有权采用成本（费用）加合理的利润等办法对其营业收入进行合理的推算，进而再核定其应纳所得税的净所得（《细则》第十六条）。（参见例）
例
某外国建筑工程公司在中国承包建设一酒店工程。承包工程总收入为8，000万元。但该外国公司未能做到在中国建立该项承包工程业务的合计账簿.无法提供准确的工程成本、费用开支数额。
税务机关依据上述情况，决定对该外国公司的此项工程业务采取核定利润率计算应纳税所得额的方法，并根据国家税务局的有关规定，参照同行业一般利润水平，核定利润率为10%。其工程毛收入8，000万元，按10%利润率核定，应纳税所得额为800万元。
例
一家公司账目凭证混乱，1994年度营业收入账目遗漏很多.未能正确申报营业收入额和利润额。
经税务机关审核确认该公司1994年度成本费用支出额共计8，500元。该公司营业收入应按5%的税率缴纳营业税；税务机关依据同业利润水平.确定该公司的收入利润率为10%。遂核定该公司1994年度营业收入额和应纳税所得额如下：
营业收入额＝费用开支8，500元/（1－利润率10%一营业税率5%）＝10，000元
应纳税所得额＝10，000元×10%＝1，000元
采取核定利润率计算应纳税所得额的方法，并非否定了计算应纳税所得额的通常原则和方法，只是在企业不能准确计算其成本费用额、或不能提供完整准确的账簿、凭证据以支持其应纳税所得额的计算时，作为按常规方法计算所得额的一种替代性方法。以此方法核定的所得额应基于相同或类似行业的一般利润水平。对在正常情况下经营的外商投资企业或外国企业营业机构、场所，通常是要求建立完备的营业账簿和凭证，并采取按实际营业收支核实计算应纳税所得额。现行税务规定中，对外国企业在华承包工程作业、承包饭店管理，外国企业常驻代表机构，海洋石油资源开发，外国海运、空运企业从事国际运输等业务，均有具体的核定应纳税所得额或营业收入额的规定内容，除《细则》第十七条对外国航空、海运企业从事国际运输业务，规定按客货收入总额以5%的比例核定应纳税所得额以外，对其它业务一般均核定为不低于10%的利润率。
纳税年度
纳税年度是基于对应纳税所得额进行计算所需划定的一定期间。《税法》第四条所说“每一纳税年度”的应纳税所得额通常为满12个月的年度所得。并且，依《细则》第八条的规定，企业的纳税年度除特别规定的以外，均须采用公历年度为纳税年度，即从公历1月1日起至12月31日止。但《细则》第八条和有关税务规定仍列述了某些例外的情形。
（1）外国企业由于采用非公历年度为本企业会计年度等原因，致使其在中国境内设立的营业机构按照公历年度计算应纳税所得额有困难的，可以依本企业满12个月的会计年度作为纳税年度计算其应税所得。企业若需做出此项变通处理，须提出书面申请，报企业（机构、场所）所在地的主管税务机关批准。（参见例）
例
一家外国公司在中国境内设有一间分公司。该外国公司所采用的会计年度为每年4月1日至次年3月31日。因而，该外国公司向中国税务机关提出申请，希望允许其以上述总公司采用的会计年度作为在中国之分公司的纳税年度。
税务机关根根《细则》第八条的规定，批准此间外国公司之分公司以4月1日至次年3月31日的期间作为纳税年度.并按此纳税年度分季申报预缴所得税和申报汇算清缴全年度所得税，即：在每年7月、10月、12月、4月的各月15日以前申报预缴上一季度的所得税，每年7月31日以前报送截止3月31日结束的年度纳税申报表和会计决算报表。（参阅第10章 “自行申报缴税的期限与要求”一节）。
依国家税务局国税发［1991］165号通知第十六条的规定，外商投资企业原则上应以公历1月1日起至12月31日止的年度为纳税年度，如确因行业特点等原因，而使用公历年度为纳税年度计算纳税存在困难的，可以经当地税务机关批准，以企业满12个月的会计年度为纳税年度。但根据国家税务局的解释，此项规定一般是适用于外商投资企业中的外资企业或不构成独立法人实体的中外合作经营企业。考虑到此类企业通常需要与其母公司或总公司提出统一的会计报告或统一的税务中报，所以为避免其由于决算期的不一致所引起的不便，上述税务规定做出了变通处理。中外合资经营企业和具有法人地位的中外合作经营企业须依照中国外商投资企业会计制度的规定，以公历年为会计年度，而且企业的中国投资者亦均是采用公历会计年度，故通常情形下不会考虑允许其以非公历年为纳税年度。
（2）企业在一个纳税年度的中间开业、合并或者关闭，致使企业在该纳税年度内的实际经营期不足12个月的，须以该实际经营期为一个纳税年度计算应纳税所得额。（参见例）
例
一家企业1982年5月1日开业.至1992年4月30日关闭。
该家企业应以1982年5月1日至该年12月31日期间作为1982纳税年度，计算该年度应纳税所得额；以1992年1月1日至当年4月30日的期间作为1992年纳税年度，计算当年度应纳税所得额。
（3）企业清算的期间，不论延续时间长短，均须作为一个纳税年度计算应纳税的清算所得。
亏损结转弥补
一家外商投资企业或外国企业的营业机构、场所在一个纳税年度中，其各项经营收入不足以扣除与之有关的成本、费用、损失和资产的折旧或摊销的，则形成该年度的经营亏损。《税法》允许企业对每一纳税年度的亏损向以后年度进行结转，在发生亏损的该纳税年度以后的五个纳税年度内，以各年度的所得逐年延续弥补。若一个纳税年度的亏损在以后的五个纳税年度的所得中仍未得以全部弥补的，则不得再继续结转弥补。换方之，每一个纳税年度的利润所得，最长可以追溯弥补在此盈利年度以前的五个纳税年度内的亏损，若该盈利年度以前的五个纳税年度已没有需要弥补的亏损额，则该盈利年度的利润即应全额计算为应纳税所得额（查阅《税法》第十一条）。（参见例、和）
至于公司合并、分立、重组后的前期亏损处理问题，亏损公司的亏损是否可被允许冲抵盈利公司的利润或在新的公司中结转弥补，《税法》和《细则》对此尚未做出专门的规定。
例
一家公司1987年度亏损100万元，1988年度和1989年度每年利润所得为70万元。计算其应纳税所得如下：
年度本年利润所得可予弥补之前期亏损弥补前期亏损后之本年
度应纳税所得额（亏损）
1987（100万元）0（100万元）
198870万元（100万元）（30万元）
198970万元(30万元）40万元
该家公司1989年度利润所得弥补前期亏损后的余额40万元，为当年度应纳税所得额。
例
某家公司1985年度亏损100万元，1986年度利润所得10万元，1987年度至1991年度各年利润所得均为20万元。对其计算应纳税所得额如下：
年度本年利润所得（亏损）可予弥补之前期亏损弥补前期亏损后之本年
应纳税所得额（亏损）
1985（100万元）0（100万元）
198610万元（100万元）（90万元）
198720万元（90万元）（70万元）
198820万元（70万元）（50万元）
198920万元（50万元）（30万元）
199020万元（30万元）（10万元）
199120万元020万元
该公司1985年度亏损100万元，至1990年尚有未得以弥补的亏损额10万元，该10万元亏损不得再向以后年度结转弥补，1991年度利润所得20万元应全额计算为当年度应纳税所得额。
例
某家公司1985年度亏损100万元，1986年度亏损40万元，1987年度至1990年度每年利润所得20万元，1991年度和1992年度每年利润所得30万元。计算其应纳税所得额如下：
年度本年利润所得（亏损）可予弥补之前期亏损弥补前期亏损后之本年应
纳税所得额（亏损）
1985年亏损1986年亏损
1985（100万元）－－（100万元）
1986（40万元）（100万元）－（140万元）
198720万元（100万元）（40万元）（120万元）
198820万元（80万元）（40万元）（100万元）
198920万元（60万元）（40万元）（80万元）
199020万元（40万元）（40万元）（60万元）
199130万元0（40万元）（10万元）
199230万元0030万元
该公司1985年度亏损额100万元，结转弥补至1990年度尚有20万元未得以弥补，该20万元亏损不得再行结转弥补，1991年度利润所得只能弥补1986年度的亏损。1986年度40万元亏损额结转弥补至1991年度尚有未弥补额10万元，亦不能再行结转弥补。1992年度利润所得30万元，应全额计算为当年度应纳税所得额。
第5章 营业收入成本、费用和损失的税务处理
《细则》第二章 和有关税务规定对营业收入和成本费用及损失的确定、均有具体的描述。在成本费用及损失的税务处理方面，《细则》明确地列举了一些开支项目不得作为营业费用在税前扣除；除此之外，《细则》和有关税务规定亦对一些允许作税务扣除的开支项目，在开支范围、扣除条件或标准、呈报文件资料等方面做出了某些限定性规定。这些规定体现了这样一个原则：允许作为税务扣除的费用开支，应是与企业当期生产经营有关的、并且是合理的。
营业收入的确定
企业对营业收入的会计处理，通常是依据财政部制定的《外商投资企业会计制度》所确定的营业收入核算的一般原则进行，由此计算营业收入的结果，通常都是可以被税务规定认可的。《细则》和有关税务规定对确定营业收入的一般原则仅有个别的限定性规定，但对某些具有特殊性的业务收入方式，列有专门的规定。
确定营业收入的一般原则
营业收入的确定，应采取权责发生制的会计原则。一般认为，产品或者商品已经发出，工程已经交付，服务或者劳务已经提供，不论价款是否收到，均应作为本期营业收入记账。在委托银行收款的情况下，向银行办妥托收手续时，为营业收入的实现，在委托代销的情况下，收到代销单位的代销清单时，即为营业收入的实现。
依据《外商投资企业会计制度》的描述，销货退回应当从营业收入中扣除；销售折扣或折让应作为营业收入的减项单独反映，营业收入减除销货折扣或折让，等于销售净额。《细则》第七条中所列的应纳税所得额的计算公式，亦将销售折让作为销售总额的减项。但是，依照原税务总局（86）财税外字第331号通知第四条的规定，允许冲减销售总额的销售折让（包括折扣）应限于在销货发票中列明折让或折扣金额，即优惠是给与购货方的。单独支付给购货方以外的其它企业或个人的“折扣”或“折让”，实质应为销售佣金或回扣，应作为销售费用处理，而销售费用是不得冲减销售收入的。上述税务规定对销货退回、销售折让或折扣、销售费用的区分问题亦做出了有关定义性的解释：
（1）销货退回是指企业销售产品或商品以后，由于质量、品种、规格等原因而发生的退货。
（2）销售折让或折扣，是指企业由于产品质量、品种、规格等不符合要求，或者是为了扩大销售，鼓励顾客多购商品和及时结算货款等原因，而对购买者在购货价格上给予的优惠。
（3）销售费用，是指为销售货品而发生的运输费、包装费、储存费、广告费和有关人员工资以及支付给中介人或代理人的佣金、回扣、手续费等。
分期收款销售业务
采取分期收款方式销售货品的，可以由企业选择：按交付产品或商品并开出发货票的日期确定销售收入的实现；或者按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现（见《细则》第十一条第一项）。但需要加以注意的是，依据收入与成本费用应相互配合的原则，采取按购买人应付价款的日期，分期确定销售收入实现的，对其成本费用亦应按确定销售收入的比例而相应的分期摊计。（参见例）
例
BC公司1990年以分期收款方式销售产品600万元，该项销售产品的成本为450万元.当年按到期已收和应收的销贷款400万元记入销售收入账项。因此，此项销货的成本在当年应摊计为：
450万元×（400万元/600万元）=300万元
长期工程或长期加工
企业从事建筑、安装、装配工程和提供劳务，或接受其它企业委托加工业务或接受订货，加工制造大型机械设备、船舶等，其单项业务持续时间超过一年的，可以按该项业务的完工进度或完成的工作量确定收入的实现（《细则》第十一条第（二）、第（三）项）。此项规定中用“可以”这样的措词，实际是允许企业可以在确定收入实现的一般原则或此项规定所指述的方式之间，选择一种来确定本企业收入的实现。《外商投资企业会计制度》对此类业务的会计处理方法亦有极相近的描述。（参见例）
例
BS公司1990年8月签订一项订货合同.承接制造一套水力发电设备.合同价格为2，600万元。合同双方约定.1992年2月底交货；合同签署后，买方即按合同价格的10%预付一笔购货订金；工期开始时（第一次投料）.买方另按合同价格的20%支付一笔备料款；其余合同价款在设备完工交货后结算。BS公司预计此项加工业务需投入5，000个工作人／日.并于1990年10月4日实际开工.至1990年12月31日已实际投入1，000个工作人／日；在此之前已收到买方支付的购货定金和工程备料款总计780万元。
若依根确定营业收入实现的一般原则.此项加工订货的业务收入2，600万元可在1992年2月底交货后一次记入收入账项，而不考虑在此之前已经收到的各类合同款项和完工进度。但若BS公司希望能够较为均衡的体现收入和所得状况.也可以依照《细则》第十一条规定的方法.按完成的工作量确定每一期间的收入实现。若采取后者方法.对截至1990年12月31日止的收入账项应计算为：
1，000人/日
2，600万元×＝520万元
5，000人/日
当然.若在1990年12月31日止的会计账项中记入此项520万元业务收入.与之相应的成本、费用支出亦应转入本期损益账项中。
产品分成
中外合作企业的分配，有可能采取产品分成的方式。《细则》第十二条对采用产品分成的方式时收入的确定和计算，规定有以下内容：
（1）中外合作经营企业采取产品分成方式的，合作者分得产品时，即为取得收入。其收入额应当按照卖给第三方的销售价格或者参照当时的市场价格计算。有关对“当时的市场价格”的确定，目前尚无具体的限定性规定。通常需要考虑生产或销售形式的相似，以及交易时间、地点、批量、产品质量等各种市场因素的影响。（参见例）
例
明光公司是一家生产眼镜的中外合作经营业。合作中方提供生产用厂房、工人和部分流动资金；外方提供生产设备、技术和镜片毛坯等主要原材料。对生产出的产品双方按50%的比例分配后，自行组织销售.并以各自的销售收入各自负担厂房的折旧、人员工资和设备折旧，原材料成本按产品分成比例由双方分别负担。
在此等情形下.对合作各方的收入实现的确定.应自其从合作企业分得产品时即为取得收入.收入额按其销售给第三方的价格或按同类产品在中国境内的出厂销售价确定。
（2）外国企业从事合作开采石油资源的，合作者在分得原油时，即为取得收入，其收入额应当按照国家有关部门确定的（指导）价格计算。这个价格在《细则》中表述为“参照国际市场同类品质的原油进行定期调整的价格”。
收入为非货币资产或权益
企业取得的收入为非货币资产或权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或者估定（《细则》第十三条）。“非货币资产或权益”应包括各种以非货币形态存在的财产、物品、产品、商品、专利权或专有技术等特许权利，可转让的各类有期票据和证券等。
不得列为成本费用的开支
企业的成本费用，其范围相当广泛，项目亦是十分繁杂。所以，《税法》和《细则》并未试图对允许在计算所得税前扣除的成本、费用项目做出正面的一一列举，而是在《细则》第十九条和有关税务规定中，特别指明了下述开支项目不得在计算所得税前，列为成本、费用支出：
（1）固定资产的购置、建造支出。这类支出（包括固定资产的更新、改造项目的支出）属于资本性支出，应通过摊提折旧的方式作税务扣除（参阅第6章 “固定资产及其折旧”一节）。
（2）无形资产的受让、开发支出。这项支出属于资本性开支，应通过分期摊销的方式进行税务扣除（参问第6章 “无形资产及其摊销”一节）。
（3）资本的利息。这通常是指，构成注册资本的企业投资各方的出资额，不得计算和列支利息。
（4）各项所得税税款。这是表明，企业就其利润缴纳的所得税，是属于国家对企业利润的分配，因而不应再在计算应纳所得税额时扣除。至于许多企业负担其雇员个人所得税的情形，不在此限定之列。由于个人所得税依法理应由收益人（雇员个人）从其工资中负担，因而该等由企业支付并负担的个人所得税款，实际又构成了企业向其雇员额外支付的一笔工资，企业在计算应纳之个人所得税额时，须就实际支付给雇员的工资额与应纳的个人所得税额之和，作为计税所得额计算缴纳个人所得税。因此，在该等情形下计算缴纳的个人所得税，并非为企业缴付之所得税，而是属于企业向雇员支付的工资薪金之一部分，因而允许列为企业工资费用扣除额。其它情形下，凡一家企业向其它企业或个人支付所得并负担该所得收益人应纳的所得税的，亦是采取前述原则处理。
（5）违法经营的罚款和被罚没财物的损失。对“违法经营”这一限定语，目前尚无进一步的定义性解释。从有关税务机关对此类案例的判定综合起来看，界定标准一般是：由于生产经营活动违反有关国家法律或政府有关规定，而由政府部门进行的罚款或没收的财物不得在税前扣除，例如：公安机关、工商管理机关、国家环保机关等对企业违反本部门有关法律或规定的罚款或没收的财物。非政府机关对企业生产经营中的业务往来进行带有经济补偿性质的处罚一般不在此列。例如：银行加收的迟付利息或对透支的罚金、水电供应部门（公司）对迟付费用的罚款等。
（6）各项税收的滞纳金和罚款；
（7）自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；这种己被补偿的损失自然不得再作为损失列入账项。
（8）用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠。依据国家税务总局国税函发［1995］175号批复的规定，以及综合税务机关就此类事项的裁定情况，“中国境内公益、救济性质的捐赠”是指通过中国境内非营利的社会团体（包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的公益组织等）或国家政府机构向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害的地区、贫困地区的损赠。以上所限定的通常具有普遍的社会受益性的损赠款，可以在税前扣除；而以某个确定的盈利性企业或人士为受益人的捐赠款则不准许在税前扣除，例如捐赠给某一个受灾地区的企业或某一个雇用一定比例残疾人的企业的款、物。
（9）支付给总机构的特许权使用费。这项限定是专门对企业分支机构而规定的。其理论推断是，分支机构是整个公司实体的一部分，因而在分支机构与总机构之间不存在财产所有权或财产使用权的转移，所以分支机构不应由于使用本企业的某种财产或权利而列支使用费。
（10）其它与生产、经营业务无关的支出。
（11）境内长期投资有关费用。对外商投资企业投资于中国境内其它企业所取得的利润（股息）不再并入本企业应税所得征税（参阅第3章 “境内长期投资利润（股息）免税”一节），依据收入和费用相互配合的原则，对外商投资企业在中国境内进行此类投资所发生的投资费用和损失，也不得在本企业的应纳税所得额中得到扣除。
对以上所说“境内长期投资有关的费用和损失”、依据财政部和国家税务总局（94）财税字第083号通知的规定内容，应包括：依照有关税务规定可以作为新办企业筹办费的有关开支（参阅第6章 “企业筹办资”一节）；投资者单独进行的投资决策研究费用；为投资筹措借款而发生的利息支出；对投资项目的管理费用，包括有关文书、会计处理、律师等费用、以及投资期满后未能收回的投资损失。因而，企业应对有关的投资费用进行专门的归集和记载。但是，若企业未能做到对此等投资费用进行清晰明了的记录，对此等投资费用与企业自身的生产经营费用进行准确的划分将是十分困难的。如果采取某种比例的方法对企业账目中属于投资有关的费用进行划分，则税务法规尚需明确具体的割分方法。
总机构管理费
依《细则》第二十条的规定，分支机构可以分摊总机构发生的管理费用。但《细则》该条款对此亦规定了以下限定条件：
（1）总机构管理费必须是总机构发生的与管理分支机构有关的费用，不应包括总机构的生产、经营性费用。至于总机构向某个分支机构提供直接的技术指导、人员支持等具体的或专门的服务活动，该分支机构可以按合理的计价标准支付并列支此等服务费用。
（2）总机构管理费的汇集范围、总额的计算、分摊的依据和方法须是合理的。
为使上述规定得以实施，《细则》要求企业的分支机构凡摊列总机构管理费，均须向当地税务机关提供总机构出具的管理费汇集范围、总额、分摊的依据和方法的证明文件，并附送注册会计师的查证报告，由当地税务机关予以审核确认。（参见例）
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例
益普公司是一家香港公司.在北京设有一个办事处。该办事处在1991年度税前列有摊销总机构管理费14万港元。该办事处向税务局提供的有关总机构管理费开支内容和分摊方法的报告以及香港注册会计师出具的审计报告表明：总机构发生管理费用总额为280万港元，均属与管理该公司段在不同国家或地区的8间分支机构有关的费用；该项总机构管理费是按照营业额的比例向各分支机构分摊的；1991年度公司营业额总计为15，000万港元.其中北京办事处营业额为750万港元;因而,分摊给北京办事处的总机构管理费是按下述公式计算的：
管理费总额280万X（750万/15，000万）＝14万
税务机关对此例总机构管理费的分摊方法和分摊结果予以审核认可，同意益普公司北京办事处在计算所得税前扣除14万港元的总机构管理费。
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由于中国境内的外商投资企业有可能在中国境外或在中国境内适用不同税率或税收优惠的其它地区设立分支机构，在这种情况下，该外商投资企业是否向其分支机构分摊与其生产经营有关的管理费或分摊是否合理，也将直接影响其总体的税收结果。因此，《细则》第二十条还专门规定“外商投资企业应当向其分支机构合理分摊与其生产经营有关的管理费”。
借款利息
《细则》和有关税务规定允许企业列支有关借款的利息，但同时加以必要的限制，目的是既承认企业利用金融资本进行投资的合理性，同时亦希望防止投资者利用增大金融资本占总投资额的比例或以高于一般信贷利率水平进行贷款等方式将企业利润转化为借款利息，以规避公司所得税。《细则》第二十一条对借款利息的税务处理有如下规定：“企业发生与生产、经营有关的合理的借款利息，应当提供借款付息的证明文件，经当地税务机关审核后，准予列支。”（《细则》第二十一条第一款）。
规定中“与生产、经营有关”的用语是一项原则性条件。《细则》不可能采取列举的方式对这一原则进行详细的解释。税务处理实务中允许作为税前扣除的利息既包括用于建造固定资产或扩建企业而增加借款所支付的利息，也包括为补充流动资金而借款所支付的利息。
所说“合理的借款利息”，依据现行有关税务规定，有两方面的限定：
（1）依照《细则》第二十一条第三款的解释，借款利率应不高于一般商业贷款利率。
（2）依照国家税务局国税函发【1991】326号文件的规定，外商投资企业的投资者在合同规定的期限内未撤足应认缴的出资额的，企业由此而增加的相当于到期应投而未投入的出资额部分的借款不能视为合理的借款，其相应的利息支出不得在税前列支。《中外合作企业法实施细则》第二十一条规定，企业投资各方认缴的出资额之和为注册资本，注册资本与所需总投资额的差额可以借款解决。国家工商行政管理局1987年3月1日经国务院批准公布的《关于中外合资经营企业注册资本与总投资额比例的暂行规定》对注册资本占总投资额的比例有如下限制：
.投资总额不超过300万美元的，其注册资本应不少于投资总额的70%；
.投资总额在300万美元以上不超过1，OOO万美元的，其注册资本应不少于投资总额的50%；
并不少于210万美元；
.投资总额在1，000万美元以上不超过3，OOO万美元的，其注册资本应不少于投资总额的
40％，并且不少于500万美元；
.投资总额在3，OOO万美元以上的，其注册资本应不少于投资总额的三分之一，并且不少于
1，200万美元。
企业在开始经营后，由于注册资本未投足，其总投资额中的借款部分势必超出上述限定比例，因此在税务处理上作出了对相当于应投未投入资本部分的借款所发生的利息不得在税前列支的规定。在实际执行这一规定时，由于企业很少就应投未投的资本额签订相同数额的借款合同，而且一个企业很有可能同时签有多项利率不同的借款协议，因而要想确切的计算此类“不合理借款”的利息数额是十分繁杂的。所以税务机关通常会以在一定期间内的“不合理借款”占借款总额的比例来确定此项不得列支的“不合理借款”的利息支出额。所说的“一定期间”是指企业账面实收资本额和账面借款金额均保持不变的一段时间。（参见例）
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例
某中外合资企业总投资额为900万美元，其中注册资本为450万美元，借款投资为450万美元。按合同约定，至1990年1月1日.合资各方应缴足全部资本金。但至1990年1月1日该企业实际收到实缴资本仅为300万美元.尚差150万美元.因而借款总额达600万美元。其后在1990年3月31日投资者补缴资本100万美元，1990年7月1日企业偿还借款本金100万美元，借款余额为500万美元。
该企业由于在规定期限内未缴足注册资本而增加的借款所发生的利息.在税前不得扣除。对此项不得扣除之借款利息按比例方式计算如下：
（1）1990年1月1日至3月31日的期间
.未缴足注册资本而增如的借款为150万美元；
.借款总额总计为600万美元；
.此期间内支付借款利息总额为12万美元；
.计算此期间不得列支的利息为：
12万美元×（150万美元/600万美元）＝3万美元
（2）1990年4月1日至6月30日的期间
.未缴足注册资本而增加的借款为50万美元；
.借款总额为600万美元；
.此期间支付利息总额为12万美元：
.计算此期间不得列支的利息为：
12万美元X（50万美元/600万美元）＝1万美元
（3）1990年7月1日到12月31日的期间
.未缴足注册资本而增加的借款为50万美元：
.借款总额为500万美元；
.此期间支付利息总额为18万美元；
.计算此期间不得列支的利息为：
18万美元×（50万美元/500万美元）＝万元
企业全年支付利息总额42万美元，其中总计有万美元利息不得在税前列支。
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对属于合理的借款利息将区别以下情形而采取不同的税务处理方式：
（1）用于固定资产的购置、建造或无形资产的受让、开发的借款，在企业筹建期所发生的利息或者在经营期内该项资产投入使用前所发生的利息，应计入该项资产的价值参与资产的折旧或摊销；上述借款在企业经营期开始后或资产投入使用后逐年支出的利息，可以按当年实际发生的数额列为本期费用开支。
（2）用于上述第（1）项所述以外的借款，在企业筹建期发生的利息计入企业筹办费，在企业开始经营后逐期摊销（参见第6章 “企业筹办费”一节）；该项借款在企业经营期内发生的利息可以列为各期费用开支。
交际应酬费
交际应酬费
企业发生的与生产经营有关的交际应酬费，依据实际开支的凭证单据和记录，可以在限定的比例内在税前列支。限制比例视企业销售业务和服务业务而有所不同：
（1）全年销货净额在1，500万元以下的，列支交际应酬费不得超过销货净额的%；全年销货净额超过1，500万元的部分，列支交际应酬费不得超过该部分销货净额的%；
（2）全年业务收入总额在500万以下的，列支交际应酬费不得超过业务收入总额的1%；全年业务收入总额超过500万元的部分，列支的交际应酬费不得超过该部分业务收入的%。
（见《细则》第二十二条）。
原税务总局1986年12月31日发出的（86）财税外字第331号通知第五条中，对按销货收入或业务收入计算交际应酬费限额的行业划分、以及跨行业经营的企业的交际应酬费列支限额的计算问题明确有以下内容：
（a）按销售收入和销货净额计算交际应酬费列支限额的行业有：工业制造业、种植业、营造业、商业等。
（b）按业务收入计算交际应酬费列支限额的行业有：旅店业、饮食业、娱乐业、运输业、建筑安装业、金融、保险业、租赁业、修理业、设计、咨询业，以及其它服务性行业。
（c）跨行业经营的企业，应分别按销售收入和业务收入计算交际应酬费列支限额，如果两类收入划分不清的，可按主要的经营项目确定限额比例。
有关交际应酬费的处理问题，还需注意现行税务规定中的以下几方面内容：
（1）以董事会名义支付的招待费、礼品费以及其它属于交际应酬性质的支出，均需计入企业的交际应酬费核算（见原税务总局（86）财税外字331号通知第六条）。
（2）以本企业生产或经营的产品、商品、餐食用于招待、赠送礼品等交际应酬的，须按实际销售或营业的计价标准、计入销售或业务收入及交际应酬费（见国家税务局（89）国税外字第081号批复）。
（3）计算交际应酬费的销货净额和业务收入总额，是指收入账面数额，不包括企业销售货物或提供应税劳务所收取的增值税销项税额（见国家税务总局国税函发［1995］094号通知）。
（参见例）
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例
一家企业于1991年的销售收入总额2，000万元.业务收入总额600万元.当年实际开支交际应酬费总额16万元。按《税法》规定计算交际应酬费列支限额为：
销售收入1，500万元部分×%万元
销售收入超过1，500的500万元部分×％万元
业务收入500万元×1％5万元
业务收入超过500万元的100万元部分×％万元
总计交际应酬费税前列支限额万元
因此，该企业将有万元交际应酬费开支不得在税前列支。
工资、福利费
对企业给予其员工的工资薪金的标准及福利内容，税法不可能也没有必要规定具体详尽的标准。但现行税法与原税法比较，专门增补了一条有关对工资、福利费的规定条款（《细则》第二十四条），这个条款规定有两方面的内容：
（1）企业支付给职工的工资和福利费，应当报送其支付标准和依据的文件及有关资料，经当地税务机关审核同意后，准予列支。如此规定，并不意味着企业在发放每笔工资或福利费之前，均须报经税务机关审核同意。这旨在表明，在工资、福利费的税务扣除方面，税务机关有进行审核的权利，以及企业有报送工资、福利费发放标准等有关文件资料的责任。
（2）企业不得列支其在中国境内工作的职工的境外社会保险费。也就是说，企业为其在中国境内工作的职工依据中国境外有关法律规定支付的社会保险费不得在计算所得税前扣除；企业职工的养老金、福利费或医药保健等费用，可以按中国的有关法律、规定的范围和标准支付和列支。
预提费用和准备金
除现行税法细则作出的允许企业计提坏账准备金的规定以外，对企业提取的其它内容的预提费用或准备金，有关税务规定是严格禁止在税前扣除的。依据原税务总局（84）财税外字第10号通知的规定，企业在生产经营过程中所发生的各项费用，都应以实际发生数目计入成本费用中，不得把预提的费用或准备金直接列为成本或费用开支；对已经预提的费用或准备金，凡是有关业务已经发生并应由本期负担的费用，准予按实际发生数计入本期成本、费用，如果是应由本期或以后各期分别负担的，应作为待摊费用，分期摊入成本、费用；年终预提费用或准备金有余额的、应并入当年损益计算缴纳所得税。（参见例）
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例
益华公司是一家经营酒店的中外合资经营企业。该公司自1989年每年预提酒店大修准备金12万元.预计用于1992年的酒店定期大修。该公司1989年至1991年均未实际发生大修理支出，1992年进行的酒店大修共计支出44万元。
（1）益华公司1989年至1991年每年预提的大修准备全12万元，在年度终结计算应纳税所得额时不能作为费用扣除.提取此项准备金时已减少的企业利润，须如数调增应纳税所得额。
（2）益华公司1992年实际发生的大修理业务所花费的44万元支出，可以在计算1992年所得税前扣除.
董事会费和董事费
对董事会费和董事费，允许其在计算所得税前予以扣除的前提条件，必须是当期实际开支的费用。对此，原税务总局在（86）财税外字第331号通知中规定，企业的董事会费是指董事会及成员为执行董事会的职能而支付的费用，如董事会开会期间董事的差旅费、食宿费及其它必要的开支。董事会费的开支标准、一般由董事会决定；董事费是指经董事会决定支付给董事会成员的合理的劳务报酬；董事会决定的开支，凡本期实际发生的均可作为当期的费用列支。
企业职工培训费
原税务总局（86）财税外字第331号文件对企业职工培训费用的税务处理有以下的规定：
（1）企业开始生产经营前发生的职工培训费、应列为筹办费，依《税法》规定在企业开始生产经营后分期撤销；
（2）企业开始生产经营后发生的职工培训费，原则上应作为当期费用列支。但个别数额较大的，当地主管税务机关可根据实际情况确定为待摊费用分期摊销；
（3）为培训职工而购建的固定资产、无形资产等项支出，无论是在企业开始生产经营前、后发生的，都应当按照《税法》对固定资产、无形资产的有关规定处理。
外国企业营业机构的境外税款
根据《细则》第六条的规定，外国企业在中国境内设立的营业机构场所从境外取得的与该机构、场所有资际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其它所得应归属于该机构场所.并依据《税法》缴纳所得税。但这类所得通常在产生该项所得的国家也将被课征所得税。对此，《细则》第二十八条规定，对该等在中国境外已缴纳的所得税额可以在计算该营业机构应纳中国所得税时，作为费用扣除。
由于《细则》对外国公司在华营业机构的境外所得税探取作为费用扣除的处理方式，该外国公司营业机构的所得在发生国和营业机构所在国之间的双重征税问题并未能得以消除，在某种意义上只是得到了缓解。即使如此，这样规定也是对《细则》第十九条规定的“不得将所得税税款作为费用列支”这一原则的突破。一国政府不必对非居民承担境外税额扣除的责任，从这种立场看，《细则》的上述处理方式还是可以令人接受的。今后是否有可能对营业机构的境外已纳税额采取更为宽厚的税务处理，比如给予税额扣除的待遇，从《细则》的措词看并未排除此种可能。今后，国家间的税收协定亦有可能对此类问题提出更为优惠的解决方式。
汇兑损益
汇兑损益作为企业外币（非记账本位币）账户的金额，由于国家外汇牌价的变动而发生不同期间折合记账本位币金额的差额，税法并未试图对其具体的计算规则作出规范，而仅仅在《细则》第二十三条中对汇兑损益的税务扣除做了原则性的规定：
“企业在筹建和生产、经营中发生的汇兑损益，除国家另有规定外，应当合理列为各所属期间的损益”。《细则》这样规定，实际是认同会计制度对汇兑损益的计算规则和具体处理方法。现行会计制度中，关于汇兑损益的计算规则和方法与原《中外合资经营企业会计制度》中的有关内容有很大的变动，需引起注意。
现行会计制度对汇兑损益的计算规则和方法，可概括性地表述为以下几项内容:
（一）外币账户汇兑损益
外币账户汇兑损益的计算规则是：企业发生外币业务时，所有与外币业务有关的账户（不包括按外汇调剂价单独记账的外币账户）均以业务发生时或业务发生的当月1日的国家外汇牌价折合为记账本位币金额记账。月份终了时，各外币账户的外币月末余额按照月末国家外汇牌价折合的记账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额，计为汇兑损益。
外币汇兑损益的处理，区别以下情形而有不同的方式。
（1）筹建期间发生的汇兑损益，若是净损失的，应自企业投入生产经营起，按照不少于五年的期限分期平均摊销；若是净收益的，可以由企业在三种方法中选定：
（a）自企业投入生产经营起按照五年期限分别平均转销；
（b）留待弥补企业生产经营期间发生的年度亏损；
（c）挂账至企业清算时并入企业的清算收益。
（2）在经营期发生的汇兑损益，计入当期损益。
（3）与购建固定资产直接有关的汇兑损益，在所购建的资产尚未交付使用，或者虽己交付使用但尚未办理峻工决算之前，应当计入有关资产的购建成本。
（二）外汇调剂买卖外币的汇兑损益
通过外汇调剂买入的外币按照实际调剂价单独记账，在支用时按照账面调剂价折合记账本位币金额记账，其中用于购建固定资产、无形资产、其它资产、原材料，或支付费用的，可直接按上述账面调剂价折合的记账本位币金额记入有关账项，不会发生汇兑损益；用于价付外币债务的，对于按照账面调剂价折合记账本位币的金额与所偿付债务的账面记账本位币金额的差额，列为当期汇兑损益。
卖出外币的实际调剂价与该外币账户的原记账本位币金额之间的差额，作为汇兑损益，在月末时记入当期损益。
（三）出让外汇额度所得价款与其账面成本之间的差额，作为汇兑损益处理。
坏账准备和坏账损失
现行《税法》和《细则》，在中国所得税法中首次规定准许在税前计提坏账准备，并明确了坏账损失的认定条件。这些内容在《细则》第二十五条至二十六条的规定中有具体的限定。
坏账准备的计提
对计提坏账准备，《细则》有如下限定内容：
（1）准许计提坏账准备的企业，一般限于从事信贷和融资租赁业务的企业，且须报经当地税务机关批准。目前对从事信贷、融资租赁业务以外的企业计提坏账准备限制较严，但并不排除根据其实际情形，给予特案批准的可能，例如对某些采取分期收款方式销售大型设备产品、且收款期限较长的企业，有可能允许计提坏账准备。
（2）坏账准备的计提标准
金融信贷行业按年末放款余额（但不包括银行间的拆借款余额），作为计提坏账准备的基数，其它行业按年末应收账款（不包括代销其它企业商品的应收账款）、应收票据等应收款项的余额作为计提基数，但应收账款有约定偿还期限的，应以到期的为限。
计提比例为：每年不超过上述计提基数的3%。
（3）企业按标准计提的坏账准备，从本年度应纳税所得额中扣除。每年年末应当计提的坏账准备数额如果高于己计提的坏账准备的账面余额，可以按其差额补提足额；如果低于已计提的坏账准备的账面余额，应按其差额调减坏账准备账面余额，并相应调增本年度的应纳税所得额。（参见例）
例
某企业经批准按年末应收账款余额提取3%的坏账准备。访企业1991年末应收账款余额为50万元；1992年实际发生坏账损失冲抵坏账准备1万元，年末坏账准备账面余额为万元.年末应收账款余额为40万元：1993年未发生坏账损失，年末坏账准备账面余额为万元，年末应收账款余额为30万元。
该企业各年度提取坏账准备如下：
1991年可计提坏账准备为:50万元×3％＝万元
1992年可计提坏账准备为：40万元×3％一万元＝万元
1993年可计提坏账准备为:30万元×3％一万元＝（万元）
即：1993年应调减坏账准备账面余额并相应调增当年应纳税所得额万元。
坏账损失扣除
坏账损失可以在税前得到扣除，这适用于从事各类行业的企业。实际执行中有如下限定性规定：
（1）对企业实际发生的坏账损失，《细则》规定有两方面的判定条件：
（a）因债务人破产或死亡，以其破产财产或遗产偿还后，仍不能收回的债权；
（b）因债务人逾期未履行偿债义务，已超过两年不能收回的债权。
企业依照上述条件确定坏账损失，须向当地税务机关报送有关认定该项坏账损失的证据或文件，由税务机关审核，认可。上述证据、文件应足以显示经过了切实的追收行为而未能收回有关债权的事实。
（2）坏账损失的税务处理
经税务机关审核认可的坏账损失，凡经批准计提坏账准备的企业，应在坏账准备中冲抵，超过坏账准备账面余额的部分，可作为当年度的损失在税前扣除；没有计提坏账准备的，可直接作为当年度的损失在税前扣除。
企业已列为坏账损失处理的应收款项，在以后年度全部或部分收回时，应将收回的金额计入收回年度的应纳税所得额。
第6章 资产的税务处理
任何所得税法律，为准确地计算当期的应纳税所得颔，均需对资本性支出与营业性费用支出进行明确的划分，并对其税务处理分别规定合理的方式，承认并规范资本支出的合理回收和有关营业性费用的合理扣除。中国《外商投资企业和外国企业所得税法》亦显示出此等基本的原则。
固定资产及其折旧
《细则》第三十条至第四十五条对固定资产的认定、计价和折旧进行了较为详尽的规定，从而对固定资产这一大类的资本开支描述了获得税前回收的合理方式。《细则》和现行税务法规对固定资产的税务处理方式的规定与有关的财务会计处理规则是基本一致的。
固定资产的认定标准
关于固定资产的认定标准，在《细则》第二十条中表述为：
“企业的固定资产，是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和其它与生产经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2，000元以下或者使用年限不超过两年的，可以按实际使用数列为费用。”《细则》对固定资产所给出的这一标准，可能仍难以令人对固定资产勾画出一个清晰的界线。尤其是何者为“设备、器具、工具”，何者为“物品”，在实践中对其做出明确的划分是十分困难的。即使材料物资管理学专家们，如果涉入到形态万千的具体实物的分类实践中，也很可能会有茫然无措之感。因此，我们大可不必拘于上述词汇概念的辨析之中。实际上，依上述标准，固定资产包括了用于生产经营的一切使用年限在一年以上的实物资产，只不过对其中某些符合限定条件的实物资产可以不必按固定资产进行税务处理。用一个形象的比喻说，对固定资产的认定，就像是下网捕鱼，网到的鱼有大有小，但小于网眼的鱼会跑掉，实际捞起的只是大鱼。
对可以不作为固定资产处理的物品，其首要的条件是不属于生产经营的主要设备，同时还需具备价值在2，000元以下或者使用年限不超过二年的条件。对这类物品，显然不可能以详细的列举去加以说明，但一些被经常提起的解释性示例可以使这些条件稍显形象些。例如：单价800元左右的缝纫机，若是在一家缝纫厂或制衣厂，由于缝纫机构成了生产经营主要设备，虽然其价值在2，000以下，亦应被作为固定资产进行会计和税务处理；再如，霓虹灯，某些大型广告牌，一些易损坏的仪器仪表，有可能价值在2，000以上，但其使用年限一般不会超过二年，因此，只要不是生产经营主要设备的，亦可以不作为固定资产处理。
通常，企业若遇有对某些物品难以判别是否为固定资产的情况时，比较稳妥的途径是提交当地主管税务机关做出判定，以免引起事后繁杂的税务调整、甚或连带会计账目的调整。
税务机关亦会要求企业在开始生产经营业务前，向其报送一份固定资产目录及有关资料，以备查验。企业固定资产发生变动时，亦应于变动后一个月内向当地主管税务机关报送变动情况说明书。
年7月1日以前的固定资产认定
1991年7月1日起，现行《税法》及《细则》开始执行，在此以前的税务法规对固定资产的认定标准不同于现行的税法。原有税务法规对固定资产的标准规定为：
（1）企业的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和其它与生产经营有开设备等，其使用年限在一年以上，单位价值超过800元的为企业的固定资产。
（2）对单位价值低于800元，但使用年限在一年以上的，又属于企业生产、经营主要设备的，也应列为企业的固定资产。
（3）对于单位价值超过800元，但属于易损、易坏，更换频繁的物品，不列为企业的固定资产。
（以上见于财政部（86）财税字第318号通知）
对此，国家税务局国税发［1991］165号通知规定，企业在1991年6月30日以前购置的物品，凡已按原税法有关认定固定资产的规定记入固定资产账目的，在1991年7月1日以后可以不按新的标准进行调整。
固定资产的计价
对固定资产的计价有两方面的限定：一是对计价标准；二是对计算价值的范围。
关于计价标准，《细则》第三十条规定，固定资产的计价，应当以原价为准。这样规定实际是限定企业在其经营期内不得以重量价、可变现价等其它计价方法对固定资产的价值进行调整。
关于计算固定资产价值的范围，从税务案例及有关规定的内容中可以归结出以下一般性的原则：
（1）计入固定资产价值的开支应属于可为营业产生持续性效益的资本性开支，它不包括纳税人在计算其盈利中所准予扣除的任何营业性费用支出。
（2）计入固定资产价值的开支必须是为产生该项固定资产所支付的开支。所谓“产生该项固定资产”是指一个全过程，它应包括：为形成该项固定资产而创造必要条件的过程，该项固定资产的形成过程，以及为使该项固定资产得以使用所必要的安装、调试等辅助性过程。
（3）计入固定资产价值的开支应是按照权责发生制原则计算的开支，即：它可能尚未支付，但是属于基于商务行为责任而必须支付的开支。
《细则》第三十一条、四十二条、四十五条区别固定资产不同的产生方式，对固定资产的计价的范围做出了具体规定：
（1）购进的固定资产、以进价加运费、安装费和使用前所发生的其它有关费用为原价。关于“其它有关费用”在《细则》中没有规定具体的范围，通常主要包括购置固定资产的借款在该项固定资产投入使用前所发生的利息、汇兑损益、有关保险费、咨询费、手续费、律师费和由于购进固定资产缴纳的税金等。
（2）自制、自建的固定资产，以制造、建造过程中所发生的实际支出为原价。关于对自制、自建固定资产的计价，在以往的税收实务中有两个方面的问题需加以注意：
①有关税务规定及实务处理对“制造、建造过程”赋予广义的解释。这一过程通常包括制造或建造固定资产的准备过程。而这一准备过程中的有关支出，亦应作为固定资产制造或建造过程中的实际支出，记入固定资产的原价。例如：建房占用农地的征用费、青苗损失费、场地清理费用、拆迁费用等。
②对固定资产改造（改制、改建）支出应与修理费支出区别处理。《细则》第四十二条规定，“固定资产在使用过程中，因扩充、更换、翻修和技术改造而增加价值所发生的支出，应当增加该固定资产原价”。然而，固定资产改造与对固定资产修理的区别历来是税收实务处理中的一个相当棘手的问题，利用资本性开支与营业性开支的一般判定原则很难对实际发生的情况做出对号入座式的判定。因此，对此问题的处理，较多情形下是对具体个案做出专门的判定。基于此类问题发生的频繁程度，原税务总局在1986年12月31日发出的（86）财税外字第331号通知中，不得不努力地对此类问题做出了定义性的解释。然而，该项文件也又是对固定资产技术改造和修理的划分给出了一个概括性的指导原则，如下所述：
（a）固定资产技术改造是指企业为了改造产品性能，提高产品质量，增加产品品种，降低能源和原材料消耗而对原有固定资产进行技术改造，使固定资产在原来基础上增添新的功能，增加了价值，延长了使用年限。例如对原机器设备进行改装，对房屋建筑物进行扩建、改造、易地重建等等。上述支出均应作为资本支出，按固定资产的有关规定处理。（参见例）
例
某食品加工公司原有单层库房一座，该公司拟将其改建为包括汽车库房、职工食堂、职工俱乐部的三层建筑。逐将原库房拆除，在原地进行重建。
税务机关对此例判定为固定资产改建。原汽车库房不作为固定资产报废.其减除已提折旧后的账面净值与新建成的房屋价值合并计算为新的固定资产价值。
（b）修理费用支出，一般是指为了恢复固定资产原状或维持其原有效能而发生的费用支出。如对固定资产进行周期性的修理；对机器设备、运输工具等进行全部拆卸，更换部分主要部件、配件；对窑、炉进行岁修或定期大修；对房屋、建筑物进行检修和局部翻修等支出，均可作为企业当期费用列支。（参见例）
例
某毛纺企业洗毛车间.由于长年受碱液及蒸气腐蚀、熏蒸，致使墙皮脱落、门窗朽坏。企业整修该车间时，重新喷涂墙壁并加进防腐材料，将原木质门窗更换为铝合金材料门窗。
税务机关对此例判定为固定资产修理。虽然企业在对原车间房屋进行修理时.使用了新的墙壁涂料和不同质的门窗，但是是基于原墙壁及门窗己确实受损不能再维持使用.且需要改进质地以增强耐腐蚀、耐蒸熏能力这样的前提。并且，经过对该洗毛车间的上述处理后，并未改变原有功能或增添新的功能。故对有关整修洗毛车间的支出认定为修理费用，在当期税前扣除。
（3）作为投资的固定资产，应当按照该资产的新旧程度，以合同确定的合理价格或者参照有关的市场价格估定的价格加使用前发生的有关费用为原价。
作为投资的固定资产的计价是个很敏感的问题。作价的高低，将对企业的生产、经营利润及税务状况产生影响。对投资的固定资产确定原价的税务规定实际体现了两个原则：
①按新旧程度定价。所谓“新”的概念，应有两种含义，一是某项固定资产是在投资前新购或新制造的，这种情况下的价格确定是比较容易的；二是未曾使用过的，但己闲置若干时间的固定资产，在这种情况下就有对该固定资产重新作价的必要。
②以合同确定的合理价格或参照市场价格估定的价格定价。《细则》这样规定表明，如果合同确定的价格不合理，例如没有恰当地考虑固定资产的新旧程度及价格等因素，则可以按参照市场价格估定的价格计算。虽然《细则》对由谁进行此种合理与否的认定及定价方法的选择并未具体指明，但这通常是由税务机关进行的。
（4）企业接受赠与的固定资产，《细则》第四十五条规定“可以合理估价，计算折旧。”但对如何进行合理估价，以及对由于受赠固定资产形成的资产增加如何进行相应的账务或税务处理，是否记入纳税所得，《细则》均未有明确的规定。现行会计制度对接受捐赠物品的作价和会计处理规定为这样的方式：设置“资本公积”科目及其明细科目“捐赠公积”。“捐赠公积”记录企业因接受现金或者实物损赠而增加的投资人权益。受赠现金，按照受赠的金额入账；受赠实物，对于附有发票账单的，按照发票账单所列金额入账，无发票账单的，参照同类实物的国内或者国际市场价格入账。如受赠的为旧的固定资产，应当按照原价与估计累计折旧之间的差额入账。鉴于《细则》对受赠的固定资产规定了“应合理估价”的处理原则，因而会计制度的上述处理方法是可以被税务机关所接受的。以往的税务规定为，受赠固定资产以一美元象征性的作价入账，并记入营业外收入。国内许多会计专着也持过类似的主张。在采取对受赠实物资产合理作价入账的情形下，若依照原税务规定，对受赠固定资产金额记入营业外收入，则会形成受赠资产在接受捐赠的当期先行缴纳所得税的结果，这显然是不妥当的。
固定资产的折旧方法
通常情况卜，允许计提折旧的固定资产价值不得超过固定资产总价值的90%。即：固定资产在计算折旧前，应当先以不低于固定资产原价10%的比例计留残值，从固定资产原价中减除，就其余值计提折旧。折旧额的计算，应采用直线法，即对扣除计留残值后的固定资产价值依照《细则》规定的折旧年限逐期平均计算折旧（《细则》第三十三条、三十四条）。用公式表示即为:
固定资产原价一计留残值
年折旧额=————————————
确定的固定资产使用年限
固定资产折旧足额后，若仍可继续使用的，不应再计算折旧。对其计留的残值应在企业对该项固定资产做出最后的处置（变卖、报废、企业清算）时再行处理。
《细则》对调整计留残值或改用其它折旧的方法规定了必要的申请审批程序：
（1）经企业报当地税务机关批准，可以少留或者不留残值。至于在何种情形下可以少留或不留残值，并未有具体的规定。通常对经批准采用综合折旧的或中外合作企业经批准在合作期内折旧完毕的固定资产，允许不留残值（《细则》第三十三条）。
（2）依《细则》第三十四条的规定，经企业提出申请，当地税务机关审核并上报国家税务局批准后，企业可以选用直线法以外的其它折旧方法。《细则》和现有税务规定并未列举可由企业选择的具体方法，实际是认可现行会计制度中的有关规定。在现行会计制度中，规定企业可以采用的折旧方法除直线法外还包括：工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。
固定资产的折旧年限
《细则》第三十五条区分固定资产的不同类别，而分别规定了最短折旧年限：
（1）房屋、建筑物为二十年；
（2）火车、轮船、机器、机械和其它生产设备，为十年；
（3）电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等，为五年。
企业根据此条规定，确定本企业固定资产的折旧年限，所确定的折旧年限长于此条规定的最短年限是可以被税务机关接受的。
《细则》对上述三类固定资产的范围进行了较为详尽的列举：
（1）房屋、建筑物，是指供生产、经营使用和为职工生活、福利服务的房屋、建筑物及其附属设施，范围如下：
房屋，包括厂房、营业用房、办公用房、库房、住宿用房、食堂及其它房屋等；
建筑物，包括塔、池、槽、井、架、棚（不包括临时工棚、车棚等简易设施）、场、路、桥、平台、码头、船坞、涵洞、加油站以及独立于房屋和机器设备之外管道、烟囱、围墙等；
房屋、建筑物的附属设施，是指同房屋、建筑物不可分割的、不单独计算价值的配套设施，包括房屋、建筑物内的通气、通水、通油管道、通讯、输电线路、电梯、卫生设备等。
（2）火车、轮船、机器、机械和其它生产设备，范围如下：
火车，包括各种机车、客车、货车以及不单独计算价值的车上配套设施；
机器、机械和其它生产设备，包括各种机器、机械、机组、生产线及其配套设备，各种动力、输送、传导设备等。
（3）电子设备和火车、轮船以外的运输工具，范围如下：
电子设备，是指由集成电路、晶体管、电子管等电子元器件组成，应用电子技术（包括软件）发挥作用的设备，包括电子计算机以及由电子计算机控制的机器人、数控或者程控系统等；
火车、轮船以外的运输工具，包括飞机、汽车、电车、拖拉机、摩托车（艇）、机帆船、帆船以及其它运输工具。
在规定了固定资产的折旧年限后，仍有必要对固定资产计算折旧的起止时间以及在何等情形下须停提折旧作出较为明确的规定。《细则》第三十二条对固定资产计提折旧的起止时间给予了如下原则性的规定：企业的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起，停止计算折旧。按照此项规定，固定资产折旧的计提或停提，是以该项资产是否在使用为前提，投入使用或停止使用是一个实务判断性问题，在一般情况下，不会发生判断上的困难。但难点似乎将会发生于在一个持续使用的过程中间有短暂的间断使用的情况，对此，在何等条件下会允许不做停提折旧的处理。到目前为止，除财政部1981年［81］财税字第70号通知中强调性规定：“合资经营企业在用的固定资产因故停止使用，一律从停止使用月份的下月起，停止计算折旧”以外，没有其它放宽的规定。从税务机关通常情况下对此类事项的掌握尺度看，企业对固定资产进行短期维修、保养，或因临时转产等原因，停止使用不超过一个月的，可以不停止计提折旧。
固定资产折旧年限的调整
在某些特殊情形下，可以缩短折旧年限或者应延长折旧年限。
（1）由于以下生产、经营中的特殊原因，可以缩短折旧年限。但须由企业提出申请，经当地税务机关审核后，逐级上报国家税务局批准：
（a）受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备和常年处于震撼、颤动状态的厂房和建筑物；
（b）由于提高使用率，加强使用强度，而常年处于日夜运转状态的机器、设备；
（c）如果中外合作经营企业合同约定的合作期短于《细则》第三十五条规定的固定资产折旧年限，并且约定在合作期满后固定资产归中方合作者所有的，通常会得到税务机关批准，将固定资产的折旧年限缩短至合同约定的合作期限。（参见例）
例
某家中外合作经营企业的全部生产设备机器所需投资均由外国投资者投入，计1，600万元。企业合同约定的合作经营期限为8年，并约定在企业经营期满后，企业全部固定资产不再重新作价而无偿归中国合作者所有。对该企业生产设备机器，《细则》规定的最短折旧年限为10年。所以该家企业向税务局提出申请并获准将该等固定资产的折旧年限缩短为8年，并不计留残值。
如果该家企业并未申请此项税务处理，则上述固定资产1，600万元在合作经营期限内通过固定资产折旧在税前得到的扣除仅为1，152万元，尚有448万元投资未得到税前折旧扣除额。具体计算如下：
1，600万元（1一10％残值率）
年折旧额＝－－－－－－－－－－－－－－－－＝144万元
10（年）
8年折旧额＝144万元×8＝1，152万元
未折旧额＝1，600万元－1，152万元＝448万元
该家企业获准将固定资产的折旧年限调整为8年时，在经营期满前，1，600万元固定资产投资将可以通过折旧在税前全部得到扣除及回收。具体计算如下：
1，600万元
年折售额＝－－－－－－－－＝200万元
8（年）
8年折旧扣除额＝200万元×8＝1，600万元
由于中国《中外合作经营企业法》规定，中外合作者在合作企业合同中可以约定，在合作期满时，合作企业的全部固定资产归中国合作者所有，因而税法做出上述规定，以使合作企业的固定资产在合作期限内全部折旧，从而保证外国投资者用于固定资产的投资得以在经营期限内于计算所得税前全部扣除及回收。但此项规定并不适用于中外合资经营企业和外资企业，原因是依据《中外合资经营企业法》和《外资企业法》的规定，中外合资经营企业和外资企业在经营期结束时，均须进行企业清算和财产分配，并无类似于上述《中外合作经营企业法》的规定。
（2）企业取得己经使用过的固定资产，其尚可使用年限少于《细则》规定的最短折旧年限的，若能够提出该等固定资产可使用年限的证明凭据，经企业当地税务机关核准后，可以按其尚可使用年限计算折旧（《细则》第四十一条）。《细则》对所说证明凭据应由具有何等资格的机构或人士签署提出，并未有明确的限定，税务机关通常会要求企业提供下述文件资料：
（a）该等固定资产己使用情况的详细说明材料；
（b）专业人员对该项固定资产尚可使用年限的验定说明。
（3）固定资产因扩充、更换、翻修和技术改造增加了使用年限的，应适当延长折旧年限，并相应调整计算折旧（《细则》第四十二条）。对固定资产进行上述处理后是否会增加其使用年限是个专业性的判断问题，税务机关在最后做出此项判定前，通常会认真听取企业或有关部门的专业人士意见。
承租固定资产的税务处理
企业采取融资租赁方式承租的固定资产，如何进行税务处理，是按资本性支出还是以营业性费用处理，是需明确的问题。承租人签订一项固定资产的租赁协议后，将分期支付该项资产的租赁费、利息和手续费，从而在租赁期内取得承租资产的使用权。但在租赁期内，承租人并未取得该承租资产的所有权，一般须至租赁期满，该项资产的所有权才能转移至承租人。在这种情况下，税务处理既要考虑承租固定资产具有的资本性的开支性质，又要考虑该项固定资产所有权在租赁期内并不属于承租人这一法律事实。对此，原税务总局1987年发布的（87）财税外字第033号通知对承租固定资产的税务处理有如下规定内容：
（一）承租方租入固定资产的租赁期长于该项固定资产法定折旧年限的，其每期支付的不高于按《税法》规定的折旧年限计算的折旧额的租赁费，可全额作为该企业本期的成本、费用处理。
（二）承租方租入固定资产的租赁期短于法定折旧年限的，对每期支付的租赁费高于按《税法》规定的折旧年限计算的折旧额的，其超出部分不得作为本期成本、费用，这部分费用应列为待摊费用，在租赁期满该项固定资产所有权转移至承租方时，在不少于《税法》规定的折旧年限减去已承租使用的期限后剩余的期间内分期摊销。对租赁期满后将资产转让或变卖的，取得的收与未摊销费用之间的差额部分可作为本期损益处理。
（三）承租方对租入固定资产折旧额的计算：
（a）租入固定资产的原价，包括应由承租方支付的购卖该项固定资产的价款、有关运输、保险、安装调试费用以及按合同规定在且凭期满后该固定资产所有权转让经承租方时，由承租方支付的有关价款。
（b）折旧年限和折旧方法原则上应按《税法》的有关规定处理，但经过财政部或其授权部门批准允许改变折旧年限和折旧方法的，可按批准的折旧年限和折旧方法计算。
（四）承租方支付的利息、手续费等可在支付时列为当期费用。
固定资产的转让收益
企业固定资产转让收益做为一项资本性收益，依照《税法》的规定，应与同期生产经营利润合并计算应纳税所得额，适用同一生产率征收所得税。《细则》第四十四条规定：“企业转让或者变价处理固定资产的收入，减除未折旧的净额或者残值及处理费用后的差额，列为当年度的损益。”
所说“未折旧的净额或者残值”应等于该项财产原价减去已计提的折旧。所说“转让费用”包括：为转让该项财产而发生的手续费、搬运费、拆迁清理费，以及其它与财产转让有关的费用（参阅原税务总局（87）财税外字033号通知）。
无形资产及其摊销
企业通过资本性支出而形成的无形资产，《税法》允许对其采取分期摊销的方法在税前得到扣除。
无形资产的范围
《细则》并未对无形资产指示出一个清晰的定义，只是列举了应作为无形资产处理的一些主要类项。这些类项包括：
.专利权
.专有技术
.商标权
.版权
.场地使用权等无形资产
《细则》对以上无形资产的列举并非是限定，也就是说具有通常无形资产一般性特征的资产均应按税法《税法》有关无形资产的规定进行税务处理。
无形资产的计价
无形资产的计价，应当以原价为准（《细则》第四十六条）。我们对关于固定资产计价问题所归结的一些一般原则也同样适用于无形资产的计价（参阅本章 “固定资产的计价”一节）。《细则》第四十六条对无形资产原价的构成有如下较为原则性的限定：
（1）“受让的无形资产，以按照合理的价格所实际支付的金额为原价。”谈判确定一项无形资产的转让价格是十分复杂的，需要综合考虑诸如转让方的研究开发成本，受让方由此而可能得到的获益程度，受让方自身开发类似项目的能力，其它类似项目的转让价格，以及是独占许可转让还是普通许可转让、合同期限长短等因素。因而对转让价格是否合理进行认定亦是困难的。应该说，若在交易双方不存在某种特殊的利益上相关联的关系时，是会依循公平合理的交易原则，兼顾各方的经济利益，谈判确定一个为双方均能接受的转让价格。这种谈判确定的价格通常应被认为是合理的。所以，税务机关对此等情况下无形资产的转让价格提出否定或加以调整的情形很少发生。
（2）“自行开发的无形资产，以开发过程中发生的实际支出额为原价。”这要求企业对有关无形资产研究开发过程中的各项费用做出专项归集记录，以确定该项无形资产的原价。
（3）“作为投资的无形资产，以协议、合同规定的合理价格为原价。”由于在投资方与接受投资一方有极大可能会被判定为具有关联关系，因而作为投资的无形资产若在价格的确定上有不合理因素的，税务机关会依税务规定予以否定和调整（参阅第七章 “关联企业业务往来”）。
无形资产的摊销
《细则》第四十七条规定无形资产的摊销方法应采用直线法，即应逐期平均摊销。关于摊销年限，视以下情况而定：
（1）作为投资或者受让的无形资产，在协议、合同中规定使用年限的，可以按照该使用年限分期摊销；
（2）协议合同没有规定使用年限的，或者是自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。
对无形资产摊销的启始时间，《细则》没有专门的规定。有关固定资产开始提取折旧所依据的“在用”原则亦应适用于无形资产的摊销，这种原则在《外商投资企业会计制度》中表述为：无形资产应当自企业开始受益起摊销。
无形资产转让收益
《细则》对有关无形资产转让收益的计算没有专门的规定。依原税务总局（87）财税外字第033号通知的规定内容，无形资产转让收益的处理原则与固定资产转让的处理是基本一致的，即：转让无形资产的收入，减除该项无形资产末摊销的净额和有关转让费用后的差额，列为当年度的损益。
存货计价
存货是指企业所拥有的实物形态的流动资产，它一般包括库存的、委托加工中或委托代销的、在途的各种商品、原材料、包装物、低值消耗品、在产品、自制半成品、产成品等。若要准确的反映企业的盈亏状况，必须基于以合理的计价方法计算存货的发出和盘存。对此，《细则》有如下规定要点：
（1）企业的商品、产成品、在产品、半成品和原料、材料等存货的计价，应当以成本价为准（见《细则》第五十条）。至于存货实际成本价的构成范围，税法未做详尽的规定。对此，现行会计制度的有关具体规定内容是可以被税务处理原则所接受的。此外，现行会计制度规定，企业可按成本价与市场可变现价就低方法计算“存货变现损失准备”，但若要求在计算所得税前得到扣除此等“存货变现损失准备”，是须报税务机关特别批准。
（2）各项存货的发出或者领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出、移动平均、加权平均和后进先出等方法中，由企业选用一种（《细则》第五十一条）。这些方法均为常用的会计处理方法，故在此不再赘述。《细则》这样规定表明，企业对存货的发出或者领用应以实际成本价计算，当然这并不排除企业按照通常的财务会计方法对存货采取计划成本价及定期对计划成本与实际成本之差异进行调整的会计处理方法，税务规定只是要求企业会计处理所最终体现的营业成本应是实际成本。《细则》的上述规定就实际成本价的计算方法向企业提供了较宽的选择范围。
（3）计价方法一经选用，不得随意改变；确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前、报当地税务机关批准（《细则》第五十一条）。《细则》这样规定表明，企业对其存货的会计处理方法，应该保持相对的稳定性。
企业筹办费
企业在筹办期发生的费用，应当从开始生产经营月份的次月起，分期撤销；摊销期限不得少于5年（《细则》第四十九条第一段）。也就是说，企业的筹办费在每12个月的摊销额不得超过其总额的20%。
对经营期不满5年的外商投资企业，其筹办费经当地税务机关审核批准，可以按实际批准的经营期限以直线平均法计算摊销完毕（参见原税务总局（86）财税外字第102号文件规定）。
企业筹办期
企业筹办期的确定对于筹办费用的归集和认定有非常直观的联系。《细则》第四十九条第二段的文字将企业筹办期表述为：从企业被批准筹办之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日止的期间。
何为“企业被批准筹办之日”？如若不加定义，将会有多种理解。对此，国家税务局国税发【1991】165号通知规定为：企业被批准筹办之日，对中外合资经营企业和中外合作经营企业，是指中外双方或几方签订的合资、合作协议、合同被审批机关批准之日起；对外资企业是指投资者开办企业的申请被审批机关批准之日起。凡是完成了上述审批程序，即可视为被批准筹办。外国企业设立的机构场所亦可按前述对外资企业的处理原则确定开始筹办之日。
在中国举办中外合资经营企业或中外合作经营企业（以下均简称合营企业），在正式进行工商注册登记前，通常有以下几个项目论证和文件准备的阶段及相应的审批手续：
（a）由合营企业中方合营者进行初步项目论证，拟定“项目建议书”，呈报其上级主管部门和地方政府计划委员会审批；
（b）中外合营各方共同进行投资可行性分析论证；拟定项目可行性研究报告，呈报国家或地方政府计划委员会审批；
（c）谈判合营企业合同，签订合营合同并拟定企业章 程，呈报国家对外贸易经济合作部或地方政府对外经济贸易委员会审批；
在中国举办外资企业须经以下审批程序:
（a）向地方政府提交写有设立企业的宗旨，经营范围，规模等内容的报告。
（b）上述设立企业的报告经批准后，拟定企业可行性分析报告、公司章 程、外资企业申请书，向对外经济贸易合作部或地方对外经济贸易委员会呈报批准。
外国企业在中国设立机构场所，有如下审批程序：
（a）委托一家与之有贸易或业务往来的中国外贸公司或审批机关认可的对外经贸组织或外事服务单位作为承办单位；
（b）由该中国承办单位向国家对外贸易经济合作部或地方经济贸易委员会提交外国公司在华设立机构的申请报告。由该等审批单位批准设立。
依上述国税发【1991】165号通知的规定内容，各种类型的企业分别完成上述最后一项审批程序后，即可被视为筹办之日开始。实际上企业在完成上述程序后，还须经工商注册登记，企业方可以以其自身的名义进行企业所需的建设或各项筹备工作。建设筹备期的长短通常要视企业所需的建设规模或筹备工作量而有不同。
至于如何确定企业“开始生产、经营之日”，这在许多情形下是一个事实判断问题。目前，《税法》对此尚无更为具体的规定，但通常是以企业首次生产性投料或首次投入人力开始从事营业活动的日期（包括试生产、试经营或部分生产、经营），作为开始生产、经营之日。若发生极为特殊的情况，税务机关将有可能对其作出专门的个案裁定。
企业筹办费的范围
就筹办费的一般意义说，举办中外合资经营企业或中外合作经营企业的，在合营合同被批准以后至企业开始生产经营之日止的筹办期间所发生的有关费用可以作为企业筹办资，在此之前合营各方投资者发生的费用不应作为企业筹办费，而应由各方投资者作为投资费用分别承担；举办外资企业或外国企业在华设立营业机构的，在设立企业或机构的申请被政府有关部门批准以后至开始生产、经营之日止的筹办期间发生的费用可以作为企业筹办费，在此之前发生的各类费用不应作为企业的筹办费在该企业中摊销。现行税务规定对企业筹办费归集范围有以下两方面的具体限定内容：
（1）企业筹办费是指企业在筹建期间发生的与筹建有关的费用。其范围包括：筹建人员工资、差旅费、培训费、咨询调查费、交际应酬费、文件印刷费、通讯费、开工典礼费、注册登记费等。但不包括固定资产的购置建造支出，购进各项无形资产的支出，以及根据合同、协议、章 程的规定由投资者自行负担的费用（参见原税务总局（86）财税外字第102号文件）。
（2）中外合资经营企业、中外合作经营企业在其所签订的合资、合作协议合同被批准之前，合资、合作各方为进行可行性研究而共同发生的费用，经当地税务机关审核同意后，可准予作为企业的筹办费用（国家税务局国税发［1991］165号通知第十三条）。所谓共同发生的费用，不包括投资各方单独进行投资决策、项目预测的费用或单方花费的其它费用。
企业清算所得
《税法》第十八条规定，企业的清算所得应缴纳所得税，同时对清算所得做出了这样的定义：“外商投资企业进行清算时，其资产净额或剩余财产减除企业未分配利润、企业各项留存基金和清算费用后的余额，超过实缴资本的部分为清算所得。”《细则》第二十九条对这一定义中的资产净额或剩余财产补充解释为，“是指企业清算时的全部资产或者财产扣除各项负债及损失后的余额”。
如果将《税法》和《细则》对清算所得的表述归纳整理，即为以下算式：
清算时的资产净额
或剩余财产
减：清算费用
减：投资人权益
―――――――――――
清算所得
依财务会计对清算损益的一般核算方法，通常需设置“清算费用”和“清算损益”两个科目，分别归集核算有关清算费用支出；财产的盘盈和盘亏、债权和债务的清理净损益、财产的重估增（减）值、财产变现的增（减）值。因而，通过财务会计核算方法表示清算损益通常为以下方式：
财产盘盔盘亏净额
加：清理债权债务净损益
加：财产重估增（减）值
加：财产变现增（减）值
加：清算期间经营损益
――――――――――――――
清算损益
减：清算费用
――――――――――――――
清算净损益
上述对清算所得的两种表达方式在结果上是一致的。《税法》和《细则》所说“清算时的资产净额或剩余财产”与清算开始前的资产净额或者投资人权益之差额即是上述会计方法所表述的清算损益，再以其减除清算费用后，即为清算所得（净损益）。这一点在通过对《税法》所表述的清算所得加以下述说明后会更为清楚。
（1）“清算时的资产净额或者剩余财产”应是经过以下调整处理后的数额：
（a）经过财产全面清查，对盘盈盘亏的财产数额进行调整；
（b）以清算时的全部资产或者财产扣除各项负债，并对无法偿还的债务和无法收回的债权进行调整；
（c）如果将非货币资产通过变卖转化为货币资产的，应按变现价值调整资产净额；对未变卖的非货币资产的价值如何计算，《税法》则没有专门的规定，通常的税务处理是认可公司合同或章 程的有关约定，可以按账面价值，亦可以按重估价值计算。当然，若对清算资产进行重估，其增值或者减值会影响清算所得的增减以及纳税的增减。但从理论上说，既使采用账面价进行清算，这种资产的增值或减值亦会在企业的投资人分得这些财产并再次投入使用或变卖时反映出来，从而影响今后纳税的增减。
（2）投资人权益应包括实收资本，企业从税后利润留存的储备基金、企业发展基金等公积性质的税后留存储备金，以及未分配利润。若企业有未弥补亏损的，该亏损额应作为投资人权益的减项。企业依照有关规定从税后利润中留存的职工奖励及福利基金属于企业对中方职工的债务，不在投资人权益之列。
（3）清算企业若有前期未得以弥补之亏损的，可以将清算所得作为一个纳税年度的所得依照《税依》第十一条的规定抵补前期亏损，以抵补后的净所得计算缴纳所得税（参阅第4章 “亏损结转弥补”一节）。
（以上参见例和）
例
某企业清算时资产净额确定为100万元，投资人权益为100万元，其中各项留存基金20万元.未分配利润科目为亏损10万元（其中前5个年度亏损为8万元，5年以前未得以弥补的亏损为2万元），实缴资本为90万元；清算费用1万元。若按资产账面价值清算，则清算所得计算为：
资产净额100万元
减：投资人各项权益100万元
减：清算费用1万元
清算所得（1万元）
假设该企业是按资产重估价或变现价确定的资产净额进行清算，企业资产重估或变现价值为130万元。计算其清算所得为：
资产净额130万元
减：投资人权益100万元
减：清算费用1万元
清算所得29万元
减：依税法规定可结转的以前年度亏损8万元
应纳税所得21万元
例
某企业清算时，经财产清查和债权债务清理后，账面资产净额确定为220万元（其中财产盘盈与损失相抵净盈20万元），投资人权益为200万元.其中账面各项留存基金30万元.未分配利润20万元，投资者实缴资本150万元;清算费用10万元；企业确定按账面价值清算.计算其清算所得为：
资产净额220万元
减：投资人权益200万元
减：清算费用10万元
清算所得10万元
关联企业业务来往
自80年代外国投资开始更多地进入中国以来，政府经济界及税务界人士亦逐步感到了关联企业利用内部转让定价向中国境外转移利润问题的困扰。中国与五十余个国家签订的避免双重征税的协定中，均列入了联属企业商务和财务关系的税务处理条款。尽管如此，在1991年发布并于当年7月1日起执行的《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则中做出此方面的规定，还是第一次将关联企业转让定价的税务处理规定引入了国家的税收法律。当然，《税法》和《细则》中的有关规定还多是原则性、概要性的。为此，国家税务局还发布了更为详尽的定义性解释和具体的实施办法。这类规定内容集中表述在《税法》第十三条和《细则》第四章 中，以及国家税务局的有关行政性规定中。
《税法》第十三条规定：“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产经营的机构场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整”。《细则》第四章 （自第五十二条至五十八条）对实施《税法》第十三条做出了补充性和解释性规定。
关联企业的认定
依《细则》第五十二条规定的标准，关联企业是指与外商投资企业或外国企业在中国境内设立的营业机构场所有下列之一关系的公司、企业和其它经济组织：
（1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；
（2）直接或者间接的同为第三者所拥有或者控制；
（3）其它在利益上相关联的关系。
《细则》关于关联关系的认定标准并非仅局限于股份的控制或占有，从《细则》的规定内容看，对关联关系的认定同样注重是否存在实际的经营方面的控制关系。对此，国家税务局制定的《关于关联企业间业务往来税务管理实施办法》（此办法于1993年1月1日起执行），就关联关系做出了如下具体限定和解释：
（1）相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的；
（2）直接或间接同为第三者拥有或控制股份达到25％或以上的；
（3）企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或企业借贷资金总额的10％是由另一企业担保的；
（4）企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务董事是由另一企业所委派的；
（5）企业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专有技术等）才能正常进行的；
（6）企业生产经营购进的原材料、零配件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制或供应的；
（7）企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制的；
（8）对企业生产经营、交易具有实际控制的其它利益上相关联的关系。包括家属、亲属关系等。
以上规定内容，还有待通过实际的操作特别是实务中的个案裁定，使其逐步更趋于完备。
由于中国不同地区间适用的所得税税率有较大差异（参阅第3章 “一般税率”和“减低税率”二节），因而在中国境内，关联企业为减少纳税的目的而相互进行利润转移的倾向亦不能排除。所以《税法》对关联企业税务处理有关规定的实施范围，没有仅限定于适用国际间的关联企业及其利润转移情形。
企业凡与关联企业有业务往来的，均须就其与关联企业业务往来的交易事项向税务机关进行申报，填写“与关联企业业务往来情况年度申报表”。此项申报须在每年终结后4个月内随同年度所得税申报表一并报送给企业所在地税务机关。在上述“与关联企业业务往来情况年度申报表”中须填报业务往来的类型、交易内容、日期、交易数量、规格型号、交易金额等内容。这些内容将由税务机关加以分析监别，以确定有无进一步进行审查的必要。
关联企业间业务往来原则
《税法》所体现的关联企业间业务往来的原则，是要求关联企业应按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款和费用，即关联企业之间应按照在没有关联关系情况下应遵循的公平成交价格（即非受控价格）和营业常规进行业务往来。因而，若一家企业接受关联企业的设备投资、提供原材料或者向关联企业销售产品，其交易价格如果与独立企业之间相同或类似业务的通常交易价格有明显差异，将肯定会引起税务机关的特别注意。当然，即使一家企业与其关联企业间的购销商品价格与无关联企业间的同类交易价格有较为明显的差异，也尚不能由此认定为辖移利润或具有避税的动机，从而简单地予以税务调整。对此仍需考虑有关营业常规中各种因素，如市场情况、交易时间、交易量等诸多原因的影响。但对此等因素对交易价格的影响，企业有必要向税务机关加以详细的、令人信服的说明。
《税法》和《细则》对关联企业之间业务往来的上述原则要求具有如下意义：
（1）这一原则既是对关联企业之间业务往来交易价格的约束，又是税务机关对关联企业交易价格合理与否的认定原则。
（2）企业应对其与关联企业之间的业务往来是否符合《税法》的原则负有举证责任。税务机关有权要求企业提供有关业务往来中交易价格或费用标准的确定根据，及其与无关联第三者的交易情况等详细资料。当然，企业在实际经营中是否须向税务机关提供这些细节资料，将视税务机关的审查工作的需要而定。税务机关认为有必要时，会向企业发出提供某些专门资料的书面通知书，在该通知书中将会列明需要企业提供资料的具体内容和时限要求。
税务调整
企业与其关联企业的业务往来，若违反《税法》规定的交易原则，导致减少了应纳税所得额的，税务机关将依照《税法》规定的方法进行调整。调整方法将视企业的交易类型而有所不同（见于《细则》第五十四条）。
（一）对商品交易价格的税务调整
企业与关联企业之间的商品购销业务，若被税务机关认定未按照独立企业之间的业务往来依公平成交价格定价，而减少了应纳税所得额的，税务机关将会顺序选择以下方法予以调整。当然，税务机关做出上述认定会是一个非常复杂的过程，需要对诸多影响交易价格的因素进行综合性的分析，以确定需要调整的交易价格确是超过了营业常规所能解释的范围。
（1）可比非受控价格比较法：按无关联企业之间进行相同或类似业务的价格，将其作为公平成交价，比较关联企业间的交易事项价格，对其差异所引起的应纳税所得额减少数额进行调整。（参见例）
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例
某企业向设在中国境外的受同一母公司全资控股的另一子公司销售一批电子产品，每件单价100元，共销售1万件，记入账内销售收入100万元。该企业向境外另一家无关联企业在极为相似的销售条件下，销售同样的电子产品，每件单价120元。
税务机关将上述向非关联企业的销售价格确定为可比的非受控价格，因而认定企业以每件100元销售给境外另一子公司的1万件电子产品的交易，每件定价低于公平成交价20元，减少了应纳税所得额共计20万元.从而调增企业的应纳税所得额20万元。
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税务机关在采用上述方法对企业的应税所得进行审查调整时，将会充分考虑这样一些因素：
（a）交易过程的可比性，包括交货条件、交货手续、支付条件、交易批量、售后服务条件、交易时间、地点；
（b）交易环节的可比性，一项交易是发生于诸如产品出厂、批发销售、零售、或出口销售等哪个交易环节；
（c）交易货品的可比性，包括货品商标、规格、型号、性能、结构、外型、包装等；
（d）交易环境的可比性，包括民俗、民风、消费习惯、政局环境及税收、外汇政策等经济环境；
（e）在符合营业常规限定内确定价格的其它因素，如开拓新市场、清销库存陈货等。
（2）再销售利润水平比较法：以企业在非关联企业之间采购货品并再销售后所取得的毛利水平，来确定该企业从关联企业采购同样货品应采用的公平成交价格。对企业从关联企业采购货品的价格高于公平成交价格，从而在再销售该货品时引起应税所得额减少，须予以调整。此种方法通常适用于对商品未进行明显的增值性加工的购销业务，并且应是在无法取得非受控价格，以致不能采用第一种调整方法的情形下采用。（参见例）
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例
W公司向一家非关联企业销售100台电脑（称为交易A），每台销售价10万元，该销售价与其它企业在市场销售同样商品的价格一致。但W公司所销售的100台电脑是从境外某关联公司Y采购.每台采购价格为万元。经税务机关调查了解，W公司从其它无关联企业采购同样商品的采购价、以及其它企业采购同样商品的采购价均为万元一台（称为交易B）。两项交易对比如下：
交易采购单台价格再销售给无关联企业单台价格再销售毛利水平
A：W公司从关联企业采万元10万元5%
购电脑再销售业务
B：W公司或其它公司从万元10万元15%
无关联企业采购电脑
的再销售业务
对以上情形，税务机关将W公司在A项交易中每台售价10万元，减去按无关联企业之间进行的B项交易再销售毛利水平计算应取得的毛利额万元.以其差额万元（10万元一10万元×15%）视为W公司从关联公司Y采购电脑应采用的公平成交价格，逐认定W公司在A项交易中每台电脑多支付采购价1万元，减少了计税所得，并按再销售量每销一台应调增应纳税所得额1万元.共计调增100万元。
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采用再销售利润水平比较法进行税务调整时，税务机关会对企业就商品的挑选、整理、分装等工作量以及有无利用商标、商誉而影响商品增值等因素予以必要的考虑，并会合理地确定再销售利润水平。
（3）成本加利法：对企业销售给关联企业的货品，以其实际成本和费用数额加上合理水平的利润额来确定该项销售价格，并对低于此项确定的价格而减少的销售收入额相应调增企业应纳税所得额。若采用此种方法对企业计税所得进行调整，税务机关充分考虑国际或者国内相同的或类似业务的利润水平，并对生产过程、成本状况、销售形式、市场环境等因素加以综合的考察。
（4）其它合理方法：《细则》列有按其它合理方法进行税务调整的规定条款，这是授权税务机关在《细则》规定的前述方法均不宜采用时，可以采用其它方法进行调整，但采用该等方法进行调整的结果应是合理的。目前，曾被税务机关用过的方法有限定最低利润率及核定利润率等方法。
（二）对融通资金利息的税务调整
对关联企业间各种具有债权、债务性质的融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于在没有关联关系情况下所能同意的数额，或者其利率超过或低于同类业务的正常利率的，税务机关将参照正常利率进行调整。做出此类调整时，税务机关将会对融资金额、期限、计息方式、担保形式、融资各方的资讯、还款方式等方面的情况予以综合的考虑。
（三）对劳务费的税务调整
对关联企业之间提供劳务，不按独立企业之间业务往来定价原则收取或者支付劳务费的，税务机关将参照无关联企业之间类似劳务活动的正常收费标准做出调整。对劳务活动的正常收费标准的确定，税务机关亦有可能采取按劳务总成本（包括直接成本和间接成本）加合理水平的利润的方法确定。税务机关在进行此类调整时，亦会对有关劳务活动的责任要求、规模、付款方式等情形加以综合的考虑。
（四）对财产收益的税务调整
对关联企业之间转让财产或者提供财产使用权等业务活动，未按独立企业之间业务往来原则作价或者收取、支付使用费的，税务机关将参照没有关联关系情况下进行相同或类似业务所能同意的价格进行调整。确定所谓“没有关联关系情况下所能同意的价格”，视业务交易内容的不同，会有以下不同的方法可以采用：
（1）有形财产的转让或提供使用
关联企业之间转让有形财产，对其公平成交价格的确定，将会参照适用于商品购销业务的有关方法做出。通常情形下会较多地采用非受控价格比较或成本加利等方法。
关联企业之间提供使用有形财产，在确定其合理的成交价格时，税务机开会充分考虑财产的性能、规格、结构、折旧情况，提供使用期限和场所，以及有关财产的投资支出和维修费用等方面情形的可比性。对转租财产业务，亦会考虑以成本加利法确定其合理的使用费标准。
（2）无形财产的转让或提供使用
有关无形财产的交易，较多情况下是提供无形财产的使用权。判定关联企业之间无形财产使用权转让价格是否符合公平成交价格，以及确定其在“没有关联关系情况下所能同意的价格”，通常会是十分复杂的。其原因在于，无形财产种类纷繁，即使是同一类无形财产，例如专有技术，其技术水准亦会有很大的差异，开发费用的可比性也极小，交易价的计算又各有所别。因而，对无形财产交易价格的调整，工作过程可能会是极为繁杂的。税务机关在进行此类调整时，除了要寻求一项无关联企业间类似无形财产交易价格以外，通常还会特别地考虑这样一些因素：与交易有关的无形财产的研究开发费用支出情况、使用权转让的有关限定条件、使用期限、交易有关国家对无形财产提供保护的法律环境、以及使用该项无形财产可能的受益程度等。
税务机关对关联企业之间的业务往来，在确定了调整应纳税所得额数额及补税额后，会向被调整的企业发出“调整转让定价所得额通知”，以书面形式通知企业有关调整补税数额和期限。企业若对调整事项有异议，可以依《税法》第二十六条第一款的规定申请复议及提出诉讼（参阅第20章 “复议及起诉”）。
向关联企业支付管理费的限定
依照《税法》和《细则》规定的标准判定为具有关联关系的企业，均为具有独立法人地位的经济实体，并不包括属于公司实体内部总分公司关系的企业总机构与分支机构。基于独立法人实体之间在法律意义上具有平等地位，因而不应存在从属管理关系的推断，《税法》对控股公司向子公司分摊管理费持否定态度。在《细则》第五十八条中规定：企业不得列支向其关联企业支付的管理费。但《税法》并非否定关联企业之间——例如母公司对子公司——有可能存在的事实上的控制与管理活动，对属于公司实体间的专业性劳务活动，《税法》主张按独立企业之间业务往来原则收取或支付劳务费，而不应采用通常在总、分支机构之间采用的分摊管理费的办法。
税收协定的有关限定
《税法》对关联企业间业务往来的税务调整规定的内容，未超出中国现己签订的税收协定的有关条款规定的限定条件和调整原则。对有关交易事项由于关联关系而减少的计税所得在由一国税务当局进行调整征税后，交易对方企业所在国税务当局是否须做出相应调减计税所得以避免对该项被调整的所得额形成重复征税，这一问题在中国目前所签订的多数税收协定中未做规定。在个别协定中，规定有对应调整或者通过两国政府税务当局协商解决此类事项的内容，这会对中国税务机关的实际税务处理产生约束力。
第8章 外国企业投资所得应纳税所得额的计算
外国企业没有在华设立从事生产、经营机构场所，但取得来源于中国境内的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费、财产转让收益等投资所得的，或者虽然在华设立有生产、经营机构场所，但取得与所设机构场所没有实际联系的上述投资所得的，均应依照20％的税率缴纳所得税，并由支付人在每次支付的款额中扣缴。对此种征税方式，中国的习惯用语称为“预提税”。“支付的款额”一语包括现金支付、汇拨支付、转账支付的金额，以及用非货币资产或者权益折价支付的金额。对外国企业取得的上述投资所得采取不同于通常对营业利润应税所得的计算方式，而是就收入全额源泉扣缴所得税，这符合国际通常的税收作法，亦主要是出于以下原因：
（1）这类投资所得一般具有所得的收取人比较分散，而支付人相对集中的特点。因而采取由支付人在支付上述所得时代扣代缴收取人应纳的所得税的方式。
（2）由于所得收取人所在国家或地区不同，对计税所得的确定也往往基于不尽相同的税法规则或方式，因而对此类收益的计算及成本费用的归集和分配，均不便于要求按照一个统一的损益计算程序或方法进行，并且不同项目的投资所得的成本费用亦会有很大的差异。所以，《税法》参照国际通常的做法，对此类投资所得规定按收入金额、适用一个较之企业营业利润适用的所得税税率稍低的税率扣缴所得税。
虽然对外国企业取得的上述投资所得原则上应当按照收入全额计算为应纳税所得额，但有关税务文件中亦有较为详尽的具体规定内容。我们将分别就不同的所得项目加以具体的讨论。
利润（股息）
《税法》和《细则》中所说的“利润（股息）”是指，根据投资比例、股权、股份或者其它非债权关系分享利润的权利，而从中国境内企业取得的所得（见于《细则》第六十条）。依《细则》和现行税务规定，对股息、红利所得征税，没有任何费用扣除，均应依股息今额扣缴所得税。（参见例）
例
某中国公司1992年度税后利润1，元，扣除留存的储备基金、职工福利及奖励基金、企业发展基金后，准备用于分配的利润8000，000元,其中向拥有其10%股份的某外国公司支付股息80，000元，支付时应代扣代缴该外国公司应纳所得税为：
80，000X税率20％＝16，000元
注1：该中国公司为股份有限公司，外商控股比例不超过25％，因此，不能认定为外商投资企业。
注2：若取得股息的外国公司为某国家的居民公司，而该国与中国签有对股息限制税率内容的税收协定，则对该项股息将按税收协定的限制税率征收所得税。目前中国与大多数国家签订的税收协定对股息限制税率为10％。
利息
现行税务规定中对利息扣缴所得税的应纳税所得额的计算，视信贷利息和融资性租赁利息而有较大的差别。虽然对这种税务处理方面的差别，有关人士认为尚有进一步探讨研究的必要，但目前还没有对这种规定加以修改的实际动向。
信贷利息
信贷利息包括从中国境内取得的存款或者贷款利息、债券利息、垫付款或者延期付款利息。对上述利息扣缴所得税的计税所得额亦应是收入全额，现行有关税务文件中对此规定有两个方面的内容：
（1）计税所得的范围，包括各种由于债权关系而收取的诸如利息、承诺费、承担费、迟付加息、提前债还本金的利息补偿费等，还包括根据信贷合同或协议支付的手续费、律师费、牵头费、代理费、管理费等费用（见于原税务总局（85）财税外字第264号文）。（参见例）
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例
中国境内某一借款人根据信贷协议向境外贷款人支付一笔利息100，000元，退付款加息15，000元，一次性管理费30，000元，律师费10，000元，对贷款人支付上述款项时扣缴所得税计算如下：
利息100，000元
加息15，000元
管理费30，000元
律师费10，000元
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计税所得额155，000元
乘税率10％
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应扣缴所得税15，500元
注：适用税率10％为依照国家税务局规定的在1995年以前适用的减税税率（参阅第3章 利息的税收减免”一节第（5）项）。
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尽管对上述根据信贷合同或协议支付的手续费、律师费、牵头费、管理费、代理费等费用，仍有不少意见认为应属于劳务性活动的收入或属于劳务的补偿，因而不应作为债权性质的利息收入征税；而且，由于其劳务活动地点并非发生在中国境内，因而亦不应确定其为中国来源的劳务所得征收所得税。但目前此项税务规定尚无改变。
（2）计税利息收入不得扣除任何成本费用，包括筹资成本及该项信贷业务的直接性业务费用。
融资租赁利息
有关对融资性租赁收益应纳税所得额的计算问题，除《税法》和《细则》的有关规定以外，国家税务局及原税务总局曾发出过多个税务补充性规定，在此会予以综合的讨论。国家税务局及原税务总局以往发布的此类有关规定，均将融资性租赁业务中承租支付的全部款项统称为租赁费。但鉴于融资性租赁业务实质是由租赁公司向设备购买方提供一种分期偿还的信贷资金，是具有资金融通性质的业务，在国际税收协定中，以及在现行《税法》中，都将此类业务所得归于对利息的税务处理的有关条款内容当中。所以，我们亦将其放在本章 的利息部分中讨论，并对上述租赁费金额中扣除租赁物品价款的部分称为融资租赁利息。
对融资租赁利息应纳税所得额的确定有如下限定内容：
（1）融资租赁期满后，租赁物品所有权转为承担人所有的，在计算应税所得时，可以将租赁设备或物品的价格从租赁费中扣除。
（2）对租赁费中包含的出租方筹资利息，如果其利率不高于贷款人所在国家向中国提供买方信贷的利率水平，并能够提供贷款合同和支付利息的单据凭证的，可以准许从租赁费中扣除该项利息，就扣除后的余额计算缴纳所得税（见于财政部（82）财税字第348号文件规定第三条和财政部（84）财税字第61号通知）。（参见例）
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例
一家外国租赁公司与中国某公司签订了一项设备租赁合同，租赁期为五年，租赁合同总价款1，220，000元，其中：设备价款1，000，000元.祖赁利息五年共计200，000元，一次性租赁手续费收取20，000元。该外国租赁公司提供了向其本国某银行借贷1，000，000元的协议和实际支付利息的凭证，证明其筹资贷款利率确实低于其本国政府向中国提供买方信贷的利率水平，并且依该项贷款协议共计支付利息180，000元。
对该外国租赁公司的融资租赁利息的应纳所得税计算如下：
租赁费1，220，000元
减：设备价款1，000，000元
－－－－――――――――――――――
租赁利息220，000元
减：筹资利息支出180，000元
应纳税所得额40，000元
乘：税率10％
－－－―――――――――――――――
应扣缴所得税额4，000元
注：适用税率为依据税务规定在1995年以前适用的减税税率。
－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－
依据上述现行税务规定，对融资租赁利息可以扣除其中所包含的筹资利息支出后计征所得税，这样实际形成对融资租赁业务可仅就其利差（利息收入与利息支出的差额）缴纳所得税。这与对一般信贷利息收入征税的税务处理，显然存在着较大的差别。而且，在实际执行此项税务处理规定时，由于租赁公司很少会专门为一项租赁业务单独签订一项同等金额的筹资贷款协议，并且对一个国家的对外出口倍贷利率通常很难核实认定，因而若要核实一家外国租赁公司的一项租赁费收入中所含的筹资利息支出额，以及确定其利息率是否低于有关国家的出口信贷利率，均面临着诸多的难题。所以目前某些人士认为，应将融资租赁利息作为一项利息整体考虑并做出税务处理规定，如果租赁利率符合对一般信贷利息免税的通常条件的，则应对其全额免税，否则应全额征税，而不是仅对其利息收入差额进行征税。但是目前对此项税务处理规定尚未有任何改变。
租金
《税法》所说的租金是指：进行经营性租赁（或称营业租赁）取得的收入。外国公司将设备、设施等有形财产的使用权提供给中国用户，由此取得的租金收入，在计算应纳税所得额时，不应扣除任何费用，须就租金收入全额纳税。（参见例）
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例
一家外国公司将船舶租给中国境内某运输公司用于中国境内的内河运输，租用期2年，1991年收取该船舶租金500，000元。对其计税如下：
1991年租金收入500，000元
乘：税率20％
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应扣缴所得税100，000元
特许权使用费
《税法》所说的特许权使用费，依据《细则》第六条第（二）款第4项的解释，是指提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费。有关对特许权使用费应纳税所得额的确定，除《细则》规定的应以收入全额计算的原则外，有关税务规定对专利或专有技术使用费应纳税所得额的确定另有以下一些规定内容：
（一）关于计入专利或专有技术使用费所得的范围
专利或专有技术使用费所得应包括：转让者以入门费或提成费等方式一次或分次收取的费用，以及为提供该项专利或专有技术的使用所收取的图纸资料费、技术服务（包括技术指导和技术咨询）费和人员培训费（见于财政部（82）财税字第109号通知和原税务总局（82）财税外字第143号通知）。
（二）关于技术贸易与设备贸易一体合同
对签订销售设备与技术使用权转让的一体合同，其中专有技术使用费应纳税所得额的归集范围有以下规定内容：
（1）转让方收取的专利使用费或专有技术使用费以及转让方为提供或传授专有技术而派人员提供技术指导、咨询或解释技术资料等收取的技术服务费和人员培训费以及提供有关图纸资料的费用，应计入应纳税所得额；
（2）为合同工厂的建造或设备安装、装配而提供土建设计和工艺设计所收取的设计费可以不计入专有技术使用费；为上述目的提供的图纸资料或人员服务所收取的图纸资料费或技术服务费亦可以不计入专有技术使用费。但该等费用如果与专有技术的使用有关的图纸资料费、技术服务费不能正确划分清楚的，则应全部并入专有技术使用费收入内扣缴所得税。
（以上规定内容见于财政部（82）财税字第326号通知、原税务总局（82）财税外字第143号通知）
（三）关于计算机软件使用费
签订计算机及计算机软件贸易合同，凡计算机软件部分不是采取提供使用专利权或版权方式以及对使用软件未规定任何限定条件的，应视为计算机附属的实体产品，对售让该部分软件所取得的价款，免于征收所得税。但对下列情况中的计算机软件使用权的转让收入，则应予扣缴所得税：
（1）计算机软件作为专利权或版权而提供使用许可的；
（2）对计算机软件的使用范围等规定有限制性条款的；
（3）属于编制计算机应用程序的专用语言、诀窍、技术秘密、专有技术等内容的计算机软件。
（以上规定内容见于原税务总局（86）财税外字第235号批复和国家税务总局国税函发［1994］304号批复）
财产转让收益
财产转让收益依照《细则》第六十一条的解释，是指外国企业转让在中国境内的房屋、建筑物及其附属设施、土地使用权、股权等财产而取得的收益。对财产转让收益应纳税所得额的确定，应为财产转让价格减除该项财产原值的差额。（参见例）
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例
某外国公司转让位于中国境内的一座房屋，转让价为1，500，000元，其购买该房屋时的原价为1，000，000元。对其转让该房屋的收益计算如下：
房屋转让价格1，500，000元
减：房屋原价1，000，000元
－－－－－――――――――――――――
转让收益500，000元
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若外国企业不能提供所转让的财产原值的合法凭证，则由当地税务机关根据具体情况估定该项财产的原值（《细则》第六十一条）。
若外国企业转让位于中国的一间从事生产经营的机构场所的财产，则应适用《细则》第四十三条的规定，以财产转让价格扣除该项财产的折余净值（财产原值减除己计提之折旧额）作为应纳税所得额。
税收协定的有关限定
中国与其它国家己签订的双边税收协定，对投资所得应纳税所得额的计算，有某些特殊的限定。主要为：对租赁工业、商业或科学设备所支付的特许权使用费，规定按总支付金额的一定比例计算应纳税所得额。
第9章 境外已纳税额的扣除
基于在可能的范围和程度内，消除由于跨国投资而产生的对所得的国际重复征税，《税法》第十二条规定：“外商投资企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照本法规定计算的应纳税额。”《细则》第七章 对境外税额扣除的基本方法和要求进行了具体的限定。
适用人
对境外所得己纳税额给予扣除的企业仅限于中国居民公司，即总机构设在中国境内的外商投资企业。由于对外国企业在中国境内的生产经营机构场所以及不具备法人地位的中外合作经营企业，依据《税法》规定，仅就其来源于中国境内的所得征税，对其来源于中国境外的所得不予征税，因此也不给予境外所得税额扣除（参阅本书第2章 第“中国居民公司”一节）。
允许扣除的境外已纳税额的限定
能够在应纳中国税收中得到扣除的境外己纳税额有以下限定条件：
（1）必须是在境外就所得缴纳的税收；
（2）应是在境外缴纳的所得税，不包括外商投资企业在境外缴纳的其它税收，例如营业税、销售税、增值税等非所得税性质的税收；
（3）必须是外商投资企业依照外国税收法律应缴并实际缴纳的所得税，也就是说不能包括:
（a）可能发生的不符合所得来源国有关税收法律而错缴或被错征的税款。
（b）纳税后又得到补偿或者由他人代为承担的税款，例如：在境外取得的贷款利息所缴纳的所得税款，由利息支付人予以补偿的；或者在境外承包建筑安装工程，其应纳的所得税由工程发包人缴纳并承担的，这类税款不能得到在中国的税额扣除。
（c）除非税收协定另有规定，也不应包括由所得来源国给予减征或免征的税款。
扣除限额
《税法》第十二条规定，外商投资企业境外已纳税的扣除额“不得超过其境外所得依照本法规定计算的应纳税额。”这样规定表明，中国对境外己纳税额的扣除，是采取限额扣除法，而非全额扣除法。境外所得己纳的所得税，超过扣除限额的部分不得在当年度应纳的中国税额中得到扣除。对扣除限额的计算，《细则》第八十四条以下述公式进行了表述：
境外所得税境内、境外所得按税来源于某外国的所得额
扣除限额=法计算的应纳税总额X――――――――――――
境内、境外所得总额
依此公式，以及《细则》第八十四条的规定内容，对扣除限额的计算可以归纳如下限定条件：
（一）用以计算扣除限额的境外所得应为净所得。
上述扣除限额的计算公式中，“来源于某外国的所得额”，应是依照《税法》第十二条和《细则》第八十四条的有关规定，扣除为取得该项所得应摊计的成本、费用以及损失后的数额。也就是说，用于计算扣除限额的境外所得额应是依照中国税法有关规定进行计算或调整的净所得额，而不是毛利或毛收入金额。由于境外所得类型众多，既有境外营业利润所得，又有诸如股息、利息、特许权使用费等投资所得，以及财产转让所得；特别是对投资性所得，所得来源国通常就其毛收入金额计算源泉扣缴所得税，而对该等毛收入应摊计的成本、费用，企业往往并未进行详细的财务或账目上的分摊，因此，对各类境外所得在计算境外己纳税的扣除限额时，如何扣除应摊计的成本、费用和损失，是一个在实务性和技术性方面均较为复杂的问题。对此，除《税法》和《细则》中有关对所得额的一般计算方法的规定以外，目前尚无更为具体的专门规定。但依据《税法》和《细则》的一般性规定，对用以计算境外税额扣除限额的境外净所得的计算，亦可以归纳有这样一些基本原则：
（1）对境外投资所得：
对境外分得的股息，应相应扣除有关投资及管理等各项费用；
对境外取得的利息，应相应扣除筹资成本及与信贷业务有关的各项费用；（参见例）
例
某中外合资经营的金融公司,向境外提供贷款1,500,000美元，1992年度由此取得境外贷款利息收入100,000美元。在该项利息发生国按双边税收协定限制税率10％就该项利息收入金额100，000美元征收所得税（预提税）10，000美元。该公司1992年境内、境外贷款利息收入总额为1，000，000美元，筹资成本及业务费用共计700，000美元.成本费用率为70%，境内、境外所得总额共计为300，000美元。对该公司境外己纳税额的扣除限额计算如下：
（a）境内、外所得总额依照税法计算应纳所得税总额：
境内、外所得总额300，000美元
乘：税率30％＋3％
――――――――――――――――――――
应纳所得税总额99，000美元
（b）计算境外利息净所得：
境外利息收入金额100，000美元
减：按平均成本费用率70％
计算应分摊的成本费用70，000美元
――――――――――――――――――
境外利息净所得30，000美元
（c）计算境外税款扣除限额为：
应纳税总额99，000美元
乘境外利息净所得30，000美元
除境内、外所得总额300，000美元
――――――――――――――――――――
境外税款扣除限额9，900美元
对境外取得的财产租赁收入，应相应扣除其财产折旧等消耗性成本以及有关经营管理的各项费用；
对特许权使用费，应相应扣除有关开发费用和转让交易等各项费用。（参见例）
例
某外商投资企业向境外某公司转让一项专有技术使用权，1992年度取得专有技术使用费1，000，000元，在境外被扣缴所得税200，000元。该公司计算应摊计到该项技术使用费收入的技术开发费用及商务业务费用共计200，000元。公司1992年度境内、境外总所得为4，000，000元。对其境外税额的扣除限额计算如下：
（a）依税法计算境内外所得总额的应纳所得税额：
境内、外所得总额4，000，000元
乘：税率33％
――――――――――――――――――――
应纳所得税总额1，320，000元
（b）计算境外专有技术使用费收入的净所得：
境外专有技术使用费收入金额1，000，000元
减：应摊计的各项费用200，000元
―――――――――――――――――――――――
境外专有技术使用费净所得800，000元
（c）计算境外税收扣除限额为：
应纳税总额1，320，000元
乘：境外净所得800，000元
除：境内、外所得总额4，000，000元
――――――――――――――――――
境外税收扣除限额264，000元
（2）对境外营业利润所得应相应扣除依照中国税法规定应予摊计的有关成本费用以及境外营业机构以前年度的亏损额。（参见例）
例
某外商投资企业在境外A国设有一家分公司。1992年该分公司获利1，000，000元，在此之前，1991年度亏损100，000元.该分公司1992年在A国获准扣除了1991年结转的亏损100，000元后，就900，000元按35%税率被征收所得税315，000元。该外商投资企业1992年度境内、境外所得总额为4，000，000元。并且经审计，该企业当年用于分支机构的管理费共计300，000元，其中应分摊给该A国分公司的管理费应为100，000元。对该企业境外所得已纳税的扣除限额计算如下：
（a）对境内、外所得总额依照税法、税率计算应纳所得税总额：
境内、外所得总额4，000，000元
乘：税率33％
应纳所得税总额1，320，000元
（b）计算境外净所得额
境外分公司1992年度利润1，000，000元
减：1991年度亏损100，000元
减：分摊管理费100，000元
－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－
境外净所得额800，000元
（c）计算境外所得税扣除限额为：
所得税总额1，320，000元
乘：境外净所得800，000元
除：境内、外所得总额4，000，000元
－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－
境外所得税扣除限额264，000元
（3）对财产转让收益应相应扣除有关财产的管理和转让交易费用。（参见例）
－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－
例
某外资企业1992年度转让位于中国境外的一栋房产，转让价格为2，000万元，净收益为505万元，该房产所在国按20%税率扣缴所得税101万元。该企业1992年度境内、境外所得总额为15，000万元。企业1992年度应摊而未摊的用于管理该房产的费用及该房产的转让费用共计5万元。对该企业境外所得已纳税收扣除限额计算如下：
（a）对境内、外所得总额依税法计算应纳所得税总额：
境内、外所得总额15，000万元
乘：税率33％
－－－－－－－－－－－－－－－－－－
应纳所得税总额4，950万元
（b）计算境外所得净额：
境外财产转让所得505万元
减：管理及转让费用5万元
－－－－－－－－－－－－－－－－－
境外净所得额500万元
（c）计算境外所得税扣除限额为：
应纳所得税总额4，950万元
乘：境外所得500万元
除：境内、外所得总额15，000万元
境外所得税扣除限额165万元
基于一般的理解，能够用于计算扣除限额的境外所得应是依据该所得来源国的税收法律予以征税的所得，取得的在境外不须缴纳所得税的所得，不应用于计算税收扣除限额。例如，一家外商投资企业在日本国进行为期3个月的承包建筑工程，依照中日税收协定中关于“建筑安装工程在任何12个月中连续或累计满6个月者为常设机构”的限定，该项作业不应构成该外商投资企业在日本国设立的常设机构，因而也不应被征收日本国所得税。因此，该项工程业务所得，也不应被用于计算境外税收扣除限额。但是，依照所得来源国税收法律应予征税、而给予特准免税待遇的所得，应允许作为计算扣除限额的境外所得。对此，中国税法尚需做出更为明确的规定。
（二）扣除限额应当分国不分项计算。
《细则》第八十四条规定，扣除限额应当分国不分项计算，即：对来源于不同国家的所得应分别逐一计算扣除限额；对来自同一国家的各项所得应综合计算扣除限额，不必按各项所得分别计算。采取分国不分项方法计算扣除限额及给予境外已纳税额的扣除，与不分国的综合扣除方法相比较，有可能会发生这样的情形：在高税率国家所实际缴纳的所得税额往往不能获得足额扣除，而在低税率国家取得的所得所缴纳的税额在全额扣除后，扣除限额往往尚有余额。但是，却可以避免在采用不分国的综合扣除法时有可能出现的、在一国发生亏损从而减少在其它国家己纳税款的扣除限额之情形；同时由于对来自同一国家的所得不再分项进行税额扣除，可以使某些被高税率征税的所得项目有可能得到综合性的足额扣除。因而，采取分国不分项的税额扣除限额计算方法在目前是可取的。（参见例）
例
某外商投资企业1992年度有如下所得：
（1）在日本取得股息500万元，日本税务机构按10%的税收协定限制税率扣缴所得税50万元，经审计确定，企业应将100万元的投资费用（包括与投资有关的贷款利息支出和管理费用等）摊入此项股息，以计算境外已纳税的扣除限额；
（2）该企业在日本另取得贷款利息所得100万元，被扣缴日本所得税10万元，企业应摊计到此项利息收入的筹资成本和有关费用为70万元；
（3）该企业在日本另设有一间分公司，1992年度取得营业利润200万元，缴纳日本所得税70万元；企业缴纳日本所得税总额为130万元。
（4）该企业1992年度在美国设立的一间分公司取得营业利润315万元，缴纳美国联邦所得税万元。该外商投资企业1992年度境内、境外所得总额为6，300万元。对该公司按《税法》规定计算境外已纳税额扣除限额如下：
（a）境内外所得总额应纳中国所得税总额为：
境内外所得总额6，300万元
乘:税率33％
应纳所得税总额2，079万元
（b）计算日本国税额扣除限额：
来自日本国的净所得额：
股息（已扣除投资费用100万元）400万元
利息（已扣除筹资成本、费用70万元）30万元
营业利润200万元
净所得总额630万元
已纳日本国税收扣除限额为：
日本国所得630万元
应纳中国所得税总额2，079万元X＝万元
境内、外所得总额6，300万元
（c）计算美国税收扣除限额为：
美国营业利润所得315万元
应纳中国所得税总额2，079万元X＝万元
境内、外所得总额6，300万元
（三）扣除限额计算公式中的“境内、境外所得税按税法计算的应纳税总额”，包括企业所得税和地方所得税。也就是说，境外己纳税额可以从包括企业所得税和地方所得税在内的应纳所得税总额中得到扣除。
境外已纳税额的实际扣除
扣除税额的所属年度
《细则》第八十六条规定：“外商投资企业在依照税法第十二条的规定扣除税额时，应当提供境外税务机关填发的同一年度纳税凭证原件，不得用复印件或者不同年度的纳税凭证作为扣除税额的凭证。”这样规定旨在限定：企业一项境外所得己纳的外国税款，仅应在该项所得所属同一会计年度的所得总额应纳的中国税额中进行扣除。
在实务操作中通常可按以下原则确定税款的所属年度：
（1）对境外投资所得己纳的境外税款，可以在企业收到上述所得，并记入账目的当年度应纳的中国税额中扣除。例如，当某企业采用公历年度为会计年度时，1991年4月1日在境外分得的一笔股息己纳的境外税额，可以在该企业1991年度的所得应纳的中国税额中扣除；1991年7月1日取得一笔境外利息和一笔特许权使用费己纳的境外税款，亦可以在该企业1991年度的所得应纳的中国税额中扣除。
（2）对境外分支机构的营业利润缴纳的境外税款，若该分支机构使用的会计年度与企业总机构一致，执行上述规定则更为清楚易行。例如：境外分支机构在1991会计年度（1月1日——12月31日）取得的营业利润已纳的境外税款，可以在该企业1991年度所得应纳的中国税额中扣除。但若境外分支机构与企业总机构会计年度不一致，则问题会趋于复杂化。对此，中国税法尚需做出更为具体的规定。
实际扣除方法
实际扣除境外己纳税额时，将视两种情况而有分别的处理方法：
（1）外商投资企业就来源于境外的所得在境外实际缴纳的所得税税款，低于按《税法》规定计算的扣除限额的，可以从应纳中国税额中全额扣除其在境外实际缴纳的所得税款。
（2）境外所得实际缴纳的所得税款超过扣除限额的扣除方法为：
（）按相等于扣除限额的数额，从当年度应纳中国税额中扣除；（参见例）
例
例如本章 “例”中所述情形：
（1）境外所得税扣除限额为264，000元，实际缴纳境外所得税200，000元，可全额从应纳中国税额中得到扣除。
（2）扣除后，该企业应纳中国所得税计算为：
税额扣除前的应纳税总额1，320，000元
扣除境外实际缴纳的所得税额200，000元
―――――――――
应纳中国所得税额1，120，000元
注：扣除限额264，000元与实际缴纳的境外税款200，000元的差额，实际为境外所得需补缴的中国税额。
（）超过扣除限额的部分，不得从当年应纳中国税额中扣除，也不得列为费用支出；但可以在以后年度税额扣除限额的余额中补扣，补扣期限最长不得超过5年。（参见例和）
例
例如本章 “例”中所述情形：
（1）此例中1992年度境外税额扣除限额为264，000元，实际缴纳境外所得税315，000元，故在当年仅可扣除264，000元。
（2）税额扣除后，企业应纳所得税计算为：
税额扣除前应纳税总额1，320，000元
扣除境外已纳税额264，000元
――――――――
1992年度应纳所得税额1，056，000元
（3）1992年度境外己纳税款超过扣除限额的51，000元，可以用1993年度至1997年度的扣除限额余额补扣。
例
例如本章 “例”中所述情形：
（1）此例中已纳日本所得税扣除限额为万元，实际已纳日本国所得税130万元均可在1992年度应纳中国税额中全额扣除。
（2）已纳美国所得税扣除限额为万元，实际缴纳美国所得税万元中，可以在1992年度应纳中国税额中扣除万元，余额万元可以在在1993年至1997年度的美国所得税扣除限额的余额中补扣。
（3）税额扣除后，企业应纳1992年度中国所得税计算为：
扣除境外税额前应纳所得税总额2，079万元
扣除在日本己纳税额130万元
扣除在美国已纳税额万元
－―――――――――
应纳1992年度所得税额1，万元
税收协定的有关限定
在中国与他国签订的税收协定中，规定有某些不同于《税法》规定内容的其它消除国家间重复征税的方法，主要有以下几方面：
（1）允许对分得股息的相应部分的子公司利润己缴纳的公司所得税给予间接税额扣除；
（2）对某些境外所得采取免税法；
（3）对境外所得享受的减税或免税额视同己征税给予扣除；
（4）采取其它方法计算境外己纳税扣除限额。
当一项境外所得涉及中国与其它国家签订的税收协定规定内容时，在实际进行境外税额扣除时，可以适用税收协定的有关规定内容。
第10章 申报与计税
报缴税责任人
一家企业由于取得须缴纳所得税的收入而负有纳税义务。但由于企业的组织形式有所不同，因而，依据《税法》和《细则》的规定，应履行报缴税责任的人，亦是有所不同的。
自行报缴税
在自行申报缴纳应纳税额的情况下，负有报缴税责任的人为下述机构：
（1）外商投资企业的总机构。外商投资企业（不包括非法人中外合作经营企业）在中国境内和境外分支机构的生产经营所得和其它所得，均应由总机构负责汇总申报缴纳所得税（《细则》第五条）。
注：在《税法》和《细则》中，对总机构与所属各营业机构之间统一申报缴税、称为汇总申报缴税；对外国公司在中国设立的各营业机构统一申报缴税，称为合并申报缴税。
（2）经申请获准统一缴纳所得税的非法人中外合作经营企业应作为报缴税责任人［参阅第2章 “外商投资企业”一节（2）］。
（3）非法人的中外合作经营企业的外国合作者。
未经申请获准统一申报缴税的非法人合作企业，其外国合作者各自成为报缴税责任人［参阅第2章 “外商投资企业”一节（2）］。
（4）外国企业在中国境内设立的营业机构、场所。
在中国境内设立其机构场所的外国企业，应以该机构场所为报缴税责任人。如果该机构场所是由一个营业代理人构成的，则该营业代理人成为其外国委托人（企业）的报缴税责任人。
合并申报缴税
依《细则》第八十九条和九十条的规定，外国企业在中国境内设立两个或两个以上营业机构的，经申请获准可以由其选定其中的一个营业机构负责合并申报缴纳各营业机构的所得税，但该营业机构应当具备这样的条件：
（a）对其它各营业机构的经营业务负有监督管理责任；
（b）设有完整的账簿、凭证，能够正确反映各营业机构的收入、成本、费用和盈亏情况。
外国企业营业机构合并申报缴税，应由其选定的营业机构负责向当地税务机关提出申请，当地税务机关审核后，将区别不同情形采取下述报批程序：
（a）合并申报缴税所涉及的各营业机构设在同一省、自治区、直辖市的，中所在省、自治区、直辖市税务机关批准；
（b）合并申报缴税所涉及的各营业机构设在两个或者两个以上省、自治区、直辖市的，逐级上报国家税务局批准。
外国企业经批准合并申报缴税后，遇有营业机构增设、合并、迁移、停业、关闭等情形时，应当在事前由负责合并报缴税的营业机构向当地税务机关报告。需要变更负责报缴税营业机构的，须依规定的审批程序重新办理。
代扣代缴税
纳税人应纳的税款，在一些特定情形下，须由他人代扣代缴。在代扣代缴税之情形下，报缴税责任人有下述两类：
（1）任何向外国企业支付《税法》第十九条规定的应征税利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其它所得的企业或个人（包括国内中资企业和个人）。
依据《税法》第十九条第二款的规定，外国企业取得上述投资所得应缴纳的所得税，以实际受益人为纳税义务人，以支付人为扣缴义务人。税款由支付人在每次支付的款额中扣缴。依《细则》第一百零四条的规定，扣缴义务人可以按照国家税务局规定的标准，收到相当于扣缴税额一定比例的扣缴手续费。
（2）税务机关指定的企业或个人。
依《细则》第六十七条规定，外国企业在中国境内从事建筑、安装、装配、勘探等工程作业和提供咨询、管理、培训等劳务活动取得的所得，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为其应纳所得税的扣缴义务人。并须依《细则》第一百零八条规定支付扣缴手续费。
申报期限
对外商投资企业及外国企业在中国设立的营业机构申报缴纳所得税和代扣代缴义务人申报扣缴所得税的期限、缴税方式及有关要求，在《税法》第十五条、十六条、《细则》第九十四条至八十七条、九十九条、一百零三条中做出了较为详尽具体的规定。
自行申报缴税的期限与要求
企业申报缴纳企业所得税和地方所得税，均按年计算，分季预缴，年度汇算清缴，多退少补。区别不同情形，具体规定有如下内容：
（1）分季申报预缴所得税。
企业应在每年4个季度的每季终了后15日以内，向当地税务机关报送预激所得税申报表，并预缴所得税。
分季预缴所得税时，一般应以当季度的实际利润作为计税所得计算预缴税额；如在规定期限内不能计算出实际利润额或有其它困难的，也可以按上一年度应纳税所得额的四分之一计算本季应预缴的所得税额，或者采用经当地税务机关认可的其它方法，例如按年度计划利润的四分之一计算。
（2）年度申报汇算清缴所得税。
企业应于每个年度终了后4个月内，报送年度所得税申报表和会计决算报表；除有关税务机关另外做出规定或有指示外，还应当附送中国注册会计师的查账报告。该项查账报告应包括在企业会计损益数额基础上，依据税务法规计算企业应纳税所得额所进行的必要调整，否则税务机关极有可能拒绝接受。
企业按上述要求进行了年度申报后，经办税务机关在对报表及有关资料进行必要的一般性审核后，于一个月内，即：在年度终了5个月内向企业发出汇算清缴通知，依据全年应缴税额，对4个季度已预缴的税额多退少补。
（3）企业终止、合并或分立的汇算清缴。
企业在年度中间终止时，或者企业由于合并、分立而停止生产、经营的，应当在停止生产、经营之日起60日内，向当地税务机开办理当年度截止至停止生产经营之日止的应纳所得税的汇算清缴手续。
（4）清算所得的申报缴税
外商投资企业进行清算时，对其清算所得，应当在向工商行政管理机关办理企业注销工商登记之前，向当地税务机关申报缴税。
（5）其它要求：
（a）企业遇有特殊原因，不能按照《税法》规定期限报送所得税申报表和会计决算报表，或不能按规定期限缴纳税款的，在报送报表的期限内提出申请，是有可能获得当地税务机关的批准，予以适当延长期限。但依据《税收征收管理法》第二十条的规定，税务机关批准延期缴纳税款的期限，最长不得超过三个月。
（b）企业在纳税年度内，无论盈利或亏损，均应当依照规定的期限，报送所得税申报表和会计决算报表。
（c）企业分支机构在向总机构报送会计报表，或者外国企业营业机构在向负责合并申报缴纳所得税的营业机构报送会计决算报表时，应当同时报送上述分支机构或营业机构所在地的税务机关。
（d）企业报送报表期限或缴纳税款期限的最后一天是星期日或者其它法定休假日的，以休假日的次日为期限的最后一日。
各种所得税申报表均由国家税务局统一印制。纳税企业通常在申报期限开始以前，向当地主管税务机关领取需用的申报表。由于每年均会使用相同格式的所得税申报表，所以企业亦可向税务机关一次领取一定数量的申报表备用。
扣缴税期限与要求
对扣缴义务人申报扣缴所得税的期限与要求有如下规定内容：
（1）按《税法》第十九条规定的法定代扣代缴税义务人，应在每次向外国企业支付各项应纳税的股息、利息、租金、特许权使用费等所得时，扣除应纳税额。每次所扣的税额应于扣税后5日内向当地主管税务机关解缴，并向该税务机关报送扣缴所得税报告表。
（2）由税务机关指定的代扣代缴义务人，按税务机关的指定通知书所规定的期限和要求办理。
（3）扣缴义务人报送报告表的期限或解缴己扣税款的期限的最后一天是星期日或者其它法定休假日的，以休假日的次日为期限的最后一天。
扣缴税义务人可预先向税务机关领取一定数量的扣缴所得税报告表备用。
计算税款
一般情形
计算企业应缴所得税额或代扣代缴的所得税额，在一般情形下是简单明了的，即：
某期间应纳所得税额＝该期间应纳税所得额×适用税率
若为企业汇算清缴全年所得税，则：
汇算清缴所得税额＝全年应纳所得税额境外税额扣除额第一至第四季度己预缴的所得税额
《税法》和《细则》亦对某些特殊情形下的税款计算问题，做有具体的规定。
所得为外国货币的税款计算
依据《税法》第二十一条的规定，所得税以人民币为计算单位。若所得为外国贷币的，应当按照国家外汇管理机关公布的外汇牌价折合成人民币计算缴纳税款。对此，应注意如下各要点：
（1）所谓“所得为外国货币”是指企业采用某种外国货币作为记账本位币，而以该外币计算并显示的所得额；
（2）所说“外汇牌价”是指中国人民银行公布的美元、日圆和港币对人民币的基准汇价；所得为其它货币的，接国家外汇管理局提供的纽约外汇市场该其它货币对美元的汇价和上述美元对人民币的基准汇价套算的汇价。
（3）所说“折合成人民币缴纳税款”，依《细则》第十五条的规定，是指在计算应纳税款时，将外币所得折合成人民币所得数额并据以计算应纳税款。
（4）对所得为外国货币的，在计算应纳税或应补、应退税的所得额时，应使用何时的外汇牌价。对此，《细则》第十五条及第九十八条有如下规定：
（a）企业分季预缴所得税时，应按季度最后一日的外汇牌价折合成人民币计算应纳税所得额（参见例）；
例
某企业以美元作为记账本位币，一季度（1月1日至3月31日）实际利润为150美元，3月31日美元牌价为1美元＝元（人民币），计算其预缴一季度所得税的应纳税所得额为：
一季度外币所得150美元
乘：3月31日外汇牌价@
―――――――――――――――――――――――
一季度应纳税所得额780元（人民币）
（b）年度汇算清缴所得税时，对己按季预缴税款的外国货币所得部分，不再重新折合人民币计税，只就全年未纳税的外币所得部分，按照纳税年度最后一日的外汇牌价，折合成人民币计算全年应纳税所得额（参见例）；
例
某企业以美元作为记账本位币，全年应纳税所得为1，000美元，该企业已分季预缴所得税的外币所得以及按季度末最后一日的外汇牌价折合成人民币的所得额分别为：
一季度外币所得150美元，按3月31日牌价（1美元＝元人民币）折合人民币所得为780元；
二季度外币所得200美元，按6月30日牌价（1美元＝元人民币）折合人民币所得为1，060元；
三季度外币所得250美元，按9月30日牌价（1美元＝元人民币）折合人民币所得为1，350元；
四季度外币所得300美元，按12月31日牌价（1美元＝元人民币）折合人民币所得1，650元。
计算年终汇算清缴应补税的所得额如下：
全年外币所得1，000美元
减：己按季预缴所得税的外币所得900美元
应补税的外币所得100美元
乘：年末12月31日外汇牌价@
―――――――――――――――――――――――――
应补税的人民币所得额550元
该企业全年应纳税所得额的人民币数额为：
一季度780元
二季度1，060元
三季度1，350元
四季度1，650元
汇算清缴550元
总计5，390元
（c）源泉扣缴外国企业投资所得的应纳所得税，或者企业发生少缴税款需补税时（不包括年度汇算清缴补税），均按照填开缴税或补税凭证当日的外汇牌价，将外币所得折合成人民币应纳税所得额计算税款（参见例和）。
例
某企业向境外某公司支付一笔专有技术使用费100万美元，应扣缴10％的所得税。9月5日通过银行办理结算手续，向该转让技术的公司支付90万美元，并扣留10万美元用于缴税。9月7日银行通知该企业对所付款项办理了划转。企业愿自9月7日接到银行已划转款项和留存应缴税款的通知起的5日内，对应扣缴的所得税款开出代扣代缴所得税完税证。该企业实际于9月11日开出代扣代缴所得税完税证，9月11日外汇牌价为1美元＝元（人民币）。计算应扣缴税款为：
外币所得100万美元
乘：开票当日外汇牌价@
―――――――――――――――――――――
人民币所得525万元
乘：税率10％
―――――――――――――――――――――
应扣缴税款（人民币）万元
例
某中外合资企业，1989年度应纳税所得额为80万美元。但在该年度，企业未曾办理申报分季预缴及汇算清缴所得税手续。直至1992年6月1日.经税务检查发现此项漏缴税。税务机关于1992年6月2日对该企业开出补缴税完税证。并以1992年6月2日的外汇牌价1美元＝元（人民币）计算应补缴税款为：
1989年度外币所得80万美元
乘：开出缴税凭证目的外汇牌价@
――――――――――――――――――――――――
应纳税所得额（人民币）416万元
乘：税率33％
――――――――――――――――――――――――
应补缴税额（人民币）万元
（d）若企业取得为外国货币的所得，己按外汇牌价折合成人民币计算税款，并以外币兑换成人民币缴纳了税款，在发生多缴税款需退税时（包括对分季预缴的所得税在年终汇算清缴应退税），须将应退的人民币税款，按照原计算纳税时适用的外汇牌价折合为外国货币数额，再以该数额按照填开退税凭证当日的外汇牌价折合成人民币应退税额。
采用上述计算方式计算退税额，可以使纳税人原用于兑换人民币缴纳税款的外币数额在获得退税时，不至因外汇牌价的变动而发生损失或溢涨。（参见例）
例
某企业1990年8月8日向境外某银行支付一笔贷款利息60万美元.应按10%的税率代扣代缴所得税。8月13日填据扣缴所得税完税凭证，按当日外汇牌价（1美元＝元（人民币）），将所扣6万美元折合为人民币，代缴税款万元。1992年2月发现上述税款为经办人员失误而重复缴纳的，故向税务机关申请退税。税务机关经复核同意给予退税，并于2月6日开据退税凭证。2月6日外汇牌价为1美元＝元人民币。计算退税额分步如下：
（1）将应退税款额按原纳税时外汇牌价折合外币数额：
万元人民币÷@＝6万美元
（2）将上述折合的外币数额按填开退税凭证当日的外汇牌价折合为人民币应退税款额：
6万美元×@＝万元人民币
说明：税务机关原收入税款万元.退税时退出万元，多于原征税款3万元。但保证了纳税人原用于兑换人民币缴税的6万美元.在获得退税时.以所退的人民币数额按退税时外汇牌价仍可以如数兑回6万美元。
若对企业年度所得税汇算清缴办理退税时、可直接将己分季预缴所得税的外币所得总额超过全年应纳税外币所得额的数额，按适用的税率计算出相当于应退税额的外国货币数额，再以该外币数额按照填开退税凭证当日的外汇牌价折合成人民币应退税额。（参见例）
例
某外国企业营业机构以美元作为记本位币。由于企业营业收入全部为外币收入，因此实际缴税时，以美元兑换人民币缴纳税款。该营业机构1992年四个季度预缴所得税如下：
计税所得额×外汇牌价×适用税率＝预缴税额
一季度
100万美元×@×（30％＋3％）＝万元人民币
二季度
100万美元×@×（30％＋3％）＝万元人民币
三季度
150万美元×@×（30％＋3％）＝万元人民币
四季度
50万美元×@×（30％＋3％）＝万元人民币
合计400万美元万元人民币
全年已预缴所得税的外币计税所得额总额为400万美元，已预缴所得税税款万元人民币。
该企业年度终了汇算清缴所得税时，经调整确认，该年度实际应纳税所得额为300万美元，少于已预缴所得税的外币所得总额100万美元，因而应予退税。
1993年5月30日税务机关开出退税凭证，当日外汇牌价为1美元＝元（人民币）。计算应退税人民币数额分步如下：
（1）计算相当于应退人民币税额的外国货币数额：
100万美元×（30％＋3％）＝33万美元
（2）将上述外币数额按填开退税凭证当日的外汇牌价折合为人民币应退税税额：
33万美元×@＝万元人民币
适用不同税率的营业机构汇总或合并缴税的计算
企业如果在适用不同税率的地区设有营业机构，对不同地区的营业机构所属的所得应依照所在地区的适用税率计算应缴税款（参阅第3章 “减低税率”一节），因而要求企业应合理地分别计算适用不同税率的有关营业机构的应纳税所得额。
在由企业总机构对各营业机构汇总缴税或外国企业各营业机构合并计算缴税的情况下，由于各营业机构的盈亏状况不同而可能面临一些较为复杂的情形。在某些情况下，甚至会引起税务机关对营业机构所得进行某些调整。
（一）各营业机构均为盈利或均为亏损之情形
如若适用不同税率计税的各营业机构均为盈利，则汇总或合并计算应纳税额会较为简便，只需将属于适用不同税率计税的有关营业机构的应税所得分别乘以各自的适用税率，取其总和即为企业应缴税总额（参见例）。若均为亏损，则当年无需缴纳所得税。
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例
某间总机构设在北京的中外合资经营企业，其设在各地区的营业机构取得应税所得为：北京营业机构100万元，上海营业机构50万元，深圳A机构80万元，深圳B机构70万元。计算该企业在北京汇总应纳的企业所得税税额为：
（）北京营业机构所得100万元
乘：适用税率30％
―――――
应纳企业所得税额30万元
（）上海营业机构所得50万元
乘：适用税率24％
――――――
应纳企业所得税额12万元
（）深圳A、B营业机构所得合计150万元
乘：适用税率15％
―――――
应纳企业所得税额万元
－－－－－－－－－－－－
（）企业应纳企业所得税总额万元
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（二）各营业机构有盈有亏之情形
若各营业机构有盈有亏时，税务规定允许企业盈亏相抵，即：以盈利机构的利润与亏损机构的亏损相抵。这样就有可能发生高税率地区的利润抵补了低税率地区的亏损，从而导致减少纳税或者反之增加纳税的情形。因此《细则》第九十一条选择了如下的处理办法：
（1）盈亏相抵后，企业为年度净亏损的，可以按《税法》规定的年限结转下年弥补，当年各营业机构均毋须缴纳所得税；
（2）盈亏相抵后，企业为盈利的，按有盈利的营业机构所适用的税率计算应纳税额；
（3）亏损的营业机构在以后年度有盈利时，应以其盈利重新抵补本营业机构以前年度的亏损。原用于抵补该营业机构亏损的其它营业机构的利润，应重新按该其它营业机构适用的税率计算纳税。（参见例）
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例
某企业分别在适用30%税率、24%税率、15%税率的地区设有营业机构A、B、C，该企业各年盈亏情况及计算应纳企业所得税如下：
A营业机构B营业机构C营业机构企业汇总数额
1991年100万（200万）50万（50万）
本年利润减：补B亏损100万加：由A抵补额100万减：补B亏损50万－
(亏损）－加：由C抵补额50－－
应税所得额0（50万）0（50万）
1992年200万250万100万550万
本年利润加：原抵补B亏减：重新抵补上年加：原抵补B亏
（亏损）损额100万亏损200万损额50万－
应税所得额300万50万150万500万
乘：适用税率30%24%15%－
应纳企业所得税90万12万万万
1993年（100万）150万150万200万
本年利润
（亏损）加：由B抵补额100万减：补A亏损100万－－
应税所得额050万150万200万
乘：适用税率－24%15%－
应纳企业所得税－12万万万
1994年150万100万150万400万
本年利润减：重新抵补上年加：原抵补A亏
（亏损）亏损100万损额100万－－
应税所得额50万200万150万400万
乘：适用税率30%24%15%－
应纳企业所得税15万48万万万
91－94年累计350万300万450万1，100万
应税所得额应
纳企业所得税额105万72万万万
注：遇有两个或两个以上营业机构盈利，抵补其它营业机构亏损时，允许企业选择高税率地区营业机构的利润抵补，例如本例中1993年的抵补情形。
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（三）分配所得总额
当税务机关认为企业申报的各营业机构的盈亏数额未能正确地反映企业各营业机构的实际应税所得时，税法《细则》第九十二条赋与企业所在地税务机关对企业所得总额按合理方法在各营业机构之间进行分配的权力。如何判别企业对各营业机构的盈亏计算正确与否，是个实务性很强的问题。税务机关做出此项判定时，一般需对各营业机构之间的收入、成本费用等营业相关的因素和利润数额及其相互间的比例进行充分的考察。同时亦会考虑不同地区的经营环境有可能形成的对上述因素的影响。所谓合理的方法是采取比例分配的方式。一般是按各营业机构与企业总体的有关项目比例，对企业所得总额进行分配，可以选用的比例如下：
.营业收入比例；
.成本和费用开支比例；
.资产比例；
.职工人数或者工资数额比例
采取此种按比例分配企业应税所得总额的方法，即可以对企业各营业机构利润进行合理分配，又避免了在适用不同税率征税的营业机构之间在有盈有亏情形下计算应纳所得税额的极为繁褥复杂的程序。这种情形我们在上文例中己初步领略过了。而且，若在该例中再有亏损的结转弥补期限、境外税款扣除、定期税收减免等因素需一并处理，计算程序之繁杂会更令人生畏。因而，鉴于按一定比例分配企业应纳税所得额方法的合理性与简便易行。税务机关并不限制企业主动采用此种方法汇总申报和计算缴纳所得税。（参见例）
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例
某总机构设在北京的中外合资经营企业，在北京、上海、深圳三地分别设有三个生产电子仪器的分厂（北京、上海、深圳三地的企业所得税分别适用30％、24％和15％的税率）。三个分厂产品销售收入分别为1，000万元、500万元、800万元，企业总销售额为2，300万元。该企业向北京市税务局汇总申报的应税所得总额为230万元，其中各分厂的应税所得额为北京盈利50万元、上海亏损70万元、深圳盈利250万元。盈亏相抵后，计算应纳税额为万元（230万元×15％税率）。
税务机关经过审核，发现三个分厂的生产环境、条件、销售方式及各项与成本、费用有关的客观条件均没有十分明显的差别，因而认为该企业申报的各分厂的所得未能正确地反映实际应有的利润水平。随采取按营业收入比例的方法对企业应税所得总额分配如下：
北京分厂所得额为：230万元×（1000万元/2300万元）＝100万元
上海分厂所得额为：230万元×（500万元/2300万元）＝50万元
深圳分厂所得额为：230万元×（800万元/2300万元）＝80万元
北京市税务局按上述分配的所得额计算该企业应汇总纳税总额为：
北京分厂应税所得额100万元
乘：税率30％
―――――――――――――――――――――――
应纳企业所得税额30万元
上海分厂应税所得额50万元
乘：税率24％
―――――――――――――――――――――――
应纳企业所得税额12万元
深圳分厂应税所得额80万元
乘：税率15％
―――――――――――――――――――――――
应纳企业所得税12万元
－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－
应纳企业所得税总额54万元
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1991年度汇算清缴所得税的计算
《税法》自1991年7月1日起施行，《税法》公布施行前己设立的外资企业和中外合作经营企业，凡按《税法》规定税率计算的应缴税额不高于其按原适用的《外国企业所得税法》规定的税率计算的应缴税额的，以及所有外国企业在华的营业机构，均应自1991年7月1日起，改按《税法》规定的税率计算纳税（参阅第3章 “1991年7月1日以前设立的企业适用税率的确定”一节）。因而，这些企业在1991年6月30日以前及7月1日以后的所得将分别适用两种税率计算应纳税额。即：原《外国企业所得税法》按年度所得额设计的超额累进税率和现行《税法》的比例税率。为此，国家税务局国税发［1991］65号通知第一条中规定了有关的计算方法：
（1）对采取公历年为纳税年度、并且在1991年经营满十二个月的企业，以1991年度全年所得额分别按原适用的税率和《税法》规定的税率计算出两个全年应纳税额，再将两个应纳税额相加后除以2，即为该企业1991年度应纳税额。（参见例）
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例
某外资企业1991年全年所得为200万元。计算1991年度应纳税额为：
（a）按原外国企业所得税法计算应纳所得税额：
全年应纳税所得额200万元
乘：适用的超额累进税率40％
减：超额累进税率速算扣除数万元
――――――
应纳企业所得税额万元
全年应纳税所得额200万元
乘：原税法地方所得税税率10％
――――――
应纳地方所得税额20万元
（b）按现行《税法》计算应纳税额为
全年应纳税所得额200万元
乘：企业所得税税率30％
――――――
应纳企业所得税60万元
全年应纳税所得额200万元
乘：地方所得税税率3％
―――――
应纳地方所得税6万元
（c）计算企业1991年度应纳税额
按原税法计算的应纳企业所得税额万元
加：按现行《税法》计算的应纳企业所得税额万元
―――――――
万元
―――――――
计算应纳企业所得税额（除以2）万元
按原税法计算的地方所得税额万元
加：按现行《税法》计算的地方所得税额万元
――――――
万元
―――――
计算应纳地方所得税额（除以2）万元
应纳所得税总额万元
（2）对采用非公历会计年度为纳税年度的企业，或在1991年上半年中间开业的企业，亦应将1991年（或1991／1992年度）全年所得分别按原适用税率和《税法》税率计算出两个年度应纳税额、再分别乘以该年度6月30日以前及7月1日以后各期间占全年度的月份比例，两个乘积相加之和即为该企业1991年度（或1991／1992年度）的应纳税额。（参见例）
例
某外国企业营业机构经批准以每年4月1日至次年3月31日为纳税年度。该企业1991／92年度（1991年4月1日至1992年3月31日）应纳税所得额为200万元，计算其1991／92年度应纳税额为：
按原外国企业所得税法适用税率和现行《税法》税率计算的全年应纳企业所得税税额分别为万元和60万元，应纳地方所得税税额分别为20万元和6万元。
（a）应纳企业所得税额为：
万元×（3/12）十60万元×（9/12）＝万元
（b）应纳地方所得税额为：
20万元×（3/12）十6万元×（9/12）＝万元
（C）应纳所得税额合计为：
万元十万元＝万元
第11章 税法及适用范围
税法及其实施条例
1993年10月31日中国第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议审议了国务院提交的《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》议案，并于同日通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改＜中华人民共和国个人所得税法＞的决定》，修改后的《中华人民共和国个人所得税法》，自1994年1月1日起施行。
现行《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《税法》）是对1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议通过并公布实施的《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称1980年税法）的修订。1980年税法执行近十三年后，国务院从进一步改革开放，建立和发展社会主义市场经济的客观要求出发，为了完善税制、简并税种、公平税负，解决中国原有个人所得税税制本身存在的问题，适时将1980年税法加以修改，以实现中国个人所得税税制的科学化、规范化、法制化。
修改1980年税法，遵循了以下基本原则：
（一）保持政策连续性和适当调整的原则。在修订个人所得税法时，基本保持现有的税收政策，尽量保留现行税法和在执行过程中业已制定的一些行之有效、己被普遍接受的条文和规定；在此基础上，适当降低税负、扩大税基和调整部分征、免税项目。
（二）同等对待与有所区别的原则。在执行统一税法的前提下，适当照顾外籍来华人员和在境外工作的中国公民消费水平较高的实际情况，使其与其它人员之间在税收政策上有所不同。
（三）稳定性与灵活性相结合的原则。税法修订后，应力求在较长时期内稳定不变，但为了增强税法的适应性，在执行中可依据税法的原则规定，视经济的发展变化，适时调整费用扣除额。
（四）简便易行与有利控管的原则。修订后的个人所得税法在税制模式和征收办法的选择上，既注意逐步向国际通行做法靠拢，同时充分考虑民众的纳税意识和税收征管水平的现状，使现行税法具有切合实际的可操作性，做到既方便纳税人缴税，又便于税务机关征收管理。
《税法》共设有十四条，分别就纳税义务人、征税对象、适用税率、减免税优惠、应纳税所得额的计算、征收管理等税收要素进行了法律规范。
1994年1月28日国务院今第142号发布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》），《实施条例》共设有47条，对《税法》条文进行了具体解释、定义，规范了《税法》的实施程序。
在《税法》和《实施条例》以外，国务院税务主管部门通过发布一系列一般性行政法规、规章 ，对《税法》或《实施条例》进一步做出解释和进行补充性规定，明确《税法》或《实施条例》在实施过程中的具体操作办法和程序。
税收管辖权实施范围
关于中国个人所得税税收管辖实施范围，根据《税法》第一条的规定，中国对个人所得课税同时行使居民税收管辖权和所得来源税收管辖权，即对居民来源于全世界范围的所得行使征税权，对非居民仅就来源于中国境内的所得行使征税权。《税法》第一条对此具体表述为；“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”
居民纳税义务人和纳税义务的履行
按照《税法》第一条第一款的规定，居民纳税义务人（以下简称居民纳税人）是指在中国境内有住所或无住所但居住满一年的个人，居民纳税人必须就其全世界的所得纳税，负有无限纳税义务。
中国分别采用住所和时间两个标准判定税收居民身分，纳税人凡满足《税法》规定住所标准或时间标准之一的，即为居民纳税人。
（一）关于“住所”概念的理解
《实施条例》第二条明确解释为：因户籍、家庭、经济利益关系而习惯性居住的场所为住所。“经济利益”一般是考虑个人的主要财产、经营活动中心等因素。税收意义上的“习惯性居住”一般是指个人在一地完成工作任务、一项事物或滞留一段时间后，通常要返回该居住场所。在对纳税人居民身分的实际判定中，中国公民通常在中国有户籍（户口），被判定为在中国有住所而成为居民纳税人。在中国境内提供劳务活动或从事经营活动的外籍个人和港、澳、台同胞（以下简称外籍个人）多数没有中国户籍，少数一部分人因领取长期居留证、暂居证等纳入了中国户籍的管理范围，但这些外籍个人由于其家庭或主要经济利益不在中国，在中国的工作结束后，通常要返回本国，因此，外籍个人通常在中国境内不具备《税法》规定的有住所条件，未能达到有住所的标准，其是否成为中国的税收居民，需要根据其在中国境内的居住时间予以判定。
（二）关于居住时间的规定
根据《税法》的规定，外籍个人在中国境内居住满一年的为居民纳税人。“居住满一年”是指在一个纳税年度中在中国境内居住365天。临时离境，不扣减天数。临时离境为在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。也就是说，外籍个人一次离开中国的时间超过30日的离境，属于非临时离境，其离境日数在计算该人有关纳税年度中在华居住时间时允许扣除；同样，外籍个人在一个纳税年度内多次离开中国，虽然每次离境日数不足30天，但多次离境天数累计计算超过90日的离境，也属于非临时离境。外籍个人在有关纳税年度中有非临时离境的，属于在华居住不满一年，为非居民纳税义务人（以下简称非居民纳税人）。
个人所得税纳税年度为公历1月1日起至12月31日止的期间。
（三）居民纳税人的纳税义务
按照《税法》规定，居民纳税人应就其全世界的所得纳税。但从修改税法时提出的保持政策连续性和有利于控管的原则出发，《实施条例》第六条对外籍居民纳税人取得境外所得的纳税义务，给予了一定程度的税收优惠。该条具体规定为：在中国境内无住所，但是居住1年以上5年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可只就由中国境内公司、企业以及其它经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过5年的个人，从第6年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。个人在华居住不足5年或超过5年时，有关纳税义务的确定和5年期限的计算描述如下：
（1）外籍个人如何计算在中国境内居住满5年的问题。财政部、国家税务总局在联合下发的财税字（1995）98号文中作出明确规定：外籍个人在中国境内居住满5年，是指在中国境内连续居住满5年，即在连续5年中的每一纳税年度均居住满一年。外籍个人在华居住满5年后，长期离开中国的，还可重新开始计算5年的期限，即其居住满5年后，第6年起的以后某一纳税年度内在中国境内居住不足90天的，可从再次居住满一年的年度起，按照上述方法重新计算是否连续居住满5年。
外籍个人自1994年1月1日起开始计算居住满5年的期限。
（2）外籍个人在华居住1年以上5年以下的，其作为居民纳税人的年度内，取得的来源于中国境内的全部所得应依法纳税；取得的来源于中国境外的所得，可只就由中国境内公司、企业以及其它经济组织或者个人支付的部分计算纳税。上述外籍个人应在各纳税年度终了后30日内，向其提供劳务活动或从事经营活动所在地主管税务机关申报该年度的全部境外所得，并对其中由非中国境内公司、企业以及其它经济组织或者个人支付的部分提出免税申请，经主管税务机关审核批准后，可予以免税。其属征税范围的境外所得，依据《税法》及其《实施细则》的有关规定计算的应纳税款，应在年度终了后30日内缴纳。
（3）外籍个人在华连续居住满5年后，从第6年起的以后各年度中，凡在华居住满一年的纳税年度，应就全部境外所得申报纳税；凡在华居住不满一年的纳税年度，仅就该年度内来源于境内的所得申报纳税；凡在华居住不足90天的纳税年度，取得的境外所得免予申报纳税，对于来源于境内的所得也仅就由其雇主在中国境内机构、场所负担的部分纳税。上述外籍个人境外所得的申报地点、申报期限、纳税期限和免税程序，请参看上条有关介绍。
非居民纳税人和纳税义务的履行
《税法》第一条第二款规定：“在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税”。
（一）非居民纳税人的判定
根据《税法》的规定，凡符合下列条件之一的个人为非居民纳税人：
（1）在中国境内无住所又不居住的个人
（2）在中国境内无住所，且在一个纳税年度中居住不满一年的个人。（参见例）
例
某外籍个人在华无住所，其在1995年内多次出入境，先后共离境5次，每次离境时间分别为20天、29天、10天、15天、18天，该外籍个人该年度是否为中国的居民纳税人？
该外籍个人该年度虽每次离境天数不足30天，但全年5次离境累计天数92日，已超过90日，构成非临时离境，税务机关在计算其该年度在华居住时间时，扣除离境92天后，其在华居住不满一年，因此，该年度其为非居民纳税人。
（二）非居民纳税义务的确定
非居民纳税人仅就来源于中国境内的所得依法纳税，负有有限纳税义务。
（三）非居民纳税义务的特殊规定
外籍个人在一个纳税年度中在华连续或累计居住不超过90天的，其在中国境内受雇、履约提供劳务所取得的工资、薪金所得，虽然属于来源于中国境内的所得，但对其中由境外雇主支付并且不是由该雇主设在中国境内的机构、场所负担的，可免纳个人所得税。
上述90天的免税待遇，仅适用于非居民纳税人取得的工资、薪金所得。非工资薪金所得的应纳税所得项目均不适用90天的免税待遇。
中国来源所得的界定
由于中国对居民与非居民行使税收管辖权范围的差异，以及《税法》规定对居民来源于中国境外的所得己在境外缴纳的个人所得税税额，允许其在该项境外所得依照中国《税法》规定计算的应纳税额中扣除。因此，《实施条例》第五条对各项应纳税所得规定了来源于中国境内的判定标准。
（一）工资、薪金所得和劳务报酬所得以个人提供劳务活动的地点，为所得来源地。
（参见例）
例
某外籍个人在华一外商投资企业工作，其工资薪金所得由该企业合资外方从境外支付，每月为5000美元，其境外支付的工资薪金所得是否要缴纳个人所得税？
该外籍个人受雇于中国的外商投资企业，其提供劳务活动的地点在中国境内，取得的工资、薪金所得属于来源于中国境内的所得，应在中国缴纳个人所得税。
（二）个体工商户的生产、经营所得以其实际生产、经营地为所得来源地，如销售货物的摊位是实际经营地点，为所得来源地。（参见例）
例
某外籍个人在华无住所，1995年度在中国居住不满一年，为非居民纳税人，该年度其在华从事个体生产、经营活动，另外在中国境外也进行生产和销售产品业务，其在境外从事与在中国生产、经营活动相似或相关的业务而取得的收入，是否需要在中国缴纳个人所得税？
该外籍个人1995年度为非居民纳税人，应仅就来源于中国境内的所得缴纳个人所得税，其在境外从事生产销售活动，取得的所得，属于是来源于境外的所得，不必缴纳个人所得税。
（三）稿酬所得以出版使用作品并支付稿酬的所在地为所得来源地。（参见例）
例
某外籍个人（非中国居民）将其在本国创作的描写中国风俗的作品.在中国某出版社出版发行，并取得稿酬所得，其是否应在中国缴纳个人所得税？
该外籍个人的作品在中国出版发行并取得稿酬所得，虽然创作活动在本国，但作品在中国发表，并由中国出版社支付稿酬，因此该项稿酬所得属于来源于中国境内的所得，应缴纳个人所得税。
（四）特许权使用费所得以该项特许权使用地为所得来源地。在实际判定一等特许权使用费所得的来源地问题时，税务机关不考虑该项特许权（专利权、版权、专有技术等等）的注册地和研究开发地等因素，而仅考虑使用地。在中国境内使用即为来源于中国境内的所得，反之为来源于中国境外的所得。（参见例）
例
某外籍个人（非中国税收居民）将其在中国境内发明的一项专利提供给一境外企业使用并取得特许权使用费收入，该项收入是否要在中国缴纳个人所得税？
该外籍个人将其在中国境内发明注册的专利特让给一境外企业使用，虽然该专利的发明地与注册地在中国境内，但由于该专利的使用人在中国境外.依照中国对特许权使用费所得以使用地为来源地的原则，该外籍个人取得的此项特许权使用费为境外所得，不缴纳个人所得税。
（五）利息、股息、红利所得，以使用资金并支付利息或者分配股息、红利的公司、企业以及其它组织或者个人的所在地为所得来源地。所称所在地是指公司、企业以及其它组织的法人注册地或非法人注册地；个人为税收居民身分的适用地。（参见例）
例
某外商投资企业的外方老板将其在境外的个人存款贷给该企业使用，企业按贷款合同的规定，支付利息.其取得的此笔利息收入是否在中国缴纳个人所得税？
该个人为在华外商投资企业提供资金并取得利息收入，此笔利息收入属于来源于中国境内的所得，应缴纳个人所得税。
（六）财产租赁所得以租赁财产的使用地为所得来源地，不考虑财产租赁合同在何处签署。
（参见例）
例
广西个体工商户将其闲置的机器设备出租给越南某企业使用，并取得租金收入，该租金收入是否在中国缴纳所得税？
该个体工商户将其闲置的机器设备出租给越南企业，机器设备在越南使用，根据中国对财产租赁所得的来源地判定标准，是以财产使用地为所得来源地的，因此，其取得的租金收入是来源于境外的所得，在计算此笔租金收入应纳税额时，应允许扣除在越南已缴纳的税款，仅就余额部分纳税。
（七）财产转让所得以被转让不动产的座落地为所得来源地。在中国境内转让其它财产（动产）视为在中国境内从事直接的商品交易活动，其所得属于来源于中国境内的所得。
（八）偶然所得以所得的产生地为所得来源地。如在中国境内参加各种竞赛活动取得名次而获得的奖励所得，为来源于中国境内的所得。
应纳税所得
中国的个人所得税税制仍采用分项所得税税制模式，根据本国经济的发展状况，参照各国个人所得税应纳税所得项目的设置范围，在《税法》中列举了十一项应纳税所得，由于对各应纳税所得项目采用了正列举方式，列举过程中难以一一予以列举，囊括全部，这样不够全面和有所交叉的情况在所难免。因此，纳税人在确定其所得的应纳税项目时，有可能发生混淆不清的现象。税务机关在长期的实际税务处理实务中，通过掌握应纳所得项目的内在特征，总结了一些判定技巧，为纳税人和扣缴义务人及时正确地申报纳税，提供了有益的参考。目前，个人在华取得的遗产和赠予所得，不属于《税法》规定的应纳税所得范畴，所以在有关遗产税和赠予税的法律、法规颁布实施前，尚没有税收问题。
各项应纳税所得
《税法》及其《实施条例》对各项应纳税所得的具体规定和实际判定如下：
（一）工资、薪金所得，是指个人因任职或受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职、受雇有关的其它所得。在实际对工资、薪金所得的税务处理过程中，需要注意以下两个问题：
（1）工资、薪金所得和劳务报酬所得的界定问题。工资薪金所得和劳务报酬所得同属于劳务所得，容易混淆，区别二者的重要标志在于前者为雇佣劳务所得，后者为非雇佣劳务所得。纳税人能够提供雇佣证明材料，证明取得的所得与任职或受雇活动有关的，其取得的所得为工资、薪金所得。
（2）工资、薪金所得的范畴问题。个人取得的与任职、受雇活动有关的一切所得均为工资、薪金所得，包括：奖金性质的月、季、年度奖金，定额奖金，出勤奖金，公司贡献奖金，购买公司股票、债券奖励，参加公司储蓄存款奖励，实物福利等等；津贴性质的特殊行业津贴、特殊地区津贴等等；补贴性质的子女教育补贴、住房补贴、伙食补贴、交通补贴、书报费补贴、制衣费补贴、洗衣费补贴、医疗费补贴等等；补偿性质的退职费等等。（参见例）
例
某外国公司（以下称承包人）承包中国一建筑工程项目（以下称发包人），并派遣一雇员来华指导给排水系统的工程施工，根据该项工程合同有关技术服务费标准的规定，该雇员在华提供技术服务的2个月内，发包人以150美元／日的标准.向承包人支付技术服务费.该个人应适用何应纳税所得项目计税？
税务机关认为该项目合同所列该雇员150美元／日的报酬，属于其雇主公司收取的技术服务费，并非该雇员的工资薪金报酬。上述来华提供技术服务的专家为该外国公司的雇员，其来华提供的是与受雇有关的劳务活动，应按公司确定的工资标准取得工资、薪金所得，并应如实申报每月工资、薪金所得，据以计算缴纳个人所得税。
（二）个体工商户的生产、经营所得，是指：
（1）个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其它行业生产、经营取得的所得。
（2）个人经政府有关部门批推，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其它有偿服务活动取得的所得。
（3）其它个人从事个体工商业生产、经营取得的所得。
（4）上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应税所得。
个人从事生产、经营活动，不论其是否经工商行政管理部门批准，在税收上对其取得的生产、经营收入合适用个体工商户的生产、经营所得，计算缴纳个人所得税。个体工商户户主从事与其生产、经营活动无直接关系的其它活动而取得与个体工商户的生产、经营所得无关的其它各项应税所得，不计入个体工商户的生产、经营所得缴纳个人所得税，应根据该项所得所适用的规定，计算缴纳个人所得税。在个体工商户中受雇提供劳务的个人，其取得的劳务报酬属于工资、薪金所得，由其雇主依照工资、薪金所得的有关规定计算扣缴个人所得税。（参见例）
例
某从事餐饮服务行业的个体工商户，将其拥有闲置的机器设备出租给他人使用并取得每月1，000元的收入，应如何纳税？
该个体工商户出租其所拥有的机器设备，取得的收入与其经营活动有关.因此，每月租金收入应并入其个体工商户的生产经营所得。
（三）对企事业单位的承包经营、承税经营所得，是指个人承包经营、承租经营以及转包、辖租取得的所得。在实际税务处理实务中，对企事业单位的承包、承租经营所得；工资、薪金所得和个体工商户生产、经营所得三者之间有着密切的联系：承包或承租人拥有经营成果的所有权，其收入水平完全根据经营状况确定，其收入性质属于对企事业单位的承包、承租经营所得；承包或承租人并不真正对经营成果拥有所有权，仅根据有关合同（协议）的规定，对企业承担一定的经营责任，其经营获利，可得到一定奖金（提成），经营亏损受到一定处罚，向发包方、出租方交纳赔偿金。其无论经营成果如何，仍可按月或按次从企业取得固定报酬的，该承包人或承租人从企业取得的全部收入属于工资、薪金所得，应按工资、薪金所得缴纳个人所得税；承包人变更发包企业的工商登记，并按其个体工商户的工商登记地位从事商务活动的，其所得的承包经营收入为个体工商户的生产、经营所得。
（四）劳务报酬所得，是指个人从事设计、装璜、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其它劳务取得的所得。劳务报酬所得列举的二十九项劳务活动，其中一些项目与个体工商户生产经营所得的生产、经营活动范围有所交叉，在实际判定中主要考虑：一是纳税人是否以提供该项劳务取得的收入为主要生活来源；二是纳税人是否经常从事该项劳务活动，如果纳税人提供该项劳务活动是非经常和连续性的，应属劳务报酬所得。（参见例和）
例
某外籍个人在北京一中外文化交流会议上提供口译，并取得2，000元报酬，之后又将会议发言稿翻译成英文，在中国刊物上发表，并取得收入，该个人应适用何应纳税所得项目？
该个人在上述会议中提供的口头翻译劳务，为劳务报酬所得列举的翻译劳务项目，其取得的相应收入，属于劳务报酬所得。之后，其将会谈发言稿的译文发表，取得的收入属于稿酬所得。
例
某教师应聘每周二上午到某所大学讲授二小时西方会计，该校按120元小时的标准，每次付给该老师240元讲课费。该老师到这所大学的授课活动，不属于从事讲学的经营活动，而是应聘提供的讲学劳务活动，其取得的讲课费属于劳务报酬所得性质，应以其每月取得的960元（每月有4周）讲课报酬为一次劳务报酬收入，计算缴纳个人所得税。
（五）稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。这里所说的“作品”，包括中外文字、图片、书画、乐谱、摄影作品等等能以图书、报刊方式出版、发表的作品。“个人作品”包括个人的著作、翻译作品等。稿酬所得是以个人作品在图书或报刊上出版发表，且取得所得，以此区别于劳务报酬所得。（参见例）
例
某外国新闻机构派驻中国的某记者，经常利用工作之便拍摄一些摄影作品，提供给中国某杂志社以个人名义发表。1996年2月，其在取得工资、薪金以外，还因摄影作品在中国杂志上发表取得一笔稿费，该月在对其征税时，一部分人认为其从事摄影记者工作，发表摄影作品取得的稿费收入应计入工资薪金所得一并纳税；另一部分人认为其摄影作品并非由其雇主使用，而是以个人名义发表，其取得的是稿酬收入，应与工资薪金收入分别计算纳税。
税务机关认为，该记者是以个人名义发表摄影作品，并取得稿酬收入，此笔收入与其受雇活动无关，可单独适用稿酬所得计算纳税。
（六）特许慷使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其它特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。稿酬所得属特许权使用费所得范畴，但为鼓励个人出版、发表作品，以丰富人民的精神产品，目前将出版、发表作品确定为稿酬所得，给于特殊的税收优惠。而个人将自己的作品公开拍卖（竞价）取得的所得，仍作为特许权使用费所得纳税。
（七）利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。
（八）财产租赁所得，是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其它财产取得的所得。
（九）财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其它财产取得的所得。个人转让股票所得微税的办法，由财政部另行规定，报国务院批准施行。
（十）偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其它偶然性质的所得。（参见例）
例
某人参如有奖销售活动，其持有奖券的号码为二等奖中奖号码.以此得到奖金2，000元.其取得的奖金属偶然所得性质，应按偶然所得缴纳个人所得税。
（十一）经国务院财政部门确定征税的其它所得。
应纳税所得的界定
应纳税所得的界定包括两方面的内容，第一，纳税人对其取得的所得性质界定不清的，或者申报有误的，主管税务机关重新调整确定；第二，纳税人取得应纳税所得的形式范围。
（一）主管税务机关有权确定纳税人应纳税所得项目的问题。由于中国采用分项所得税税制模式，对纳税人、扣缴义务人造成了在所得项目性质判定中的不利影响，针对这一问题，《实施条例》第八条第二项进行了专门规定，“个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由主管税务机关确定”。纳税人对其所得项目界定不清时，可向主管税务机关提出咨询，确定应纳税所得项目后，依法进行纳税申报；也可以依据个人的理解，判定应纳税所得项目，进行纳税申报，如其所得项目性质的判定有误，应接受主管税务机关的调整处理。由主管税务机关掌握界定纳税人应纳税所得项目的权力，有利于帮助纳税人或者扣缴义务人及时正确的申报纳税，有利于防止个别纳税人有意混淆其所得性质，从而达到避重就轻申报纳税的目的，有利于为广大纳税人创造一个合理、公平的赋税环境。
（二）纳税人取得应纳税所得的形式范围，包括现金、实物和有价证券。所得为实物和有价证券的，都应按规定的方法，将其折合成人民币所得计算纳税、具体折算方法如下：
（1）所得为实物的，应当按照取得时凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照取得时当地的市场价格核定应纳税所得额。
（2）所得为有价证券的，由主管税务机关根据票面价格或者取得时的市场价格核定应纳税所得额。
免税所得
《税法》第四条规定了个人所得税的免税所得和适用范围，除此之外，中国财政部和国家税务总局通过（94）财税字第020号文件，基本保留了开征个人所得税以来，陆续在单行法规中明确给予外籍纳税人的暂时性免税优惠规定，下面介绍免税的具体规定及其操作实施。
法定免税范围
法定免税所得的性质及其范围主要有三个方面：第一，国家对优秀人才在特定领域作出突出贡献而取得奖金的免税；第二，对个人取得某些特殊性所得的免税；第三，依照中国有关法律和国际公约、协议的有关条款规定给予免税的免税所得。《税法》共规定十项个人所得免纳个人所得税。
（一）个人取得省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金免税。免税奖金有明确的颁发级次和奖励范围，规定的三层颁发级次是：
中国具有省级以上行政级别的政府机构和部队单位；外国政府承认的该国社团组织；各国际组织如诺贝尔基金会等。不属于上述机构颁发的奖金，应缴纳个人所得税。奖励范围限制在七个方面，即科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护。超出上述范围的奖金应缴纳个人所得税。（参见例）
例
某人为北京某中学教师，由于1995年度其工作表现出色，被评为该校优秀教师并取得奖金2，000元，该教师上述奖金收入是否可享受免税待遇？
该教师取得的奖金虽属免税奖金范畴中的教育项目，但颁奖单位未达到免税奖金的颂发级次要求，因此，该教师取得的奖金不能免税，应计入工资薪金所得缴纳个人所得税。
（二）储蓄存款利息、国债和国家发行的金融债券利息免税。国债利息，是指个人持有中国财政部发行的债券而取得的利息所得，目前只有国库券利息。国家发行的金融债券利息是指个人持有国务院批准发行的金融债券面取得的利息所得，此类金融债券主要是经国务院批准后，由国家各专业银行对个人发行的用于国家重点建设项目的各类债券。
（三）个人取得按照国家统一规定发给的补贴、津贴免税。目前仅有按照国务院规定发给在工作岗位作出贡献的专家、学者、技术人员等的政府特殊津贴。
（四）福利费、抚恤金、救济金免税。福利费是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费。此生活补助费是补助该单位个别生活确有困难的雇员，且数额要合理，如果属于单位普遍发放给雇员的补助性收入或者超出合理界限的，虽然来源渠道符合免税的规定，也不能予以免税。抚恤金是指个人因公伤、死亡或意外事故造成的生活特殊困难而取得的经济补偿，一般由其雇主采用一次性或在一定期间内支付的方式支付给雇员。救济金是指由国家民政部门支付给个人的生活困难补助费。（参见例）
例
北京某企业1996年春节期间，从按照国家有关规定提留的工会经费中提取800元作为福利费支付给其退休职工李强，李强退休后每月仍可从企业领取600元退休工资，生活并无困难，其取得的800元福利费是否可享受免税待遇？
李强每月有600元退休费，生活并无困难，其取得的800元福利费应并入当月工资、薪金所得缴纳个人所得税。
（五）个人从中国保险公司领取的保险赔偿款免税。保险赔款是指由于发生意外的灾害、事故等，个人遭受人身、经济、财产等方面的损失而从中国保险公司领取的相应数额的赔偿。个人购买境外保险机构的保险并得到赔偿的保险赔款应缴纳个人所得税。
（六）军人的转业费、复员费免税。军人按照中国人民解放军有关部门规定的标准，在转业或者复员时领取的转业费、复员费免税。
（七）安家费、退职费免税。安家费是指按照国家统一规定，发给干部、职工的安家费。（94）财税字第020号文中所提及仅限于外籍个人的搬迁费，不属于本条的安家费范畴。
退职费是指按照国家统一规定发给退职人员的退职费。目前国家关于退职待遇问题的规定，主要是国务院办公厅下发的有关文件，该文件明确的退职概念和退职费标准如下：
（1）退职是指个人因工伤、疾病等原因丧失工作能力，未达到退休条件，而离开工作岗位的情况。
（2）退职费标准是退职人员原基本工资的40%部分，每月发放至该人死亡为止。退职人员领取退职费收入中不超过上述标准的部分可免税，超过部分征税。
个人取得的符合《税法》及国务院有关规定的退职费可免纳个人所得税。企业因经营原因或雇员另谋职业等而发生辞退雇员的情况，并向雇员支付退职费的，该被辞退雇员取得的退职费不属于免税的退职费范畴，应按工资薪金所得缴纳个人所得税。
（八）各国驻华使馆领事绾外交代表、领事官和其它人员取得的工资、薪金所得，依照中国有关法律规定免纳个人所得税，有关法律规定是指《中华人民共和国外交特权与豁免条例》和《中华人民共和国领事特权与豁免条例》。以上人员在驻华期间取得工资、薪金所得以外的各项所得，应依法纳税。（参见例）
例
某先生是该国驻华使馆的外交代表，其利用工作之余，撰写了反映其本国风土人情的作品，作品在中国发表，并取得了相应的稿酬所得，其稿酬收入是否可享受外交豁免的税收待遇？
该先生取得的上述稿酬所得，不属于《税法》第四条第八项规定的免税所得范畴.应按稿酬所得缴纳个人所得税。
（九）中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得。所称的免税所得，是指中国政府参加的国际公约，签订的国际税收协定中明确规定免征个人所得税的所得，一般为工资、薪金所得。
（十）经国务院财政部门批准免税的所得。作出这项规定，主要是考虑到《税法》在执行中可能会出现一些事先难以预料而又确需给予免税照顾的情况。据此，可以及时规定予以免税或定期免税。国务院财政部门根据本条规定，已经行文批准确定的暂时性免税所得我们将在下面介绍。
现行规定免税范围
根据《税法》第四条第一款第十项的规定，财政部和国家税务总局通过（94）财税字第020号规定了九项暂时性免税所得，具体免税所得项目和适用范围如下：
（一）个人举报、协查各种违法、犯罪行为而获得的奖金收入，免纳个人所得税，本条适用于中外籍纳税人。
（二）个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费收入，免纳个人所得税，本条适用于中外籍纳税人。
（三）个人转让自用达五年以上，并且是唯一的家庭生活用房取得的收入，免纳个人所得税，本条适用于中外籍纳税人。
（四）按照国务院有关文件的规定，达到离休、退休年龄，但确因工作需要，适当延长离休、退休年龄的高级专家，其在延长离休退休期间的工资、薪金所得，视同退休工资、离休工资免纳个人所得税。本条仅适用于符合一定条件的中国公民。
（五）外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得合理的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费可不计入工资薪金所得，免纳个人所得税。为促进对外经济合作与交流，吸引境外人才来华工作，考虑到外籍人员在华工作期间发生的住房和伙食费用支出较大，一部分人每月工资、薪金所得的费用扣除额不足以用于支付上述两项支出的实际情况，故此对于由雇主为其雇员负担的，属于实际发生合理标准内的住房、伙食、洗衣等费用，且上述费用支出确实没有以现金形式转化为雇员收入的，可不计入该雇员的工资薪金所得，免纳个人所得税。外籍个人因来华工作而在初次来华和最后离华月份取得的搬迁费亦可中计入当月工资薪金所得，免纳个人所得税。
（六）外籍个人因在华的工作需要到境内、外出差而按合理标准取得的境内、外出差补贴，可不计入其工资、薪金所得，免纳个人所得税。（参见例）
例
上海某外商投资企业的外籍雇员1995年2月份取得的一次出差补贴为2，000元，其仅口头说明是被派往北京从事业务活动.但不能提供其出差的交通、住房等有关的支出凭证（复印件）证明，其取得的上述出差补贴是否免税？
税务机关掌握出差补贴的免税条件是：一、纳税人确实出差，其须提供出差支出的有关凭证；二、出差补贴的标准合理。由于该雇员不能提供其确实出差的有关证明材料，因此，上述出差补贴应并入其当月工资薪金所得计算纳税。
（七）外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准为合理的部分，可不计入工资薪金所得，免纳个人所得税。免税的探亲费仅限用于纳税人本人，且每年的探亲次数应控制在合理的范围内，一般不超过二次，也就是说纳税人每年有不超过两次的合理数额内的探亲费可免税，如果其实际未探亲或将探亲费用于家属来华探亲、旅游的，均应将探亲费并入工资薪金所得计算交纳个人所得税。外籍个人在华确实接受语言培训，发生语言培训费支出的，其取得的相应的语言训练费可免税。可享受免税的子女教育费收入仅适用于外籍个人的子女在华接受幼儿园、学校的教育所实际发生合理的子女教育费，用于其子女在境外接受教育的子女教育费收入不予免税，应并入工资薪金所得缴纳个人所得税。（参见例）
例
广州某外商投资企业每月向其外籍雇员支付子女教育费2，500元，其中一名雇员的子女确实在华接受教育，并能提供子女受教育学校的学费收据，每月为2，000元，其余雇员的子女均在本国接受教育，上述雇员取得的子女教育费收入是否享受免税待遇？
上述雇员中凡子女仍在本国接受教育的，其每月取得的2，500元子女教育费应并入工资、薪金所得计算纳税，对于子女在华接受教育的雇员，其取得的子女教育费收入，其中的2，000元属于合理的部分（确实支出，且有学校合法有效凭证），可免予计入工资薪金所得，仅就其余的500元部分并入工资薪金所得计算纳税。
（八）外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税。1993年国家税务总局以国税发（1993）045号文件规定，对持有B股或海外股的外籍个人，从发行B股或海外股的中国境内企业所取得的股息（红利）所得，暂免征收个人所得税。
（九）符合一定条件的外籍专家取得的通常由派出国家或机构负担的工资、薪金所得可享受免税待遇，具体规定的范围如下：
（1）根据世界银行专项贷款协议由世界银行直接派往中国工作的外国专家。适用此项优惠的专家必须是由世行直接派往中国，即由世行与该专家或其雇主签订技术服务协议，指定该专家或该机构的雇员为贷款项目的实施提供技术服务，专家的工资、薪金报酬，通常是由世行或贷款项目负担。
（2）联合国组织直接派往中国工作的专家。“直接派往的专家”是指联合国的有关组织（联合国开发计划署、联合国人口活动基金、联合国儿童基金会、联合国技术合作部、联合国工业发展组织、联合国粮农组织、世界粮食计划署、世界卫生组织、世界气象组织、联合国教科文组织）与专家或专家雇主签订协议、指定其负责有关在华项目的技术服务，专家的工资、薪金所得一般由联合国组织负担。
（3）为联合国援助项目来华工作的专家。即根据联合国援助项目合同有关规定来华提供技术服务的专家，其工资、薪金报酬由联合国的援助款项负担。
（4）援助国派往中国为该国无偿援助项目工作的专家，专家的工资、薪金报酬一般由援助国负担。
（5）根据两国政府所签订文化交流项目来华工作两年以内的文教专家，其工资、薪金报酬由对方国家负担的。
（6）根据中国大专院校国际交流项目来华工作两年以内的文教专家，其工资、薪金报酬由对方国家负担的。
（7）通过民间科研协定来华工作的专家，其工资、薪金报酬由对方国家政府机构负担的。
申请免税程序
中国税务当局对纳税人申请免税规定了具体程序和要求。
（一）法定免税的申请程序和要求
纳税人取得《税法》第四条第一项至第九项所得的，可自行享受免税待遇。纳税人或者各项免税所得的支付人，应向纳税人户籍所在地或提供劳务活动所在地（工作单位所在地）主管税务机关报送免税所得的有关文件、资料备案。报送的文件、资料包括：免税所得取得或支付的日期、金额、所属期间和证明文件，如免税奖金所得需提供颁奖机构是符合免税奖金颁发级次要求的有关证明。税务部门根据报送的备案资料或其它信息，核实纳税人取得的所得是否应属免税，不符合免税所得规定的，会对纳税人的该项所得补征个人所得税。
（二）属于行政规定免税的申请程序和要求
纳税人取得上述（94）财税字第020号文件规定的九项暂时性免税所得的，应按照税务机关的要求办理申请免税的事宜。
（1）纳税人取得举报、协查奖金收入和税款扣缴手续费收入的，可自行享受免税待遇。
（2）纳税人转让自用达五年以上的唯一住房取得的所得可申请免税。纳税人应在取得转让财产所得的当月向被转让房屋座落地的主管税务机关提出免税申请，并提供房屋产权证和产权变更登记证（复印件）、房屋转让合同（复印件）、户口簿（复印件）及可证明是其唯一住房的其它材料，如提供街道办事处开据的长期居住证明信等等，经主管税务机关审核，认为符合免税条件的，可对其取得的上述财产转让所得免征个人所得税。
（3）己满足离、退休条件的在职专家取得的工资、薪金所得，视同退休或离休工资、薪金所得，该专家不需提出免税申请，可自行享受免税待遇。
（4）外籍纳税人取得的非现金福利，如住房补贴、伙食补贴、搬迁费和洗衣费等，由其向受雇活动所在地主管税务机关提出免税申请，经确认符合合理标准的，可免纳个人所得税。纳税人毋须在每次取得上述非现金福利时均提出免税申请，可在初次享受的月份和上述福利的取得形式、享受标准变化月份提出申请，并提供当期实际支出的有效凭证或雇主为其实际负担的证明材料。
（5）外籍纳税人可就其取得的合理部分的探亲费、语言训练费、子女教育费等申请免税。其可仅在初次取得上述各项收入的月份和费用支出变化较大的月份向主管税务机关提出免税申请，并提供有关证明文件，包括：①上述各项费用支出的有效凭证，如探亲费需提供探亲交通支出凭证；②发生上述费用支出的具体期限的有关证明，如接受语言训练的时间证明（可提供参加某学习班的时间安排情况材料等等）；③税务部门认为必要的其它材料。外籍纳税人取得上述收入中税务机关认为不合理的部分，应并入其工资、薪金所得，缴纳个人所得税。
（6）外籍个人取得的来源于中国境内的股息、红利所得可自行享受免税待遇。
（7）关于符合免税条件的专家、教师其取得工资薪金所得的免税申请问题。一般上述专家、教师不必亲自办理申请免税的事宜，可由聘请单位向上述个人提供劳务活动所在地主管税务机关提出免税申请，并提供聘请专家、教师的有关合同、协议，专家、教师工资薪金标准和负担情况说明等材料。经税务部门审核批准后，可享受免税待遇。
减税所得
《税法》第五条和国家税务总局有关文件规定个人所得税的减征适用对象、减征幅度和减税申请程序如下：
法定减税所得
《税法》规定减征个人所得税的适用对象，主要是城乡个体工商户，其原因在于原《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》对个体工商业户有减税的待遇，1993年修改1980年税法时仍予以保留。
（一）残疾、孤老人员和烈士家属的所得。主要是指此类人员从事生产经营活动取得的所得。为鼓励残疾、孤老人员和烈士家属自谋职业自食其力，减轻政府和社会的负担，《税法》仍做出了照顾性的减税规定。
（二）因严重自然灾害造成重大损失的。对因自然灾害造成损失减除保险赔款后的净损失，在企业所得税的处理中，是作为计算应纳税所得额的扣除项目处理的。考虑到计算个人应纳税所得额，一般是采用定额或定率扣除费用的方法，对个体经营者虽然允许从其收入总额中扣除实际损失，但规模小、收入额不高的经营者也很难承受重大的自然灾害造成的损失，因此《税法》继续规定对因自然灾害造成重大损失的个人，采取减征个人所得税的处理。
（三）其它经国务院财政部门批准减税的。《税法》写入此规定，便于有关部门根据实际情况，对确需给予减税照顾的纳税所得及时作出税务处理。目前在《税法》规定的减税范围之外，尚没有其它减税规定。
申请减税程序
符合减税条件的个体经营者，可向其经营所在地主管税务机关提出减税申请，经主管税务机关审核后，报送上一级税务机关，上一级税务机关根据当地省一级人民政府确定的减税幅度和减税期限的标准进行审批，经批准的纳税人，按照批准文件享受减税待遇。
目前国家税务总局没有对符合减税条件的纳税人或应税所得的减税幅度和期限作出具体规定，而是授权由各省、自治区、直辖市人民政府根据本地区的经济发展状况和遭受自然灾害的损失程度等因素，确定减征幅度和期限。
税收协定的有关限定
税收协定关于纳税人居民身分的确定，独立个人劳务和非独立个人劳务的规定，对于本章 所涉及的《税法》内容通常有如下限定：
（一）税收协定对中国个人居民身分及居民税收管辖权的限定
税收协定承认各缔约国对该国居民身分判定原则的法律规定，但由于各国税法上的差异，有可能使同一纳税人成为缔约国双方的居民。例如，某外籍个人在中国有住所，而在新加坡又有短期停留的居所，并且其停留日期达到了该国确定为其税收居民的期限，这种情况下，两国都视该人为本国税收居民，该人在双方国家都负有居民纳税义务。鉴于这类情况的发生，通常在税收协定中，都作出了相应的规定，对作为双重税收居民的个人，通常采用以下办法确定其居民身分的归属问题。
（1）应认为是其有永久性住所所在缔约国的税收居民，如果其在两个国家同时有永久性住所，应认为是其个人和经济关系更密切（重要利益中心）所在国的税收居民；
（2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在任何一国都没有永久性住所，应认为是其习惯性居处所在国的税收居民；
（3）如果其在两个国家都有，或者都没有习惯性居处，应认为是其国民所属缔约国的税收居民；
（4）如果其同时是两个国家的国民，或者不是任何一国的国民，其税收居民身分，应由缔约国双方主管当局协商确定。
所谓永久性住所，是指该住所为个人拥有或占有，并具有永久件。或者说是用于个人的永久性居住，而不是用于短期使用的目的。所谓个人和经济关系更密切（重要利益中心），是指该个人家庭、社会关系、职业、政治、文化和其它活动以及从事营业或管理财产所在地。
个人同时具有中国和其它国家税收居民身分，依照上述程序和办法确定为中国税收居民的，在中国负有居民纳税义务；确定为中国税收非居民的，在中国负有非居民纳税义务。
（二）税收协定对在中国从事独立个人劳务活动个人取得所得纳税的限定
独立个人劳务所得一般是指：自由职业者从事科学、文学、艺术、教育或教学活动，医师、律师、工程师、建筑师、牙医、会计师等独立活动取得的所得。《税法》和税收协定均明确从事独立劳务的个人通过在中国设有经常使用的固定基地（通常称经营场所）取得的所得，应在中国缴纳个人所得税；同时税收协定还规定了一个从事劳务活动时间上的标准，即在有关年度中在中国劳务时间超过183天的，也应缴纳中国税收。个人在小国境内既没有设立固定基地（经营场所），提供劳务活动的时间也未达到税收协定规定的183天的，可免予缴纳个人所得税。
（三）税收协定对在中国提供非独立个人劳务个人取得所得纳税的限定
非独立个人劳务所得是指：个人因受雇、履约等而提供劳务活动取得的所得。《税法》和税收协定均遵循劳务发生地有权征税的原则。但是，税收协定对个人来华提供非独立个人劳务取得所得的纳税，在时间上给予比《税法》更长的宽免待遇，《税法》规定的时间宽免标准为一个纳税年度内不超过90天，而税收协定规定的时间宽免标准为一定期限内不超过183天。也就是说来自有税收协定国家的外籍个人，其在协定规定的期限内在中国连续或累计居住不越过183天的，在中国境内受雇、履约而取得的工资、薪金所得，由境外雇主支付并且不是由该雇主设在中国境内机构、场所负担的，可免纳个人所得税。
（四）税收协定对表演家、运动员取得报酬纳税的限定一般来说，跨国从事个人文艺表演或体育活动，停留期较短，不会超过183天，也不会设有固定基地，但取得的收入较高。因此，在税收协定中对此类活动所得专门写有适用条款，不适用劳务报酬征税的一般原则。对于表演家或运动员的报酬，原则上由来源国即其提供个人活动所在国征税，而不考虑其在该国的停留时间。但是，如果该活动是内双方政府的文化交流计划安排的，来源国对其报酬应予免税。
（五）税收协定对教师、研究人员取得报酬纳税的限定
外籍教师、研究人员在中国境内大学、学院、学校或其它公认教育机构或科研机构，从事教学、讲学成研究活动，取得的由上述教育、科研机构支付或负担的工资、薪金所得或类似报酬，可享受一定期限的免税待遇，一般为该类人员在华从事上述活动连续或累计计算停留3年为限。
第12章 应纳税所得额及税额的计算
纳税人取得各项应纳税所得，依照《税法》第六条的规定扣除为取得该项所得所发生的必要费用后，仅就余额部分（即应纳税所得额）适用《税法》第三条确定的税率计算应纳税额。 确定应纳税所得额的基本原则
个人所得税是对个人取得各项应纳税所得征收的一种税，各项应纳税所得并非个人取得的全部毛收入，而是已经扣除为赚取所得所发生费用后的净收入，因此，纳税人取得的应税收入可扣除生计费用和必要费用后，计算缴纳个人所得税。确定应纳税所得额的基本原则是： （一）应纳税所得额的确定允许扣除必要费用的原则。根据个人所得税是对个人净所得征税的基本原则，各项应纳税所得额是在扣除为取得该项所得发生的费用后确定的。对于毋须发生费用的所得，不扣除费用。 （二）计算简便、易于操作、方便征管的原则。80年代初中国才真正开始个人所得税税制的建设与实践活动，为适应现有个人所得税的征管能力尚处于落后水平的实际情况，积极培养纳税人的纳税意识，各项应纳税所得额的计算选择了非常简单的方法，其费用扣除分别采用定额扣除或定率扣除的方式，同时对于较难计算应纳税所得额的应纳税所得项目，可由主管税务机开采用核定的方法确定。
费用扣除
纳税人取得的应纳税所得一般都会发生相应的费用，根据个人所得税确定应纳税所得额的基本原则，上述费用应予扣除，中国个人所得税费用扣除包括两个方面：第一，对本人及赡养人口生计费用按定额扣除；第二，对必要费用按定额、定率或实际支出数额扣除。扣除标准是根据人民生活水平和实际需要，以及执行1980年税法费用扣除额的实践经验确定的，除外籍个人工资薪金报酬提高了费用扣除标准外，其它各应税所得均维持原有的费用扣除标准和方式。 费用扣除的基本原则 《税法》在确定各项应纳税所得额的费用扣除方式和标准时遵循了以下基本原则： （一）计算简单、扣除从宽、税负从轻的原则。费用扣除基本采用定额和定率扣除的方式，计算简便，易于操作。纳税人取得的各项应纳税所得可分别扣除费用、计算纳税，从而减轻了纳税人的税收负担。 （二）确定合理的扣除标准，尽量平衡各应纳税所得项目间税负的原则。《税法》对劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得和财产租赁所得应纳税所得额的计算基本一致，并适用相同的比例税率。 （三）劳务所得与非劳务所得相区别的原则。在确定各项应税所得的费用扣除标准时，考虑到减轻从事劳务活动纳税人的税收负担，特别是对取得较低工资、薪金收入的纳税人给予税收上的照顾，以及影响劳务所得的其它因素，参照国际上的通常作法，给予劳务所得较宽的费用扣除。而对属于非劳务所得性质的利息、股息、红利所得，偶然所得和其它所得，鉴于纳税人在取得时，一般毋须支出费用，因此，对其规定没有费用扣除，而是以每次收入额为应纳税所得额。 费用扣除标准 《税法》依照上述原则确定了各项应纳税所得的费用扣除标准。 （一）工资、薪金所得的费用扣除标准 工资薪金所得采用定额扣除费用的方式，费用扣除标准的确定，主要是依据纳税人及赡养人口必要的生计费用。一般中国公民的费用扣除标准，按中国职工人均赡养系数计算，给予人均每月457元的生计费用，每月共计800元；外籍个人和中国公民在中国境外取得工资薪金的费用扣除标准，考虑到外籍人员和境外任职、受雇的中国公民的收入水平和消费水平较高的实际情况，以及近年来汇率的变动情况，每月的总扣除额为4，000元（800元标准扣除和3，200元附加减除费用）。 《实施条例》第二十七条规定的附加减除费用适用范围包括以下四类人员： （1）在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员； （2）应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家； （3）在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人； （4）财政部确定的其它人员。 在实际税务处理中，附加减除费用的适用范围还包括受雇于中国境内企业、社会团体或个人的外籍人员，以及在中国境外企业、社团组织等机构任职、受雇取得工资薪金所得且具有中国税收居民身分的外籍个人。 （二）个体工商户的生产、经营所得的费用扣除标准 个体工商户的生产、经营所得扣除费用采用按实扣除和核定扣除的方式。费用扣除标准的确定，主要是依据个人为取得生产、经营所得而发生的必要费用，包括成本、费用和损失等。成本、费用是指纳税人从事生产经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用和财务费用等，其中属于人员费用即个体经营者和从业人员的生计费用扣除标准，由其所在省、自治区、直辖市税务机关确定。损失是指纳税人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。个体工商户每年的生产经营收入可扣除实际发生的成本、费用和损失。 （三）对企事业单位的承包经营、承租经营所得的费用扣除标准 对企事业单位的承包经营、承租经营所得采用定额扣除费用的方式。费用扣除的标准为每年9，600元，作为承包人或承租人的生计费用以及赡养人口的赡养费用。 （四）劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得和财产租赁所得的费用扣除标准 上述四项所得均采用定额与定率相结合的扣除费用方式。费用扣除标准的确定，主要依据： 第一，纳税人为取得以上各项所得发生的必要费用； 第二，依据收入与费用相匹配的原则，收入增多，费用也相应增多。纳税人每次取得上述四项所得的，其每次收入不超过4，000元的，扣除费用800元；4，000元以上的，扣除费用20%。对于财产租赁所得中的房屋出租收入的费用扣除还有一定的宽免待遇，即还可扣除出租房屋按照国家有关规定己缴纳的各项税费和实际开支并有支出凭证的修缮费用。 （五）财产转让所得的费用扣除标准 财产转让所得采用按实扣除费用的方式。费用扣除标准为财产原值和合理费用。 财产转让交易活动主要是有价证券、建筑物、土地使用权、机器设备、车船等等财产的转让，各项转让财产原值的确定为： （1）有价证券以买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用（按国家有关规定缴纳的税、费，如证券商代理费、印花税）为财产原值； （2）建筑物以该建筑物的建造费或者购进价格以及其它有关费用（按国家有关规定缴纳的税费）为原值； （3）土地使用权是以取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其它有关费用（按国家有关规定缴纳的税费）为财产原值； （4）机器设备、车船是以其购进价格、运输费、安装费以及其它有关费用为财产原值。 对于纳税人不能提供完整、准确的财产原值凭证的，不能正确计算财产原值的，由纳税人转让财产收入申报纳税所在地税务机关核定财产的原值。 财产转让所得费用扣除标准中的合理费用是指在财产转让交易活动中，按照国家有关规定支付的有关费用和税款，如被转让财产产权转移的公证费用，依法缴纳的营业税和印花税等等。 （六）利息、股息、红利所得，偶然所得和其它所得 纳税人取得此三项所得，一般毋须支出费用，因此《税法》未对这些所得规定费用扣除。为鼓励个人将收入用于对社会公益事业以及灾区、贫困地区的捐赠，《税法》规定纳税人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其它公益事业以及遭受严重自然灾害地区和贫困地区的捐赠，其捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。限制捐赠款的扣除比例，主要考虑两个方面：一是个人用于捐赠的所得，其中一部分属于应向政府缴纳的个人所得税税款，如果允许捐赠款百分之百的扣除，无疑是将属于国家税收的部分以个人名义用于捐赠，因此，应适当规定捐赠款的扣除比例，这样既对个人捐赠给予了税收优惠，还保证了国家税收。二是许多国家和地区都规定对个人的捐赠款给予一定比例的扣除，《税法》参照国际上的通常作法和中国的实际情况规定了捐赠款的扣除比例。
适用税率
《税法》第三条规定了个人所得税各项应纳税所得的适用税率，以及对某些应纳税所得项目实行减征照顾或加成微收，体现了税收调节个人收入的杠杆作用。各项应税所得的适用税率分别采用超额累进税率和比例税率的形式。工资薪金所得、个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营承租经营所得，均适用超额累进税率，其它各项应纳税所得一律适用比例税率。 （一）工资、薪金所得适用5%至45%的九级超额累进税率，税率表如下： 级数全月应纳税所得额税率（%）速算扣除数 1不超过500元的50 2超过500元至2，000元的部分1025 3超过2，000元至5，000元的部分15125 4超过5，000元至20，000元的部分20375 5超过20，000元至40，000元的部分251375 6超过40，000元至60，000元的部分303375 7超过60，000元至80，000元的部分356375 8超过80，000元至100，000元的部分4010375 9超过100，000元的部分4515375 税率表所称全月应纳税所得额，是指纳税人每月工资薪金收入额扣除800元费用或者再扣除附加减除费用后的余额。 （二）个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，均适用5%至35%的五级超额累进税率，税率表如下： 级数全年应纳税所得额税率（%） 1不超过5，000元的5 2超过5，000元至10，000元的部分10 3超过10，000元至30，000元的部分20 4超过30，000元至50，000元的部分30 5超过50，000元的部分35 税率表所称“全年应纳税所得额”，就个体工商户的生产、经营所得，是指以每一纳税年度的收入总额，扣除成本、费用和损失后的余额；就企事业单位的承包经营、承租经营所得，是指以每一纳税年度的收入总额减除9，600元必要费用后的余额。 （三）劳务报酬所得适用20%的比例税率。但对劳务报酬所得一次收入畸高的，实行加成征收，具体办法是： 一次取得劳务报酬收入，减除费用后的余额（即应纳税所得额）超过20，000元至50，000元的部分，按照《税法》规定计算的应纳税额，加征五成；超过50，000元的部分，加征十成。因此，劳务报酬所得实际上适用20%、30%、40%的三级超额累进税率。税率表如下： 级数每次应纳税所得额税率（%）速算扣除数 1不超过20，000元的200 2超过20，000元至50，000元的部分302，000 3超过50，000元的部分407，000 税率表中的“每次应纳税所得额”，是指每次收入不超过4，000元的，扣除费用800元，超过4，000元的扣除费用20%后的余额。 （四）稿酬所得适用20%的比例税率。但按照《税法》规定，稿酬所得可享受减征30%税额的照顾，因此，其实际税率为14%。 （五）特许权使用费所得，财产租赁所得，财产转让所得，利息、股息、红利所得、偶然所得和其它所得，均适用20%的比例税率。
应纳税所得额的计算
纳税人取得各项应纳税所得在计算缴纳个人所得税时，应依照《税法》规定的费用扣除标准，扣除有关费用后，据此确定应纳税所得额。各项应纳税所得项目应纳税所得额的计算方法如下： 工资、薪金所得 绝大多数外籍个人在华取得的收入为工资薪金所得，因此，我们将工资所得应纳税额的计算，分为一般方法和特殊方法两部分讨论，尽量做到较为详细和清楚。 （一）工资、薪金所得应纳税所得额计算的一般方法纳税人每月的工资、薪金收入扣除规定费用后为应纳税所得额。通常中国公民的每月费用扣除额为800元，中国公民在境外任职、受雇取得的工资薪金收入还可扣除附加减除费用3，200元，共计4，000元。外籍纳税人每月生计费用扣除额为4，000元（800元标准扣除和3，200元附加减除费用）。根据财政部国家税务总局（94）财税字020号文件的有关规定，外籍个人取得的属于工资薪金范畴的部分实物福利和现金收入，可不计入应纳税所得额： （1）以非现金形式享受的伙食补贴、住房补贴、洗衣费、搬迁费等； （2）合理标准内的境内、外出差补贴； （3）经主管税务机关审核为合理部分的探亲费、语言训练费和子女教育费。 纳税人对其工资薪金所得进行纳税申报，其应纳税所得额计算有误的，经主管税务机关调整后，应按照调整后的数额计算纳税。（参见例至） 例 某中国公民每月工资收入为2，000元，其工资收入的应纳税所得额为1，200元。 应纳税所得额=2，000元—800元=1，200元 例 某外籍纳税人1994年2月份在华工作期间，其从中国境内取得薪金1，000美元，从境外取得薪金3，000美元，当月最后一日的外汇牌价为1美元折合元人民币，其该月的工资薪金所得应纳税所得额为30，720元。 折合人民币薪金收入总额＝1，000美元×＋3000美元×＝34，720元 应纳税所得额＝34，720元－4，000元＝30，720元 例 夫妇二人均就业工作，二人均有工资、薪金收入，如何计算应纳税所得额。 中国个人所得税不实行夫妇合并申报制度，而是就每一纳税人取得的应税所得项目独立计算应纳税所得额及税额。因此，夫妇二人可分别就其工资、薪金收入扣除规定费用，计算应纳税所得额及税额。 例 某外籍个人1996年2月工资薪金收入总额为4，000美元和1，500元语言训练费补贴，该个人提供语言训练班开据的收据金额为1，000元，当月最后一日的外汇牌价为1美元兑换元人民币，其工资薪金所得的应纳税所得额为29，700元。 应纳税所得额＝4，000美元×＋（1，500元－1，000元）－4，000元 ＝29，700元 （二）工资、薪金所得应纳税所得额计算的特殊方法 在一些特殊情况下，纳税人取得工资、薪金所得应纳税所得额的计算，在遵循一般计算方法原则的基础上，还有某些特殊的计算方法。通常适用特殊计算方法的情况和具体计算如下： （1）纳税人的个人所得税由雇主负担的。个人所得税是对个人征收的税种，应由个人负担。因此，对雇主负担个人所得税税款的，在各国通常都视为由雇主对雇员额外支付的一笔工资，并按含税公式计算得出含税的工资、薪金收入应纳税所得额，据以计算税额。依照国际上的通常作法，国家税务总局在（86）财税外字第034号文、国税发（1994）089号文和国税发（1996）199号文中都规定了税上税的原则和含税工资薪金计算公式，对于由雇主代其雇员缴纳个人所得税的，应将谈雇员取得的不含税收入换算为含税的应纳税所得额，计算征收个人所得税。（参见例） 例 某企业为其雇员负担个人所得税，一雇员月工资收入30，000元（不含税收入），应纳税所得额计算为： 应纳税所得额＝（30，000元－4，000元－1，375）/（1－25%）＝32，元 雇主为雇员负担税款的，将纳税人取得的不含税收入换算为含税应纳税所得额的公式和适用税率表如下： ①雇主全额为其雇员负担税款的适用公式： 应纳税所得额＝（不含税收入额一费用扣除标准一速算扣除数）/（1一税率） 应纳税额＝应纳税所得额×适用税率一速算扣除数 ②雇主为其雇员定额负担税款的适用公式： 应纳税所得额＝雇员取得的工资十雇主代雇员负担的税款一费用扣除标准 应纳税额＝应纳税所得额×适用税率一速算扣除数 ③雇主为其雇员负担一定比例工资应纳的税款或者负担一定比例实际应纳税款的适用公式： 应纳税所得额＝（未含雇主负担的税款的收入额一费用扣除标准 －速算扣除数×负担比例）/（1一税率×负担比例） 应纳税款＝应纳税所得额×适用税率一速算扣除数 （上述每组计算公式中的第一个公式为换算含税工资、薪金所得的适用公式） 级数不含税级距税率（%）速算扣除数 1不超过475元的50 2超过475元至1，825元的部分1025 3超过1，825元至4，375元的部分15125 4超过4，375元至16，375元的部分20375 5超过16，375元至31，375元的部分251，375 6超过31，375元至45，375元的部分303，375 7超过45，375元至58，375元的部分356，375 8超过58，375元至70，375元的部分4010，375 9超过70，375元的部分4515，375 某些外国公司规定对其派往中国工作的雇员实行税收平衡计划，即：按雇员原居住国税法计算的应纳税额，仍由个人在工资中负担，只是当中国应纳税额超过原居住国应纳税额时，由公司负担超过部分。在这样情况下，仍应以雇员的不含税工资按上述公式换算为含中国税的应纳税所得额。但由于中国个人所得税工资、薪金所得的税负水平，在国际上属中等水平，对于一些来自较高税负水平国家的纳税人，适用计算含税所得方法，有可能会出现通过公式换算的应纳税所得额小于按其未扣除原居住国应纳税额的实际工资、薪金收入计算的应纳税所得额，若出现此类情况，应按实际工资、薪金收入计算应纳税所得额。即：按含税计算的应纳税所得额与按个人实际工资薪金扣除4，000元后的应纳税所得额相比较，按数额较高者作为个人应纳税所得额。 （2）纳税人一次取得属于一定期限的实物福利应纳税所得额的计算。企业为符合一定条件的雇员购买住房、汽车等个人消费品，所购房屋产权证和车辆发票均填写雇员姓名，并商定该雇员在企业工作达到一定年限或满足其它条件后，该住房、汽车的所有权完全归雇员个人所有。根据国家税务总局国税发（1995）115号文的规定，个人取得实物所得价值较高的，且所有权是随工作年限逐步取得的，可按企业规定拥有该财产所有权需达到的工作年限内（高于5年的按5年计算）平均计入工资、薪金所得计算应纳税所得额及税额。 对于有些企业采用先为雇员提供免费使用住房和汽车，当该雇员在企业工作达到一定年限或满足其它条件后，再将房屋和汽车的产权证变更为该雇员所有的，原则上该雇员实际取得上述实物福利的当月，应将实物福利按提供给其使用时的价值折现后，并入当月工资薪金所得计算应纳税所得额及税额。但是，参照上述文件规定的税务处理原则，在确定适用税率时，可采用以实物福利的折现金额，按企业规定拥有该财产所有权需达到的工作年限（高于5年的按5年计算）平均分摊计算各月的分摊数额，再将计算的分摊数额与当月工资薪金收入合并确定适用税率，并以此税率计算税额。（参见例和） 例 某企业雇员1996年4月工资收入40，000元，另外1996年1月该企业为其购买汽车价值300，000元，规定该雇员在企业继续工作3年后，汽车完全归其所有，该月雇员的工资、薪金所得应纳税所得额的计算方法为： 应计入各月的实物福利金额＝3，000，000元/36＝8，元 月工资、薪金收入＝40，000元＋8，元＝48，元 应纳税所得额＝48，元－4，000元＝44，元 例 某企业规定凡在该企业工作超过10年的高级雇员，企业可为其购买住房，价值1，500，000元。但考虑到其高级雇员在工作期间的实际住房困难，企业已事先为其提供相应价值的免费住房。该企业某高级雇员1996年3月达到工作10年的条件，企业将其住房的房屋产权证变更为该人拥有，当月该雇员工资、薪金收入为40，000元，其当月应纳税所得额及税额的计算方法为： （一）计算应纳税所得额 月工资薪金收入＝40，000元＋1，500，000元＝1，540，000元 应纳税所得额＝1，540，000元－4，000元＝1，536，000元 （二）计算可分摊5年（60个月）的实物福利金额=1，500，000元/60＝25，000元 寻找适用税率的应纳税所得额＝40，000元＋25，000元＝65，000元 应纳税额＝1，536，000元×35%－6，375元＝531，225元 （3）纳税人一次取得属于数月的奖金、年终加薪、劳动分红（下称奖金）的，可视为独立的一个月工资、薪金所得，但在计算应纳税所得额时，由于在奖金的所属月份己经就工资薪金扣除费用，因此，不再扣除费用，就奖金收入直接作为应纳税所得额寻找适用税额，并且不论该个人是否有境外工作天数，均不再按居住天数比例划分计算应纳税款，即按奖金全额计算应纳税款。（参见例） 例 某人1996年12月工资薪金收入30，000元，当月取得年终奖金30，000元，当月该人工资薪金收入和其中年终奖金收入的应纳税所得额为26，000元和30，000元，当月工资薪金所得应纳税额为11，250元。 工资应纳税所得额＝30，000元－4，000元＝26，000元 应纳税额＝（26，000元×25%－1，375元）＋（30，000元25%－1，375元）＝11，250元 （4）企业自行辞退雇员而发给该雇员的退职费，一般都不符合《税法》及国务院规定的退职费条件。因此，被辞退人员领取的退职费应按工资、薪金所得缴纳个人所得税。但考虑到： 第一，企业通过支付退职费，作为给予辞退雇员的经济补偿，一般一次性发给的数额较大，通常超过其原每月工资薪金收入总额； 第二，被辞退人员有可能在一段时间内失业，没有经济收入等情况。税务机关对退职人员一次取得较高退职费收入的，可视为其一次取得数月的工资薪金收入，以原每月工资、薪金收入总额为标准，划分为若干月份的工资、薪金收入计算应纳税额，但按上述原则划分超过6个月的，应按6个月平均划分计算，划分月数最长不超过6个月。退职费的税款，应在雇主支付退职费月份的次月7日内申报缴纳。退职人员在税务机关将其取得的退职费划分征税的月份内，再次受雇的，其己征税的退职费不再与再次受雇所取得的工资、薪金合并计算补缴税款。（参见例） 例 某人（中国公民）1996年4月被企业辞退，企业支付其退职费10，000元，其原每月工资收入1，000元，其5月份纳税申报时，就退职费按工资薪金所得计算的各月应纳税所得额和5月份应纳税额为： 计算退职后每月工资收入＝10，000元/6＝1，元 各月应纳税所得额＝1，元－800元＝元 各月应纳税额＝元×10%－25元＝元 5月份应纳税额＝元×6＝元
个体工商户的生产经营所得 个体工商户的生产经营所得应纳税所得额的计算，为以每一纳税年度的收入总额，扣除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。 对企事业单位的承包经营、承租经营所得 对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳税所得额的计算，为以每一纳税年度收入总额扣除必要费用9，600元后的余额为应纳税所得额。 在一个纳税年度中承包经营或者承租经营期限不足一年的，以其实际经营期为纳税年度，必要费用的扣除以每月800元标准计算。 劳务报酬所得 劳务报酬所得应纳税所得额的计算。劳务报酬所得每次收入不超过4，000元的，减除费用800元；4，000元以上的，减除20%费用，其余额为应纳税所得额。 劳务报酬所得，按次分项目计算应纳税所得额及税额。其按次计算的每次收入是指：劳务报酬所得中属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。其分项计算是指：纳税人同月取得劳务报酬所得中若干项目的收入，应分项目分别扣除费用，确定应纳税所得额及税额。如某人为一企业提供会计咨询服务，同月又为该企业提供法律咨询服务，企业分别就其提供的不同服务支付报酬，当月其劳务报酬所得的纳税，应分别对会计、法律咨询服务扣除费用，计算应纳税所得额及税额。（参见例至） 例 某人与他人合作，共同为一企业提供会议室装璜设计服务，并取得设计费收入2，000元，该二人取得的劳务报酬所得应如何计算纳税所得额？ 中国的个人所得税是以每一纳税人取得的应税所得计算征税的，因此两个或两个以上的纳税人共同取得同一项所得的，可对每个人分得的收入分别扣除费用和计算应纳税所得额及税额。所以，该二人可就每人取得的1，000元劳务报酬所得计算应纳税所得额： 应纳税所得额＝1，000元－800元＝200元 例 某人在一学校受聘讲学半年，授课时间为每月10号和20号，讲课报酬为500元/课，共计6，000元，该人应如何计算授课收入的劳务报酬所得应纳税所得额？ 该人提供的上述讲学劳务的时间为半年，其讲学收入属于同一项目连续性的收入，应以一个月内取得的收入为一次，其每月讲学收入的劳务报酬所得应纳税所得额为： 应纳税所得额＝1，000元－800元＝200元 例 某人为一企业提供会计咨询服务，同月又为该企业提供法律咨询服务，企业分别就其提供的上述劳务服务支付报酬1，000元和500元，其该月上述劳务报酬所得的应纳税所得额的计算方法为： 该人当月取得的不同项目的劳务收入应分别扣除费用计算应纳税所得额，其中提供的法律咨询服务所取得的报酬，不够纳税标准，不纳税，仅就会计咨询服务取得报酬计算应纳税所得额为： 应纳税所得额＝1，000元－800元＝200元 稿酬所得 稿酬所得应纳税所得额的计算。稿酬所得每次收入不超过4，000元的，扣除费用800元；4，000元以上的，扣除20%费用，其余额为应纳税所得额。稿酬所得以每次出版、发表作品取得的收入为一次。如果作者将同一作品既出书，又在报刊上连载的，应将出书和连载取得的稿酬收入分为两次计算应纳税所得额及税额。作品在报刊上连载取得的稿酬收入，不论是一次取得，还是分期取得，均合并连载同一作品的所得为一次计算应纳税所得额及税额。如果同一作品出版后，又增加该作品印数并取得加印收入的，应将加印稿酬与以前取得的稿酬合并为一次计算应纳税所得额及税额。所称合并为一次收入是指纳税人分期取得收入的，其每期取得的收入应在次月七日内纳税，在确定每期收入的适用扣除费用标准时，应将各期的收入合并为一次据以确定费用扣除额，避免纳税人重复享受费用扣除，少纳个人所得税。（参见例至） 例 某人的中篇小说作品出版取得稿酬所得50，000元，作品受到广大读者的喜爱，增加印数，其取得加印收入20，000元，该人上述稿酬收入的应纳税所得额应如何计算？ 该人取得的第一次出版稿酬收入和第二次增印稿酬收入应合并为一次稿酬所得计算纳税，由于其两次稿酬收入的数额较大，各次均已适用20%比例扣除，因此，计算应纳税所得额比较简单，两次稿酬收入分别扣除费用，计算应纳税所得额。如果该人两次稿酬收入不足4，000元，其在计算第一次稿酬收入和扣除800元费用后，第二次稿酬收入不得再扣除费用，以稿酬收入额为应纳税所得额。 应纳税所得额＝50，000元－50，000元×20%＝40，000元 应纳税所得额＝20，000元－20，000元×20%＝12，000元 例 某人将诗集作品出版取得稿酬所得30，000元，其还参与诗集的出版发行工作（出版社的发行工作为期3个月），出版社向其支付报酬9，000元，其取得的39，000元收入，应如何计算应纳税所得额？ 该人出版诗集作品，从出版发行诗集作品的出版社共取得收入39，000元，其中30，000元收入属于诗集出版的稿酬所得，应按稿酬所得计算应纳税所得额；9，000元收入属于推销诗集的劳务收入，应按劳务报酬所得计算每月应纳税所得额。 稿酬所得的应纳税所得额＝30，000元－30，000元×20%＝24，000元 劳务报酬所得的应纳税所得额＝9，000元/3－800元＝2，200元 例 某两人共同撰写《国家税收概论》一书，并取得稿酬收入30，000元，应如何计算应纳税所得额？ 该两人可按照每人分得的稿酬所得计算应纳税所得额，如其中一人分得10，000元，另一人分得20，000元，他们应纳税所得额分别为： 甲纳税人应纳税所得额＝10，000元－10，000×20%＝8，000元 乙纳税人应纳税所得额＝20，000元－20，000元×20%＝16，000元 特许权使用费所得 特许权使用费所得应纳税所得额的计算。特许权使用费每次收入不超过4，000元的，扣除费用800元；4，000元以上的，扣除费用20%，其余额为应纳税所得额。特许权使用费所得的每次收入即一次收入，是指一项特许权的一次许可使用所取得的收入。纳税人采用同一合同转让一项特许权分期取得收入的，应合并为一次收入计算应纳税所得额及税额。所称同一合同，是指同一受让方与转让方就一项特许权签署的转让合同。同一受让方与转让方就一项特许权转让签署多份合同的，视为同一合同。两个或两个以上个人共同拥有的特许权，该特许权转让收入的计算征税，应以每个人分别取得的收入部分计算应纳税所得额。（参见例） 例 某人与某保险柜生产厂家签署合同，将其发明的小型保险柜用锁防盗专有技术转让该厂使用3年，该厂按每年该类型保险柜销售收入的3%支付转让上述专有技术的特许权使用费报酬。第1年该厂按合同支付其特许权使用费报酬为6，000元，第2年为9，000元，第3年为6，000元，该人取得的上述特许权使用费所得应如何计算应纳税所得额？假设该厂小型保险柜的产量较小，该人取得的特许权转让费收入也较少，在其它条件均不变的情况下，该人第1年取得的特许权使用费收入为1，000元，第2年为2，000元，第3年为2，000元，其应如何计算应纳税所得额？ 该人向保险柜生产厂转让柜锁生产专有技术，分三期取得的特许权使用费收入，属于同一合同转让一项特许权，分期取得收入的情况，应将三次收入合并为一次计算应纳税所得额。 第一种情形： 由于该人分三期取得的特许权使用费收入额较大，每期收入额均已达到按20%比例扣除费用的标准，因此，计算应纳税所得额比较简单，每期均可扣除20％的费用。 第1、3年的应纳税所得额＝6，000元－6，000元×20％＝4，800元 第2年的应纳税所得额＝9，000元－9，000元×20％＝7，200元 应纳税所得额＝4，800元＋7，200元＋4，800元＝16，800元 该人本次取得的特许权使用费所得的应纳税所得额为16，800元。 第二种情形： 该人转让柜锁专有技术第1年取得的1，000元特许权使用费收入，依照税法规定扣除800元费用的余额200元为当年的应纳税所得额；第2年取得的2，000元收入，由于第1年加第2年的收入足4，000元，且第1年已经扣除800元费用，因此，第2年的收入不得再扣除费用，以收入额为应纳税所得额；第3年取得2，000元收入，将第1、2、3年的收入相加，收入总额已经超过4，000元，依照《税法》规定可扣除20%费用1，000元，因第1年已经享受800元扣除额，第3年的收入只能扣除剩余部分的费用扣除额为200元，其应纳税所得额为1，800元。该人转让上述专有技术取得的特许权使用费所得的应纳税所得额为： 5，000元－5，000元×20％＝4，000元。 利息、股息、红利所得 利息、股息、红利所得以每次收入额为应纳税所得额。所称每次收入即一次收入是指以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次。（参见例） 例 某人购买某企业的股票，年终企业派发的股息为2，000元，其取得的股息所得的应纳税所得额为2，000元。 财产租赁所得 财产租赁所得应纳税所得额的计算。财产租赁所得每次收入不超过4，000元的，扣除费用800元；4，000元以上的扣除20%的费用，其余额为应纳税所得额。所称每次收入即一次收入是指一个月内取得的收入为一次。财产租赁所得中房屋租赁项目的租金收入，在依法扣除法定扣除费用之外，还可依照国家税务总局国税发（1994）089号文的规定，扣除一些必要支出，具体扣除限额和期限是：出租房屋按照国家规定已缴纳的各项税金和费用，以及实际开支并有支出凭证的修缮费用，以每次800元为限，在一年内扣除不完的，准予在下一年度继续扣除，直至扣完为止。不在中国境内居住的个人，其取得的来源于中国境内的财产租赁所得，比照居民纳税人计算应纳税所得额及税额。（参见例） 例 某人将其部分房屋出租，1996年3月取得租金收入2，000元，该月已缴纳的营业税为100元（营业税以每次租金收入的5%计征），分摊已缴纳的该年度房地产税240元（房地产税按年征收以年租金收入的12%计征），另外，结转上年修缮费用的余额为600元，当月其出租房屋的租金收入应纳税所得额的计算方法为： 计算扣除税费后的租金收入＝2，000元－100元－240元－600元＝1，060元 应纳税所得额＝1，060元－800元＝260元 财产转让所得 财产转让所得应纳税所得额的计算。财产转让所得是以一次转让财产的收入额扣除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。一次转让是指以被转让财产产权实现一次转移为一次。个人转让的财产，其拥有时不论是以购买方式得到，还是以自建方式得到，均需要花费一定费用，转让时通常也要支出一定的费用，如房屋可能要粉刷、修缮等等。这些费用构成被转让财产的成本，同时转让财产时按照有关规定支付的税金和费用构成了被转让财产的合理费用，这些成本和合理费用应从个人取得的财产转让收入中扣除。上述有关成本、合理费用的扣除标准，在章 节中已述及。 偶然所得 偶然所得以每次收入额为应纳税所得额。（参见例） 例 某人购买马票并中奖，取得60，000元收入，其取得的偶然所得应纳税所得额为60，000元。 经国务院财政部门确定征税的其它所得 其它所得以每次收入额为应纳税所得额。
税务机关核定应纳税所得额 《实施条例》第十条和第十七条规定税务机关可核定纳税人取得应纳税所得的应纳税所得额。在实际税务处理中，采用核定缴税的应纳税所得项目，主要是个体工商户生产、经营所得和财产转让所得。 （一）目前个体工商户建账、建制的能力较差，多数从事生产、经营的纳税人，不能提供完整、准确的账簿和成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额，不具备按实际经营情况计算纳税的条件，需由主管税务机关根据其经营的规模、效益和其它情况，核定应纳税所得额。在实际对个体工商户核定征收的税务处理中，税务机关通常采用对其征收营业税或增值税时附征1%至5%的方式，征收个人所得税。 （二）个人对被转让的财产不能提供完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值，确定应纳税所得额的，由主管税务机关核定转让财产的原值。主管税务机关可根据当地同类财产的现价，以及该财产的成新度，听取有关专业部门的意见，核定转让财产的原值，并计算应纳税所得额。 （三）纳税人收入形式为实物的，该实物无凭证或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格，核定应纳税所得额。
第13章 税额计算和纳税申报
《税法》和《实施条例》对各项应纳税所得的税额计算进行了规定。纳税人全面履行纳税义务，不仅要正确、及时地计算缴纳税额，还需要依法办理一系列税务事项，包括：税务登记、纳税登记和纳税申报等等，这些将在本章 进行介绍。
税额的计算
纳税人取得各项应纳税所得的税额计算，通常是以该项所得的应纳税所得额依法适用规定税率计算得出。但是，纳税人境外所得的税额计算和工资、薪金所得的税额计算有一定的特殊性，因此，将重点介绍。
税额计算的一般方法
个人取得应纳税所得应以一个月或一次收入总额扣除费用后的应纳税所得额适用规定税率计算税额。计算公式为：
应纳税额＝应纳税所得额×适用税率
在各项应纳税所得的税额计算中，对于依法适用比例税率计算税额的，仅以该项应纳税所得额乘以适用税率计算，计算过程比较简单。但是，对于适用超额累进税率计算税额的，计算过程比较紧琐，运用速算扣除数计算法，可以简化计算过程。计算公式为：
应纳税额＝应纳税所得额×适用税率一速算扣除数
速算扣除数是采用超额累进税率计算税额时的一个常数。
工资薪金所得税额计算的特殊方法
（一）非居民个人境内、外兼职取得的工资薪金所得的税额计算
非居民个人同时在中国境内、外兼任职务，并分别在境内、境外履行职务取得工资薪金的，其在境外工作期间取得的工资薪金所得，不论是否是由中国境外雇主支付，均属于来源于中国境外的所得，应在境外缴纳个人所得税。由于《税法》对工资薪金所得采用以全月收入额扣除定额费用计算应纳税所得额的方式，而不是以境内、外工作期间的工资薪金分别扣除费用。因此，对于上述个人在一个月工资薪金所得中，既有境内实际工作取得的工资薪金报酬，又有境外实际工作取得的工资薪金报酬的，应将该月其取得的全部工资、薪金合并计算应纳税所得额及税额，再按照该月其在境内的工作天数占全月天数的比例，确定实际应纳税额。计算公式为：
当月工资薪金应纳税所得额＝当月境内工作工资薪金部分十当月境外工作工资薪金部分一费用扣除
应纳税额＝（当月工资薪金应纳税所得额×适用税率一速算扣除数）
×（当月实际在中国天数/当月天数）
（参见例）
例
某外籍个人分别在境内外兼职，1995年度在境内工作天数为200天。其6月份在华工作15天，中国境内企业支付工资薪金20，000元，其余天数在境外工作并取得工资薪金500美元，该月最后一日外汇牌价为1美元兑换人民币元，该月其工资薪金的应纳税额的计算方法为：
该人全月工资总额为24，300元，其中境内企业支付了20，000元，虽然，其在中国境外工作的工资薪金的一部分是由境内企业支付的，但由于其为非税收居民，可仅就境内来源的工资薪金所得负有纳税义务，计算缴纳个人所得税。
应纳税所得额＝20，000元＋500美元×元－4，000元＝20，300元
应纳税额＝（20，300元×25%－1，375元）×（15/30）＝1，850元
（二）纳税人在华工作不满一个月的工资、薪金所得应纳税额的计算
外籍个人因在华受雇最初来华月份和最后离职回国月份以及境外兼职等等原因，在华工作不满一个月的，应就其全月工资薪金收入计算应纳税所得额及税额；若个人取得的是日工资薪金收入，应换算成全月工资薪金收入计算应纳税所得额，再按照该月其在华的工作天数占全月天数的比例，计算实际应纳税额。计算公式为：
应纳税额＝（当月工资薪金应纳税所得额×适用税率一速算扣除数）
×（当月实际在中国天数/当月天数）
税收抵免
中国税收居民纳税人来源于中国境外的应纳税所得，应在中国纳税，但其在所得来源国依照该国税法规定缴纳的个人所得税税额，可从其应纳税额中抵扣，以避免居民国与来源国对同一笔所得的重复征税。
《税法》采用限额扣除法，消除居民纳税人上述国际间的重复纳税问题，具体规定为：“扣除额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额”。所说“境外所得依照本法规定计算的应纳税额”实际就是对境外己纳税款允许扣除的限额。实行限额扣除法时，如果纳税人在中国境外缴纳的税款没有超过扣除限额时，则可以就其境外缴纳的税额得到全额扣除，差额部分为应补缴居民国的税额；如果在境外己缴纳的税款超过扣除限额的，其超过部分则不能在当年度扣除。
《实施条例》对实行境外税额限额扣除的具体方法和条件做出如下几方面的规定：
（一）扣除限额须区别国家（地区）和不同应纳税项目计算。由于中国个人所得税采用分类所得税制，《税法》对各项应纳税所得分别规定了费用扣除标准和适用税率，因而对居民纳税人在境外不同国家取得的各项所得，必须分别计算税额扣除限额。
（二）扣除境外税额时，己在一国缴纳的税额，在该国各项所得的扣除限额总额中综合扣除。由于许多国家对个人征收所得税是采用合并各项所得统一计税的综合税制，因此，不便将居民纳税人在一国缴纳的税额分解为各项所得应纳的税额。所以，《实施条例》规定实际扣除境外税额时，采取分国综合扣除的方法。
（三）境外己纳税额超过扣除限额的部分，可以在以后5年内同一国家的扣除限额有余额时补扣。
（四）境外税额扣除应符合有关条件，一是境外税额应是依照所得来源国的法律应缴并实际缴纳的税额，也就是说不能包括有可能发生的所得来源国税务机关错征或由纳税人错缴的税额，也不能包括依照所得来源国法律应缴但给予减征或免征待遇而未实际缴纳的税额，税收协定另有规定者除外；二是扣除税额时，必须提供境外税务机关填发的完税凭证原件，不得以复印件申请税额扣除。（参见例）
例
某居民纳税人取得来源于美国的一项特许权使用费所得折合人民币60，000元，以及一项股息所得折合人民币40，000元，总计缴纳美国税额人民币10，000元；另外在日本取得一笔股息折合人民币50，000元，被扣缴所得税5，000元。该人向中国主管税务机关提供了境外的完税凭证原件，经审核，该凭证注明了该人缴纳的确实应缴并已实际缴纳的境外税款，故对此应给予税收抵免。
（一）计算境外税额扣除限额：
（1）在美国取得特许权使用费所得60，000元，依照中国《税法》规定扣除20%的费用后，并按20%税率计算应纳税额为9，600元；股息所得40，000元，依照《税法》无费用扣除，直接以20%税率计算应纳税额为8，000元。在美国所缴税额扣除限额全计为17，600元。
（2）在日本取得股息50，000元，按《税法》规定税率20%计算应纳税额的扣除限额为10，000元。
（二）扣除实际缴纳境外税额：
（1）美国所得的税额扣除限额为17，600元，实际在美国纳税额10，000元可以全额从应纳中国税额中扣除，扣除后应补缴中国税额为7，600元。
（2）日本所得的税额扣除限额为10，000元，实际在日本缴纳的税额为5，000元，可以全额从应纳中国税额中扣除，扣除后应补缴中国税额5，000元。
目前，由于外籍居民纳税人均在华居住不满5年，其境外所得只就由境内雇主支付的工资、薪金所得纳税，其它应税所得尚不涉及在中国缴纳（补缴）个人所得税问题，而实际税务处理中由于多种因素的影响，对在中国境内居住满1年的外籍个人在判定境外工作期间时，一般没有境外工作天数，因此，尚没有外籍个人税收抵免的实例。
税务登记及纳税登记
《税法》及其《实施条例》中都没有对税务登记及纳税登记作出规定，纳税人应根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）的有关规定办理税务登记及纳税登记。
税务登记的程序和要求
根据《征管法》及其实施条例的规定，凡经国家工商行政管理部门批准，从事生产、经营的纳税人都必须自领取营业执照之日起30日内，向税务机关办理税务登记。目前个人所得税纳税人中仅有个体工商户需要办理税务登记。
个体工商户业主应当在规定的时间内，向其生产、经营地或居住地税务机关提出办理税务登记的书面申请报告，如实填写税务登记表。需要填写的内容包括：①个体工商户户主姓
名、居民身分证、护照或其它合法入境证件号码；②企业全称；③业主的住所或居所、经营地点；④经济性质（为个体经营）；⑤生产经营范围、经营方式；⑥生产经营期限、从业人数、工商营业执照号及执照有效期限和发照日期；⑦税务机关要求的其它有关事项等等。
此外个体工商户办理税务登记时，应携带的有关证件和资料包括：①营业执照；②银行账号证明；③居民身分证、护照或其它合法入境证件等等。
税务机关对个体工商户的登记申请报告、税务登记表、工商营业执照及有关证件审核后，即可准予登记，并发给税务登记证明。
个体工商户办理税务登记后，所登记内容发生变化的，应在有关部门批准之日起30日内到原登记税务机关申请办理变更税务登记。个体工商户歇业、破产以及依法应当终止履行纳税义务的，应在有关部门批准或宣告之日起5日内向原登记税务机关申请办理注销税务登记。
纳税登记
外籍个人因履约、受雇或提供独立劳务而来华从事工作或提供劳务活动的，其到华后应尽快向提供劳务所在地主管税务机开办理纳税登记，填写纳税登记表格。需要填写的内容包括：①姓名；②护照或其它合法入境证件号码；③在华雇主名称；④在华工作或提供独立劳务活动的期限；⑤在华居所地点等等。
纳税申报
纳税人取得应税所得的，应依照《税法》及其《实施条例》的规定进行纳税申报。
申报责任人
中国个人所得税采用以代扣代缴为主，纳税人自行申报纳税为辅的征收方式，因此，扣缴义务人和纳税人在发生纳税义务后，应按《税法》规定的期限办理纳税申报。
（一）个人所得税采用代扣代缴征收方式的，扣缴义务人负有依法扣缴税款的责任，为申报责任人。根据《税法》第八条的规定，个人所得税以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人，这样，个人所得税的支付人为申报责任人。
（二）个人所得税采用自行申报征税方式的，取得所得的个人为纳税义务人，负有依法纳税的责任，为申报责任人。
根据国家税务总局国税发（1994）112号文件的规定，纳税人在以下情形下，必须自行申报纳税：
（1）没有扣缴义务人。如从事生产、经营的个体工商户，从境外取得所得的个人等等。
（2）在两处或两处以上取得工资、薪金所得的。这种情形下，即使有扣缴义务人并在支付时已经扣缴了税款，纳税人仍应自行申报纳税。在申报纳税时，己扣缴的税款可持完税凭证从应纳税额中扣除。
（3）有扣缴义务人，但扣缴义务人没有依照《税法》规定代扣代缴税款的，纳税人有责任向税务机关自行申报纳税。
申报方式及内容
《税法》规定的申报方式，是由申报责任人在纳税申报的期限内到主管税务机关办理纳税申报手续。《征管法》在明确扣缴义务人和纳税人到主管税务机关纳税申报的前提下，对于他们到主管税务机开办理纳税申报确有困难的，经税务机关批准，可采取邮寄申报方式。邮寄申报的，以邮出地的邮戳日期为实际申报日期。如在华工作的外籍个人在个人所得税申报期限内因故不在中国境内或出差离开通常办理纳税申报地点的，可采取邮寄申报方式办理纳税申报。
纳税申报内容应按照代扣代缴报告表和纳税申报表的要求填写，一般包括以下内容：（1）纳税人姓名（纳税义务人姓名）、国籍；（2）抵华日期；（3）服务地点；（4）所得项目、所得所属时间；（5）应纳税额、己纳税额；（6）自缴或扣缴等等。
申报期限
（一）扣缴义务人应在向个人支付应税款项时，依照《税法》的规定代扣税款，在次月七日内将代扣的税款缴入国库，同时向税务机关报送扣缴个人所得税报告表，并专项记载备查，同时应向纳税人开具代扣代收税款凭证。
（二）纳税人取得工资薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其它所得，应在取得所得月份的次月7日内将税款缴入国库，并向主管税务机关报送纳税申报表。
（三）个体工商户的生产、经营所得应纳税款，按年计算，分月预缴，由纳税义务人在次月7日内预缴，年度终了后三个月内汇算清缴，多退少补，并向主管税务机关报送纳税申报表。
（四）对企事业单位承包经营、承租经营所得，分为两种情形确定纳税期限：一种是在一个纳税年度内分次取得承包经营、承租经营收入的（包括工资、薪金性质而应与承包经营、承租经营所得合并计税的所得），应当在取得每次所得后的7日内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补，同时向主管税务机关报送纳税申报表；另一种是平常没有取得收入，而在年终一次性取得承包经营、承租经营所得的，应在取得所得后的30日内将应纳的税款缴入国库，并报送纳税申报表。
（五）纳税人从中国境外取得的所得，应当在纳税年度终了后30日内，将应纳税款缴入国库，并向主管税务机关报送纳税申报表。但纳税人在每月既有境内来源工资薪金所得，也有境外来源工资薪金所得的，应在每月规定的期限内申报当月全部工资薪金收入，并按规定的方法计算当月应纳税额（参阅本章 第一节）
（六）扣缴义务人和纳税人因特殊情况（如因自然灾害不能按期办理纳税申报），需要延期申报的，可在规定申报期限内，提出书面延期申请，经主管税务机关核准后，可以在核准期限内办理纳税申报。
税款缴纳
外籍纳税人往往取得外币收入，所得为外国货币的如何缴纳税款；另外，外籍个人流动性大，可能在中国境内几处提供劳务活动，应在何地纳税申报，这些都涉及到税款的缴纳，将在本节介绍。
所得为外国货币的税额计算
个人所得税各项应纳税所得额的计算，应以人民币为计算单位。所得为外国货币的，应当按照填开完税凭证的上一月最后一日中国人民银行公布的外汇牌价（买入价）折合人民币计算应纳税所得额及税额。依照《税法》规定在年度终了后汇算清缴所得的，对已经按月或者按次预缴税款的所得部分，不再重新折算；对应当补缴税款的所得部分，按照上一纳税年度最后一日中国人民银行公布的外汇牌价（买入价）折合成人民币计算应纳税所得额及税额。
纳税地点的确定
一般情况下，扣缴义务人和自行申报纳税人，应向纳税人劳务活动所在地或者取得所得的所在地主管税务机关申报纳税。从中国境外取得所得的，以及在中国境内两处或两处以上地方取得工资薪金所得的，可以由纳税人选择一地申报纳税。纳税人因情况变化，需变更申报纳税地点的，应当经原主管税务机关批准。
在外国企业驻华机构、场所受雇的外籍个人，工资薪金是由该机构、场所支付的，其由于工作需要而不固定在一地（跨省）提供劳务的，应由向其支付工资薪金的机构、场所负责申报扣缴个人所得税。外籍个人在华提供劳务时间超过90天或183天，工资薪金由境外雇主支付的，如其提供劳务的地点不固定（跨省），在《税法》规定的每月工资薪金所得申报期限内，在何处提供劳务，可在何处申报纳税，也可向其中一工作地点的主管税务机关申请，固定每月在该地纳税。
法律责任
《税法》、《征管法》等法律、法规均有关于纳税人、扣缴义务人法律责任的规定，纳税人、扣缴义务人未能依法履行纳税义务的，必须承担相应的法律责任。
（一）纳税人未按照《税法》规定期限或者主管税务机关批准延期的期限内缴纳税款的，扣缴义务人未按照《税法》规定期限扣缴税款的，税务机关除责令限期缴纳或者扣缴外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金。
（二）扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款。但是，扣缴义务人己将纳税人拒绝代扣、代收的情况及时报告税务机关的除外。
（三）纳税人未按照规定的期限办理纳税申报的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴报告表的，由税务机关责令限期改正，并可处以2，000元以下的罚款，逾期不改正的，可处以2，000元以上10，000元以下的罚款。
（四）纳税人、扣缴义务人偷税的法律责任。纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税的10%以上并且偷税数额在10，000元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，除由税务机关追缴其所偷税款外，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处所偷税款数额5倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在100，000元以上的，除追缴其所偷税款外，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额5倍以下的罚金；偷税数额不满1O，000元或者偷税数额占应纳税额不到10%的，由税务机关追缴其所偷税款，处以偷税数额5倍以下的罚款。
扣缴义务人采取上述手段，不缴或者少缴已扣、已收税款的，按照上述规定处罚。
（五）纳税人抗税应承担的法律责任。以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款外，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处拒缴税款5倍以下的罚金；情节严重的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处拒缴税款5倍以下的罚金；以暴力方法抗税，致人重伤或者死的，按照伤害罪、杀人罪从重处罚，并处拒缴税款5倍以下的罚金；情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款，并处以拒缴税款5倍以下的罚款。
（六）个人所得税的纳税人，需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款或者提供纳税担保。未结清税款，又不提供纳税担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。纳税担保包括由纳税人本人提供的担保，即以纳税人所拥有的未设置抵押权的财产，或者由纳税人提供并经税务机关认可的纳税担保。纳税担保人一般为在中国境内具有纳税担保能力的公民、法人以及其它经济组织。
申请行政复议的程序
纳税人、扣缴义务人同税务机关在纳税上发生争议时，可申请行政复议。纳税人、扣缴义务人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额缴纳或者扣缴税款，涉及滞纳金的也应按期交纳，然后可以在收到税务机关填发的缴款凭证之日起60日内向上一级税务机关申请复议。对复议决定不服的，可以在接到复议决定书之日起15日内向当地人民法院起诉。
第14章 特殊事项税务处理
外国企业在华机构扬所中外籍个人纳税义务的确定
在对外籍个人税务处理的一般情形进行了较为详细的介绍后，我们需要进一步对外籍人员来华提供劳务活动的一些特殊情形的税务处理给予说明，以便在接触到这些特殊事项时，依有效法律规定作出正确、恰当的税务处理。
外国企业在华机构扬所中外籍个人纳税义务的确定
通常来讲，外国企业在华的机构、场所，包括两种：一是外国企业在中国境内设立的常驻代表机构、代表处（以下简称代表机构）等业经国务院有关部门批准设立的“长期”的机构场所；另一种是外国公司、企业在中国境内从事承包、建筑安装（以下简称承包工程）等活动，根据《税法》或税收协定的规定，而构成在中国境内设有机构、场所。由于外籍个人在代表机构和承包工程中提供劳务活动情形不尽相同，因而会有税务处理的差异，对此，我们将在本节中分别予以介绍。
判定纳税义务的一般原则
根据《税法》的规定，因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均属于来源于中国境内的所得，并缴纳个人所得税。因此，在代表机构中任职、受雇和在中国境内提供劳务的外籍个人取得的所得，不论是由代表机构支付或负担，还是由中国境外雇主支付的，均属于来源于中国境内的所得，应缴纳个人所得税。个人实际在中国境外工作期间取得的所得，不论是由代表机构还是由中国境外雇主支付，均属于来源于中国境外的所得。
在中国境内、外工作期间的确定
对于在代表机构任职、受雇的外籍个人，因在境外兼职，而在中国境内、外分别提供劳务的，需要划分在中国境内、外的工作期间，并根据其在中国境内的工作期间确定工资、薪金所得的应纳税额；在境外没有兼职的，原则上没有境外工作期间，其取得的全部工资、薪金所得，应缴纳个人所得税。
中国国家税务总局考虑到多年来对代表机构外籍个人税务处理的实际做法，并参考其它国家对境内、外工作期间的界定原则，在国税函发［1995］125号文中规定了境内、外工作期间的界定标准。
（一）在代表机构中任职、受雇的外籍个人，其在中国境内工作期间，应包括在中国境内工作期间在境内、外享受的公休假日、个人休假日以及接受培训的天数，也包括当该个人没有在中国境外任何企业或机构场所中兼任职务的情况下，仅仅为履行中国境内职务而到境外出差的时间；既在代表机构中任职、受雇，又在境外企业或机构场所中任职、受雇的外籍个人，其实际在境外履行该境外职务或在境外营业机构场所中提供劳务的期间，包括该期间中的公休假日，属于在中国境外的工作期间。实际操作中，应先确定该人是否在境外兼职，没有兼职的，原则上没有境外工作期间；有兼职并实际在境外提供劳务的，再根据境内工作期间的界定标准确定境内工作期间，境内工作期间以外的期间均为境外工作期间。税务机关在核实个人所申报的境外工作期间时，可要求纳税人提供派遣其在境外任职的证明或其它证明文件。
（二）不在驻华代表机构任职、受雇的个人，其被派到代表机构工作，实际在中国境内工作期间应包括来华工作期间和在华所享受的休假日。
上述在华境内、外工作期间的判定原则。也适用于在中国境内企业工作的外籍个人境内、外工作期间的判定。
（三）在中国境内工作期间与临时离境的具体适用
在“中国境内工作期间”的概念将劳务所得以劳务活动的发生地为所得来源地原则中的劳务发生地在范围上进行了限定，依此项限定，将一部分在特殊情形下发生在境外的劳务纳入境内劳务的范畴，这一限定仅限于雇慵劳务，即外籍个人在境外从事的与中国境内工作有实际联紧的劳务活动，仍视为其在中国境内提供劳务，属于来源于中国境内的所得，并征收个人所得税。由此可见，在“中国境内工作期间”的概念仅适用于对外籍个人工资薪金所得征税时，判定该项所得的来源地。
“临时离境”概念是《税法》在判定个人是否在中国居住满一年时引入的，在中国境内居住满一年的个人，是指在一个纳税年度在中国境内居住365日的个人。临时离境的不扣减日数。因此，“临时离境”概念仅适用于对外籍个人居民身分的判定。外籍个人不论何原因离境，即不论是因公还是因私离境，只要其离开中国的时间超出临时离境的天数标准，均属于在中国境内居住不满一年。
在对外籍个人税务处理过程中，上述两个概念的适用：外籍个人在华任职、受雇的各纳税年度内，其是否成为中国的居民纳税人，应运用“临时离境”的概念进行判定，凡其在该纳税年度内有非临时离境的、应为非居民纳税人，仅就来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。外籍个人因在华任职、受雇而有来源于中国境内的所得，在实际对其工资薪金所得来源地的判定问题上、应运用“中国境内工作期间”的概念，确定其属于在“中国境内工作期间”的工资薪金所得的应纳税额。因此，外籍个人在对取得的工资、薪金所得计算纳税时，往往会出现其临时离境期间取得的工资薪金所得，仍属于在“中国境内的工作期间”取得的来源于中国境内的所得的情形。
纳税义务的确定
在代表机构任职、受雇的外籍人员由于在中国境内居住时间的长短不同，根据《税法》、《实施条例》和税收协定的有关规定，其所承担的纳税义务也有所不同。
（一）在代表机构任职、受雇的外籍人员，在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90天或税收协定规定的183天的，其取得的由中国境外雇主支付并且不是由代表机构负担的工资薪金所得，免于申报纳税，而只就其取得的由代表机构支付或负担的工资薪金、申报缴纳个人所得税。
代表机构是否负担了雇员的工资、薪金报酬与其采用何方式缴纳企业所得税有着直接的关系，凡代表机构采用核定利润率、按经费支出额换算收入和核定收入额等方法计算征收企业所得税的，以及没有营业收入而不征收企业所得税的、不论其会计账簿中是否记载（列支）雇员的工资薪金报酬，均视为由代表机构支付或负担了雇员的工资薪金所得。（参见例）
例
某代表机构的代表每月工资薪金为3，000美元，全部由境外雇主支付，其1995年度在华停留75天，该年度12月在华工作期间为6天.当月最后一日外汇牌价为1美元兑换元人民币，该人12月份应缴纳多少个人所得税?该代表处采用核定利润率方式征收企业所得税。
该人虽在一个纳税年度内在华停留时间不足90天，但其取得的工资薪金所得是由境内代表机杨负担的（该代表机构按核定利润率方式缴纳企业所得税，因此视其负担雇员的工资薪金），应按其当月在华的工作期间计算应纳税额。
应纳税所得额＝3，000美元×－4，000元＝21，800元
应纳税额＝（21，800×25％一1，375）×6／31＝元
该人12月应纳税款为元。
（二）在代表机构任职受雇的外籍个人在一个纳税年度中，在中国境内连续或累计居住超过90天或税收协定规定的183天，但不满一年的，其取得的在中国境内工作期间由该机构支付或负担和由中国境外雇主支付的工资薪金所得，应合并缴纳个人所得税。
（三）在代表机构任职受雇的外籍个人，在一个纳税年度中在中国境内居住满一年的个人，其取得的由中国境内该机构支付或负担的工资、薪金所得和由中国境外雇主支付的工资薪金所得，应合并计算缴纳个人所得税；其中在境外工作期间取得的由代表机构支付或负担的工资薪金部分应缴纳个人所得税，由境外雇主支付的部分免纳个人所得税。
工资、薪金所得应纳税额的计算
代表机构外籍个人工资、薪合所得的税额计算，一般运用章 节中讨论的计算方法。采用该等方法，可以解决不具备居民身分的外籍个人不论当月在华工作是否满一个月的税额计算问题，还可以解决具备中国居民身分的外籍个人仅由境内雇主支付工资薪金所得的税额计算问题。但是对于在中国境内居住满1年而不超过5年的外籍个人，在一个月中既有中国境内工作期间，又有境外工作期间，且境外工作期间取得的工资薪金是由代表机构和境外雇主分别支付的情况，其税款的计算就比较困难了。国家税务总局在国税函发（1995）125号文件中规定了这一特殊情况适用的税额计算公式，具体计算公式如下：
按当月境内外工资当月境外支付工资当月境外工作天数
当月应纳税款＝总额计算的税额×（1－×）
当月工资总额当月天数
上述计算公式也适用在中国境内企业工作并有境外兼职的外籍雇员和高层管理人员发生类似情况的税款计算。（参见例）
例
某外籍个人1995年度在中国境内居住满一年，同时在中国境内、外分别担任职务，其中在10月份在境外工作期间为10天。该个人10月由中国境内企业支付工资薪金为34，000元，境外雇主支付的工资折合人民币为20，000元，其该月应纳税额的计算方法如下：
该人在华居住满一年但不满5年，其境外工作期间取得的境外雇主支付的工资薪金所得，免予纳税，境外工作期间取得的是由境内企业支付的工资薪金应予纳税；其在境内工作期间取得的由境内企业和境外雇主支付的工资薪金均应缴纳个人所得税。
应纳税所得额＝34，000元＋20，000元－4，000元＝50，000元
境内外工资合并计算的税额＝50，000元×30%－3，375元＝11，625元
应纳税额＝11，625元×（1－20，000元/54，000元×10/30）＝10，195元
承包工程中外籍个人纳税义务的确定
在外国企业承包工程项目中提供劳务的外籍个人、在中国是否负有纳税义务，苜先需要判定该承包工程项目的外国公司是否在中国境内构成了机构、场所。若外国公司在中国境内构成了机构、场所，对其来中国工作的雇员取得的工资薪金所得，不论个人来华天数长短，均应缴纳个人所得税。若未构成机构、场所，对其来中国工作的雇员个人只有在华停留超过90天或协定规定183天的，其取得的工资薪金所得，才应缴纳个人所得税。因此，在实际纳税处理中应区别两种情况：
一是来中国承包工程项目的外国公司，是属于一个与中国没有签订税收协定的国家或地区的居民公司，该公司从到中国承包工程的起始日开始，就构成了在中国境内设立机构、场所，其所派雇员，不论在华工作时间长短，均成为中国个人所得税的纳税义务人。
二是来中国承包工程项目的外国公司，是属于一个与中国签订有税收协定国家的居民公司，该公司是否构成在中国设立有一个机构、场所，应依据其所属国与中国签订的税收协定的规定判定。目前，中国与其它国家签订的税收协定中，基本都规定在一个历年或任何一个12个月中，连续或累计停留超过183天的，就构成在中国设立机构、场所。
外国公司在中国境内构成设立机构、场所的，其所派来华工作的雇员，无论在中国境内停留、工作的天数有多少，都应缴纳个人所得税。
工资、薪金所得应纳税额的计算
一般情况下，外国公司与中国境内企业签订的承包合同或有关的销售机器设备合同中，都有关于人员技术服务费标准的条款，通常以每天每人收取一定数额的费用表示，该人每日所得的标准收费并非是外籍个人所取得的工资、薪金所得，而是外国企业所收取的技术服务费。因此外籍个人应自行申报其每月工资、薪金所得，并据以计算应纳税额；如果外籍个人申报不实的，主管税务机关可以按其每日收费标准，换算成月工资收入后，确定外籍个人所取得的工资、薪金所得，并据以计算相应的应纳税额。
董事、高层管理人员纳税义务的确定
中国对在中国境内企业担任董事和高层管理职务外籍人员纳税义务的确定，在维护劳务所得以劳务发生地为所得来源地原则的基础上，有专门的规定。
高层管理人员的认定
高层管理人员是指中国境内企业的公司正、副（总）经理、各职能总师、总监及其它类似公司管理层的职务。
纳税义务的确定
（一）在中国境内企业担任董事的外籍个人，其担任董事期间取得的董事费报酬应全部在华缴纳个人所得税，不论其在担任董事的纳税年度内是否在华停留，是否有在中国境内的工作期间，是否在中国境内履行职务，其取得的由中国企业支付的董事费报酬，均应缴纳个人所得税。
在中国境内企业的董事因担任与董事职务无联系的其它从事管理职务所取得的工资薪金所得，比照高层管理人员履行纳税义务。
（二）在中国境内企业担任高层管理职务的人员，其取得由中国境内企业支付或负担的工资薪合所得，应全部在华缴纳个人所得税，不论其在任职期间的纳税年度内是否在华停留、是否在华履行职务，均应缴纳个人所得税。
高层管理人员任职期间在境内履行职务取得的由境外企业支付的工资薪金所得，可按下列原则履行纳税义务：
（1）如果该高层管理人员在一个纳税年度或税收协定规定的期间内，在中国境内连续或累计居住不超过90天或税收协定规定的183天的，其取得的由中国境外雇主支付的工资薪金所得免于缴纳个人所得税。
（2）如果该高层管理人员在一个纳税年度或税收协定规定的期间内，在中国境内连续或累计居住超过90天或税收协定规定的183天，但不满一年的，其实际在中国境内工作期间取得的由中国境外雇主支付的工资薪金所得，与其从中国境内企业取得的工资薪金所得合并计算缴纳个人所得税。其在境外履行职务前取得的由中国境外雇主支付的工资薪金所得，免于缴纳个人所得税。
（3）如果该高层管理人员在中国境内无住所但在一个纳税年度中在中国境内居住满一年，其取得的分别由中国境外雇主和境内企业支付的工资薪金所得，应合并计算缴纳个人所得税。
应纳税额的计算
（一）在中国境内企业担任董事职务取得的董事费，属于劳务报酬所得，应以每年取得的全部董事费收入为一次，并适用劳务报酬所得的费用扣除标准和税率计算应纳税额。（参见例）
例
某企业董事1995年3月、6月和12月分别从该企业取得董事费100，000元，50，000元和200，000元，其应如何缴纳个人所得税？
该个人1995年取得的董事费应合并为一次计算，其收入较高已达到适用40%税率的条件，另外在扣除费用时，由于每笔董事费收入均适用20%的费用扣除，因此其在每次取得董事费收入的次月7日内，到主管税务机关缴纳税款后，年终不必再合并各笔董事费收入缴纳税款。
各次董事费收入的应纳税额为：
［（100，000元－100，000元×20%）×40%－7，000］＝25，000元
［（50，000元－50，000元×20%）×40%－7，000］＝9，000元
［（200，000元－200，000元×20%）×40%－7,000］＝57,000元
（二）高层管理人员和兼任直接管理工作的董事取得的工资薪金所得应按章 节确定的纳税义务，履行纳税义务，并适用工资薪金所得的费用扣除标准和税率计算应纳税额。
演员、运动员纳税义务的确定
演员、运动员纳税义务的确定
演员和运动员纳税义务的确定完全遵从劳务所得以劳务发生地为所得来源地的原则，其在华提供表演、体育活动期间取得的报酬，均应缴纳个人所得税。
演员、运动员纳税义务的确定
境外演员、运动员一般在中国停留的时间比较短，而由于演出、表演所取得的收入相当多，参照多数国家对演员、运动员纳税义务的特殊规定，以及税收协定对演员、运动员纳税义务的限定，对来华从事演出、表演活动的演员、运动员，不论其在华停留的时间长短，其取得的来源于中国境内的所得，均应缴纳个人所得税。
团体演出中演员个人应纳税额的计算
以团体名义到中国境内演出的，如果演员或运动员是该演出团体的雇员，该演员、运动员所取得的演出、表演收入应作为工资薪金收入，扣除相应的费用后，计算缴纳个人所得税。演员或运动员个人并非是该演出团体的雇员，而是临时聘请的，该演员或运动员所取得的演出收人应按照劳务报酬所得，扣除相应的费用后，适用规定税率，计算缴纳个人所得税。
以团体名义来华演出、表演的，该团体在缴纳企业所得税时，可以据实扣除支付给演员、运动员的工薪报酬和其它演出费用。如果该演出团体的其它演出费用未能准确计算或未能提供有效凭证时，对其可按全部演出收入的30％确定。该演出团体如果没有申报支付给演员、运动员个人报酬的或未履行代扣代缴个人所得税义务的，仅可以扣除30%的其它演出费用，也就是说应按照70%的利润率核定该演出团体的应纳税所得额，征收企业所得税和地方所得税。在后者情形下，由于该团体在计算缴纳企业所得税时未进行必要的人员费用扣除，因此，可视其演员、运动员来华提供劳务取得的收入不是由在华的机构场所负担的，因此对演员运动员不再征收个人所得税。
独立从事演出的演员应纳税额的计算
对于演员、运动员以个人名义独立来华从事表演活动的，其取得的收入应按劳务报酬所得缴纳个人所得税。（参见例）
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例
某香港歌星在大陆举办个人音乐会，其是以个人名义独立从事演出活动。其以每场出场费250，000元的标准取得演出收入，并将其中50，000元支付给伴奏演员和伴舞演员。其在北京一地演出两场、广州演出一场，应如何缴纳个人所得税？
该演员在大陆演出取得的收入属于劳务报酬所得，北京的两场收入为一次，广州的一场收入为一次，并以各地每场的演出收入属于其个人分得的200，000元部分扣除费用后，适用40%的税率计算纳税。随其来大陆演出的伴奏演员和伴舞演员取得的50，000元演出收入，比照该演员个人所得税计算方式，计算缴纳个人所得税。计算该演员应纳税如下：
北京应纳税所得额＝400，000元－400，000元×20%＝320，000元
北京应纳税额＝320，000元×40%－7，000元＝121，000元
广州应纳税所得额＝200，000元－200，000元×20%＝160，000元
广州应纳税额＝160，000元×40%－7，000＝57，000元
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对于按劳务报酬缴纳个人所得税的演员或运动员，应以每地所取得的演出收入为“一次”收入，扣除相应的费用后，适用规定税率，计算缴纳个人所得税；如果在一地有多场演出的，以一地各场演出所取得的全部收入为“一次收入”，扣除相应的费用后，适用规定税率，计算缴纳个人所得税。
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外籍个人取得工资薪金所得的纳税义务说明书
×＝不征境内所得境内所得境外境外所得境内支付或负担境外所得境外
√＝征税境内支付支付或负担支付或负担支付或负担
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不超一般
过90雇员√×××
天或－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－
183高层
天管理√×√×
人员
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超过一般√√××
90天雇员
或－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－
183高层管√√√×
天理人员
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满1一般√√√×
年雇员
但－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－
不满高层管√√√×
5年理人员
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5一般√√√√
年雇员
以－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－
上高层管√√√√
理人员
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注：1、本表中的183天为税收协定的183天。
2、本表仅确定外籍人员取得工资薪金所得的纳税义务。
第15章 增值税
条例与规定
1993年12月13日，中华人民共和国国务院令第134号正式发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《条例》）。该《条例》自1994年1月1日起施行。为保证《条例》的顺利实施，根据《条例》第二十八条的规定，1993年12月25日，财政部以（93）财法字第38号文发布了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）。
从法律的概念上讲，国务院发布或未经全国人民代表大会及其常务委员会授权发布的条例法规，对外是不具有法律效力的。因此，《条例》第二十七条规定，对外商投资企业和外国企业征收增值税，按照全国人民代表大会常务委员会的有关决定执行。为此，1993年12月29日第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过、同日中华人民共和国主席令第十八号公布了《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》，决定明确：在有关税收法律制定以前，外商投资企业和外国企业自1994年1月1日起适用国务院发布的增值税暂行条例、消费税暂行条例和营业税暂行条例。1958年9月11日全国人民代表大会常务委员会第一百零一次会议原则通过、1958年9月13日国务院公布试行的《中华人民共和国工商统一税条例（草案）》同时废止。这样就为对外适用与内资企业同样的税收条例提供了法律依据。
《条例》共29条，它是对该税种内容条文式的说明；《细则》共39条，其主要是对《条例》各条内容的解释和《条例》实施程序等方面的规范。
限于《条例》、《细则》的篇幅，以及具体实施中存在的问题，在《条例》、《细则》发布实施以后，国务院及其税务主管部门先后对《条例》和《细则》作了许多解释性及补充性规定。
本章 以下内容，将以《条例》、《细则》为主线，结合一些具体规定，对增值税实务中涉及的各方面事项，加以尽可能详尽的讨论。
征税范围与纳税义务人
《条例》第一条开宗明义，对增值税的征税范围和纳税义务人作了概括性规定：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照条例缴纳增值税。
征税范围
由上述规定看，征税范围包括中国境内（以下简称境内）销售货物，提供加工、修理修配劳务，进口货物三方面内容。这三方面的内容在《细则》中都有定义式的注解：
（1）境内销售货物，是指所销售的货物的起运地或所在地在境内。这里运用了“起运地”和“所在地”的概念来判断销售货物是否属于应税行为。也就是说，无论所销售的货物销往境内境外，只要“起运地”或“所在地”在境内，都属于增值税的征税范围；如果别国运输货物通过中国的铁路、公路，或者利用中国的机场、码头等境内设施将货物转口他国，或者利用中国的运输工具将货物运往第三国，这些货物因其“起运地”或“所在地”均不在境内，故也就不属于增值税的征税范围。
以上所说的货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。
（2）境内提供加工、修理修配劳务（以下简称应税劳务），是指应税劳务发生在境内。此处使用的是“发生地”的概念。也就可以这么说：只要所提供的加工、修理修配劳务发生在境
内，而不论提供劳务的“人”（包括法人和自然人）在境内是否有经营机构，都属于增值税的征税范围。反之，就不属于增值税的征税范围。
所谓加工，《细则》第二条定义为：受托加工货物，即委托方提供原材料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。
在判定“受托方”是否属于受托加工货物业务按“劳务”征税时，可能会出现两种情况：
第一种情况，由受托方提供原料及主要材料生产的货物，或者受托方先将原料及主要原料卖给委托方，然后再由受托方加工货物，交付委托方形式的受托加工货物业务。
第二种情况，由受托方以委托方的名义购进原料及主要材料生产货物交付委托方的形式。
这两种情况均不符合上述所说的《细则》第二条规定的“加工”定义。所以，不论受托方在财务上是否作销售处理，均不能视为“受托加工货物”按“劳务”征税，而应按“销售货物”征税。
修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务，这里强调的是修理修配的对象是“货物”，因此，也就不包括对不动产的修缮业务。
上面说的销售货物，提供加工、修理修配劳务均体现有偿性。对于销售货物来说，是有偿转让货物的所有权的行为；而“劳务”不表现所有权的归属，通常是只要有偿提供加工、修理修配劳务，即为应税行为。但是《细则》第三条也排除了一种情况：单位或个体经营者（参见）聘用的员工为本单位或雇主提供加工、修理修配劳务，虽然员工由此取得了工资薪金报酬（收入），但不属于征收增值税的范围。
一般概念上讲，“有偿”是从购买方或劳务受益方取得了货币收入。但实际经济活动中，有偿性不仅仅体现在取得货币一种形式，形式多种多样，比如易货交易，从对方取得专有技术使用权、商标权、商誉等等。这些行为若是以销售货物、提供劳务为代价取得的而不征税的话，漏洞是很大的。因此，《细则》第三条规定，所谓有偿，包括从购货方或劳务受益方取得货币、货物（实物）或其它经济利益。这样规定，基本上涵盖了有偿性的全部内容。
（3）进口货物，如果单纯用货物的“起运地”或“所在地”判断销售货物是否征收增值税，那么，进口货物行为本身不应属于征税范围。但是，增值税是一种间接税，理论上说是可以转嫁的。就销售货物而言，税收最终要由购货方负担。因此，为平衡从境内购货和从境外进口货物的税收负担，《条例》将进口货物纳入征税范围，与前述不同的是，税收由进口货物货款支付方缴纳。
视同销售货物
视同销售货物，顾名思义就是一些提供货物的行为本身不符合前述销售货物所定义的“有偿转让货物的所有权”条件的应税行为，但出于增值税的特殊要求，应将这些行为按“销售货物”对待征收增值税。《细则》第四条规定了下列情形，视同销售货物征税：
（1）将货物交付他人代销；
（2）销售代销货物；（参见例）
（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其它机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（参见例）
（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（参见例）
（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其它单位或个体经营者；（参见例）
（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（参见例）
（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（参见例）
（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。（参见例）
例
甲企业与乙企业签订代销合同（协议），甲企业将货物交给乙企业代销。虽然甲企业在这项经济活动中，不直接销售货物.但是按照《细则》第四条的规定，属于其中的（1）、（2）情形，甲企业在支付货物时，应视同销售货物行为缴纳增值税；同时，乙企业虽然没有货物的所有权，但其代销行为也应视同销售货物行为缴纳增值税。
例
北京市海淀区有一家生产电子产品的中外合资经营企业，其在上海市设立了一个销售分公司，销售合资企业生产的电子产品。按照《细则》的规定，北京这家企业将货物（电子产品）移送到其设在上海的销售分公司销售，北京这家企业在移送货物时，应视同销售货物缴纳增值税；同时，上海的销售公司将货物销售时，作为纳税人照章 缴纳增值税。
如果北京市海淀区这家企业不在上海或其它外县（市）设立销售机构，而在本市其它区，比如说朝阳区有销售机构，则货物由海淀区移送到朝阳区，移送时不会被视同销售货物缴纳增值税，而只是在朝阳区销售货物时纳税。
例
某生产砖瓦的中外合资经营企业，将自己生产的砖瓦盖了一幢房子销售了。根据《条例》规定，销售房子属于非增值税的应税项目，但是《细则》第四条规定，货物（砖瓦）用于非应税项目（销售房子），在交付使用时应视同销售货物缴纳增值税。
例
甲企业将其生产的（或购买的）货物作为投资，提供给乙企业。从表面上看，甲企业没有取得货物的销售收入。但是作为投资入股，甲企业将参与乙企业的利益分配，符合《细则》中的有偿转让货物行为应征增值税的规定；同时，根据《细则》第四条（5）的规定，甲企业将货物作为投资提供给乙企业行为，也将判定为视同销售行为缴纳增值税。
例
某三家股东投资举办的合资企业，将其生产的货物（产品），按照股份的多少分配给股东。作为合资企业来说，并没有取得货物（产品）销售收入。然而，按照《细则》第四条（6）的规定，合资企业的分配货物（产品）的行为，将判定为视同销售行为缴纳增值税。
例
某肉类加工企业，将其生产的货物（肉制品）用于本企业职工食堂或分给了工人本人。按照《细则》第四条（7）的规定，企业将货物（肉制品）用于职工食堂和分给工人个人消费的行为，都将判定为视同销售行为缴纳增值税。
例
一家生产体育器材的企业，将其产品无偿捐赠给了某项运动赛事的组织委员会。既是无偿赠送，无疑是没有货币收入的。但是，按照《细则》第四条（8）的规定，该企业将其产品无偿赠送的行为，将被判定为视同销售行为缴纳增值税。
若将上述视同销售行为划分的话，可以分为四种类型：
第一类：上述的（1）、（2）；
第二类：（3）；
第三类：（4）、（7）；
第四类：（5）、（6）、（8）。
确定视同销售货物征税是出于两个目的考虑的：
第一，为了使增值税凭发票注明税款抵扣办法的顺利实施，保证专用发票传递的链条不断。增值税专用发票在实行“凭票注明税款抵扣”制度中，既是纳税人记账的商事凭证，也是记载销货方纳税义务和购货方进项税额的合法凭证。由于社会经济活动是一个有机的整体，纳税人抵扣税款的权力是否成立，取决于其所购买货物的销货方是否履行了纳税义务。如果销货方没有纳增值税，它也就不能开具增值税专用发票，不但本环节购进货物时所支付的税款得不到抵扣，下一环节纳税人也享受不到税款抵扣。视同销售征税的规定解决了这个问题，固然，有时由于价格的原因，某个环节销项税额与进项税额之差为零（如两机构之间移送货物），但是专用发票得以传递，保证了“凭票注明税款抵扣”制度的完整实施。
上述列举分类的视同销售的情形中，出于此种目的考虑的有：第一类（1）、（2），第二类（3），第四类（5）、（6）。
第二、为了平衡自制货物同外购货物的税收负担，堵塞逃税漏洞。这个问题是不难理解的，如果对上述第三类（4）、（7）和第四类（8）情形不视同销售货物征税，那么就会产生自制或视同自制（委托加工）的货物不负担税收，外购货物负担税收（销货方转嫁过来的）的不平衡的情况。同样道理，纳税人也可能会改变其生产方式，将用于上述情形的货物，由外购改为自制或委托加工，从而造成逃税的可能。
需要强调的问题是：视同销售货物征税的规定适用的“人”是《条例》中的“单位和个人经营者”，不包括“其它个人”。也就是说，“其它个人”发生的上述情形不按视同销售货物征税。同时，在八种视同销售货物征税的情形中，有的使用“购买”，有的没有使用，这实际上细化了视同销售货物征税范围。换言之，单位或个体经营者购买的货物，只有用于第四类（5）、（6）、（8）时才视同销售货物征税，用于其它方面的不征税。
另外，补充说明一点，对于将自产、委托加工或购买的货物用于奖励和用于销售货物时的实物折扣的，属于第四类（8）的情形范围内。
注：根据财政部、国家税务总局（94）财税字第026号文规定：单位和个体经营者销售自己使用过的属于货物（游艇、摩托车和应征消费税的汽车除外）的固定资产，暂免征增值税，笔者理解，这里所说的“销售”，应包括“视同销售货物”的情形。
通过以上例子，比较通俗地描述了“视同销售货物”的一些情形。然而，在实际经济活动中，视同销售货物的行为情况比较复杂，上述举例远不能概括全部，关键是在判断视同销售货物行为时，要严格按照“视同销售货物”之规定加以分析、判定。
混合销售
《细则》第五条将混合销售行为定义为：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。
（一）确定混合销售行为成立的标准
依前述定义，确定混合销售行为成立的标准有两点：一是销售行为是“一项”；二是该项行为必须既涉及货物又涉及非应税劳务。这里的“货物”毫无疑问指的是《条例》中规定的货物；“非应税劳务”是指非增值税的应税劳务。由于目前中国仍保留了营业税，而对劳务征收流转税，只有增值税和营业税。因此，在增值税条例中出现“非应税劳务”，那么肯定是属于营业税的应税劳务。按照营业税条例规定，应税劳务包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务（参阅第17章 “营业税”）。
由于销售行为是“一项”，那么自然可以引申理解为，该项行为涉及的两个事项“销售货物”与“提供非应税劳务”必须同时发生。（参见例）
例
某中外合资企业将其生产的设备销售给用户并负责安装，在货款之外另收安装费用。由于该项设备的销售与安装业务同时发生，而安装业务属于营业税“建筑业”税目征税范围的劳务。因此，可以判定上述活动为混合销售行为。
（二）混合销售行为征税的规定
既然混合销售行为是一项销售行为涉及的两个事项“销售货物”与“提供非应税劳务”的混合，那么划分征税是必然的，也是目的所在。
《细则》规定：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者（包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的在内）的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其它单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征增值税。
上述规定在实际操作中，出现了一些问题。对此，财政部、国家税务总局陆续下文予以明确。主要规定有：
（1）对“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”的具体标准，作了量化规定：所称的“为主”，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%（参见［94］财税字026号通知）。
（2）对以从事非增值税应税劳务为主，并兼营货物销售的单位和个人，其混合销售行为应视为销售非应税劳务，不征增值税。但如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算，谈单独机构应视为从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位，其发生的混合销售行为应当征收增值税（参见国税发［1994］122号通知）。
（3）对从事运输业务的单位和个人，如果销售货物并负责运输所售货物，此项混合销售行为应当征收增值税。其若符合增值税一般纳税人标准（参见）的，可认定为一般纳税人。
通过以上的介绍，可以得出这样一个结论：混合销售行为是否征收增值税，以发生混合销售行为对象为标准（另有规定的除外）加以确定。然而，由于混合销售行为在现实经济活动中的大量存在，情况比较多样，如何判定划分征税，很难一言以敝之，故需要在实际操作中加以分析判断。正因为如此，《细则》第五条最后一句强调，纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。
应该说，只要保留营业税对劳务征税，混合销售行为的问题就一直存在，因为毕竟增值税与营业税在计税依据和方法上有很大差异。但把握住上述的一些要点，通常情况下是能够解决存在的问题的。
兼营
兼营与混合销售有类似之处。依照一般的理解，纳税人既有销售货物或应税劳务行为，又从事非增值税应税劳务活动的情况，为兼营。
从兼营的概念上看，销售行为不是“一项”；销售货物或应税劳务与非增值税应税劳务也不是伴随同时发生，这就是兼营与混合销售的区别所在。
鉴于纳税人销售货物或应税劳务与从事非增值税应税劳务不是混为一体发生，因此，不需要制定判定兼营的标准，只要求纳税人应分别核算货物或应税劳务和非增值税应税劳务的销售额，即可分别予以征税。为体现分别核算的强制性，《细则》明确：对于纳税人不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非增值税应税劳务销售额的，其非增值税应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。
制定兼营的征税规定，主要是为了简化计算征收。由于在某种情形下，非增值税应税劳务可能被征收增值税，因此，为避免征纳双方意见不一致，《细则》第六条最后一句明确：纳税人兼营的非增值税应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。（参见例15.
9）
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例
某综合商场，既向顾客销售商品，又对外提供餐饮、娱乐等服务。勿庸置疑，该商场的经营活动属兼营行为，因为商场提供的非增值税应税劳务（餐饮、娱乐等）并不取决于顾客是否购买商场的商品，两者是分别进行的。故对商场征税时，要求其应分别核算销售商品（货物）和提供非增值税应税劳务（餐饮、娱乐等）的销售额。
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征税范围的其它规定
前文己经表述过，现行增值税与营业税有着密切的联系，执行中适用税种很容易混淆。为此，财政部、国家税务总局陆续发了一些通知规定，诸如国税发（1993）154号、122号、（94）财税字第026号等等，对一些问题作了明确，主要内容有：
（1）货物期货（包括商品期货和贵金属期货）应当征收增值税。
（2）银行销售金银的业务应当征收增值税。
（3）基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其它构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送时征收增值税；但在建筑现场制造的预制构件，用于本单位或本企业的建筑工程的，不征收增值税。
（4）典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务，均应征收增值税。
（5）集邮商品的生产，以及邮政部门以外的其它单位与个人销售集邮商品，应当征收增值税；邮政部门、集邮公司销售（包括调拨在内）集邮商品，一律征收营业税，不征增值税。
（6）邮政部门发行报刊，应当征收营业税；其它单位和个人发行报刊，应当征收增值税。
（7）电讯单位（电讯局及电讯局批准的其它从事电讯业务的单位）自己销售无线传呼机、流动电话，并为客户提供有关的电讯劳务服务的，属于混合销售，征收营业税；对单纯销售无线传呼机、流动电话，不提供有关的电讯劳务服务的，征收增值税。
（8）代客零星剪裁、加工（包括机缝和手缝以及手工编织）服装、鞋、帽及其它物品的加工业务，按增值税应税劳务征税。
（9）代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税：
（甲）受托方不垫付资金；
（乙）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；
（丙）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如原代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。
这样规定的本意是要防止以代购为名行销售货物之实，规避税收。但实际运作中不易把握，特别是前两个条件，没有切实可行的办法加以控制。从道理上讲，既然是“代购”，就应只对代购取得的手续费征收营业税。
（10）融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均不征收增值税。
（11）因转让著作所有权而发生的销售电影母片、录像带母带、录音磁带母带的业务，以及因转让专利技术和非专利技术的所有权而发生的销售电脑软件的业务，不征收增值税。
（12）供应和开采未经加工的天然水（如水库供应农业灌溉用水；工厂自采地下水用于生产），不征增值税。
以上列举了征与不征增值税的规定，一般来说，不征增值税就征营业税，两者必居其一。故要掌握这些规定，要对照营业税条例、细则及其有关规定进行研究。
纳税义务人
在分析解释“征税范围”时，实际上已经确定了纳税义务人，即：在中国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人（以下简称纳税人）。
（一）单位和个人
《细则》第八条对“单位和个人”的范围作了列举式地概括：
（1）单位，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其它企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其它单位。
列举中的“其它企业”的内含，可以包括在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业；也包括在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其它经济组织。
（2）个人，是指个体经营者及其它个人。这里的“其它个人”，应理解为包括外籍个人。
由此可见，增值税纳税人的范围相当广泛。概括地说，只要在中国境内发生前述“征税范围”行为的，均是纳税人。
另外，有几种情况的纳税人在《细则》和有关规定中，作了单独的说明：
A.企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人（《细则》第九条）。
这样规定的目的，是要明确履行增值税纳税义务的责任人。如何执行这一规定，关键要把握两个基本要点：一是该项规定的实施范围仅限于企业的整体出租、发包或企业相对独立的一部分的出租和发包。被租赁或承包后的企业所进行的经营活动是相对独立的，其法律责任与原出租或发包单位无关的租赁或承包企业；二是企业内部各种形式的承包，如工业企业划小核算单位，实行分级单独核算；商业企业班组、柜台承包等，均不应以承包人为纳税人。
以后，国家税务总局国税发［1994］186号通知，对此问题进行了概括性重申：对承租或承包的企业、单位和个人，有独立的生产、经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的，应作为增值税的纳税人。
B.货物期货交易增值税的纳税人为：
a.交割时采取由期货交易所开具发票的，以期货交易所为纳税人；
b.交割时采取由供货的会员单位直接将发票开给购货会员单位的，以供货会员单位为纳税人。
C.按照条例规定，申报进入中国关境内的货物，属于增值税的征税范围，并由进口地海关负责代征税款。因此，国家税务总局、海关总署以国税发［1993］155号通知确定，进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人，为进口货物增值税的纳税人。
在实际执行中，出现了代理进口货物的情况。在海关完税凭证上，有的开具的是委托方，有的开具给受托方，如何确定进口货物的纳税人，国家税务总局国税函发［1995］288号通知作出规定：对代理进口货物，以海关开具的完税凭证上的纳税人为准，即凡是海关的完税凭证开具给委托方的，对代理方不征增值税；凡是海关的完税凭证开具给代理方的，代理方应为进口货物的纳税人。
（二）扣缴义务人
确定扣缴义务人并不否定纳税人的地位和责任。出于税款的及时入库考虑，《细则》第三十四条规定，境外的单位或个人在境内提供应税劳务而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以应税劳务受益者为扣缴义务人。
（三）纳税人的认定
由于增值税计税要求较高，在众多的纳税人中普遍实行规范化的增值税是不现实的，需要将一部分纳税人排除在规范化税制征税方法之外，实行简易办法征税，以减少税收成本和征收管理的不便。
《条例》规定中有两类纳税人，即：一般纳税人和小规模纳税人。两类纳税人在税务处理和税收征收管理上均有不同，因此，必须正确认定。《条例》、《细则》及有关规定都明确了认定标准和办法。
（1）一般纳税人的标准
一般纳税人的标准与小规模纳税人的标准是相对应的。按照规定，一般纳税人的标准为：
a.从事货物生产或提供增值税应税劳务的纳税人，在一个公历年度内，年应纳增值税项目的销售额超过100万元的。
b.从事货物批发、零售的纳税人，在一个公历年度内，年应纳增值税项目的销售额超过180万元的。
c.以生产货物或提供增值税应税劳务为主，并兼营货物批发或零售（指全部增值税应税销售额中，批发或零售货物的销售额不到50%的纳税人，在一个公历年度内，年应纳税销售额超过100万元的。
d.会计核算健全，能够提供准确税务资料的，经主管税务机关批准的小规模企业。
纳税人在一个公历年度内，年应税项目的销售额（指不含应纳增值税税额的销售额）达不到上述标准的，为小规模纳税人。
（2）不属于一般纳税人的纳税人
下列纳税人，无论其销售额是否达到以上规定的销售额标准，都不属于增值税的一般纳税人，而视同小规模纳税人纳税：
a.除个体经营者以外的个人。
b.不经常发生应税行为的非企业性单位，如行政单位、事业单位、军事单位、社会团体等（经常发生增值税应税行为的除外）。
c.不经常发生增值税应税行为的企业，如主要从事建筑安装、医疗服务等单位。
（3）一般纳税人的认定办法根据规定，凡符合增值税一般纳税人条件的纳税人，都应主动提出申请，到增值税征收机关办理一般纳税人的认定手续。
A.申请办理认定的时限
a.新开业的增值税纳税人，若预计开业当年增值税应税销售额能够达到一般纳税人标准的，应在办理税务登记的同时，申请办理增值税一般纳税人的认定。
b.己开业的小规模纳税人（不包括上述（2）的增值税纳税人），如年应税销售额达到一般纳税人标准的，应于第一次达到标准年份的次年的一月底以前申请办理增值税一般纳税人的认定。
c.全部销售免税货物的纳税人，因其货物的进项税额不得抵扣，货物销售不能开具增值税专用发票，故不论是否符合一般纳税人条件，都不办理一般纳税人的认定手续。但如果对其取消免税恢复征税后，凡符合一般纳税人条件的，应自恢复征税之日起30日内，向增值税征收机关申请办理一般纳税人的认定手续。
B.申请办理认定所需的资料
a.申请报告。说明申请认定增值税一般纳税人的具体理由，以及履行一般纳税人义务的能力。
b.工商行政管理部门批准发放的营业执照。
c.与纳税人的成立以及经营活动相关的章 程、合同、协议书等资料。
d.税务机关要求提供的其它有关资料。
对与总机构不在同一县（市）的分支机构，在申请办理一般纳税人认定时，还应提供总机构所在地税务机关批准其总机构为一般纳税人的证明材料（影印件）。
另外，需要强调的是，按照《细则》第二十九条的规定，小规模纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人。
税目税率
（一）税目
目前实行的增值税，改变了以往按产品名称设置税目的作法，它是以行为确定征税的，即：销售或进口货物，提供加工、修理修配劳务的行为，应按《条例》的规定征税。
（二）税率
为了有利于经济的发展，减小税制改革方案出台的阻力，税率设计“适中”是必然的要求。这次中国的增值税税率的设计，充分考虑了原流转税的税收负担水平，同时，根据增值税的“中性原则”的特点，只设基本税率、低税率和零税率三档税率。
a.基本税率：纳税人销售或者进口货物和提供加工、修理修配劳务，除适用低税率的货物外，均适用基本税率，税率为17%。
b.低税率：纳税人销售或进口下列货物，适用低税率，税率为13%：
.粮食、食用植物油；
.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；
.图书、报纸、杂志；
.饲料、化肥、农药、农机、农膜；
.国务院规定的其它货物。
c.零税率：纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。
根据《条例》和《中华人民共和国外交特权与豁免条例》的有关规定，经国务院批准，对外国驻华领使馆在指定的加油站购买的自用汽油、柴油，增值税实行零税率。为此，财政部、国家税务总局（94）财税字100号通知规定了具体操作办法，驻华领使馆可持“使馆购用不含税汽（柴）油凭证”到指定的加油站购买不含税汽油票，加油站据以不含增值税的价格供应油票。
增值税税率是实行规范化税制的一个非常关键的要素，因此强调，税率的调整，由国务院决定。
《条例》执行以来，根据国务院的决定，财政部、国家税务总局曾下文对部分货物的税率作了调整。为方便读者，现将增值税率列表如下：
――――――――――――――――――――――――――――――――――――――――
税率类别货物及应税劳务范围
――――――――――――――――――――――――――――――――――――――――
1、粮食、食用植物油
―――――――――――
2、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、
沼气、居民用煤炭制品［注1］
――――――――――――――――――――――――――――
3、图书、报纸、杂志
13%货物―――――――――――――――――――――
4、饲料、化肥、农药、农机、农膜
―――――――――――――――――――――
5、农业产品［注2］
――――――――――――――――――――――
6、金属矿采选产品、非金属矿采选产品［注3］
―――――――――――――――――――――――
7、国务院规定的其它货物
――――――――――――――――――――――――――――
货物除上述列举以外的其它货物
17%――――――――――――――――――――――――
应税劳务加工、修理修配
―――――――――――――――――――――――――――――――――
0%货物出口货物、国务院另有规定除外［注4］
[注1]“居民用煤炭制品”中列举的煤球、煤饼、蜂窝煤、引火炭，不再按用途划分，一律按13％的税率征税。
注2］从1994年5月1日起农业产品增值税税率由17％调整为13％（参见财政部、国家税务总局（94）财税字004号通知）。
［注3］从1994年5月1日起金属矿采选产品、非金属矿采选产品（包括煤碳）增值税税率由17％调整为13％（参见财政部、国家税务总局（94）财税字022号通知）。
［注4］纳税人出口的原油，援外出口货物，国家禁止出口的货物，包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白金等，糖（参见财政部、国家税务总局（94）财税字第026号），柴油。
由于目前增值税税率适用于货物的有两档，因此，必然造成不同税率适用的货物的划分问题。为解决这一问题，国家税务总局以国税发[1993]151号通知，对适用13%税率的货物的征税范围进行了注释。在此范围之外的货物，则适用17%的基本税率。
在实际经济活动中，不可能所有的纳税人生产销售同一税率的货物或劳务，往往会出现纳税人兼管不同税率的货物或者应税劳务、甚至非应税劳务的情况。如何确定适用税率，《条例》、《细则》规定：
A.纳税人兼管不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。末分别核算销售额的，从高适用税率（参见《条例》第三条；例）；
例
中外合资华能国际火力发电公司，除了销售电力外，还向外提供科季供暖。按照《条例》规定，电力的税率为17%，暖气的税率为13%。如果该公司分别核算电力和暖气的销售额，那幺电力的销售额适用17%的税率，暖气的销售额适用13%的税率计税；该公司如果没有分别核算销售额，则其两项货物的销售额从高适用17%的税率计税。
B.纳税人销售不同税率的货物或应税劳务，并兼管应属一并征收增值税的非应税劳务（参阅“兼营”一节）的，其非应税劳务应从高适用税率（参见《细则》第十条；例）。
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例
金牛农机制造公司，主要生产销售农业机具，同时对外承接修理修配业务。依照《条例》规定，销售农机税率为13%，提供修理修配劳务税率为17%。同上例一样，如该公司分别核算销售农机和提供修理修配的销售额，则可分别适用税率计税；未分别核算销售额的，适用17%的税率计税。如果该公司同时还兼营运林业务，而运输业务属非增值税应税劳务，适用营业税3%的税率，依照《细则》第十条的规定，该项运输收入应一份征收增值税，适用17%的税率计税。
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（三）定额税率和征收率
增值税除了规定的三档税率外，还对特定的行业和特殊情况确定了定额税率和征收率。
（1）定额税率：适用于电力企业集团、省（市、自治区）电力公司所属发电企业发电环节。根据电力企业的实际情况，以及电力产品生产、供应具有产、供、销瞬间完成和其核算体制的特点，同时也为了照顾发、供电企业所在地的经济利益，原来电力产品实行产品税时，就是在发、供电两个环节征税。这次改为增值税，仍沿用原作法，只是在前环节采取了预征的办法，适用定额税率，后环节销售电力时，按照增值税的规范作法征税，适用17%的税率。具体办法如下：
a.发电厂按当期厂供电量，依核定的定额税率计算发电环节的增值税，不得抵扣进项税额，向发电厂所在地税务征收机关申报纳税。其计算公式为：
预征税额＝厂供电量×定额税率
b.供电局按当期实际取得的销售额，依核定的征收率计算供电环节的增值税，不得抵扣进项税额，向供电局所在地税务征收机关申报纳税。其计算公式为：
预征税额＝销售额×征收率
c.电力公司月末依据其公司的全部销售额和进项税额，计算当期增值税应纳税额，并根据发电环节和供电环节预征的增值税额，计算应补（退）税额，向电力公司所在地税务征收机关申报纳税。其计税公式为：
应纳税额＝销项税额一进项税额
应补（退）税额＝应纳税额一发、供电环节预征增值税税额
发电厂的增值税定额税率暂确定为每千千瓦／时4元；供电环节增值税征收率按地区不同分别确定。
这里需要说明的是，外商投资电力企业通常是独立的法人实体，它与供电部门就是买卖电力的关系，因此，应按一般销售货物对待，适用17%的税率，不按上述作法处理。
（2）征收率：依《条例》规定，增值税征收率为6%（不包括电力公司供电环节的预征征收率）。
实行征收率，是一种简便的计税办法，计税时不得抵扣进项税额，通常适用于小规模纳税人和一些进项税额特别少的一般纳税人。具体地说，征收率的适用范围，仅限于：
a.一般纳税人以外的其它纳税人（参见《细则》第二十四条）；
b.根据财政部、国家税务总局（94）财税字026号通知的规定，寄售商店代销的寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）、典当业销售的死当物品，无论销售单位是否属于一般纳税人，均按6%的征收率计算缴纳增值税；
c.根据财政部、国家税务总局财税字（94）004号通知的规定，一般纳税人生产销售下列货物可依照6%的征收率计算缴纳增值税：
.县以下小型水力发电单位生产的电力；
.建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料；
.以自己采掘的砂、土、石料或其它矿物连续生产的砖、瓦、石灰；
.原料中掺有煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣及其它废渣（不包括高炉水渣）生产的墙体材料；
.用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。
这里需要指出的是，生产销售上述货物的一般纳税人，可以选择计算缴纳增值税办法，也就是说，也可不按6%的征收率计算纳税而按《条例》对一般纳税人的规定办理。但是，办法一经选择至少三年内不得变更。
d.根据财政部、国家税务总局（94）财税字第014号通知的规定，对一般纳税人销售的自来水，可以比照前述（94）财税字004号通知的规定，按照6%的征收率征收增值税。
增值税征收率的适用范围仅限于销售货物或应税劳务，进口货物的适用税率应按《条例》规定的税率执行。
e.为了照顾中外合作开采海洋石油的实际情况，这次税制改革，对中外合作油（气）田开采的原油、天然气仍维持原工商统一税的基本作法，按实物征收增值税，征收率为5%。所不同的是，合作油（气）田销售原油、天然气时，应按规定向购买方开具增值税专用发票，以保持增值税“链条”的连续。
合作油（气）田开采的原油、天然气按实物缴纳增值税，以该油（气）田开采的原油、天燃气扣除了石油作业用油（气）量和损耗量之后的原油、天然气产量作为计税依据。应税的原油、天然气实物，按实际销售额扣除其本身所发生的实际销售费用后入库。原油、天然气按次纳税，每次销售款划入销售方银行账户之日（最迟不得超过合同规定的付款期限最后一日）起5日内申报纳税。原油、天然气出口时不予退税（参见国发［1994］10号、国税发［1994］114号）。
应纳税额的计算
计算应纳税额是执行税收条例最重要的环节。与旧的税制不同，现行增值税的计算实行购进扣税法，对增值额征税。在克服了旧税制弊端的同时，也增加了计算应纳税额的难度。本节将以较大篇幅，对计算应纳税额的计税依据（销售额），进、销项税额等要素展开叙述和讨论。
应纳税额计算的基本规定
（一）一般情形
《条例》第四条规定，一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。计算公式为：
应纳税额＝当期销项税额一当期进项税额
因当期销项税额小于当期进项税额而不足抵扣时，其不足抵扣部分可以结转下期继续抵扣。（参见例）
例
中外合资通达电子有限公司购进一批原材料，从卖方取得的增值税专用发票上注明销售金额120万元，税额万元，当月生产产品销售额200万元，该公司当月应纳税额计算如下：
应纳税额＝200万元×17%－万元＝34万元－万元＝万元
如果上述例子中，该公司产品销售额不是200万元，是100万元，则该公司当月应纳税额计算如下：
应纳税额＝100万元×17%－万元＝17万元－万元＝万元
应纳税额出现负数，表示该公司当月不需缴纳增值税，万元可以作为进项税额结转下期继续抵扣。
（二）实行征收率计算办法
根据《条例》第十三条的规定，小规模纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和规定的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。计算公式为：
应纳税额＝销售额×征收率
实行征收率计算办法的一般纳税人，其应纳税额的计算公式同上。（参见例）
例
某纳税人是小规模纳税人或属于实行征收率的纳税人，销售其产品，销售价款10万元，其应纳税额计算如下：
应纳税额＝10万元×6%＝万元
（三）进口货物应纳税额计算
根据《条例》第十五条的规定，纳税人进口货物，按照组成计税价格和《条例》规定的税率计算应纳税额，不得抵扣任何税额。计算公式为：
组成计税价格＝关税完税价格十关税十消费税
应纳税额＝组成计税价格×税率
销项税额与进项税额定义
（一）销项税额定义
《条例》第五条规定，纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和《条例》第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。计算公式为：
销项税额＝销售额×税率
（二）进项税额定义
依《条例》第八条规定，纳税人购进货物或者接受应税劳务，所支付或者负担的增值税额，为进项税额。
如前所述，一般纳税人销售货物或者应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。因此，在增值税的计算征收中，只有一般纳税人才会出现和使用销项税额与进项税额的概念。
计税依据（销售额）
从一般纳税人和小规模纳税人销售货物或应税劳务的应纳税额计算公式看，其计税依据都是销售额。因此，计算和确定销售额，是计算增值税应纳税额的关键之所在。
（一）销售额的范围
《条例》第六条对销售额的范围给了一个定义式的划定：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。
为体现出增值税价外间接税的特点，“全部价款”中，一般纳税人不包括向购买方收取的销项税额；小规模纳税人不包括其应纳税额。
所提到的“价外费用”，在《细则》第十二条中，作了正反两方面的列举。价外费用，包括向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其它各种性质的价外收费。
价外费用不包括下列项目在内：
（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；
（2）同时符合以下条件的代垫运费：
a.承运部门的运费发票开具给购货方的；
b.纳税人将该项发票转交给购货方的；
除以上规定以外，凡价外费用，无论纳税人会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额，以保证应纳税基不受侵蚀。
（二）掌握销售额范围的原则
（1）销售额中不包括销项税额、应纳税额。
中国增值税采用的是按不含销项税额、应纳税额的销售额计税的方法。所说的一般纳税人不含销项税额是指纳税人在本环节销售货物或者应税劳务时向购买方收取的销项税额；小规模纳税人（包括实行征收率征税的一般纳税人）不含其应纳税额是指不合其本环节的应纳税额。
在实际工作中，一般纳税人由于销售的对象不同、开具的发票的种类不同，而采取销售额和销项税额合并定价方法。对这种情况，《细则》第十四条规定，按下列公式还原不含税销售额：
销售额＝含税销售额/（1＋税率）
同样，如果小规模纳税人（或实行征收率征税的一般纳税人）销售货物或应税劳务采取销售额和应纳税额合并定价方法的，也应还原为不含税销售额，公式为：
销售额＝含税销售额/（1＋征收率）
（参见例）
例
某纳税人销售了100台电视机，购买方均为消费者，含税销售价格为2，100元/台，增值税税率为17%。对其征税时，应先确定销售额和销项税额，然后，应纳税额为销项税额减去进项税额。
该货物的销售额为：
（100台×2100元/台）÷（1＋17%）＝元
该货物的销项税额为：
元×17%＝元
如果该纳税人为小规模纳税人，对其征税时，在确定销售额以后，应纳税额为销售额乘以征收率6%。
该货物的销售额为：
（100台×2100元/台）÷（1＋6%）＝元
（2）严格按照《细则》第十二条确定的销售额的范围掌握，《细则》这样规定，就是要保护税基的完整，使条例得以顺利实施。
（三）销售额范围的几项特殊规定
（1）包装物押金
通常情况下，纳税人收取包装物押金的形式概括起来大致有三种形式：一种是包装物不作价随同货物销售，而是收取押金，以便包装物收回周转使用；二是既作价随同货物销售，又另外收取包装物的押金；三是包装物不作价随同货物销售，而是采取出租出借方式，在收取租金的基础上，又收取包装物的押金。
对这三种形式收取的押金应如何征税？从道理上讲，押金是不作为收入的，不应并入货物销售额计税；从形式上看，收取包装物押金，待包装物收回时再退回押金，相当于租借了包装物。因此，国家税务总局国税发【1993】154号通知规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物的押金，如果单独记账核算的，不并入销售额征税，但包装物收回的期限不能过长。对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。所谓“逾期”，在国家税务总局国税函发［1995］288号通知作了明确，以一年为限，对收取一年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。个别包装物周转使用期限较长的，报经税务征收机关确定后，可适当放宽逾期期限。（参见例）
例
某中外合资饮料公司销售饮料1万箱，每箱不含税价为50元，向购买方收取包装箱押金2元/箱。
该货物的销售额为：
1万箱×50元/箱＝50万元
该货物的包装押金为：
1万箱×2元/箱＝2万元
如果该2万元押金单独记账核算，则可不并入货物销售额征税。但逾期不收回包装箱押金的，应按所包装货物的适用税率征收增值税。
（2）折扣销售
这是纳税人的经营行为，其在销售货物或者应税劳务时，可以依照协议给予购买方价格上的优惠，但必须按照征税的要求进行。国家税务总局国税发【1993】154号通知要求，采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
纳税人以自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，应按《细则》中“视同销售货物”的有关规定征税。（参见例）
例
某印刷企业为推销图书，采用折扣方式销售图书5，000本，正常不含税销售价格为20元/本，折扣率为5%，实收货款为95,000元，增值税税率为13%，实收销项税额为12，350元（95，000元×13%）。
该企业因发票开具情形不同，销售额和销项税额的计算会有两种不同结果。
1、折扣额与销售额在同一张发票上分别注明的：
销售额＝5，000本×20元/本×（1－5%）＝95，000元
销项税额＝95，000元×13%＝12，350元
2、折扣额与销售额不在同一张发票上注明，折扣额另开发票的：
销售额＝5，000本×20元/本＝100，000元
销项税额＝100，000元×13%＝13，000元
这种情况，不论企业在财务上如何处理，税务处理规定，折扣额不得从销售额中减除。
（3）以旧换新
依照国家税务总局国税发【1993】154号通知规定，采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。也就是说不扣减旧货物的收购价格，而按新货物同期的销售价格确定销售额。
（4）还本销售
纳税人在销售货物后，到一定的期限后由销售方一次或分次退还购买方全部或部分价款。虽然这是纳税人的促销行为，但通常所销售的货物属冷背商品，对消费者来讲，具有潜在的风险性，应该说这是一种不正当的竞销行为，从行政管理上应是取缔的。税收上，国税发［1993］154号通知规定，采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出。
（四）外汇销售额的折算
《条例》中所规定的销售额，是以中国法定货币人民币计算的。然而，实际运作中纳税人会有以外汇结算销售额的，这样在征税时先要将外汇销售额按外汇市场价格折合成人民币，以折合后的人民币的销售额计算税款。这里所称“外汇市场价格”是指中国人民银行公布的市场汇价。但由于外汇市场汇价每天是变动的，因此，《细则》第十五条规定，纳税人按外汇结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售发生的当天或当月1日的中国国家外汇牌价（原则上为中间价）。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后一年内不得变动。
根据中国人民银行决定，自1995年4月1日起只公布人民币对美元、日圆、港币等三种货币的基准汇价，人民币对其它货币的基准汇价不再公布，国家税务总局以国税发［1995］173号通知，对纳税人的外汇收入如何折合成人民币计算缴纳税款问题作了相应规定。主要内容有：
（1）纳税人的收入为美元、日圆、港币的，仍统一使用中国人民银行公布的人民币对该三种货币的基准汇价，折合成人民币计算缴纳税款。
（2）纳税人取得的收入为上述三种货币以外的其它货币的，应根据美元对人民币的基准汇价和中国国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对主要外币的汇价进行套算，按套算后的汇价作为折合汇率计算缴纳税款。套算公式为：
某种货币对人民币的汇价＝美元对人民币的基准汇价÷纽约外汇市场美元对该种货币的汇价
（3）纳税人在报送纳税申报表时，应当附送汇价折算的计算过程。
（五）核定销售额的顺序方法
增值税是从价按比例税率计征的。在现实经济活动中，可能出现纳税人之间采取相互压低价格以达到互惠或减少纳税的目的。对于这种不正常的情况，《条例》第七条规定了相应的对策，授予了税务机关权力，如果纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。
还有一种情况，就是在“视同销售货物”征税的行为中，有的行为在纳税人之间是不以资金的形式表现出来，即无销售额的，同样需要核定销售额。例如，“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”的行为，应视同销售货物，在对赠送人征税时，要核定其销售额。
核定销售额是有一定的顺序和方法的。《细则》第十六条具体明确为：
（1）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；
（2）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格＝成本×（1十成本利润率）
属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额（消费税是增值税的税基）。
组成计税价格中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本；销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率，国家税务总局国税发【1993】154号通知确定为1O%。但属于从价定率征收消费税的货物，成本利润率按消费税的有关规定执行（参阅第16章 ）。
（六）销货退回、折让销售
在现实交易中，往往会出现因货物或提供的品种、质量等原因发生销售货物退回或给予购买方价格折让的情况。由于销售行为已发生，有的货款已收付，有的账务作了处理。因此，在税务上需加以调整。
对于一般纳税人因销售货物退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或折让当期的销项税额中扣减；相对应地，购买方因进货退出或折让而从销售方收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。
对于小规模纳税人因销售货物退回或折让，处理较为简单，不涉及购销双方调整进项税额、销项税额事宜，其退还给购买方的销售额，应从发生销售货物退回或折让当期的销售额中扣减（《细则》第二十六条）。
如前所述，增值税实行凭发票注明税款进行抵扣制度。就购销环节说，前一环节的销项税额构成了后一环节的进项税额。一般纳税人因销售货物退回或折让，如不作税务调整，势必造成计税的不真实；而购买方因进货退出或折让不作相应地税务调整的话，其进项税额是虚大的，导致少纳税或不纳税。因此，必须采取措施对上述情况予以明确。
按照国家税务总局国税发［1993］105号通知规定，纳税人销售货物并向购买方开具专用发票后，如发生退货或折让，应视不同情况分别按以下方法处理：
（1）购买方在未付货款并且未作账务处理的情况下，须将原发票联和税款抵扣联主动退还销售方。销售方收到后，应在该发票联和税款抵扣联及有关的存根联、记账联上注明“作废”字样，作为扣减当期销项税额的凭证。未收到购买方退还的专用发票前，销售方不得扣减当期销项税额。属于销售折让的，销售方应按折让后的货款重开专用发票。
（2）在购买方己付货款，或者货款未付但己作账务处理，发票联和税款抵扣联无法退还的情况下，购买方必须取得当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单（以下简称证明单）送交销售方，作为销售方开具红字专用发票的合法依据。销售方在未收到证明单以前，不得开具红字专用发票；收到证明单后，根据退回货物的数量、价款或折让金额向购买方开具红字专用发票。红字专用发票的存根联、记账联作为销售方扣减当期销项税额的凭证，其发票联、税款抵扣联作为购买方扣减进项税额的凭证。
购买方收到红字专用发票后，应将红字专用发票所注明的增值税额从当期进项税额中扣减。如不扣减，造成不纳税或少纳税的，属于偷税行为。（参见例）
例
甲纳税人销售给乙纳税人电冰箱200台，每台1，500元，收取销项税额51，000元（200台×1，500元／台×17%）。因电冰箱质量问题，乙方退回50台，应退还乙方货款75，000元（50台×1，500元／台）.销项税额12，750元（50台×1500元／台×17%）。
在调整甲纳税人的销售额和销项税额时，有两种情况：
第一种情况，甲方收到乙方退还的原发票联和抵扣联后，可扣减当期销项税额。当期销项税额为：
51，000元一12，750元＝38，250元
第二种情况，甲方收到乙方当地税务机关开具的“企业退货退出及索取折让证明单”后，冲减其销售额和销项税额，并向乙方开具红字专用发票：
销售额为：50台×1，500元／台＝75，000元
销项税额为：75，000元×17％＝12，750元
进项税额的确定与计算
《条例》规定，纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税税额为进项税额。如前所述，只有一般纳税人计算应纳税额才使用和归集进项税额。
由于进项税额是作为计算纳税人应纳税额的扣减项目，因此确定和计算进项税额尤为重要。
（一）准予抵扣的进项税额
纳税人购进货物或接受应税劳务所支付或者负担的增值税税额，是通过“有效”凭证体现的。从完全意义上的增值税讲，纳税人支付或者负担的增值税税额均应作为进项税额予以抵扣。但由于诸方面的原因，中国的增值税制还做不到这一点，因此，在条例及有关规定中就划定了准予抵扣和不准抵扣的进项税额两部分。下列情形的进项税额准予抵扣：
（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；
（2）从海关取得的完税凭证上注明的增值税额；
（3）购进免税农业产品准予抵扣的进项税额，按照买价和10%的扣除率计算。进项税额计算公式：
进项税额＝买价×扣除率（10％）
公式中的“买价”，包括纳税人购进免税农业产品支付给农业生产者的价款和按规定代收代缴的农业特产税。这里所称“价款”，是指经主管税务机关批准使用和保管的收购凭证或普通发票上注明的价款。（参见例）
例
某粮油食品加工企业从农民手中收购大豆，支付买价2，000元。该企业购进农业产品准予抵扣的进项税额为：2，000×10%＝200元
（4）购进货物（固定资产除外）所支付的运输费用准予抵扣的进项税额，依照运费结算单据（普通发票）所列运费金额和10%的扣除率计算。公式为：
进项税额＝运费金额×扣除率（10％）
为了准确掌握准予抵扣的运费金额的范围，国家税务总局国税函发【1995】288号通知明确规定：
a.一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，准予抵扣的运费结算单据（普通发票），是指国有铁路、民用航空、公路和水上运输单位开据的货票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章 的货票。
b.准予抵扣的货物运费金额为在运输单位开具的货票上注明的运费、建设基金，不包括随同运费支付的装卸费、保险费等其它杂费。
（5）从事废旧物资经营的增值税纳税人收购的废售物资准予抵扣的进项税额，按照经主管税务机关批准使用和保管的收购凭证上注明的收购金额乘以10%的扣除率计算。公式为：
进项税额＝收购金额×扣除率（10％）
另外，在确定准予抵扣的进项税额范围时，对于接受投资转入、接受实物分红转入和代销商销售的代销货物的进项税额，凡符合上述抵扣规定的，也应作为准予抵扣的进项税额。
还需补充一点，一般纳税人向小规模纳税人购买的农业产品，可以视为免税农业产品按10%，的扣除率计算进项税额。
（二）下列情形的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（1）纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税凭证上未按照规定注明增值税额及其它有关事项的；
（2）购进固定资产；（参见例）
例
中外合资企业通用机械制造有限公司购进五台生产设备，支付价款100万元，增值税17万元，设备已投入使用。
按照规定，所支付的17万元增值税，无论是否收到增值税抵扣凭证（专用发票），均不能作为进项税额予以抵扣，而是并入固定资产原值中去。该公司购进的五台生产设备（固定资产）的价值为117万元（100万＋17万）。
（3）用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；
（4）用于免税项目的购进货物或者应税劳务；
（5）用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
（6）非正常损失的购进货物；
（7）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
上述不得抵扣进项税额的情形中，有几项的具体范围在《细则》中作了特别明确：
a.固定资产
《条例》中的固定资产标准与中国公布的《企业财务通则》、《企业会计准则》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》中固定资产的标准是不一致的。依《细则》第十九条解释，固定资产是指：
.使用期限超过一年的机器、机械、运输工具以及其它与生产经营有关的设备、工具、器具；
.单位价值在2，000元（人民币）以上，并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的物品。
从上述标准看，《条例》中的固定资产标准与财务会计核算、所得税法中的固定资产标准最大的区别在于，《条例》没有把房屋建筑物纳入固定资产范围。在以后的叙述中会知道，“房屋建筑物”属于营业税的征税项目。也就是说，销售房屋建筑物应征收营业税（归入“销售不动产”税目），因此，销售方也就不可能开增值税专用发票，购买方自然没有扣税凭证。由此说来，《条例》这样规定固定资产的范围，是与营业税条例相衔接的。
b.非应税项目
按照《细则》第二十条解释，非应税项目是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等。
这里需要说明的是“固定资产在建工程”。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度规定如何核算，均属于固定资产在建工程。
c.非正常损失
《细则》第二十一条是这样表述的：指生产经营过程中正常损耗以外的损失，包括自然灾害损失；因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；其它非正常损失。
用这样的解释去处理多样的经济活动中发生的事务，略显概念化了一点，因此，需要大家结合实际作出正确判断。关键要把握住“正常损耗”的量和造成“损失”的原因。
在实际操作中，可能会由于各方面的原因，不准予抵扣的进项税额而抵扣了，或者无法准确划分不得抵扣进项税额。出现这些情况，《细则》都作了技术性处理规定。
《细则》第二十二条规定，已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务发生用于非应税项目、免税项目、集体福利、个人消费，以及非正常损失等情况的，应将该项的购进货物或者应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减，无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。（参见例至）
例
某中外合资商场将其库存的装修材料，用于商场的装修，该批装修材料的原始进项无从查找，商场按售价结转成本138，000元，同时分摊进销差价6，900元。
按照《细则》规定，因该批装修材料购进时的进项税额无法准确确定，故可按其结转的实际成本计算不得抵扣的进项税额。不得抵扣的进项税额为：
（138，000元－6，900元）×17%＝22，287元
例
某商场发生火灾，烧毁库存外购冰箱20台，账面售价成本40，000元，进销差率为25%。不得抵扣的进项税额为：
40，000元×（1－25%）×17%＝5，100元
例
某公司因经营管理不善，致使仓库库存成品发生霉烂变质，实际成本为10，000元。当月公司生产产品总成本为50，000元，其中外购货物和应税劳务成本30，000元。不得抵扣的进项税额计算为：
10，000元×30，000元/50，000元×17%＝1，020元
纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）而无法准确划分不得抵扣进项税额的，《细则》第二十三条规定了计算公式：
不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×当月免税销售额、非应税项目营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计如果一般纳税人销售（三）中的货物，选择了简易办法依6%征收率纳税（不得抵扣进项税额），同时其还销售其它货物或者应税劳务，无法准确划分不得抵扣的进项税额，应按下列公式计算：
不得抵扣进项税额＝当月全部进项税额×（当月按简易办法计税的货物销售额÷当月全部销售额）（参见例）
例
某书店本月销售古旧图书23，456元，该月全部退项税额86，543元，全部销售额365，432元。按照《细则》第二十三条规定的计算公式，计算其不得抵扣的进项税额为：
不得抵扣的进项税额＝86，543元×23，456元／365，432元＝5，元
对由于纳税人月度之间购销不均衡，按上述公式计算出现不得抵扣的进项税额不实的现象，税务征收机关可采取按年度清算的办法，即：年末按当年的有关数据计算当年不得抵扣的进项税额，对月度计算的数据进行调整。
（三）进项税额申报抵扣时限
一般来说，进项税额申报抵扣时间与专用发票开具时间是一致的。但是，现实经济活动中货、票存在“时间差”的问题。为统一作法，真实反映进项税额抵扣情况，国家税务总局国税发【1995】015号、192号文件作了统一的硬性规定。
（1）工业生产企业购进货物（包括外购货物所付的运输费用），必须在购进的货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额，对货物尚未到达企业或尚未验收入库的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵才口。
（2）商业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物付款后，才能申报抵扣进项税额，尚未付款或尚未开出、承兑商业汇票的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。对接受投资、捐赠和分配的货物，以收到增值税专用发票的时间为申报抵扣进项税额的时限，纳税人在申报抵扣进项税额时，应提供有关投资、损赠和分配货物的合同或证明材料。采取分期付款方式购进货物，凡是发生销货方是先全额开具发票，购货方再按合同约定的时间分期支付款项的情况，其进项税额的抵扣时间应在所有款项支付完毕后，才能够申报抵扣该货物的进项税额。
（3）一般纳税人购进应税劳务，必须在劳务费用支付后，才能申报抵扣进项税额，对接受应税劳务，但尚未支付款项的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。
最后需要强调的是，纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。
纳税人违反上述规定的，按偷税论处，一经查出，则应从当期进项税额中剔除，并在该进项发票上注明，以后不论其货物到达或验收入库，或支付款项，均不得计入进项税额申报抵扣。
减税免税
由于增值税税制特有的制约机制所决定，一般来讲，对某一货物免税，是对该货物从生产到消费的所有环节都免税，只有这样才能真正达到免税的目的。否则的话，就某一环节免税，会对下一个环节的税收负担带来影响。因为，按照规定，纳税人生产销售免税货物，一是不能抵扣其购进货物的进项税额，二是不能开具增值税专用发票给下一环节。这样就使得下一环节购进其货物生产销售时，没有抵扣凭证，购进的货物没有进项税额抵扣，又把上一环节的免税额补了回来。当然这样说，只是一个假设，实际情况造成的结果，是下一环节可能就不从上一环节购进货物了。
鉴于上述情况，为了能有一个公平、规范化的增值税税制得以贯彻实施，《条例》仅列举了几个项目免征增值税：
（一）农业生产者销售的自产农业产品；
（二）避孕药品和用具；
（三）古旧图书；
（四）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；
（五）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；
（六）由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；
（七）销售的自己使用过的物品。
从以上列举的免税项目看，一是有特定目的意义；二是免税基本不会影响增值税“链条”的完整，与规范化的增值税制要求相符合。为了正确界定所列免税项目的范围，《细则》和有关规定对上列部分项目中的几个概念作了解释：
第（一）项中的“农业生产者销售的自产农业产品”所称：
。农业，仅指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业；
。农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。
。农业产品，指初级农业产品，具体范围按照财政部国家税务总局财税字［1995］52号印发的《农业产品征税范围注释》（以下简称注释）执行。
这里专门要强调的是，在节中称，农业产品增值税税率由17%调整为13%；本节又称农业产品免税。两者定义范围的区别在于：直接从事种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品，属于本节第（一）项免税范围；对上述单位和个人销售的外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工按销售的仍然属于注释所列的农业产品，不属于免税的范围，应当按照规定税率（13%）征收增值税。
第（三）项的古旧图书，指向社会收购的古书和旧书。
第（七）项中的“销售的自己使用过的物品”所称：
.物品，是指除游艇、摩托车、应征消费税的汽车以外的货物；
.自己使用过的物品，是指除个体经营者以外的其它个人自己使用过的物品。
除了上述《条例》、《细则》规定的免税项目外，财政部、国家税务总局财税字【1994】026号通知规定，单位和个体经营者销售自己使用过的属于货物的固定资产（游艇、摩托车和应征消费税的汽车除外），暂免征增值税。对该规定中的“固定资产”，国家税务总局国税函发【1995】288号通知限定了条件：第一，属于企业固定资产目录所列货物；第二，企业按固定资产管理，并确己使用过的货物；第三，销售价格不超过其原值的货物。这三个条件必须同时具备；否则，不能免税。
鉴于现行的增值税制尚不完善，对个别货物，如饲料、农药、化肥等，国家还采取临时减免税的过渡政策。由于有时限限制，这里也就不必列举说明。随着税制不断完善、规范，减免税的范围将越来越小，直至取消。
最后，本节说一句起征点。依照《条例》第十八条规定，纳税人销售额未达到财政部规定的增值税起征点的，免征增值税。按《细则》的解释，增值税起征点的适用范围仅限于个人。具体内容与投资没有关系，故不再占用篇幅。
纳税义务发生时间
增值税纳税义务发生时间是根据增值税销售货物或应税劳务、进口货物的特点，按照销售行为（包括视同销售）和进口行为发生分别确定的。具体有如下规定：
（一）销售货物或应税劳务纳税义务发生时间
根据《条例》第十九条规定，销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者索取销售款凭据的当天。
对这条规定，《细则》第三十三条按销售结算方式不同，作了具体解释：
（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；
（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；
（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；
（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；
（5）委托其它纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；
（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天；
（7）纳税人发生节（3）至（8）项，即《细则》第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。
由此可见，对于销售货物或者应税劳务，其增值税纳税义务发生时间的判定有两个明显标志：一是货物或应税劳务的销售已经实现；二是销售额已经收到或者取得索取的凭据。而对于上述的视同销售货物行为，因不体现收讫销售额或者索取销售额凭据的形式，其增值税纳税义务发生时间只能判定为货物移送。
（二）进口货物的纳税义务发生时间
海关是负责进出口货物的管理和征税机关，因此，《条例》第十九条规定，进口货物的纳税义务发生时间为报关进口的当天。
纳税地点
增值税纳税地点是按照固定业户和非固定业户分别规定的。
（一）固定业户的纳税地点
固定业户通常是指具有固定的经营机构场所，在中国境内设立注册的法人实体。根据《条例》第二十二条规定，固定业户应向其机构所在地主管税务机关申报纳税。
对于设有总分支机构，且不在同一县（市）的，应分别向各自所在地主管税务机关申报纳税。经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税；虽然总分支机构不在同一县（市），但在同一省、自治区、直辖市范围的，是否由总机构汇总缴纳，由省、自治区、直辖市税务机关决定。
对固定业户来说，不可能仅在其所在地从事经营活动，大量的活动也许发生在外地，这就为税收征收管理带来了一定难度。为此，国家税务总局从保证税款及时足额入库、便于征收管理角度考虑，制订了国税发［1993］154号规定。文中指出：
固定业户到外（县）市销售货物应当向其机构所在地主管税务机关申请开具“外出经营活动税收管理证明”，回其机构所在地向税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明的，销售地主管税务机关一律按6%的征收率征税，其在销售地发生的销售额，回机构所在地后，仍应按规定申报纳税，在销售地缴纳的税款不得从当期应纳税额中扣减。
（二）非固定业户的纳税地点
非固定业户的纳税地点，以经营活动发生地为原则确定。即：其销售货物或者应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。
（三）进口货物的纳税地点
进口货物的增值税是由海关负责代征的。因此，纳税地点确定在货物报关进口地海关，由进口人或其代理人申报纳税。
纳税期限
纳税人纳税义务发生后，需要规定纳税的具体期限，以使税款及时均衡入库。《条例》第二十三、二十四条规定：增值税的纳税期限分别为一日、三日、五日、十日、十五日或者一个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税；以一日、三日、五日、十日或者十五日为一期纳税的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起十日内申报纳税并结清上月应纳税款。
纳税人进口货物，应当自海关填发税款缴纳证的次日起七日内缴纳税款。
出口退税
出口退税是世界各国对出口货物普遍采取的政策。但是，由于各国的税制不尽相同，出口退税的办法也就不一样。中国现行对出口货物采用的是退免税相结合的办法。然而，由于出口退税的复杂性和管理工作的难度性，中国的出口退税自1985年实行以来，一直在探索、完善管理办法。本节内容将结合最新的规定，把出口退税政策力求完整地介绍给大家，供研究讨论。
基本规定
根据《条例》第二条、第二十五条规定，纳税人出口货物税率为零；但是，国务院另有规定的除外。
纳税人出口适用税率为零的货物，向海关办理出口手续后，凭出口报开单等有关凭证，可以按规定向税务机关申报办理该项出口货物的退税。
出口退（免）税的范围及条件
一般来说，有出口货物经营权的企业，只要符合有关规定条件，都可以办理出口退（免）税。外商投资企业依照相关的企业法，有权出口其生产的货物，因此，应属于出口退（免）税的企业范围。
出口企业出口货物退（免）税的条件：一是其货物必须是在货物报关出口并在财务上作销售后；二是必须凭有关单证报送税务机关批准后才能退还或免征增值税。
出口货物退（免）税具体规定
（1）出口退税率
出口退税的目的是要使本国的产品以不含税价格进入国际市场，征税率与退税率理应是一致的，以体现“征多少退多少，未征不退”的基本原则。但是，出于政策等诸多因素的考虑，税制改革初期仍保留了一些过渡性的减免税措施，加之征收中的漏洞，致使从国家整体税收上算账，存在着“少征多退”的现象，退税规模超过了财政的承担能力。针对这种情况，中国国务院决定调低出口退税率。具体内容如下：
1996年1月1日以后报关离境的出口货物，除经国家税务总局批准按增值税税率退税的大型成套设备和大宗机电产品外，一律按下列税率计算退税：
a.农产品、煤炭退税率为3%；
b.以农产品为原料加工生产的工业品和适用13%增值税税率的其它货物退税率为6%。以农产品为原料加工的工业品包括：
.动植物油；
.食品与饮料（罐头除外）；.
.毛纱、麻纱、丝、毛条、麻条；
.经过加工的毛皮；
.木制品（家具除外）、木浆；
.藤、柳、竹、草制品。
c.适用17%增值税税率的其它货物退税率为9%；
d.从小规模纳税人购进并按国税发［1994］031号规定［注1］可以办理退税的上述b、c项的货物退税率为6%。
（2）委托代理出口货物
按照以往的规定，申请办理出口退（免）税确定为货物报关单位，使得委托代理出口货物形式，委托方和受托方都可能申请办理出口退（免）税，造成管理上的困难。为此，财政部、国家税务总局财税字【1995】92号文规定，委托中国外贸企业代理出口的货物，一律在委托方退（免）税。生产企业（外商投资企业为1993年12月31日以后批准设立的，下同）委托外贸企业代理出口的自产货物（含扩散产品、协作生产产品、国税发【1991】003号文件规定的高税率、贵重产品［注2］）和外贸企业委托外贸企业代理出口的货物可给予退（免）税，其它企业委托出口的货物不予退（免）税。
委托方在申请办理退（免）税时，需要向相关税务机关提供如下凭证资料：
a.“代理出口货物证明”（附后）。该证明由受托方开具并经主管其退税的税务机关签章 后，由受托方交委托方。如果代理出口协议约定由受托方收汇核销的，那么税务机关要在外汇管理局办完外汇核销手续后，才能签发“代理出口货物证明”，并在证明上注明“收汇己核销”字样。
b.受托方代理出口的“出口货物报关单（出口退税联［注3］）”。受托方将代理出口的货物与其它货物一笔报关出口的，委托方必须提供“出口货物报关单（出口退税联）”复印件。
c.“出口收汇核销单（出口退税专用［注4］）”。代理出口协议约定由受托方收汇的，委托方必须提供受托方的“出口收汇核销单（出口退税专用）”。受托方将代理出口的货物与其它货物一笔报关出口的，委托方要提供“出口收汇核销单（出口退税专用）”复印件。
d.代理出口协议副本。
c.销售账册。
（3）自营出口货物
这里所称自营出口货物，是指有进出口经营权的生产企业出口的自产货物。由于出口退税政策几经调整，需要对调整前后的生产企业自营出口货物的退（免）税办法作技术性处理。具体情形如下：
a.凡在1994年按照国税发［1994］031号文件第七条第（二）款和国税发［1995］012号文件有关规定的“免、抵、退”的办法［注5］办理出口退税的，1996年1月1日以后直接出口和委托代理出口的货物，一律免征本道环节的增值税，并按《条例》规定的17%或13%的税率与上述的退税率之差乘以出口货物的离岸价格折人民币的金额，计算出出口货物不予抵扣或退税的税额，从全部进项税额中剔除，计入产品成本。剔除后的余额，抵减内销货物的销项税额。出口货物占当期全部货物销售额50%以上的企业，对一个季度内未抵扣完的出口货物的进项税额，报经主管出口退税的税务机关批准可给予退税；出口货物占当期全部销售额50%以下的企业，当期未抵扣完的进项税额必须结转下期继续抵扣，不得办理退税。
抵、退税的计算具体步骤及公式为：
当期不予抵扣或退税的税额＝当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（条例规定税率－出口货物退税率）
当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期全部进项税额－当期不予抵扣或退税的税额）－上期未抵扣完的进项税额
出口货物占当期全部货物销售额50%以上的企业，若当期（季度末）应纳税额为负数，按国税发［1994］031号文件第七条第（二）款和国税发［1995］012号文件规定的公式计算应退税额。
b.在1994年未按照“免、抵、退”办法办理出口退税的生产企业（不含1993年12月31日以前批准设立的外商投资企业），1996年1月1日以后直接出口和委托代理出口的货物，一律先按照《条例》规定税率征税，然后由主管出口退税业务的税务机关在国家出口退税计划内，依照上述规定的退税率审批退税。
征税和退税的计算公式为：
当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额十当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×条例规定税率－当期全部进项税额
当期应退税额＝当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×出口货物退税率
上述两种情形虽然计算方法不同，但是退税待遇结果是一样的。不妨举例说明之。（参见例）
例
假设某合资企业当期生产货物销售额为600万元（其中出口销售额为50万美元，外汇人民币牌价1：8），全部进项税额为100万元。其货物规定税率为17%，退税率为9%。
在a的情形下，实行“免、抵、退”办法计算应退税额：
A）当期不予抵扣或退税的税额为：
50万美元×8元/美元×（17%－9%）＝400万元×8%＝32元
B）当期应纳税额为：
（600万元－400万元）×17%－（100万元－32万元）＝34万元－68万元＝－34万元
（注：假设没有上期未抵扣完的进项税额）
C）若季度末应纳税额仍为负数（－34万元），则应按国税发［1995］012号文件规定的计算公式计算应退税额：
400万元×9%＝36万元
36万元＞34万元，按公式（1）确定应退税额为34万元。
在b的情形下，实行“先征后退”办法计算应退税额：
A）当期应纳税额为：
200万元×17%＋400万元×17%－100万元＝2万元
B）当期应退税额为：
400万元×9%＝36万元
C）实际应退税额为：
36万元－2万元＝34万元
（4）出口货物的不予抵扣或退税的情形：
年12月31日以前批准设立（以工商登记为准）外商投资企业自营或委托出口的货物免征增值税、消费税，其进项税额不予抵扣或退税，计入产品成本处理。
b.出口卷烟在生产环节免征增值税、消费税，进项税额不得抵扣，计入产品成本处理。
c.小规模纳税人自营和委托出口的货物，一律免征增值税、消费税，其进项税额不予抵扣或退税。
d.对非保税区运往保税区的货物不予退（免）税。当保税区内企业从非保税区购进货物时，应向税务机关申报备案增值税专用发票的有关内容，将这部分货物出口或加工后再出口的，才可按前述规定办理出口退（免）税。
c.国内企业报关销售给外商投资企业，外商投资企业以“来料加工”、“进料加工”报关购进的货物，不予退税。
［注1］：出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物后，不论是内销或出口均不得做扣除或退税。但对下列出口货物特准予以扣除或退税。这些货物为抽纱、工艺品、香料油、山货、草柳竹藤制品、渔网渔具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊板皮、纸制品。
准予扣除的进项税额计算公式为：
进项税额＝普通发票所列（含增值税的）销售金额÷（1十征收率）×退税率
［注2］：机械手表（包括机芯）、化妆品、橡胶制品、黄金首饰、珠宝玉石、水貂皮、鱼翅、燕窝、鲍鱼、海参、鱼唇、干贝等。
［注3］：按规定出口货物报关单由报关地海关签发。出口退税联为浅蓝色，是办理出口退（免）税的重要凭据。
［注4］：出口收汇核销单由中国国家外汇管理局制发。出口单位及相关单位填写，海关凭以受理报关，外汇管理部门凭以核锁收汇的有顺序编号的凭证（核销单附有存根）。
［注5］：国税发【1994】031号文件第七条第（二）款和国税发［1995］012号文件规定，出口企业兼营内销和出口货物且其出口货物不能单独设账核算的，应先对内销货物计算锁项税额并扣除当期进项税额后，再依下列公式计算出口货物的应退税额：
（1）销项金额×税率＞未抵扣完的进项税额
应退税款＝未抵扣完的进项税额
（2）销项金额×税率＜未抵扣完的进项税额
应退税款＝销项金额×税率
结转下期抵扣进项税额＝当期未抵扣完的进项税额－应退税额
销项金额是指依出口货物离岸价和外汇牌价计算的人民币金额。
税率是指计算该项货物退税的税率。
（5）几项特殊的规定
A.下列企业的货物特准退还或免征增值税和消费税：
a.对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物；
b.对外承接修理修配业务的企业用于对外修理修配的货物；
c.外轮供应公司、运洋运输供应公司销售给外轮、远洋轮而收取外汇的货物；
d.企业在中国境内采购并运往境外作为在国外投资的货物。
B.下列出口货物免征增值税、消费税，不办理退税：
a.来料加工复出口的货物；
b.避孕药品和用具、古旧图书。
（6）办理出口退（免）税的一般程序上的要求
出口企业应在货物报关出口并在财务上作销售处理后，按期填报《出口货物退（免）税申报表》，并提供办理出口退税的有关凭证，先报外经贸主管部门稽核签章 后，再报主管出口退税的税务机关申请退税。
所说的“有关凭证”，通常为“两票两单”和相关账册。即：购进出口货物的增值税专用发票（税款抵扣联）或普通发票及经税务机关和银行（国库）签章 的《税收（出口产品专用）缴款书》（简称专用税票）；出口货物销售明细账；盖有海关验讫章 的《出口货物报关单（出口退税联）》；出口收汇单证。
最后需要说明的是，由于出口退税政策性强，管理程序较为复杂，有些规定可能还会有所变化，故应以最新有效的法规为准。
征收管理
税收征收管理活动是正确贯彻实施《条例》、《细则》的根本保证。这方面的内容实际上在前面章 节多少穿插进去了，如纳税人的认定、抵扣凭证的确认等等。因此，本节主要介绍增值税专用发票管理和纳税申报方面的内容。
专用发票管理
前面曾提及，增值税专用发票不仅是纳税人记账的商事凭证，而且还是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明。故专用发票的使用和管理就显得尤为重要。
（一）增值税专用发票版式种类
（1）根据使用文字的不同，专用发票可分为中文版、中英文版、维汉文版和藏汉文版四种；
（2）根据“金额拦”最高限额的大小，专用发票可分为万元版、十万元版、百万元版和千万元版（后两种又称大面额版，己取消手工开具。凡一次开票其销售额达到百万元以上的，均纳入防伪税控系统，开具电脑专用发票）；
（3）根据开具方法的不同，可分一般专用发票和电脑专用发票两种；
（4）按联数的多少，专用发票可分为四联版和七联版两种。专用发票基本联次为四联，第一联为存根联（蓝色），销货方留存备查；第二联为发票联（棕色），购货方记账用；第三联为抵扣联（绿色），购货方作抵扣税款凭证；第四联为记账联（黑色），销货方记账用。为便于纳税人的经营管理，国家税务总局还规定印制有七联专用发票，其中一至四联仍为基本联次；五至七联根据纳税人的需要使用，联次印色依次为红色、灰色、紫色。
（二）专用发票的领购和开具
通过前面章 节的介绍，可以说只有经税务机关认定的增值税一般纳税人才能领购专用发票；否则，不能领购专用发票。即使是达到一般纳税人销售额标准但没有向税务机关申请认定的增值税纳税人，也不能领购专用发票。
由于专用发票的地位和作用，开具专用发票有严格的要求。不符合要求的不得作为抵扣凭证，购货方也有权拒收。具体要求如下：
（1）字迹清楚；
（2）不得涂改。如填写有误，应另行开具专用发票，并在误填的专用发票上注明“误填作废”四宇。如开具后因购货方不索取而成为废票的，也应按填写有误处理；
（3）项目填写齐全；
（4）票、物相符，票面金额与实际收取的金额相符；
（5）各项目内容正确无误；
（6）全部联次一次开具，上、下联的内容、金额、税额一致；
（7）发票联和抵扣联加盖财务专用章 或发票专用章 ；
（8）按照规定的时限开具；
（9）不得开具伪造的专用发票；
（10）不得拆本使用专用发票；
（11）不得超面额开具；
（12）用中文开具。
纳税人发生下列项目不得开具专用发票：
.向消费者销售应税项目；
.销售免税项目；
.销售报关出口货物、在境外销售应税劳务；
.将货物用于非应税项目；
.将货物用于集体福利或个人消费；
.将货物无偿赠送他人。但如果受赠者为一般纳税人，可以根据受赠者的要求开具专用发票；
.提供非应税劳务（应当征收增值税的，即混合销售除外）、转让无形资产或销售不动产。
向小规模纳税人销售应税项目，可以不开具专用发票。
以上规定要求都是原则性的，在实际运作中，还有一些灵活性的具体规定。例如，为了减少开具专用发票的工作量，降低专用发票的使用成本，对于销售货物品种较多的情形，可以汇总开具专用发票，如果所售货物适用的税率不一致，应按不同税率分别汇总开具专用发票。汇总开具专用发票，可以不填写“计量单位”、“数量”和“单价”栏。但要同时填写加盖财务专用章 或发票专用章 的“销货清单”。“销货清单”的销售额应与专用发票“金额”栏的数字一致。购货方应索取“销货清单”一式两份，分别附在发票联和抵扣联之后。再如，销售货物或应税劳务收取价外费用，如果价格与价外费用需要分别填写，可以在专用发票的“单价”栏填写价、费合计数，另附“价外费用项目表”交与购货方。填写和使用“价外费用项目表”的具体要求同前例是一样的。
另外补充说明的是，为强化对专用发票的管理，堵塞漏洞，国家税务总局国税发［1995］088号通知规定，对商业企业零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专用的部分）、化妆品等消费品不得开具专用发票；对生产、经营机器、机车、汽车、轮船、锅炉等大型机械电子设备的工商企业，凡直接销售给使用单位的，不再开具专用发票，改用普通发票。
（三）专用发票的开具时限与保管
（1）专用发票的开具时限与纳税义务发生时间是一致的，也就是说，纳税义务发生确定时就应开具专用发票（参阅节）。
（2）专用发票必须专人妥善保管，如发生丢失，应于丢失当日书面报告主管税务机关，并在《中国税务报》上公告声明丢失的专用发票作废；购货方取得的税款抵扣联，应按要求装订成册；销货方开出专用发票的存根联，应当保存五年，期满后，报经主管税务机关查验销毁；任何单位和个人未经批准，不得跨规定区域携带、邮寄、运输空白的专用发票；禁止携带、邮寄、运输空白专用发票出入国境。
纳税申报
纳税申报是纳税人履行纳税义务的具体表现。因此，纳税人必须按要求准确、如实地进行申报。为统一规范这一行为，国家税务总局特制定了《增值税一般纳税人纳税申报办法》。该“办法”规定了申报的资料、填表要求、报送要求和期限、罚则等内容。
增值税一般纳税人纳税申报资料：
（一）《增值税纳税申报表》及三个附表；
（二）附报资料：
（1）己开具的增值税专用发票和普通发票存根联；
（2）增值税专用发票抵扣联；
（3）海关进口货物完税凭证的复印件；
（4）运输发票复印件（如取得的运输发票数量较多，经县级国家税务局批准，可只附报单份票面金额在一定数额以上的运输发票复印件）；
（5）收购凭证的存根联或报查联；
（6）收购农产品的普通发票复印件；
（7）主管税务机关要求报送的其它资料。
经营规模大的纳税人，如上述附报资料很多，报送确有困难的，经县级国家税务局批准，由主管国家税务机关派人到企业审核。
第16章 消费税
条例与规定
条例与规定
1993年12月13日中华人民共和国国务院今第135号正式发布了《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称《条例》）。为了保证《条例》的顺利责施，根据《条例》第十八条的规定，1993年12月25日财政部以（93）财法字第39号文发布了《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》。
《条例》共十九条，条文式地对缴纳消费税事项进行规范；《细则》分为二十七条，是对《条例》逐条的具体解释。
消费税是作为一种特殊调节的税种，选择部分消费品进行征收的，因此，它的征收范围要比增值税小得多。随着《条例》和《细则》的实施，国务院主管税务部门也作一些解释、补充性规定。
本章以下内容，将以《条例》、《细则》为主，结合有关规定，对消费税的内容，作一个全面概括性介绍。
税收（税额）
根据＜条例＞规定，消费税税率的设计，采取了比例税率和定额税率两种形式。
（一）比例税率
对于供求矛盾突出、价格差异较大、计量单位不规范的消费品，采取比例税率。除黄酒、啤酒、汽油、柴油外，都实行比例税率。
（二）定额税率
对供求基本平衡基本平衡、价格差异不大、计量单位规范的消费品，采取定额税率。＜条例＞价规定了四种，即黄酒、啤酒、汽油、柴油。
另外，由于纳税人生产消费价格、原料等情况的多样性，需要作出规定或标准来判定适用税率。
（1）依照＜条例＞第三条规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。所谓“兼营不同税率的应税消费品”，是指生产销售两种税率以上的应税消费品。
（2）同牌号卷烟由于按装过滤嘴、改变包装或其它原因而销售价格提高，应按照新的销售价格确定徽税类别和适用税率。
（3）纳税人自产自用的卷烟，应妆按照纳税人生产同牌号规格的卷烟销售价格确定徽税类别和适用税率。没有同牌号规格销售价格，一律按照甲类卷烟税率徽税。
（4）委托加工的卷烟，按照受托方同牌号规格卷烟的徽税类别和适用税率徽税。没有同牌号规格的卷烟，一律按照甲类卷烟的税率徽税。
（5）残次品卷烟，应当按照同牌号规格正品卷烟的徽税类别确定适用税率。
（6）下列卷烟不分徽税类别一律 按照甲类卷烟税率徽税：
a.进口卷烟；
b.白包卷烟（白包装纸，无牌号）；
c.手工卷烟；
d.未经国务院批准纳入计划的企业和个人生产的卷烟。
（7）外购酒精生产的白酒，按酒精所用原料确定白酒的适用税率。凡酒精所用原料无法确定的，一律按照粮食白酒的税率徽税。
（8）外购两种以上酒精生产的白酒，一律从高确定税率徽税。
（9）外购白酒加浆降度，或外购散酒装瓶出售，以及外购白酒以曲香、香精进行调香、调味生产的白酒，按照外购白酒手忙脚乱确定适用税率。凡白酒所用原料无法确定的，一律按照粮食白酒的税率徽税。
（10）以外购的不同品种白酒勾兑的白酒，一律按照粮食白酒的税率徽税。
（11）对用粮食和薯类、糠麦等多种原料混合生产的白酒，一律按粮食白酒的税率徽税。
（12）对用薯类和粮食以外的其它原料混合生产的白酒，一律按薯类的白酒的税率徽税。
最后强调一点，税目决定着徽税范围的大小，而税率（税额）的高低直接关系到国家和纳税人的经济利益。因此，＜条例＞规定，消费税税目、税率的调整，由国务院决定。
以上规定，均经国务院批准。
纳税环节
财会字［1995］第9号
根据消费税的特点和中国的国情，消费税的纳税环节确定在生产（进口）环节，采取一次课徽制。随着《条例》、《细则》的实施，对个别消费品的纳税环节出于徽收管理考虑，作了适当调整。
（一）一般情形
依照《条例》第四条规定，消费税环节确定为：
（1）纳税人生产的应税消费品，于销售时纳税；
（2）纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的不纳税；用于其它方面的，于移送使用时纳税；
（3）委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款；
（4）进口的应税消费品，于报关进口时纳税。
掌握上述四个环节，需要对其中的几个概念作出定义和解释。
第一，（1）中的“销售”，是指有价转让应税消费品所有格的行为。有价包括从受让方取得货币、货物、劳务或其它经济利益。
由于消费税实行一次课徽制，因此，下列销售行为不再在销售环节纳税：
＊委托加工的应税消费品收回后用于直接出售的；
＊销售外购已税消费品的；
＊销售进口已税消费品的。
第二，（2）中的“纳税人自产自用应税消费品，用于连续生产应税消费品的”，在＜细则＞第六条表述为：是指作为生产最终应税消费品的直接材料、并构成最终产品实体的应税消费品。
“用于其它方面的”，是指纳税人用于生产非应税消费品和在建工程，管理部门，非生产机构，提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的应税消费品。这样规定，实际上将“用于其它方面”的行为作为“视同销售应税消费品”对待徽税。如果不这样，就会造成逃避税收的可能。同时，用于上列举的“其它方面”，已开始进入消费领域，此时不在移送使用环节徽税，下一环节很难补回来。
(二)特殊规定
根据财政部、国家税务总局(94)财税字第095号通知规定，自1995年1月1日起，金银首饰消费税的纳税环节由生产销售环节改为在零售环节徽收。该通知规定的主要内容如下：
(1)规定中的“金银首饰”包括金、银和金基、银基合金首饰，以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰。
(2)“零售业务”，是指将金银首饰销售给中国人民银行批准的金银首饰生产、加工、批发、零售单位(以下简称经营单位)以下的单位和个人的业务(另有规定的除外)。
下列行为视同零售业务：
a.为经营单位以外的单位和个人加工金银首饰。加工包括带料加工、翻新改制，以旧换新等业务，不包括修理、清洗业务。
b.经营单位将金银首饰用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。
c.未经中国人民银行总行批准经营金银首饰批发业务的单位将金银首饰销售给经营单位。
（3）纳税环节。纳税人销售（指零售、下同）金银首饰（包括以旧换新），于销售时纳税：用于上述视同零售业务b的，于移送使用时纳税；经营单位进口金银首饰的消费税，由进口环节徽收改为在零售环节徽收。
个人携带，邮寄金银首饰进境，仍按海关现行规定办理。
应纳税额的计算
如前所述，消费税税率设计采用了比例税率和定额税率两种形式，这就决定着计算应纳税额对应着也有两种基本方法。
基本方法
依《条例》第五条规定，消费税实行从价定率或者从量定额的辩法计算应纳税额。计算公式为:
（一）实行从价定率办法计算的应纳税额＝销售额＊税率
（二）实行从量定额办法计算的应纳税额＝销售数量＊单位税额
公式中的“销售数量”，是指应税消费品的数量。具体为:
（1）销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量；
（2）自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量;
（3）委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；
（4）进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量
根据《条例》规定，实行从量定额办法计算征税的仅有四种消费品（参见消费税税目税率（税额）表）。它们的计量单位的换算标准为：
a.啤酒1吨＝988升
b.黄酒1吨＝962升
c.汽油1吨＝1，388升
d.柴油1吨＝1，176升
“购进扣税法”
如前所述，消费税采取的是单一环节一次课税制。但是，由于生产应税消费品的原料加工多环节的原因，有可能出现征重复征税的现象。为了避免这种现象的发生，减轻纳税人的税收负担，国家税务总局曾以国税发［1993］156号通知，规定了8种应税消费品可以销售额扣除外购已税消费品买卖后的余额作为计税价格计征消费税；对于以委托加工收回已税消费品为原料生产应税消费品，准予从应纳消费税税额中扣除原料已纳消费税税款。
上述规定执行以后，存在着两个方面的问题。第一，两种扣除方法之间税收负担不平衡，而且用外购应税消费品连续生产应税消费品兴用自产应税消费品连续生产税消费品这两种生产经营方式之间，也存在着税收不平衡的矛盾。第二，在确定当期扣除数额方面，没有明确是按当期销售所实际耗用的数量计算，还是按当期投入生产的数量计算。为解决存在的问题，国家税务总局国税发［1995］094号通知作了统一的政策规定。主要内容为：
(1)对于用外购的已税烟丝、已税酒及酒精等8种应税消费品(另有化妆品、护肤护发品、珠宝玉石、鞭炮焰火、汽车轮胎、摩托车)连续生产的应税消费品，在计税时准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款，停止实行以销售额扣除外购应税消费品卖价后的余额为计税依据计征消费税的辩法。
(2)当期准予扣除的外购或委托加工收回的应税消费品的已纳消费税税款，按生产领用数量计算。计算公式如下：
a.当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品卖价*外购应税消费品通用税率
当期准予扣除的外购应税消费品卖价=期初库存的外购税消费品的卖价+当期购进的应税消费品的卖价期末库存的外购应税消费品的卖价
b.当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税=期初库存的委托加工应税消费品己纳税款+当期收回的委托加工应税消费品己纳税款期末库存的委托加工应税消费品已纳税款
(3)用外购或委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰，设计时不得扣除已纳的消费税税款。
从上述计算应纳税额的办法来看，从量定额的计税办法相对比较简单，只确定销售数量和单位税额，即可计算出应纳税额；而从价定率的计税办法，关键要找准销售额。由于影响销售额变化的主要是价格因素。价格的表现形式又是多样的，这就给实行从价定率的计税办法增加了一定的难度。
(一)基本规定
依《条例》第六条规定，销售额为纳税人销售应税消费品向购卖方收取的全部价款和价外费用。
《细则》第十二条、第十四条又对《条例》第六条所提的“销售额”作了进一步阐述。
“全部价款”中不包括应向购货方收取的增值税税款。言外之意包括转嫁给购货方负担的消费税税款。从这个意义上讲，消费税和增值税的计税依据(税基)是一致的，均为不含增值税税款，但含消费税税款的“销售额”。
在实际运作中，如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或者因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合讲收的，那幺，在计征消费税时，应当换算为不含增值税款的销售额。换算公式为：
应税消费品的销售额＝1十增值税税率或征收率
“价外费用”包括价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、还约金(延期付款利息)和手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其它各种性质的价外收费。但对于承运部门的运费，如果运营发票是开具给购货方，且由纳税人(销货方)将该给转发票转交给购货方的，那幺该款项可不包括在价外费用内。
如果纳税人销售的应税消费品，以外汇结算销售额的，其销售额应折合成人民币计算纳税。具体方法同增值税规定一样.
(二)包装物征税锐定
实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。
对于收取包装物押金的形式，《细则》第十三条作了明确的税务处理规定：
(1)如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不愿并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退逞的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的值用税率征收消费税。
(2)对既作价随同应税消费品销售又另外收取押金的包装物的押金，如果纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。
以上规定不适用酒类产品。对酒类产品，生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会议上如何核算，均并入酒类产品销售额中，依酒类产品的值用税率征收消费税。
计税价格的确定
实行从价定率办法计算应纳税额，销售价格的确定是尤这重要的。通常情况下，销售价格和销售数量的乘积即为销售额。但在有些没有销售价格的特定情形下，需要核定和组成计税价格o
(一)自产自用
依照《条例》第四条第一款确定，纳税人自屋自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其它方面的，于移送使用时纳税。如何计算纳税，《条例》第六条对此做了操作性规定，即按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税(用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵价信物等方面的应税消费品，应以其同类应税消费品的最高销售价格为计税依据计算纳税)；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式为：
应税消费品的产品生成成本十利润组成计税价格＝1—消费税税率
公式中的“利润”，是根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。系统一起见，国家税务总局国税发[1993]156号文，对于应税消费品全国平均成本利润率作了规定：
甲类卷烟10%；
乙类卷烟5%；
雪茄烟5%；
烟丝5％；
粮食白酒10%；
薯干白酒5%；
其它酒5%；
酒精5%；
化妆品5%；
护肤发品5%；
鞭炮、焰火5%；
贵重首饰及珠宝玉石6％；
汽车轮胎5%；
摩托车6%；
小轿车8%；
越野车6%；
小客车5%。
(二)委托加工
根据《条例》规定，委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。那幺受托方在代收代缴税款时，同样遇到确定计税价格问题。处理的方法也是采取“参照”和“核定计算”，即：
委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式：
组成计税价格＝(材料成本十加工费)十(1一消费税税率)
公式中的“材料成本”，是指委托方所提供加工材料的实行成本。作为委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明(或以其它方式提供)材料成本。凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本
公式中的“加工费”，是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用(包括代垫辅助材料的实际成本)
(二)委托加工
根据《条例》规定，委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。那幺受托方在代收代缴税款时，同样遇到确定计税价格问题。处理的方法也是采取“参照”和“核定计算”需要，即：
委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式：
组成计税价格＝(材料成本十加工费)十(1一消费税税率)
公式中的“材料成本”，是指委托方所提供加工材料的实际成本。作为委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明(或以其它方式提供)材料成本。凡未提供材料成本的，受托方所在地营业税务机关有权核定其材料成本。
公式中的“加工费”，是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用(包括代垫辅助材料的实际成本)明码偏低又无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。
具体的核定权限，在《细则》第二十一条作了割分：
(1)甲类卷烟和粮食白酒的计税价格，由国家税务总局核明码偏低又无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。具体的核定权限，在《细则》第二十一条作了割分：
(2)甲类卷烟和粮食白酒的计税价格，由国家税务总局核实。
税务发生时间
消费税的纳税义务发生时间是根据纳税人的结算方式，结合纳税环节的情况分别确定的。根据《细则》第八条的规定，具体分列如下：
（一）纳税人销售应税消费品，其纳税义务的发生时间为：
（1）纳税人采取馀销和分期收款结算方式的，其纳税义务的发生时间为销售合同规定的收款日期的当天。
（2）纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务的发生霎时间为发出应税消费品的当天。
（3）纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售的应税消费品，其纳税义务的发生时间国发出应税消费品并办妥托收手续的当天。
（4）纳税人采取其它结算方式的，其纳税义务的发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。
（二)纳税人自产自用的应税消费品，其纳税义务的发生时间为纳税人提货的当天。
（三）纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间为纳税人提货的当天。
（四）纳税人进口的应税消费品，其纳税义务的发生时间为报关进品的当天。
纳税地点
《条例》第十三条规定，纳税人销售的应税消费品，以及自产自用的应税消费品，除国家另有规定之外，应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税。
对于异地销售应税消费品和总分支机构不在一地的情况，《细别》第二十五条规定，纳税人到外县(市)销售或委托外县(市)代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，回纳税人核算地或所在地缴纳消费税；纳税人的总机构与分支机构不在同一县(市)的，应在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税。但经国家税务总局及所属税务分局批准，分支机构应纳消费税税款也可以由机构汇总向总机构所在地主管税务机关缴纳。
为了进一步明确割分批准权限，解决总分支机构纳税地点问题，国家税务总局国税发[1993]156号文件规定，对纳税人的总机构和分支机构不在同一省(自治区、直辖市)的，如需改由总机构汇总机构所在地纳税的，需经国家税务总局批准；对纳税人的总机构与分支机构在同一省(自治区、直辖市)内，而不在同一县(市)的，如需改由总机构汇总在总机构所在地纳税的，需经国家税务总局所属分局批准。
纳税期限
《条例》第十四条、第十五条规定，消费税的纳税期限分别为一日、三日、五日、十日、十五日或者一个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机构根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税；以一日、三日、五日、十日或者十五日为一期纳税的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起十日内申报纳税并结清上月应纳税款。
纳税人进口应税消费品，应当自海关填发税款缴纳证的次日起七日内缴纳税款。
报缴税款
根据国家税务总局国税发[1993]156号通知规定，纳税人报缴税款的办法，由所在地主管税务机关视不同情况，放下列办法中核定一种：
(1)纳税人按期向税务机关填报纳税申报表，并填开纳税缴款书，向所在地代理金库缴纳税款。
(2)纳税人按期向税务机关填报纳税申报表，由税务机关审核后填发缴款书，按期缴纳。
(3)对会计核算不健全的小型业户，税务机关可根据其产销情况，按季或按年核定其应纳税额，分月缴纳。
第17章 营业税
条例与规定
1993年12月13日中华人民共和国国务院令第136号正式发布了《中华人民共和国营业税暂行条例》(以下简称《条例》)。为了保证《条例》的顺利实施，根据《条例》第十六条的规定，1993年12月25日财政部以(93)财法字第40号发布了中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(以下简称《细则》)。
改革后的营业税，除了在征收范围、税率等方面进行部分调整外，仍然保留了原营业税的征收范围广、税源普遍、税务低、征收简便、收入比较稳定等基本特点，并且使之更加完善。
《条例》共十七条，《细别》分三十六条。
由于营业税具有征收范围广的特点，同时它与增值税中的混合销售、兼营等概念有交叉解释的问题，因此，在《条例》、《细则》之外，国务院及其税务主管部门作了一些解释性和补充性规定。以下内容将结合这些规定，对《条例》、《细则》进行实务性概述。对于一些税收要素与前两章 雷同的内容，就不占用更多的篇幅加以叙述。
征税范围与纳税义务人
《条例》第一条对征税范围和纳税义务人作了概括性定义。
征税范围
归纳《条例》第一条的规定，区域范围和应税行为的定义，构成了征税范围的表述。即在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，属于营业税的征税范围。
（一）境内
所提供的应税劳务、转让无形资产或者销售不动产具有下列情形之一者，视为境内：
（1）所提供的应税劳务发生在境内；
（2）在境内载运旅客或货物出境；
（3）在境内组织游客出境旅游；
（4）所转让的无形资产在境内使用；
（5）所销售的不动产在境内；
（6）境内保险机构的除出口货物险外的保险劳务；
（7）境外保险机构以境内的物品的为标的提供的保险劳务。
上述界定的“境内”范围，较原营业税清晰得多。但其中的（1）和（4）尚需要进一步说明。这里不妨简单分析如下：
首先，上述情形（1）表述为所提供的应税劳务发生在境内。这里的应税劳务包括属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务务业税目征税范围的劳务。那幺，应税劳务“发生地”的概念，在实际运作时就容易模糊。比如说外国银行(在中国境内没有机构)贷款给中国的企业，其劳务发生地在何处就难以解释。如果说是在“境内”，那只能理解为该项贷款“使用地”在境内，这样舆情形(4)的定义是重合的；或者理解为该项贷款的利息收入来源于境内即为劳务发生地在境内，这样一来又与所得税法中“预提所得税”征税规定相一致，造成重复征税。总之，“应税劳务发生在境内”需要进一步明确。从目前掌握的情况看，以“属地”原则界定应税劳务发生地，即在境内没有机构场所的，提供的应税劳务视为劳务发生地在境外，暂不征收营业税。
上述情形(4)，所转让的无形资产在境内使用。依《条例》解释，转让无形资产包括转让土地使用权、转让商标准、转让专利权、转让非专利技术、转让着作权、转让商誉。同上面分析的道理一样，假设在境内没有设立机构场所的外国公司将一项专利技术使用权转让到境内单位，对其取得使用费收入，依所得税法规定应征收预提所得税；按照情形(4)的表述，属于所转让的无形资产在境内使用，要征收营业税。对同样一项行为征收两种不同性质的税收(税基相同)，虽然不是立条例的初衷。
(二)提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产
依《条例＞规定，三项应税行为均表现为“有价”，即：指有价提供应劳务、有价转让无形资产或有价转让不动产所有权的行为，包括以促受让方(购卖方)取得货币、货物或者其它经济利益为条件提供劳务、转让无形资产或转让不动产所有权的行为。但单位或个体经验者聘用的员工为本单位或雇主提供应税劳务除外。
(三)视同提供应税劳务、销售不动产
(1)单位或个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售的行为，视同提供应税劳务。既然已将此种行为视为提供应征营业税的劳务，那幺就应按“建筑业”征收营业税；同时，其销售自建的建筑物，又属于营业税中“销售不动产”的征税范围，还应另外征收销售不动产的营业税。这样处理的用意是为了平衡税收负担，如果对自建自售建筑物不征一道“建筑业”的营业税，而对采取发包方式化建筑企业要征营业税，虽然税负不平衡。那幺，自建自用建建筑物能否视同提供应税劳务，征收一道“建筑业”的营业税？从道理上说，既是自用，又不是为了出售，就不是营业税的征税范围。但需要界定“自用”的范围，应仅限于施工单位自建建筑物自用。如果企业单位内部附属的施工单位，承担其隶属企业单位的建筑安装工程，是否按照“自建自用”对待，需要视具体情况而定：
a.如果该施工单位属于独立核算单位，则其无论为谁施工，均应独立承担纳税义务；
b.如果该施工单位属于非独立核算单位，那幺其为其它单位建筑安装工程业务，理所当然应征收营业税。而承担其隶属企业单位的建筑安装工程，则要看其是否兴隶属企业单位之间结算工程价款。凡结算工程价款的，不论是否编制工程预(概)算，也不论工程价款中是否包括营业税税金，均应征收“建筑业”的营业税。反之，可以认定为“自建自用”，不征收营业税。另外有一种情况，有的企业单位自建建筑物后没有出售，而用于出租或投资获取经济利益。这种自建行为能否征收一道“建筑业”的营业税，应加以分析判断。从形式上看，出租或投资入股的自建建筑物，所有权没有发生转移，不属于销售。从实质上说，这是自用行为的另外一种形式。对这种形式，应与上述“自建自用”行为处理一样，视具体情况确定是否征收“建筑业”的营业税。
(2)转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无价赠与他人的行为，视同销售不动产。
(四)混合销售行为
营业税《条例》中也有“混合销售行为”的概念，与增值税中的“混合销售行为”是相对应的。具体表述这：
一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税；其它单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。.
对照营业税与增值税中的“混合销售行为”的概念，两者实际上是一致的只不过表述的侧重点略有不同，征收哪种税，两税是“非此即彼”的关系。
(五)兼营
与增值税中的“兼营”一样，营业税的“兼营”行为亦要求纳税人分别核算应税劳务的营业额和货物或非营业税应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物
规定中的“单位和个人”的范围，与增值税、消费税条例确定的一样，不仅包括国有企业、集体企业、私有企业等单位和个人，也包括外商投资企业和外国投资企业及外籍个人。
综合《条例》、《细则》的规定，概括起来描述营业税的纳税人是指：
(一)负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其它经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位。
(二)中央铁路运营业务的纳税人为铁道部，合资铁路运营业务的纳税人为合资铁路公司，地方铁路运营业务的纳税人为地方铁路管理机构，基建临管线运营业务的纳税人为基建临管线管理机构。
从事水路运输、航空运输、管道运输或其它陆路运输业务并负有营业税纳税义务的单位，为从事运输业务并计算盈亏的单位。
“从事运输业务并计算盈亏的单位”，是指同时具借以下条件的单位：
(1)利用运输工具、从事运输业务、取得运输收入；
(2)在银行开设有结算账户；
(3)在财务上计算营业收入、营业支出、经营利润。
(三)企业租赁或承包给他人经营的，承租人或承包人为纳税人。
(四)负有纳税义务的个人，是指个体工商业户及其它经营行为的个人。
扣缴义务人
明确扣缴义务人是基于税款的源泉控制，有利于征收管理，保证税款及时足额入库的目的考虑的。《条例》第十一条，《细则》第二十九条规定了下列“人”为营业税扣缴义务人：
(一)委托金融机构发放贷款，以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人。
(二)建筑安装业务实行分包或转包的，以总承包人为扣缴义务人。
总承包人为境外机构的，如果该机构在境内设有机构的，则境内所设机构负责缴纳其承包工程营业税，并负责扣缴分包或转包工程的营业税；如果该机构在境内未设有机构，但有代理者的，则不论其承包的工程是否实行分包或转包，全部工程应纳的营业税税款均由代理者扣缴；如果该机构在境内未设机构，又没有代理者的，不论其总承包的工程是否实行分包或转包，全部工程应纳的营业税税款均由建设单位扣缴(参阅国税发[1995]156号通知)。
(三)境外单位或个人在境内发生应税行为而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理者为扣缴义务人；没有代理者的，以受让者或者购买者为扣缴义务人。
(四)单位或者个人进行演出由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣缴义务人。
(五)演出经纪人为个人的，其办理演出业务的应纳税款以售票者为扣缴义务人。
(六)分保险业务，以初保人为扣缴义务人。
(七)个人转让专利权、非专利技术、商标权、着作权、商誉的，其应纳税款以受让者为扣缴义务人。
税目税率
营业税共设置9个税目，2个9个税率，其中娱乐业为弹性税率。具体税目税率设置情况及征收范围列表如下：
营业税税目注释
一、交通运输业
交通运输业，是指使用运输工具或人力、畜力将货物或旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。
本税目的征收范围包括：陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运。
舆运营业务有关的各项劳务活动，包括通用航空业务，航空地面服务，打捞，理货，港务局提供的引航、繁解缆、停泊、移泊等劳务及引水员交通费、过闸费、货物港务费，国家税务总局规定的其它劳务。
(一)陆路运输
陆路运输，是指通过陆路(地上或地下)运送货物或旅客的运输业务，包括铁路运输、公路运输、缆车运输、索道运输及其它陆路运输。
(二)水路运输
水路运输，是指通过江、河；湖、川等天然、人工水道或海洋航道运送货物或旅客的运输业务。
打捞，比照水路运输征税。
(三)航空运输
航空运输，是指通过空中航线运送货物或旅客的运输业务。
通用航空业务、航空地面服务业务，比照航空运输征税。通用航空业务，是指为专业工作提供飞行服务的业务，如航空摄影、航空测量、航空勘探、航空护林、航空飞播、航空降雨等。
航空地面服务业务，是指航空公司、飞机场、民航管理局、航站向在中国境内航行或在中国境内机场停留的境内外飞
机或其它飞行器提供的导航等劳务性地面服务的业务。
(四)管道运输
管道运输，是指通过管道设施输送气体、液体、固体物资的运输业务。
(五)装卸搬运
装卸搬逞，是指使用装卸搬运工具或人力、畜力将货物在
运输工具之间、装卸现场之间或运输工具与装卸现场之间进行装卸和搬运的业务.
二、建筑业
建筑业，是指建筑安装工程作业。
本税目的微收范围包括：建筑、安装、修缮、装饰、其它工程作业。
(一)建筑
建筑，是指新建、改建、扩建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或支柱、操作平台的安装或装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业在内。
(二)安装
安装，是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备。传动设备、医疗实验设备其它各种设备的装配、安置工程作业，包括与设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业和被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业在内。
(三)修缮
修缮，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业。
(四)装饰
装饰，是指对建筑物。构筑物进行修饰。使之美观或具有特定用途的工程作业。
(五)其它工程作业
其它工程作业，是指上列工程作业以外的各种工程作业，如代办电讯工程、水利工程、道路修建、疏浚、钻井(打井)、拆除建筑物或构筑物，平整土地。搭脚手架、爆破等工程作业。
三金融保险业
金融保险业，是指经营金融、保险的业务。
本税目的征收范围包括：金融、保险。
(一)金融
金融，是指经营货币资金融通活动的业务，包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业和其它金融业务。
1.贷款，是指将资金贷与他人使用的业务，包括自有资金贷款和转贷。
自有资金贷款，是指将自有资本金或吸收的单位、个人的存款贷舆他人使用.
转贷，是指将借来的资金贷与他人使用。
典当业的抵押贷款业务，无论其资金来源如何，均按自有资金贷款征税。
人民银行的贷款业务，不征税。
2.融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按本税目征税。
3.金融商品转让，是指转让外汇、有价证券或非货物期货的所有权的行为。非货物期货，是指商品期货、贵金属期货以外的期货，如外汇期货等。
4.金融经纪业，是指受托代他人管金融活动的业务。
5.其它金融业务，是指上列业务以外的各项金融业务，
如银行结算、票据贴现等。存款或购入金融商品行为，不征收营业税。
(二)保险
保险，是指将通过契约形式集中起来的资金，用以补价被保险人的经济利益的业务。
四、邮电通讯业务
邮电通讯业，是指专门办理讯息传递的业务。本税目的征收范围包括：邮政、电讯。
(一)邮政
邮政，是指传递实物讯息的业务，包括传递函件或包件、邮汇、报刊登行、邮务物品销售、邮政储蓄及其它邮政业务。
1.传递函件或包件，是指传递函件或包件的业务以及与传递函件或包件相关的业务。
传递函件，是指收寄信函、明信片、印刷品的业务。
传递包件，是指收寄包裹的业务。
传递函件或包件相关的业务，是指出租信箱、对进口函件或包件进行处理、保管逾期包裹、附带货载及其它与传递函件或包件相关的业务。
2.邮汇，是指为汇款人传递汇款凭证并兑取的业务。
3.报刊发行，是指邮政部门代出版单位收订、投递和销售各种报纸、杂志的业务。.
4.邮务物品销售，是指邮政部门在提供邮政劳务的同时附带销售与邮政业务相关的各种物品(如信封、信纸、汇款单、邮件包装用品等)的业务。
5.邮政储蓄，是指邮电部门办理储蓄的业务。
6.其它邮政业务，是指上列业务以外的各项邮政业务。
(二)电讯电讯，是指各种电传设备传输电讯号来传递讯息的业务，包括电报、电传、电话、电话机安装、电讯物品销售及其它电讯业务。
1.电报是指电讯号传递文字的通讯业务及相关的业务，包括传递电报、出租电报电路设备、代维修电报电路设备以及电报分送、译报、查阅去报报底或来报回单，抄录去报报底等。
2.电传(即传真)，是指通过电传设备传递原件的通讯业务，包括传递资料、图表、相片、真迹等。
3.电话，是指用电传设备传递语言的业务及相关的业务，包括有线电话、无线电话、传呼电话、出租电话电路设备、代维修或出租广播电路、电视讯道等业务。
4.电话机安装，是指为用户安装或移动电话机的业务。
5.电讯物品销售，是指在提供电讯劳务的同时附带销售专用和通用电讯物品(如电报纸、电话号码簿、电报签收簿、电讯器材、电话等)的业务。
6.其它电讯业务，是指上列业务以外的电讯业务。
五、文化体育业
文化体育业，是指经营文化、体育活动的业务。
本税目的征收范围包括：文化业、体育业。
(一)文化业，是指经营文化活动的业务，包括表演、播映、其它文化业。
经营游览场所的业务，比照文化业征税。
1.表演，是指进行戏剧、歌舞、时装、健美、杂技、民间艺术、武术、体育等表演活动的业务。
2.播映，是指通过电台、电视台、音响系统、闭路电视、卫星通讯等无线或有线装置传播作品以及在电影院、影剧院、录像厅及其它场所放映各种节目的业务。
广告的播映不按本税目微税。
3.其它文化案，是指经营上列活动以外的文化活动的业务，如各种展览、培训活动，举办文学、艺术、科技讲座、演讲、报告会，图书馆的图书和资料借阅业务等。
4.经营游览场所的业务，是指公园、动(植)物园及其它各种游览场所销售门票的业务。
(二)体育业
体育业，是指举办各种体育比赛和为体育比赛或体育活动提供场所的业务。
以租赁方式为文化活动、体育比赛提供场所，不按本税目征税。
六、娱乐业
娱乐业，是指为娱乐活动提供场所和服务的业务。
本税目征收范围包括：经营歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球场、游艺场等娱乐场所，以及娱乐场所顾客进行娱乐活动提供服务的业务。
(一)歌厅，是指在乐队的伴奏下顾客进行自娱自乐形式的演唱活动的场所。
(二)舞厅，是指供顾客进行跳舞活动的场所。
(三)卡拉OK歌舞磨厅，是指在音像设备播放的音乐伴奏下，顾客自娱自乐进行歌舞活动的场所。
(四)音乐茶座，是指为顾客同时提供音乐欣赏和茶水、咖啡、酒及其它饮料消费的场所。
(五)台球、高尔夫球、保龄球场，是指顾客进行台球、高尔夫球、保龄球活动的场所。
(六)游艺，是指举办各种游艺、游乐(如射手、狩猎、跑马、玩游戏机等)活动的场所。
上列娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供的饮食服务以及其它各种服务，均属于本税目征收范围。
七、服务业
服务业，是指利用设备、工具、场所、讯息或技能为社会提供服务的业务。
本税目的征收范围包括：代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其它服务业。
(一)代理业
代理业，是指代委托人办理受托事项的业务，包括代购代销货物、代办进出口、介绍服务、其它代理服务。
1.代购代销货物，是指受托购买货物或销售货物，按实购或销额进行结算并收取手续费的业务。
2.代办进出口，是指受托办理商品或劳务进出口的业务。
3.介绍服务，是指中介人介绍双方商谈交易或其它事项的业务。
4.其它代理服务，是指受托办理上列事项以外的其它事项的业务。
金融经纪业、邮政部门的报刊发行业务，不按本税目征税。
(二)旅店业
旅店业，是指提供住宿服务的业务。
(三)饮食业
饮食业，是指通过同时提供饮食和饮食场所的方式为顾客提供饮食消费服务的业务。
饭馆、餐厅及其它饮食服务场所，为顾客在就餐的同时进行的自娱自乐形式的歌舞活动所提供的服务，按“娱乐业”税目征税。
(四)旅游业
旅游业，是指为旅游者安排食宿、交通工具和提供导游等旅游服务的业务。
(五)仓储业
仓储业，是指利用仓库、货场或其它场所代客存放、保管货物的业务。
(六)租赁业
租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。
融资租赁，不按本税目征税。
(七)广告定
广告业，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、灯、路牌、招
贴、橱窗、霓虹灯、灯箱等形式为介绍商品、经营服务项目、文体节目或通告、声明等事项进行宣传和提供相关服务的业务。
(八)其它服务业
其它服务业，是指上列业务以外的服务业务。如沐浴、理发、洗染、照相、美术、裱画、腾写、打字、镌刻、计算、测拭、试验、化验、录音、录像、稽印、画圆、投针、制圆、测
给、勘探、打包、咨询等。
航空勘探、钻井(打井)勘探、爆破勘探，不按本税目征税。
八、转让无形资产
转让无形资产、是指转让无形资产的所有权或使用权的行为。
无形资产，是指不具体实物形态、但能带来经济利益的资产。
本税目的征收范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。
（一）转让土地使用权
转让土地使用权，是指土地使用者将土地使用权的行为。
土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。
土地租赁，不按本税目征税。
（二）转让商标权
转让商标权，是指转让商标的所有权或使用权的行为。
（三）转让专利权
转让专利权，是指转让专利技术的所有权或使用权行为。
（四）转让非专利技术
转让非专利技术，是指转让非专利技术的所有权或使用权的行为。无提供所有权技术的行为，不按本税目征税。
（五）转让著作权
转让著作权，是指转让著作的所有权或使用权的行为。著作，包括文字著作、圆形著作（如画册、影集）、音像著作（如电影母片、录像带母带）。
（六）转让商誉
转让商誉，是指转让商誉的使用权的行为。
以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险和行为，不征收营业税。但转让该项股权，应按本税目征税。
九、销售不动产
销售不动产，是指有价转让不动产所有权的行为。
不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。
本税目的征收范围包括：销售建筑物或构筑物、销售其它土地附着物。
（一）销售建筑物或构筑物
销售建筑物或构筑物，是指有价转让建筑物或构筑物的所有权的行为。
以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。
（二）销售其它土地附着物，是指有价转让其它土地附着物的所有权的行为。
（三）其它土地附着物，是指建筑物或构筑物以外的其它附着于土地的不动产。
单位将不动产无价赠与他人，视同销售不动产。
在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税。
以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。但转让该项股权，应按本税目征税。
不动产租赁，不按本税目征税。
关于税目税率的几点说明
(1)税目税率的调整，由国务院决定。
(2)纳税人经营娱乐业具体适用的税率，由省、自治区、直辖市人民政府地规定的5%至20%的幅度内决定。
(3)对于纳税人兼有上述不同税目应税行为的，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额（以下简称营业额）；未分别核算营业额的，从高适用税率。
税目注释中的若干问题
营业税的计算方法相对来说较为简单，但是，由于营业税征收范围广，情况多种多样，征税又与增值税有交叉，本税种税目之间也有割分的问题。因此， 在掌握确定征税范围时有一定的难度，税目注释实际上就是征税范围的具体化。然而，上述所列“税目注释”尚不能所有问题，仍需要对某些情况进行说明和探讨。
（1）建筑业中的“修缮”与增值税“修理修配”的割分
两者都是对目的物进行修复、加固、养护、，使之恢复原来使用价值或处长其使用期限的业务。但是中国在行业归类上，将两者割分为不同行业。对货物的修理、修配属于工业范围。征税即是按此割分的，如果是对建筑物、构筑物等不动产的修理（修缮），应征收营业税；对货物的修理，则应征收增值税。
（2）建筑业与营业税其它税目的割分
建筑业的征税范围中，有些具体项目具有“服务”的特征，因此，其征税范围的割分主要体现在与服务业征税范围的割分上，。例如，其公司对建筑物，构筑物进行清洗，同时对建筑物、构筑物进行修缮进行清洗、修缮、养护，使之处长使用期限，因此，应按建筑业税目中“修缮”项目征收营业税从事的其它清洗业务，应按服务业税目中“其它服务”项目征税。由此，可吸收得出掌握割分征税的方法，即以业务的作用对象来确定，如住房装修、舞台的装修，“住房”、“舞台”均属建筑物、构筑物，对其装修就应按“建筑业”税目征税。
（3）融资租赁的征税范围
依前述的解释，融资租赁属于营业税的征税范围。但是，为了避免非金融机构以融资租赁为名，行分期付款方式销售货物之实，规避税收，故仅限于经中国人民银行或外经贸部批准的金融、租赁企业开展的融资租赁业务，才能按“金融业”税目征收营业税。
（4）宾馆、饭店的征税问题
顾客住宿时，凭店方发给的“服务卡”享受饮食、购物、娱乐等各种服务客人离开时，凭卡统一按住宿费结算，店方也按客房收入作账。这经营方式，如果按“兼营”割分收入征税是很难操作的。应该按照营业税的“销售”对待，即店方在为顾客提供应征营业税劳务的同时涉及了销售货物，应对全部收入征收营业税。
（5）服务业与营业税其它税目的征税范围割分
现实活动中，需要割分的情形很多，这里不可能一一列举。运作时可以把握两点：
第一，任何企业或单位发生属于代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、广告业、及其它服务业的行为，均按“服务业”税目征收营业税；
第二，营业税是为了适应部门的财务核算和考虑原营业税征收范围的情况，按劳务性质和部门相结合的原则来割分税目范围的。例如，航空站的地面服务，本应属于“服务业”税目征税范围，而《条例》规定按“交通运输业”税目征税。
（6）代购代销货物征税范围
（7）税目注释对“代购代销货物”作了比较清晰地定义。但是在判定是否是“代购代销”行为时，需要明确符合规定的条件。
（8）A。代购货物行为必须同时具备：
＊受托方不垫付资金；
＊销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；
＊受托方按销售方实际收取的（如果代理进口货物则为海关代征的增值税额）销售额和增值税额与委托方结算货款，并另收取手续费。
B.代销货物为必须是：
＊按实销额结算，即所代销的货物的价款是属于委托方所有；
＊向委托方收取手续费。
在实际经济活动中，收娶手续费的方式可能会有所变化。例如，受托方将代销货物加价销售，与委托方按原价结算，以货物差价作为代销报酬，则此差价即为代销货物手续费，征收营业税；如果受托方将代销货物加价销售，仍与委托方按原价结算，并以此差价和另外收取的手续费一并作为代销经营收入，那幺，在征收营业税时，也应一并征收，而不论受托方取得的手续费是否作为销售货物的价格或价外费用征了增值税。
（7）销售不动产征税范围
销售不动产在税目注释中已有明确地表述。然而，有些销售不动产收入形式比较特殊，需要单独作出规定。
A.“以房换地”，即由某一方可提供资金，另外一方提供土地使用权，双方合作建房，建好后房屋双方分配。对提供资金的一方来说，是以房屋为代价换取了土地使用权；对提供土地使用权的一方来讲，是以土地使用权为代价换取了房屋所有权。因此，提供资金的一方“以房换地”属于销售不动产行为，提供土地使用权的一方“以地换房”则属于转让土地使用权行为。双方应分别按“销售不动产”和“转让无形资产”税目征税。
B.“不动产抵押”，以不动产作抵押，向金融机构贷款，通常有两种情形：一种是抵押期间，不动产仍归借款人使用，如借款人到期无力归还款，则不动产归金融机构所有。这种抵押贷款行为，在不动产未收归金融机构所有以前，不动产的所有权未发生转移，因而也就未发生销售不动产的应税行为。贷款期满后，因借款人无力价还欠款，不动产作为抵押归金融机构所有，此时不动产所有权发生了转移，借款人实际上发生了“销售不动产”行为，应征收营业税。另一种是借款人取得贷款后就将不动产交与银行使用，以不动产租金抵充贷款利息。那幺对借款人来说，此时不动产所有权未转移，发生的是租赁特为，应按“服务业”税目征收营业税。若借款人到期价还贷款，以不动产抵偿欠款，则对借款人应按“销售不动产”税目征税。
C.“兼并、合并”，即两个或两个以上实体合并或兼并成为一个新的联合体，原实体不复存在。这样的结果，实际上是“产权”
发生了转移，而产权转移不属于营业税的征税范围。虽然“产权”包含有不动产、贷物等，但是，“合并”的情形，既无买方也无卖方；“兼并”看起来有买卖双方，然而，被兼并者实际已不存在。因此，兼并、合并都不征营业税。
应纳税额计算
营业税的应纳税额的计算较为简单。依《条例》第四条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。计算公式为：
应纳税额＝营业额＊税率
应纳税额以上人民币计算。
计税依据的确定
由看出，营业税的计税依据为营业额。按照《条例》第五条的规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其它各种性质的外收费。
这样规定，体现了营业税一切收入都要征税的基本原则，最大限度地避免侵蚀税基的性。《条例》、《细则》的一些条款的规定即是这一原则的具体体现。除了上述的原则规定外，对某些具体行业也单独作了明确。主要内容有：
（一）根据《细则》第十八条规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰和其它工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其它物和动力的价款在内。从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。
对于建筑安装向建设单位收取的临时设施费、劳动保护费、劳动保护费、施工机构转移费、材料差价款、抢工费、全优工程奖、提前竣工奖等名目繁多的费用，均不得从营业额中扣除。总之，用一句话概括，在征收营业税时，以“料、工、费”金额计征。
（二）金融业的一般贷款、委托贷款、服务性收入；典当业的抵押贷款；融资租赁；保险业的返还性保险业务、无赔款奖励等，以上业务均以收入全额为营业额，不得扣除任何成本、费用。
一切收入都要征税目的很明显的。然而，这只是立法的一般原则。从合理性角度讲，允许某些特定情况的费用从计税依据中扣除征税，保持税收负担合理适中，减小征税阻力，也是十分必要的。《条例》、《细则》及有关规定列举了如下情形的收入准予按扣除后的余额为营业额征税：
（1）运输企业自中国境内载运旅客或货运出境，在境外其载运的旅客或货运改由其它运输企业承运的，以全程运费减去付给转运企业的运费后的作额为营业额。
（2）旅游企业组织旅游团到中国境外旅游，在境外改由其它旅游企业按团，以全程旅费减去付给该接团企业的旅费后的余额为营业额；同样，在中国境内组织旅游，在改由其它旅游企业接团，也可比照此规定办理。
（3）建筑业的总承包人将工程分包成黑心包给他人的，以全部价款减去付给分包人或转包人的价款后的作额为营业额。
（4）转贷业务，以贷款利息收入减去借博士学位利息支出后的余额为营业额。仅限于转贷外汇业务适用该项规定。转贷外汇业务表述为：金融企业直接向境外外汇资金，然后再贷给中国国内企业。
（5）买卖外汇、有价证券、期货，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。
（6）联营运输业务，以实际取得的营业收入为营业额。即指运输企业开展联运业务时以收到的收入扣除支付给以后的承运运行时的运费、装卸费、换装费等费用后的余额。
（7）从事安装工程作业的，凡设备价值不作为安装工程产值的，其营业额不包括设备的价款在内。
（8）保险业实行分保的，初保业务以全部保费收入减去付给分保人的保费后的余额为营业额。
（9）单位或个人进行演出，以全部收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或者经纪人的费用后的余额为营业额。
（10）旅游业务，以全部收费减去为旅游者付给其它单位的食、宿和交通费用后的余额为营业额。
（11）广告代理业，代理者向委托方收取的全部价款和价外费用减去付给广告发布者的广告发布费的余额为营业额。
（12）会员制的经济、文化、体育组织（简称会员组织），收取的会员费、资格保证金和其它类似费用，应按营业税有关规定确定适用税率征收营业税。如果会员退会时，会员组织退还上述收费，并且在账务直接冲减退退还当期的营业收入，在设征营业税时可以人当期的营业额中减除。
（13）代理营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬。
计税依据的核定
核定计税核定计税依据，具有一定强制性。通常有几种情形需要核定。
第一.纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产价格明确偏低而无正当理由的，主管生产力税务机关 有权核定其营业额。
第二.单位将不动产无价赠与他人，营业额，也需要核定其营业额。
第三.无营业额的情形。如：“以房换地”、自建自售建筑物等其它需要核定营业额的。
核定的方法和顺序，《细则》第十五条作了明确规定。
（1）按纳税人当月提供的同类应税或者销售的同类有动产的平均价格核定。
（2）按纳税人最近埋藏提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。
（3）按下列公式核定计税价格：
计税价格＝营业成本或工程成本＊（1＋成本利润率）/（1－营业税税率）
公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。
减免税
营业税的减税免税侧重于学校，医疗等公益事业，以及直接为农业服务的业务等等。《条例》第六条规定了免税项目，《细则》第二十六条对免税项目的范围作了限定。
（一）下列项目免征营业税:
（1）托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍，殡葬服务；
（2）残疾人员个人提供的劳务；
（3）医院、诊所和其它医疗机构提供的医疗服务；
（4）学校和其它教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务；
（5）农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险以及相关技培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治；
（6）纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。
纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的营业额；未单独核算营业额的，不得免税、减锐。
（二）免税项目的范围，限定如下：
（1）所种残疾人员个人提供的劳务，是指残疾人员本人为社会提供的劳务；
（2）所种医院、诊所、其它医疗机构提供的医疗服务，是指对患者进行诊断、治疗和防疫、接生、计划生育方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医疗用具、病房住宿和伙食的业务；
（3）所种学校及其它教育机构，是指普通学校以及经地、市级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校；
（4）所种农业机耕，是指在农业、林业、牧业中使用农业机械进行耕作（包括耕耘、种植、收割、脱粒、植保）的业务；
排灌，是指对农田进行灌溉或排灌的业务；
病虫害防治，是指从事农业、林业、牧业、渔业的病虫害测报和防治的业务；
农牧保险，是指为种植业、养殖业、牧业种植和饲养的动植物提供保险的业务；
相关技术培训，是指与农业机耕、排灌、病虫害防治、植保业务相关以及为使农民获得农牧保险知识的技术培训业务；
家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治业务的免税范围，包括与该项劳务有关的提供药品和医疗用具的业务；
（5）所种纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书（画）院、图书馆、文物保证单位举办文化活动，是指这些单位在自己的场所举办的属于文化体育业税目征收范围的文化活动。其售票收入，是指销售第一道门票的收入。
（6）宗教场所举办文化、宗教活动的售票收入，是指寺庙、宫观、清真寺和教堂举办文化、宗教活动销售门票的收入。
以上为《条例》执行以来，经国务院，财政部、国家税务总局又陆续公布了一些减免税项目，从合法性上看，上具有执行效力的。主要有：
（1）保险公司开展的一年期以上返还性人身保险业务的收入免征营业税。所谓“一年期以上返还性人身保险业务”，是指保期一年以上、到期返还本利的普通人寿保险、养老年金保险、健康保险。
（2）个人转让著作权，免征营业税。
（3）将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产，免征营业税。
纳税义务发生时间
按照《条例》第九条规定，一般情况下，营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
然而，有些特殊情况用上述规定不能恰当地解决实务中的问题，为此，《细则》第二十八条规定了几种情况的纳税义务发生时间判定：
（1）纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
（2）纳税人自建建筑物后销售的，其自建行为的纳税义务发生时间，为其销售自建建筑物并收讫营业额或者取行索取营业额的凭据的当天。
（3）纳税人将不动产无价赠与他人，其纳税义务发生时间为不动产所有权转移的当天。
基于“建筑业“中工程项目有的建设周期较长、结算方式不同的特点考虑，国家税务总局国税发［1994］159通知，对建筑业纳税义务发生时间集结算方式不同作出了具体规定：
＊实行合同完成后一次性价款方法的工程项目，其税纳税义务发生时间为施工单位与发包进行工程合同价款的当天；
＊实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；
＊实行按工程进度割分不同阶段结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为各月份终了与发包进行已完工程价款结算的当天；
＊实行其它结算方式的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为与发包单位结算工程价款产当天。
纳税地点
营业税的纳税地点通常采取征税劳务发生地和纳税人机构所在地为标准，结合起来加以确定。
（一）基本规定
（1）纳税人提供征税劳务，应当向征税劳务发生地主管税务机关申报纳税。纳税人从事运输业务，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。
（2）纳税人转让土地使用权，应当向土地所在地主管税务机关申报纳税。纳税人转让其它无形资产，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。
（3）纳税人销售不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报纳税。
（二）特别规定
从征收管理角度考虑，《细则》第三十、三十一、三十二条对纳税地点进一步作了补充性规定：
（1）纳税人提供的征税劳务发生在外县（市），应向劳务发生地主管税务机关申报纳税而未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。
（2）纳税人承包的工程跨省、自治区、直辖市的，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。
（3）纳税人在本省、自治区、直辖市范围内发生征税行为，其纳税地点需要调整的，由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。
纳税期限
《条例》第十三条规定，营业税纳税期限，由主管税务机关依纳税人应纳税额大小分别核定为5日、10日、15日或者一个月；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
以一个月为一期的纳税人，自期满之日起10日内申报纳税；以5日、10日或15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。
扣缴义务人的解缴税款期限，比照上述规定执行。
金融业（不包括典当业）的纳税期限为一个季度；保险业的纳税期限为一个月。
土地增值税
条例与规定
1993年12月13日国务院第138号令发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》以下简称《条例》自1994年1月1日起施行，适用于所有转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。换言之，一切单位和个人，不分企业经济，不分内资企业还是外商投资企业和外国企业，也不论中国公民个人还是外籍个人，包括事业单位、国家机关、社会团体以及其它组织，凡转让国有土地、地上的建筑物及其附着物（以下简称“转让房地产”）并取得收入的，均应依照该《条例》规定缴纳土地增值税。
作为一个新的税种，开征必然有其目的。概括地说，在中国开征土地增值税的主要目的是：发挥税收调节分配的称杆作用，合理调节土地增值收益，维护国家主权，规范房地产交易秩序，促进房地产市场健康发展。为了实现这一目的，在制定土地增值税时确立的原则是，对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值收益征税，在土地（房地产）转让环节计征，不分纳税人的经济性质，增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征。侧重于调节转让房地产的过高收益，抑制房地产的投机、牟取暴利行为，保护从事正当房地产开发的房地产商的合法权益，促使房地产开发和房地产市场沿着正常轨道发展。
《条例》共设15条，分别对纳税人、计税依据、税率、纳税申报等税收基本内容作了简明的规定。
1995年1月27日财政部根据《条例》第十四条的规定，颁发了《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）。细则共分24条，比较详细地对条例内容作了规范化解释。
受诸多因素的影响，不难看出《条例》的颁布和《细则》的颁发相距了一年多的时间，造成了一些技术性操作问题，同时，《条例》、《细则》还有某些不完善的地方。因此，在《细则》颁发以后，财政部、国家税务总局先后制定了许多补充性和解释性规定。本章 的下列内容将以《条例》和《细则》为基础结合有关规定，对土地增值税具体实施过程中涉及的各方面事项，尽可能详尽作说明。
征税范围和纳税义务人
《条例》第二条定义式地指出了土地增值税的征税范围和纳税义务人；《细则》第二至第六条对其内容作了进一步解释。
征税范围
《条例》和《细则》割定的土地增值税征税范围了三层意思：第一，转让的土地，其所有权必须为这家所有，转让非国有土地使用权的行为不征税；第二，土地使用权、地上的建筑物及其附着物发生了转让；第三，转让行为取得了收入。依《细则》表述，赠与方式无价转让房地产的行为，不涉及收入问题，故不包括在征税范围内。以上三点，构成了是否属于土地增值税征范围的判定标准。
将土地上的建筑物及其附着物纳入征税项目是基于实际情况考虑的。在现实生活中，房和地是紧密联系的。从物质形态上看，房与地是联为一体的，房依地建、地为房载，两者不可分割；从价值形态上看，房价与地价虽可分别计算，但实际交易时，遵照的是“房随地走”、“地随房走”的运转形式，交易价格通常是房地合地一起计价。
由此，无论是单独转让国有土地使用权，还是房屋产权与国有土地使用权一并转让的，只地取得收入，均属土地增值税的征税范围。正确把握上述三个判定是否征收土地增值税的标准，对处理具体情况是十分有益的，这里不防列举几种情况，加以说明：
(1)以继承、赠与方式转让房地产
虽然房产的原产权所有人、依法律规定取得土地使用权的土地使用人，交土产交继承人继承或无价赠与他人，民生了房地产权属转移，但是作为房产产权、土地使用权原所有人并没有因为权属的转移而取得任何收入。故继承、赠与方式转让房地产，不包括在土地增值税征税范围内。这一点在《细则》第二条作了明确规定。
需要强调的是，为了防止以赠与为名行转让房地产之实规避土地增值税，财政部、国家税务总局财税字［1995］48号通知，对“赠与”的范围作了限制性规定。“赠与”是指如下情形：
①房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。
②房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其它社会福利、公益事业的。
上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其它非营利的公益性组织。
(2)房地产的出租
作为房地产权属所有人(出租人)，虽然从承租人那里取得了租金收入，但房产产权、土地使用权仍属出租人所有，没有发生权属的转让。因此，房地产的出租行为不属于土地增值税的征税范围。
(3)房地产的抵押
房产产权所有人，依法取得土地使用权的土地使用人，作为债务人或第三者向债权人提供清赏债务的担保时，通常情况下，在房产产权、土地使用权在抵押期间不发生权属转移，故此时不征收土地增值税；抵押期满后，如果发生了房地产用作抵债，则这种行为属于土地增值税的征税范围。
(4)以房地产投资入股进行合资或联营
一方出土地(或房地产)，并将土地(或房地产)作价，另一方出资金，双方组成新的联合体。这种形式在实务中是比较多见的。一般情况下，出土地(或房地产)的一方应按照房地产管理的规定，办理土地使用权、房产产权转移手续，土地使用权、房产产权为亲折联合体所有。此时，虽然出土地(或房地产)一方发生了房地产权属转移行为，并占有了新的联合体一定的股份额，但是，其收入要等到新的联合体经营取得利润，以股息、红利等形式实现。用前述三个标准来判定，这种情况应征收土地增值税。
类似情况还不合作建房行为，也是由一方出土地，另一方出资金讨价还价建房，建成按比例分配房屋。很突然出土地一方是以转让部分土地使用权为代价换取了新建房屋部分产权，按道理也征收土地增值税。
对上述情况征税，财政部、国家税务总局财税字［1995］48号通知作了明确规定，对一方以土地(或房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将土地(或房地产)转让到新的联合体中时，征土地增值税。联合体将上述房地产再转让的，应征收土地增值税；对于合作建房的行为，如果房屋建成后自用的，暂免征收土地增值税。建成后转让的，应征收土地增值税。
另外，在企业兼并，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，征土地增值税。
（5）房地产的交换
对于交换双方来讲，各自都发生了土地使用权、房产产权转移行为，又都从对方取得了实物――所需的房地产，该实物应认定为《条例》第五条中的实物收入。因此，房地产的交换行为属于土地增值税的征税范围。
但是，对于个人之间互换自有居住用房地产的，经当地机关核实，可以免征土地增值税。
以下列举的是较为常见的情况，在实务运作中，只有把握住三个标准同时具备，就可以判定是否要征收土地增值税。当然，也会有例外的情况。
纳税义务人
按照《条例》第二条规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（简称“房地产”并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（简称“纳税人”）。
作为国务院发布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，对外适用必须有法律依据作保证。根据1993年12月29日第八届全国人民代表大会常务委员会通过的《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》第三条规定：除增值税、消费税、营业税外，其它税种对外商投资企业和外国企业的适用，法律有规定的，依照法律的规定执行未作规定的，依照国务院的规定执行。把这个问题联系起来看土地增值税的纳税人的范围也就顺理成章 了。不论是内资企业还是外商投资企业、外国企业、外国驻华机构，也不论是内资企业还是外商投资企业、外国企业、外国驻华机构，也不是中国人还是外籍人员，或港澳台同胞、海外侨胞，只要转让中国的国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取行收入，都是土地增值税的纳税人。由此，也可吸收说土地增值税是一种行为税。
对于外国政府驻华使领馆等官方代表机构拥有的房地产发生转让行为应否征收土地增值税，将由财政部、国家税务总局根据双方对等原则确定。
应纳税额计算
土地增值税是按照纳税人转让房地产所取得的增值额乘以规定的税率计算征收的。因此，计算土地增值税额，必须确定增值额。依《条例》第四条表述：纳税人转让房地产所取得的收入减除《条例》第六条规定的扣除项目金额后的余额，为增值额。由此可见，土地增值税额的计算有两个关键的计税要素：房地产转让收入和扣除项目金额。
房地产转让收入确定
《条例》第五条对房地产转让收入作了概括性表述：纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其它收入。《细则》第五条对上述收入进一步作补充规定：收入包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。如此规定转让房地产的收入是针对现实房地产交易中，收入的形式多种多样而为之的。对于纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格、转让房地产的成交价格低于房地产评估价格又无正当理由的，《条例》和《细则》规定，应由评估机构参照评估价格确定纳税人转让房地产的收入。
另外，有些地方政府出于某种正常需要，房地产开发企业在转让房地产时代收的各种费用，应否作为转让房地产所取得的收入计税，可以按这样的判定标准加以判定：
属于县级及县级以上人民政府要求代收的费用：
｛1｝如果代也费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入；
｛2｝如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可不作转让房地产的收入。
《条例》列举了转让房地产收入包括货币收入、实物收入、其它收入三种形式。虽然这样规定实际上已体现了转让房地产收入的全部内容，但实际操作中，每种形式具体包含的内容，《条例》和《细则》没有详细表述，也不便于表述，需要在实务运作中加以确认。通常情况下：
（1）货币收入：包括现金、银行存款、支票、银行本票、汇票等各种信用票据和国库券、金融债券、企业债券、股票等有价证券。
（2）实物收入：从受让方取得的收入以实物形态表现。例如水泥、钢材等建筑材料，房屋、建筑物等不动产等等。因为土地增值税是从价计征的，所以，要将这些实物进行价格核定。
（3）其它收入：从受让方取得的收入以无形资产或其它具有权得象征形式体现。如专利权、著作权、专有技术使用权、土地使用权、商誉等等。这些无形的收入，必须进行专门地评估确定。
转让房地产收入为外国货币的，以取得收入当天或当月1日公布的市场汇价折合成人民币，据以计税。对于以分期收款形式取得的外币收入，也按实际收款日或收款当月1日国家公布的市场价折合人民币。
扣除项目金额计算
扣除项目金额的计算是计算增值额和计征土地增值税的重发环节，也是不易把握的难点。因此，本节将详细表述扣除项目的内容和含义。
（一）扣除项目的内容
依照《条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目包括：
（1）取得土地使用权所支付的金额；
（2）开发土地的成本、费用；
（3）新建房及配套设施的成本、费用，或者药房及建筑物的评估价格；
（4）与转让房地产有关的税金；
（5）财政部规定的其它扣除项目。
（二）各项扣除项目的含义
上述五项扣除项目只是概括性列举，即使是《细则》也只是对这几项内容的进一步解释，仍比较笼统房地产开发建设过程中，成本、费用开支项目名目繁多，需要加以区别。一般情况下，只地与房地产开发项目有关的支出，均可在上述列举的五项扣除项目中找到归属。
（1）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
通常按照纳税人取得土地使用权方式有同，所支付的地价款有三种情况：
1.按照《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》的规定，以协议、招标、拍卖等出让方式取得土地使用的，地价款为纳税人所支付的土地出让金；
2.以行政割发方式取得土地取得土地使用权的，地价款为转让土地使用权时按照国家有关规定补交的土地出让金；
3.以转让方式取得土地使用权的，地价款为向原土地使用权人实际支付的价款。
按国家统一规定交纳的有关费用，是指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，按国家统一规定缴纳的有关费用。
（2）开发土地和新建房及配套设施（以下简称“房地产开发”的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称“房地产开发成本“）。这是《细则》第七条（二）对《条例》第六条（二）中“开发土地的成本”和（三）中“新建房及配套设施的成本”的解释。由于房地产开发既包括土地的开发又包括房屋及配套设施的开发，这两项开发的房地产开发企业进行财务会计核算时均计入“开发成本”科目。因此，为了便于操作，在《细则》第七条（二），既可适用仅进行土地开发的情况，也适用于既进行土地开发又进行房屋及配套设施建设的情况。
房地产开发成本包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费。
通常按照纳税人取得土地使用权方式有同，所支付的地价款有三种情况：
1.按照《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》的规定，以协议、招标、拍卖等出让方式取得土地使用的，地价款为纳税人所支付的土地出让金；
2.以行政割发方式取得土地使用权的，地价款为转让土地使用权时按照国家有关规定补交的土地出让金；
3.以转让方式取得土地使用权的，地价款为向原土地使用权人实际支付的价款。
按国家统一规定交纳的有关费用，是指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，按国家统一规定缴纳的有关费用。
（2）开发土地和新建房及配套设施（以下简称“房地产开发”的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称“房地产开发成本”）。这是《细则》第七条（二）对《条例》第六条（二）中“开发土地的成本”和（三）中“新建房及配套设施的成本”的解释。由于房地产开发既包括土地的开发又包括房屋及配套设施的开发，这两项开发的房地产开发企业进行财务会计核算时均计入“开发成本”科目。因此，为了便于操作，在《细则》第七条（二），既可适用仅进行土地开发的情况，也适用于既进行土地开发又进行房屋及配套设施建设的情况。
房地产开发成本包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费。
1.土地征用及拆迁补偿包括：土地征用费、耕地期工程费、占用税、劳务力安置费及有关地上、地下附着拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。
所谓“净支出”，就是扣除拆迁旧建筑等回收的后的支出。
上述列名的成本支出，望文生义，不难理解。需要强调的是，如果土地的征用及拆迁补偿是由政府或者他人承担的，纳税人是在已征用和拆迁好的土地上进行开发的，则这部分支出已体现在纳税人取得土地使用权所支付的金额中，这部分土地的征用及拆迁补偿费在纳税人的房地产开发中就不允许再扣除。
2.前期工程费包括：规割、设计、项目可行性研究和水文、地质、测绘、“三通一平”等支出。
3.建筑安装工程费包括：纳税人将房地产开发项目出包给建筑施工单位所支付给承包方的建筑安装工程费用纳税人自建房发生的列入开发项目工程施工图预算内的各项建筑安装工程费用。
4.基础设施费包括：房地产开发项目周围所需的各项基础设施建设，如道路、供水、供电、供气、排污、排涝、通讯、照明、环境卫生、绿化等工程发生的支出。
5.公共配套设施费包括：在房地产开发中必须建造、但不能有价转让的开发画龙点睛内公共配套设施，如治安岗亭、幼儿园、公共厕所、学校等设施发生的支出。
6.开发间接费用包括：纳税人内部独立核算单位直接组织、管理开发项目发生的各项间接费用，如管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房推销等。需要注意的是，纳税人的行政管理部门(总部)为管理和组织经营活动而发生的管理费用，有在此扣除，应在“房地产开发费用”中扣除。
(3)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称“房地产开发费用”)，是指与开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
基于上述(2)相同原因，《细则》第七条(三)也将《条例》六条(二)“开发土地的费用”和(三)“新建房及配套设施的费用”合并解释。这两项费用在房地产开发企业会计核算中，分别计入“销售费用”、“管理费用”、和“财务费用”三个科目。
根据现行财务会计制度的规定，“销售费用”、“管理费用”、和“财务费用”三个科目。
根据现行财务会计制度的规定，“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”三项费用作为期间费用，直接计入当期损益，结转利润，不按成本核算对象进行分摊。因此，在房地产开发项目中，作为扣除项目的“房地产开发费用”，不按纳税人实际发生的费用进行扣除，而按《细则》规定的标准进行扣除。
《细则》第七条(三)是这样规定的标准：
财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其它房地产开发费用，按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”之和的百分之五以内计算扣除。
凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或有能提供金融机构证明的，半道开发费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”之和的百分之十以内计算扣除。
上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
需要强调的是，在计算利息支出时，应注意两个问题：一是，利息的上浮幅度按中国国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除：二是，对于超过货款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
对于提供扣除项目金额不实的，应由评估机构按照房屋重置成本价乘以成新度折扣率计算的房屋成本价和取得土地使用权时的基准地价进行评估。税务机关根据评估价格确定扣除项目金额。在计算额时，由此发生的评估费用不允许扣除。
(4)旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重围成本价乘以成本新度折扣率后的价格。评估价格髯经当地税务机关确认。
《细则》第七条(四)规定，对转让旧房及建筑物采用评估价格作为扣除项目金额，而不是按建造时实际发生的成本和费用作为扣除项目金额，主要是到旧房及建筑物的转让收入中含一定的受通货膨胀因素影响的价格上涨部分。如按建造时的造价作为扣除项目金额，相当于对因通货膨胀因素来的增值也征了土地增值税，虽然不尽合理。况且，有些情况找回年代较远造价，也比较麻烦。因此，《细则》第七条(四)的规定，是比较合理和简便的。
上述规定中，首先遇到的是新建房与旧房的界定问题。财政部、国家税务总局财税字［1995］48号通知明确：“使用时间”和“磨损程度”标准由各省、自治区、直辖市财政厅(局)和地方税务局具体规定。
旧房及建筑物评估时，还不两个专用述语：重置成本价和成新度折扣率。
重置成本价是指：对旧房及建筑物，按转让时的建筑材料价格及人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需耗费的费用。
成折扣率是按旧房的新旧程度作一定的比例的折扣。
与转让房地产有关的税金，是指纳税人在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税和印花税。随营业税税额附征的教育费附加，视同税金予以扣除。
在实际执行中，应注意这里指准予扣除的税金为“转让时”发生的。对于在房地产开发过程中发生的税金，已相应计入有关成本、费用科目中作了扣除，如印花税是列入“管理费用”，故不应再重复扣除。
(6)财政部规定的其它扣除项目。列举此项，原打算在前五项扣除项目万一列不进去的情况，可以放在这一项里扣除，并没有实质内容。但在长达一年的《细则》起草征询意见过程中，许多人士提出，土地增值税的征收要体现出正常房地产开发和“炒买炒卖”房地产的区别；应考虑的房地产开发周期长、资金占用量大，投资的风险大的特点，应给予的投资回报；同时，还应适当考虑通货膨胀的因素。因此，在《细则》出台时，该项扣除也就写明确了。即财政部规定的其它扣除项目是指：对从事房地产开发的纳税人可按《细则》第七条(一)“取得土地使用权所支付的金额”与(二)“房地产开发成本”之和，加计百分之二十的扣除。
由此看来，只有从事正常房地产开发的纳税人，或者说至少发生了《细则》第七条(一)、(二)两项支出的，才允许加计百分之二十的扣除。对那些取得土地使用权后，未进行任何形式的开发，或者取得了房地产权属(或者楼花)后，未作任何实质性改良即行转让的行为，均得不到加计百分之二十的扣除。
另外，财政部和国、国家税务总局财税字［1995］48号通知中第六条规定，对于费用作为转让收入的(参阅)，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计百分之二十的扣除的基数；代收费用不作为转让收入的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。
由此而言，虽然代收费用属于房地产开发企业正常发生情况，但如果不掌握上述规定，计税就会出现偏差，故在实务中需多留意这些细节性的操作规定。
(三)确定土地增值税的扣除项目与房地产开发企业财务会计制度规定的关系
通常情况下，企业的财务会计核算与税收要素的计算应该相衔接。但是，由于财务会计制度和税收条例制定的角度差异，两者不一致的地方也在所难免。企业应该按照财务会计制度规定进行经营核算，同时，也必须服从税收条例的规定。这样地求，目的是避免人为地利用财务会计核算科目规避税收。
在确定土地增值税扣除项目(一)“取得土地使用权所支付的金额”，在企业财务会计核算中，用“开发成本”税目核算其为房地产开发所支付的土地出让金。但是，企业为建自用房而取得土地使用权，其所支付的土地出让金，应在“无形资产”税目列支与核算，不能在“开发成本”税目中列支与核算。
(2)土地增值税扣除项目(二)“房地产开发成本”，在企业财务会计核算中，也是用“开发成本”科目核算。该科目核算的范围比较广泛，除了土地增值税扣除项目(一)为开发而支付的土地出让金和扣除项目(二)所包括的内容外，企业的代建工程支出、对其出租房的装饰等工程支出，也都在“开发成本”科目中核算。这两项行为不属于土地年产值税的征税范围，故在计算土地增值税扣除项目金额时，应剔除这两项支出。
(3)土地增值税扣除项目(三)“房地产开发费用”，在企业财务会计核算中，用“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”三个科目核算。它们之间的差别在于：土地增值税扣除项目(三)中的利息支出允许据实扣除(前者是能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，同时最高不能超过按商业银行同类同期货款利率计算的金额)，其余都是按规定比例扣除。而房地产开发企业的这三项“费用”科目中，除“管理费用”少数项目如“交际应酬费”按规定比例列支外，基本上是据实列支的。
(4)土地增值税扣除项目(五)“与转让房地产有关的税金”，在企业财务会计核算中，用“经营税金及附加”科目核算。该科目核算由经营收入负担的各项税金及附加，这点两者是一致的。
综上所述，这里分析确定扣除项目与企业财务会计规定的差异，目的在于计征土地增值税时，不至于因为两者的差异造成加在扣除项目而少征税的情况发生。
(四)土地增值税的计税单位
为了便于税收征收管理，尽量减少企业核算工作量，《细则》第八条规定：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。换言之，在计算征收土地增值税时，计税的单位或计税的对象要与房地产开发企业成本核算的最基本的核算项目或核算对象相一致。
但是，由于《条例》中有“纳税人建造普通标准住宅出售，年产值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税”之规定，因此，要求纳税人应将享受免税规定的项目与其它征税项目分开，分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用《条例》第八条(一)的免税规定(参见财税字［1995］48号通知。
(五)扣除项目金额的分摊计算
由于土地增值税是在房地产转让时依转让收入计征的，而许多开发项目规模很大，往往是成片受让土地使用权后，分期分批地开发和转让房地产。至于此，在计算土地增值税时，需要对扣除项目金额按一定的标准进行计算或分摊。《细则》第九条规定了三种分摊方式：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，发转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其它方式计算分摊。（参见例）
例振华房地产开发公司受让一方面积为的土地，支付该片土地出让金1。6000万元。该公司在这片土地上建了三幢楼，一幢为写字楼，占地面积（包括周围的基础设施面积），建筑面积；两幢标准相同的公寓楼，共占地（包括周围基础设施面积），建筑面积每幢.。000m2.其中公寓楼已售出，写字楼尚待转让。计算已转让的公寓楼应分摊的土地出让金，有两种计算方式：
1.按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊。两幢公寓楼分摊的土地出让金为：
（12，000m2/20，000m2）＊1，6000万元＝960万元
2.按建筑面积分摊，两幢公寓楼应分摊的土地出让金为：
6，000m2＊2/（6，000m2*2+18,000m2）*1,600万元＝640万元
由于该开发项目出让金总额是一定的，因此，采取上述哪种方式计算分摊额，对公司计税时的扣除项目金额总体上没有影响。故《条例》和《细则》都没有强制企业必须用哪种方式计算分摊的规定。
减税免税
土地增值税作为特定目的税，规定某些情况减税、免税，意义是显而易见的。
(一)《条例》第八条规定，有下列情形之一的，免征土地增值税：
(1)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额百分之二十的；
(2)国家建设需要依法征用，收回的房地产。
对于上述两项免税情形，《细则》作了一步描述：
《细则》第十一条规定，《条例》第八条(一)中的“普通标准住宅”，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅的个体割分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过《细则》第七条(一)、(二)、(三)、(六)项扣除项目金额之和百分之二十的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和百分之二十的，应就其全部增值额按规定计税。
条例第八条(二)中所种的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规割、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回土地使用权。
因城市实施规割、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照上述规定免征土地增值税。
这里需要指出的是，凡条例免税规定的纳税人，必须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，方予免征土地增值税。
(二)鉴于中国拥有不动产的城镇居民为数不多情况，为推动住房改革的进程，对个人转让房地产也作了个别规定：
(1)个人因工作调动或改善居住条件而转让原自有住房，经向税务机关申报核准，凡居住满三年未满五年的，减半征收土地增值税。居住未满三年的，按规定计征土地增值税(参见财税字［1995］48号通知)。
(2)个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税(参见财税字［1995］48号通知)。
(三)对于《条例》执行以前，即1994年1月1日以前签订开发及转让合同的房地产，征税，财政部、国家税务总局字［1995］7号通知作了明确规定：
(1)1994的1月1日以前已签订的房地产转让合同，不论其知何时转让，均免征土地增值税。
(2)1994的1月1日以前已签订的房地产转让合同或已立项，并已按规定投入资金进行开发，其在1994的1月日以后五年内首次转让房地产的，免征土地增值税。签订合同以有偿土地合同签订之日为准。
对于个别由审批同意进行成片开发、周期较长的房地产项目，其房地产在上述规定五年免税期以后首次转让的，经所在地财政、税务部门审核，并报财政部、国家税务总局核准，可以适当延长免税期限。
(3)在上述免税期限内再次转让房地产以及不符合上述规定的房地产转让，如超出合同范围的房地产或变更合同的，均应按规定征收土地增值税。
以上规定限于房地产开发企业转让新建房地产行为，非房地产开发企业或房地产开发企业转让存量房地产的，不适用此规定。
申报纳税
《条例》第十条对纳税申报时间作了简单的量化规定。即：纳税人应当自转让房地产合同之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。
对于纳税人来讲，如何申报纳税，程序手续怎样，是比较关注的问题。《细则》第十五条具体规定了纳税人办理纳税手续的程序：
(一)纳税人应在转让房地产合同签订后的七日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其它与转让房地产有关的资料。
如果纳税人因经常发生房地产转让，每次转让后都要按上述要求申报有困难的，须经税务机关审核同意，可以实行定期申报纳税，具体期限由税务机关根据情况确定。
(二)纳税人按照税务机关核定的税额及规定的期限缴纳土地增值税。
在实际房地产开发过程，存在着纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产或预售房地产的情况，对纳税人取得的收入应否申报纳税？如果纳税，可能会因为涉及成本确定或其它原因，而无法据以计算土地增值税”。待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。
这样规定，可能会出现两种情况，“预征”和“不预征”。如果当地税务机关规定征土地增值税，那幺纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预交，待办理决算后，多退少补；当地税务机关规定不预征土地增值税的，虽然不需要交税，但是，仍要在取得收入时到税务机关登记或备案。
对于税务机关来讲，《条例》赋予了税务机关负责征税的权力，但是，税务机关在改造征税事宜时，必须有有关部门协助配合，提供有关资料完成使命。在这方面，《条例》和《细则》都制定了相应的规定和措施。
《细则》第十八条规定，土地管理部门、房产管理部门应当向税务机关提供不关房屋及建筑物产机、土地使用权、土地出让金数额、土地基准地僮、房产管理部首不得办理有关的权属变更手续。
前述由税务机关核定纳税期限的情况中，“税务机关核定的期限”，应在纳税人签订房地产转让合同之后、办理房地产权属转让(即过户及登记)手续之前。
纳税人应向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报。“房地产所在地”即指房地产的座落地。如果所转让的房地产座落在两个或两个以上地区的，应分别申报纳税。
管理与处罚
鉴于《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》已公布实施，因此，《条例》第十三条规定，土地增值税的征收管理，依据《征管法》和《条例》有关规定执行。
适用处罚条款的，《细则》第十九条列举了两种情况：
纳税人未按规定提供房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其它与转让房地产有关资料的，按照《征管法》第四十条的规定进行处理。
第19章 城市房地产税
条例
中国并未有全面的对财产征税的法律，而仅有以城市的房产为征税对象，按照房产的价格或租价向房产权所有人征收的城市税。城市房地产税依据《城市房地产税暂行条例》(以下简称《条例》)征收。该条例于1951年8月由原政务院公布并从即日起施行。1984年税制改革时，决定将房地产税分为房产税和土地使用税，国务院于1986年9月15日和1988年9月27日分别发布《房产税暂行条例》和《城镇土地使用税暂行条例》，但该两条例规定均仅适用于国内中资企业、单位和个人。因而对外商投资企业、外国企业以及外籍个人、华侨、侨眷、港、澳、台个人在华拥有的房产仍按照1951年颁布的《城市房地产暂行条例》的规定征收房地税；由于房屋所占用土地的所有权均属于国家，并由政府有关部门征收土地使用费，故一再征收地产税(见财政部(80)财税字第82号通知，原税务总局(81)财税外字第230号批复)。在今后的税制改革中，随着内、外税制统一的进程，内、外资企业和中、外籍个人也会适用统一的房产税条例。 房产税根据财政管理体制，是割旭地方财政固定收入的税种。因而《条例》规定，房产税的稽征办法由省、自治区、税务机关依据《条例》拟定，报省、自治区、直辖市人民政府核准实施。 《条例》自1951年施行以来，情况已了较大的变化，因而讫今为止财政部或国家税务总局发布有诸多税务规定，对《条例》原有规定内容进行了重新解释或者调整，亦有许多原规定条款由于纳税人结构的变化或税务政策的改变而失去实用意义。本章 以下的内容，将以《条例》规定的内容作为基础，综合现行的税务规定和惯例性办法，对房产税的各有关事项做出全面的描述。
纳税人
房产税是向房屋产权所有人(即房主)征收，房屋产权所有人将房屋在一定期限内同典与他人使用的，由房产承典人缴纳(《条例》第三条)。因此，房屋产权所有人或其承典人是房产税的纳税人。但遇有下列情形之一的，由房产代管人或房产使用人代为申报缴纳房产税： (1)产权所有人或承典人不在房产所在城市居住的； (2)产权未确定的； (3)租典纠纷未解决的； (4)租赁关系未建立而先行进住的； (5)根据具体情况，有代交之必要的；
征税范围
房产税的征税对象是企业或个人中国境内拥有的房屋及与该房屋不可分割的附属设施。该等房屋系指具有顶盖、四壁、卫生、通风设备等。至于有作为房屋使用的建筑物或生产设备，如水塔、变电塔、工厂内落地烟囱等，则不属于房屋范围。 根据财政部(80)财税字第82号通知的规定，房产税的征收地区，由各省、市、自治区按照本地区实际情况，自行确定。目前，在全国范围内征收房产税的范围并非割一。有些地区规定仅对城市市区或城镇内的房屋征收房产税。有些地区对属于城市县城、镇行政区割范围的经济较为繁荣的郊区内的企业房产均征收房产税(依财政部(51)财税字第9通知)；另外对设在市、镇以外工矿内的工厂、仓库、企业宿舍、别墅以及较大的商业、服务业用房要求申报交纳房产税(财政部)54财税字第49号通知)。
减税与免税
依据《条例》本身条款的规定，免于缴纳房产税的房屋产税的房屋包括：（1）军政机关及人民团体自有自用之房屋；（2）公立及已立案之私立学校自有自用之房屋；（3）公园、名胜、古迹及公共使用之房屋；（4）清真寺、喇嘛庙本身使用之房屋；（5）省（市）以上人民政府核准免税之其它宗教寺庙自身使用之房屋。由于依据《城市房地产税的规定税暂行条例》所征收的房产税，目前仅适用于外商投资企业，外国企业在华的和海外人士在华拥有的房产，因而上述免税的规定均无适用的可能。但依据目前有效的税务规定，对纳税人符合如下情形的房屋，可有免征或减征房产税的优惠：
(1)属于居民个人的纳税人，其新建房屋或在原不房屋上添建房屋以及将原有房屋全部拆除，重新建筑房屋的，不论材料新旧及有无房屋类型或原址移动房屋位置，均可自项新建房屋落成之日起，免征房产税三年(《条例》第五条第一项)。
(2)属于居民个人的纳税人，将原有房屋拆除一部分加以修缮、修理或改装的，其所耗工料费超过该房屋新建价格二分之一的，对该翻修房屋可自竣工月份起，免征房产税二年(《条例》第五条第一项)。
(3)属于居民个人的纳税人，将原不房屋拆除一部分加以修缮、修理或改装的，其所耗工料费超过该房屋新建价格二分之工的，对该翻修房屋可自竣工月份起，免征房产税二年(二《条例》第一项)。
(4)华侨、侨眷用侨汇购买或建造的住宅，从发给产权证之日起，五年内免征房产税。期满所，按实际价格计算征税，港澳同胞亦比照办理(见财政部(80)财税字第82号通知，原税务总局(55)政三字第1090号通知)。
(5)在基建工地为基建工程服务的各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房，汽车库等临时性房屋，不论是由基建单位出资建造交承建工程企业使用并收取一定费用或承建工程企业自行建造的，也不论大型、小型及使用短，均可免纳房产税。基建工程结束以后，承建工程的企业将这种临时性房屋交还或者估价转让给基建单位的，应由基建单位自接收该等房屋的次月起交纳房产税(见原税务总局(58)政三字第125号通知)。
(6)其它有特殊情况之房产，需要减征或者免征房产税的，可由省、市以上税务机关核准。目前，有些省、市颁有某些减征房产税的规定，或特案批准某些纳税人定期减征、免征房产税。
计税依据与税率
房产税的计税依据与适用税率，分为两种情形。通常是按房屋的标准房价，适用%的税率计算每年应缴的房产税；若标准房价不易求得时，可暂依房屋出租价适用18%的税率计算每年应缴的房产税。
由于有关房产税计税价格的规定几经变化，目前采用按标准房价计算房产税税额方法的，其计税价格的确定在全国各省、市之间并非一致。依据《条例》拓规定，标准房价应由当地房地产评价委员会每年按当地一般买卖价格并参酌当地现时房屋建筑价格分类，分级评定。1956年财政部发布通知规定，不再按每年评定的房价征房产税，而改按每年1月1日会计账簿所记载的房产折余价值计征全年房产税。但是由于企业折旧办法很不一致，折旧率高低悬殊，形成企业间房产税税负差别较大。为此，财政部又发布规定，1957年至1959年之三年的房产税均按1956年的计税价格计算，不再减除折旧。至1960年，因上述规定的期限已过，财政部遂又规定，企业房产税的计税价格，可由省市自行掌握，中央不再统一规定。因而，现时不同省市确定的房产税计税价格有以下三种：
(1)账簿记载的房屋原值。购入的房屋，以购入价为原值：作为投资的房屋，以投资议定的价格作为原值；自建的房屋，以建造过程中所发生的实际支出金额作为原值。
(2)账簿记载的房屋折余价值。以房屋原价扣除折旧金额后的余值作为计税价格。
(3)房屋原值一次扣除10%至30%后的余值。这是参照国内中资企业适用的《房产税暂行条例》的规定采取的办法。具体扣除幅度由省、自治区、直辖市人民政府确定，因而亦有所不同。
计税时间
对房产开始及停止计征房产税的时间，区别新建房屋和房产产权转移而有不同的规定。
新建房屋
依财政部1957年的有关规定，新建房屋须从建成验收并提取折旧的次月份起计算征收房产税。所谓“验收”是指建房的发包方向承建方按照工程建筑合同进行验收。一般来说，新建房屋经发包方验收后，即构成发包方的财产，即应开始计算应纳房产税。但是若企业在对新建房屋未正式办理验收手续前就先期使用的，应视为已经实现验收，故应自使用的次月起计算应纳房产税。验收前先期使用的房屋尚未确定入账价格的，可先按照基建计划价格计算应纳税额；没有基建计划价格的，可以按经税务机关同意的估价计税，对已按基建计划价基估价计算缴纳的房产税款多退小补。
企业的房屋因故拆除，可自拆除的次月起不再计算缴纳房产税。
对企业购买的商品房以及个人新购建的房屋的计税时间，没有专门的规定，通常会比照上述规定处理。
产权转移
房产产权因买卖、赠与、交换、继承等原因发生转移时，新旧产要所有人的税负应自产权转让合同生效之日割分计算。即截至合同生效之日以前的应纳税额由原产权所有人负担；合同生效之次日起的应纳税额由新产权所有人负担。但由于各地区对每年应纳税额的缴纳期限的规定不尽一致(参阅下文“计算与申报缴纳税款”一节)，有可能发生在产权转让合同生效日之前的房产税尚未由旧产权所有人缴纳或者产权合同生效日之后的房产税已由旧产权人缴纳的情形。因而，为方便缴纳税款，若新旧产权所有人对应纳房产税负担计算问题订有协议的，可以从其协议处理。
计算与申报缴纳税款
房产税应纳税款的计算是以计税价格直接乘以适用税率求得。即：
应纳税额=计税价格*税率
由于依据《条例》规定，房产税稽征办法由各省、市税务机关拟定，当地人民政府核准实施。因而在各省、市间，对房产税的申报缴纳规定不尽一致。
一般办法是，纳税人应在房屋开始使用后一个月内，将房屋的座落地点、建筑情况、房屋价格等情况，向当地税务机关申报；遇有房屋产权转移或房屋添建、改装或者除时，应于房屋转移、完工或拆除之日起10日内向当地税务机关申报。通常对每年应纳的房产税，当地税务机关根据具体情况，分别规定有按季、按半年为一期征收的。
第20章 征收管理
税务登记
中国习惯上将税务登记、缴纳税款、税务检查、行政复议等事项的程序性规则统称为征收管理。这些税收征收管理的内容一般应在税收征收管理。这些税收征收管理的内容一般应在税收征收管理法及其实施细则中加以规范。在单个税法中，应仅是在征收管理法规定的原则基础上，对涉及本税种的某些更为具体的征收管理要求给予必要的补充。但是至1992年9月，中国才颁布了能够普遍适用的《税收征收管理法》，该法自1993年1月1日起施行。因而，在我们所讨论的各个单项税收法律或条例及其实施细则中仍然列有许多诸如税务登记、账簿、凭证、发票等一般性的税收征收管理方面的规定，这些规定内容已在《税收征收管理法》及其实施细则中有更为系统和具体的规范。并且，若是以前的税收法律与《税收征收管理法》有不同规定的，均应依《税收征收管理法》执行。
税务登记是企业与税务机关建立正式税务联系须予以办理的最基本的手段。从某种意义上说，也是企业向税务机关就其有关情况所做的最基本的申报。这种申报对税务机关就申报人不关税务事项确定适当的处理方式是极为必要的。为此，《税收征收管理法》第九条及有关条款，对税务登记的时限、方式、程序及违章 处罚等事项均有明确的规定。
开业税务登记
所谓“开业”也可称为“成立”，是指企业向工商行政管理局办理工商注册登记，经批准颁发的登记证书或营业执照有效期的起始之日。开业税务登记是外商投资企业或外国企业在中国设立的生产经营机构场所自企业成立后依税收法律的规定首次正式向税务机关办理的税务事项。具体有以下限定性要求：
(一)办理开业税务登记的期限应是自企业办理工商登记并领取营业执照之日起30日以内；
(二)承办开业税务登记的税务机关为企业所在地的税务机关。目前，中国各省、市、自治区设立的涉外税务管理机构，层次不尽统一。因此，所说企业所在地的税务机关是指所在县或所在地区、或所在省的直接负责涉外税务征收的税务机关，原则上是指最低一级的直接负责税务征收的企业所在地税务机关。
(三)办理开业税务登记须附送或携带的证件、资料一般包括：
（1）企业由工商行政管理部门批准登记后发给的法人证书或营业执照（副本）；
（2）政府经贸部门或有关部门批准企业设立或同意设立的证明文件；
（3）企业协议、合同或企业章 程（均可为复印件）；
（4）企业负责人签署的登记申请书。
（四）办理开业税务登记须填报税务登记表。税务登记表由国家税务局统一规定表式。但亦有某些省、市依各自税务管理技术手段的不同要求（如进行电脑化管理操作），经税务机关登记签署后，企业留存一份。
变更税务登记
企业税务登记事项遇有变动时，应向当地税务机关办理变更税务登记手续。具体有如下限定性要求：
（一）遇有下列情况，应办理变更税务登记：
（1）迁移、改组、合并、分立；
（2）变更资本额；
（3）变更经营范围；
（4）外商投资企业在中国境外设立或者撤销分支机构；
（5）其它税务登记主要事项变动；
（二）办理变更税务登记的应是在办理工商变更登记后30日内；若外商投资企业在中国境外设立或者撤销分支机构，须在设立或者撤销机构之日起30日内办理变更税务登记。
（三）办理变更税务登记时，应持变更工商登记后的营业执照（副本）或有关证明文件、企业董事会关于变更事项签署的决议、协议、以及政府有关部门的批准文件。
注销税务登记
企业终止，应当在办理工商登记前向所在地税务机关办理税务登记。
办理注销税务登记时，一般应持企业董事会有关决议、协议及其它在关证件、批件。
办理注销税务登记前，企业应经营期间及清算期间的应缴税款（参阅第10章 第“申报期限”一节）。对此，税务机关将向企业开据结税证明，企业在向工商行政管理机关办理注销工商登记时，须持有此项证明。
企业财务、会计制度、账簿、凭证
企业财务会计制度、账簿、凭证作为企业活动及损益计算的处理规则及具体记录，对于确定应纳税收入或所得是为重要的依据和凭证。《税收征收管理法》、现行企业所得简洁及其细则对此规定有基本的规范性要求：
（一）纳税人的财务、会计制度或办法，应当报送当地税务机关备案（《税收征收管理法》第十三条）。虽然财政部颁布旅行了适用于外商投资企业的会计制度和财务制度，《税收征收管理法》的此项要求尚具有以下意义：
（1）允许制定的财务会计制度应与税法及细则或有关税务规定所确定的应纳税收入额及所得额的计算原则和方法一致，但需要使税务机关了解在其之间有可能存在的差异，并要求企业在计算申报纳税收入额及额时，近税收规进行必要的调整。
（二）除适用于国家另有的规定，企业应当在中国境内设置能够正确计算税所得额的会计账簿、凭证（见《企业所得简洁实施细则》第一百条第一款）。“国家另有的规定”包括该《细则》第十六条关于由税务机关对企业核定利润率计算应纳所得额的规定（参阅第4章 第“税务机关核定应纳税所得额”一节）。
（三)企业各项会计记必须完整、准确、有合法的凭证作为记账依据（《企业所得税法》第十七条）。税务机关在税务检查及税务调整中，亦可以利用此项规定，拒绝任何没有合法的记账凭证或准确记录的成本支出的税务扣除。
（四）会计账簿凭证和报表，保存期至少十五年（《企业所得税法实施细则》第一百条第二款）。
（五）会计账簿、凭证和报表，保存期至少十五年（《企业所得税法实施细则》第一百条第4段）。对于终止或解散的企业的会计账簿、凭证和报表的保存期以及何时可予销毁，尚未有另外的规定。
（六）对采用电脑记帐的企业，由电脑储存和输出的会计记录，视同会计帐簿，适用于上述规定；如若有未打印的书面记录的磁带，磁盘，亦应按规定的期限完整地予以保留。（《企业所得税法实施细则》第一百条第3段）
发票、收款凭证 企业自行印制发票或收款凭证，或向税务机关购买由税务机关监制的统一发票或收款凭证，均须经所在地税务机关批准。通常在企业办理了开业税务登记后，即可向税务机关提交购领或负责制发票及收款凭证的申请。 国家税务局及各地方税务局对企业的发票及收款凭证的管理，制定有具体管理办法及补充性规定。
缴纳税款 一个纳税人，一般会负有多个税项的纳税义务。而各税项法律规定的申报缴纳税款的并非一致。因而，需要特别加以注意。 在一般情形下，纳税人或扣缴义务人缴纳各项税款时，应由其经办人员携带各应纳税项的申报表及有关资料，在税法规定的期限内到当地主管税务机关办理申报及开具完税凭证手续。税务机关通常在按到税务申报表并加以一般性的审核后，即开出完税凭证，并注明缴纳税款的期限（注：除汇算清企业年度所得税外，缴纳税款期限一般是与该项税款的规定申报期限一致的）。纳税人或扣缴税义务人（经办人员）持凭税务机关开具的完税凭证，到税务机关指定的银行（国家金库代办银行）或专设的税款收款处缴纳税款。 企业年度终了汇算清缴全年所得税时，纳税人向税务机关办理申报手续后，税务机关会对税务申报表，企业会计决算报表和注册会计师的审计报告进行一般性的审查调整，其后在限期内另行通知纳税人到税务机关办理开具汇算清缴补税或者退税凭证手续。 由于对收入额较高的大型企业，会按规定要求较为频繁地分期缴纳流转税，甚至要求每隔数天就要缴纳一期税款，因而某些地区的税务机关仍准许一些财务制度和会计核算健全，以往纳税状况很好的企业，采取自核自缴流转税的做法，由企业自行计算应纳税额，并预先发给企业一定数量的完税凭证由其自行填具，自行到银行缴纳税款。近期将纳税申报表寄送税务机关，税务机关定期进行审核。随着税务机关电脑管理系统的开发使用，有此地区税务机关已开始普遍采用邮寄申报等较为便捷的申报、缴税方式。 对某些频繁发生代扣代缴税款事项的扣缴税义务人，税务机关亦有可能将一定数量的扣缴税项的完税凭证预先发给扣缴义务人。在此种情形下，扣缴义务人须在规定的期限内，自行填制扣缴税完税证，并到税务机关指定的银行解缴已扣之税款。 在上述情形下，税务机关将有关完税凭证发给纳税人或扣缴税义务人时，将办理登记备案手续，并要求纳税人或扣缴税义务人按完税凭证顺序号妥善使用、正确赶制及保管该无税凭证，定期加以清理检查，将结存数量和使用情况报告税务机关。
追征税款税收保全 纳税人未按规定期限缴纳税款或少缴税款的，或者扣缴税义务人未按规定期限将扣之税款解缴或少缴税款的，税务机关将责令其限期缴纳应缴税款，并将从税法规定的应缴税款期限届满之日起到实际缴纳税款的当天止，按日加收滞纳税款‰的滞纳金。此项滞纳金加收比例与银行贷款的一般利率相比要高出许多，如若拖欠税款逾一年，此项滞纳金将相当于税款的73%。做出这样高比率加收滞纳金规定的原因在于，除了考虑将滞纳金作为对国家资金被占用的一种补偿外，亦是考虑适当地起到惩处作用。 依《税收征收管理法》第三十一条和其它有关的税务规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误原因，未缴或者少缴税款时，税务机关在从应缴未缴或少缴税款之日起的3年期限内，可予以追征；对特殊情形，例如涉及税款数额较大的，追征期可以处长到10年。但对因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴税义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在从应缴未缴或少缴税款之日起的3年期限内，可以要求纳税人或扣缴义务人补缴税款，但是不加收滞纳金。 对纳税人偷税或抗拒不缴的税款，税务机关可以无限期追征，并依税法或税务规定处以罚款或依开法规定追究刑事责任。 税务机关若有根据认为企业有逃避纳税行为，并发现其在责令的纳税期限内有明显的转移、隐匿应纳税的收入或财物的，可以依据《税收征收管理法》第二十六条的规定，责成纳税人提供纳税担保或经县以上税务局（分局）局长批准，由税务机关采取下述税收保全措施： （1）书面通知纳税人开户银行或者其它金融机构暂停支付纳税人的金融相当于应纳税款的存款； （2）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其它财产。 若纳税人在税务机关责令的期限内缴纳了税款，税务机关会立即解除税收保全措施；若纳税人在责令的限期内仍未缴纳税款，税务机关将书面通知纳税人开户银行或者其它金融机构从其暂停支付的存款中扣缴税款，或者拍卖所扣押、查封的商品、货物或者其它财产，以拍卖所得抵缴税款。
强制执行 纳税人或者扣缴税义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴所扣税款，或者纳税担保人未按规定的期限缴纳所担保的税款，在由税务机关采取责令限期缴纳等追征措施后（参阅上文“追征税款和税收保全”一节），逾期仍未缴纳的，依据《税收征收管理法》第二十七条的规定，税务机关经县以上税务局（分局）局长批准，可以对上述应缴未缴的税款及依法加收但亦未缴纳的滞纳金，采取以下强制执行措施： （1）书面通知纳税人或扣缴税义务人的开户银行或者其它金融机构从其存款中扣缴税款滞纳金； （2）扣押、查封、拍卖纳税人或扣缴税义务人价值相当于应缴税款和滞纳金的商品、货物或者其它财产，以其拍卖所得抵缴税款和滞纳金。
退还税款 依《税收征收管理法》第三十一条及有关的的税务规定，由于错征、误征、错缴、误缴等原因致使纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还。纳税人或扣缴税义务人亦有权自结算缴纳税款之日起三年内向税务机关提请退税，税务机关查实后应立即退还。若纳税人或扣缴税义务人提出退税，则需提交一份书面的申请文件，对原纳税事项及需退税的原因予以说明。税务机关经复核后，会向申请人填据退税凭证（收入退还书），并将款项划入申请人银行帐户或直接以现金退还。 有关退税事项，除非遇有争议，不必通过复议或诉讼程序解决。
税务检查 目前中国税务机关进行税务检查的方式，一般分为办公室审查及现场检查两类，并且由于税务管理的传统习惯，仍较频繁地采用现场检查的方式。尤其当发现纳税人有漏报漏缴税款，或其它违反税务法规行为疑问时，均有可能派员至纳税人经营现场对其帐簿、凭证、报表、资料、文件、实物、银行帐户等进行。 有关具体的检查程序及规范性规定，包括检查授权和要求、检查方法、范围、查补税款追溯期等规定，在《税收征收管理法》第四章 及其实施细则中均有详尽的描述。
处罚 对违反各有关税法及《税收征收管理法》有关规定、未能履行有关的责任或义务的企业，税务机关将依法给予其不同程度的罚款及采取必要的措施，并视其情节严重程度有移送司法机构处理、甚至追究当事人刑事责任或判处刑罚的可能。 税务机关对纳税人或扣缴税义务人进行的任何处罚，均将向当事人填发“纳税人违章 处理通知书”。在该通知书中有如下内容： （1）税务检查涉及的纳税期； （2）违法或违章 情节及有关法律、法规依据； （3）处罚款金额及其法律依据； （4）缴清税款及罚款的期限； （5）在有争议情形下的申请复议及诉讼的期限； （6）送件人及收件人签字，送件及收件时间。 1993年1月1日开始施行的《税收征收管理法》对有关处罚的尺度标准有不同于各有关税法及其实施细则的规定。对此，应按《税收征收管理法》的处罚标准执行。 以下各类违反《税收征收管理法》、各有关税法及其实施细则的事项，将会受税务机关的处罚： （一）属于违反税务程序性规定的行为： （1）未按规定的期限申报办理开业税务登记、变更或者注销税务登记； （2）未按规定设置、填写、保管帐簿、凭证、报表和有关资料； （3）未按规定将财务、会计制度或处理办法报送税务机关备查； （4）扣缴义务人未按规定设置、保管代扣代缴税款帐簿、凭证及有关资料； （5）未经税务机关批准，印制或使用发票和收款凭证； （6）纳税人或扣缴义务人未按规定的期限向税务机关办理纳税申报或报送或报送代扣代缴税款报告表； （7）分支机构或营业机构在向总机构或者合并申报纳税的营业机构报送会计决算报表时，未按《企业所得税法实施细则》第九十六条规定，抄送当地税务机关； （8）外国企业在中国设立的营业机构经批准合并申报纳税后，遇有营业机构增设、合并、迁移、停业、关闭等情况，未按照《企业所得税法实施细则》第九十条第二款的规定向当地税务机关报告； （9）未按规定要求接受税务机关检查、据实报告并提供有关资料； （二）属于违反有关缴交税款的法律规定的行为： （1）纳税人在规定期限内不缴或者少缴税未，经税务机关责令期限缴纳，逾期仍未缴纳税款； （2）扣缴义务人应扣未扣税款；或者在规定期限内未将所扣税款解缴，经税务机关责令限期解缴，逾期仍未解缴税款； （3）纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销帐簿、记帐凭证、多列支出、少列收入，或者以虚假申报手段而不缴或少缴税款的偷税行为； （4）纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款； （5）纳税人以向税务机关行贿，不缴或少缴税款； （6）纳税人骗取退税； （7）纳税人以暴力、威胁方法拒不缴税的抗税行为； （8）纳税人或扣缴义务人未按税务机关规定期限缴纳滞纳金。 有关违法事项的具体情节的辨别及处罚的具体尺度标准，在《税收征收管理法》中有详细的列举。对各类建反法律的行为，执行处罚的税务机关在上述法律规定的处罚尺度范围内具有一定的自由裁定权，可以视情形的差异，裁定具体处罚数额。对该等自由裁定权，各级税务机开通常会制定更为具体的处罚标准、或者累积形成案例性标准，以资有所依循。税务机关在行使此等处罚的自由裁定权时，亦会对处罚案件之间的公正和恰当性予以特别的注意。
检举奖励 任何单位和个人对违反税法的行为和当事人都有权向任何一级税务机关检举或报告。对此，税务机关应为举报者保密，并视其举报情形，按实际追缴的税款或加处的罚款金额的一定比例给予奖励。
复议与起诉 有关税务争议，可以通过税务行政复议及诉讼加以解决。其程序规定主要见之于国家税务局制定的于1991年10月13日执行的《税务行政复议规则》和国家《行政诉讼法》。《税收征收管理法》对税务行政复议和起诉的基本程序亦做出了概括性的限定。 税务行政复议的一般规则 纳税人与税务机关就税务事项发生的争议，在寻求通过诉讼程序解决之前，大多数可以通过税务行政复议加以解决。有关税务行政复议的基本规则，有以下基本内容： （一）复议机构 凡县级及其以上的税务机关均可成为税务行政复议机关，并均设有本机关的复议机构—税务行政复议委员会（简称“复议委员会”）及其复议办公室。复议委员会在该级税务行政复议机关领导下工作，履行下述各项职责： （1）审查复议申请是否符合法定条件； （2）向争议双方、有关单位和人员调查取证，查阅文件和资料； （2）组织审理复议案件； （4）拟订复议决定； （5）受复议机关法定代表人的委托出庭应诉； （6）法律、法规规定的其它职责。 （二）复议申请人和被申请人 纳税人、代征人、代扣代徽义务人，直接责任人和其它税务争议当事人均可成为税务行政复议之申请人。 若发生有权申请复议的法人或者组织发生合并、分立或者终止的，承受其权利的法人或者组织可以申请复议。 申请人对税务机关或其派出机构的具体行政行为不服而申请复议的，该税务机关或其派出机构是被申请人。 （三）受理复议范围 税务行政复议机关受理复议的具体税务行政行为范圉主要包括： （1）征税行为； （2）行政处罚行为； （3）行政强制措施行为； （4）委托代扣代缴义务人作出的代扣、代缴税款行为； （5）税务登记、发售发票等其它行政行为。 （四）复议管辖 税务行政复议实行一级复议制。复议的管辖一般由作出被提请复议的具体行政行为的税务机关的上一级税务机关实行。实际事务中，由于作出具体行政行为的税务机关级别不同、所说“上一级税务机关”有需要特别指明之处： （）对税务机关的具体行政行为不服而申请的复议，由上一级税务机关管辖。 （2）对税务机关设立的派出机构（通常称为“税务所”）根据税收法律、法规和规章 、规定，以自己的名义作出的具体行政行为不服而申请的复议，由设立该派出机构的税务机关管辖。 （2）对税务机关委托的代扣代缴义务人作出代扣、代缴税款行为不服而申请的复议，由委托代扣代缴税款的税务机关的上一级税务机关管辖。 （4）对法律、法规规定需要上级批准的具体行政行为不服而申请的复议，由最终批准的税务机关管辖。 （5）对各省、自台区、直辖市税务局和计划单列市税务局，以及国家税务局直属征收分局，海洋石油税务管理局，国家税务局派出各地的有关税收管理机构作出的具体行政行为不服而申请的复议，由国家税务局管辖。 （6）若发生对被撤销的税务机关在其被撤销前作出的具体行政行为不服而申请的复议，则由继续行使该职权的税务机关的上一级税务机关管辖。 （五）复议申请 复议申请人需在法定的期限内提出复议申请，有关复议申请的期限视复议事项内容不同而有不同的规定（参见下文“纳税争议的复议和起诉”一节和“税务处罚及其它税务行政行为争议的复议和起诉”一节）。 申请复议须符合以下条件： （1）申请人认为具体行政行为侵犯了其合法权益； （2）有明确的被申请人（做出具体行政行为的税务机关）； （2）有具体的复议请求和事实根据； （4）属于申请复议范围； （6）属于受理复议机关管辖； （6）属于纳税争议复议的，在提出复议申请前，己按税务机关决定的期限撤清了税款； （7）复议申请是在法定期限内提出的。复议申请人须向税务行政复议机关递交复议申请书，该申请书须载明以下内容： （1）法人或者其它经济组织的名称、地址、法定代表人姓名； （2）复议申请人的工商、税务登记的情况； （3）被申请人的名称、地址； （4）申请复议的要求和理由； （5）是否己执行原税务行政处理决定，具体执行数额和日期，并附有关证明资料； （6）提出复议申请的日期、申请人签名或盖章 。 税政行政复议机关将训文到复议申请书之日起十日内，对该复议申请分别做出受理、不予受理和限期补正的书面通知。 （六）复议决定 税务行政复议机关将依据法律、行政法规、地方性法规、规章 ，以及上级税务机关依法制定发布的具有普遍约束力的决定或命令，对复议案件进行审理，并在法定期限内做出复议决定，发出复议决定书。有关复议决定视案件和审理情况将有以下可能： （1）具体行政行为适用法律、法规、规章 和具有普遍约束力的决定、命令正确，事实清楚，符合法定权限和程序的，决定维持； （2）具体行政行为有程序上不适的，决定被申请人补正； （3）被申请人不履行法律、法规和规章 规定的职责的，决定其在一定期限内履行； （4）具体行政行为有下列情形之一的，决定撤销、变更、并可以责令被申请人重新作出具体行政行为： （a）主要事实不清的； （b）适用法律、法规、规章 和具有普遍约束力的决定、命令错误的； （c）违反法定程序，影响申请人合法权益的； （d）超越或者滥用职权的； （e）具体行政行为明显不当的。 纳税争议的复议和起诉 外商投资企业和外国企业或者代扣代缴税义务人、纳税担保人对税务机关作出的征税行为，或委托代征人、代扣代致义务人作出的代征、代扣、代缴税款行为持有争议，应充依照规定缴纳税款及滞纳金，然后在收到税务机关填发的纳税凭证之日起60日内向上一级税务机关申请复议。对此类纳税事项的争议，必须先经过税务行政复议，若对复议结果不服，才可向法院提起诉讼。未经税务行政复议的纳税争议案件若直接向法院起诉，法院是不予受理的。也就是说，此类复议是向法院起诉前的必经程序。 税务行政复议机关将自接到复议申请之日起的60日内作出复议决定，或10日内作出对复议申请不予受理的决定。申请人若对复议决定不服，可以自收到复议决定之日起15日内，就纳税争议向人民法院起诉；申请人若对税务复议机关不予受理的裁决不服，可自收到不予受理的裁决言之日起15日内， 就税务复议机关不予受理的裁决本身向人民法院起诉。 税务处罚及负他税务行政行为争议的复议和起诉 纳税人或扣缴税义务人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施等行政措施行为不服的，可以自接到处罚通知或自税务机关采取具体行政措施行为之日起16日内提出复议申请，亦可以在上述期限内直接向人民法院提请诉讼。也就是说，此类事项争议的复议不是向法院提起诉讼的必经程序。向税务机关申请复议的，若对复议决定不服，可以自接到复议决定之日起15日内，向人民法院起诉。但当事人逾期不申请复议，也不向人民法院起诉，又不履行处罚决定或复议决定的、税务机关将申请人民法院强制执行。在复议和诉讼期间，税务机关采取的强制执行措施和税收保全措施不停止执行。
第21章 几项特殊业务的税务处理
外国企业常驻代表机构
外国企业常驻代表机构 在对税务处理的常规情形进行了较为详尽的讨论后，我们还有必要对一些具有特殊性的业务活动的税务处理进行适当的描述，以避免在面临与此类业务有关的税务事项时，忽略了那些更为具体或专门的规定。 对外国企业在中国境内设立的代表机构（统称为常驻代表机构），依据经国务院批准、由财政部于1985年5月14日公布施行的《对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得征收所得税的暂行规定》（以下简称《暂行规定》）和有关税务规定，自1985年6月1日以后取得的业务收入征收工商统一税，自1985年度及以后年度取得的所得征收所得税。自1994年1月1日起，对常驻代表机构服务业务收入征收的工商统一税改为营业税。 暂行规定及其法律依据 《暂行规定》是基于外国企业常驻代表机构中，大部分均有为其客房或其它企业在中国境内进行联络咨询、居间介绍等服务性业务活动，由此而取得来源于中国境内的佣金、回扣、手续费等形式的收入这一实际情况而制定的。在《暂行规定》中视不同情况采取了区别对待的原则，规定了常驻代表机构的一部分收入列为征税范围，一部分收入列为免税范围。 制定《暂行规定》时，主要依据以下法律和规定条款： （一）原《中华人民共和国工商统一税暂行条例》 （1）该条例第二条规定：一切从事工业品生产、农产品采购、外货进口、商业零售、交通运输和服务性业务的单位或个人，都是工商统一税的纳税人，应当按照本条例的规定交纳工商统一税。 （2）该条例第八条规定：从事交通运输和服务性业务的纳税人，在取得收入后，根据业务收入的金额，依率计税。 以上原工商统一税暂行条例有关条款的规定，在现行《营业税暂行条例》第一条和第四条中有相类似的规定。 （二）原《中华人民共和国外国企业所得税法》 （1）该税法第一条规定：在中华人民共和国境内，外国企业的生产、经营所得和其它所得，都按照本法的规定缴纳所得税。 （2）该税法施行细则第二条规定：税法第一条所说的设立机构，是指外国企业在中国境内设有从事生产、经营的机构场所或营业代理人。 前款所说的机构、场所，主要包括管理机构、分支机构、代表机构和工厂、开采自然资源的场所以及承包建筑、安装、装配、勘探等工程的场所。 （3）该税法施行细则第四条规定：税法第一条所说的生产、经营所得，是指外国企业从事工、矿、交通运输、农、林、牧、渔、饲养、商业、服务以及其它行业的生产、经营所得。 以上原《外国企业所得税法》的有关条款的规定，在1991年7月1日开始执行的《外商投资企业和外国企业所得税法》的第一条、细则第二条和第三条中均有相同或类似的规定内容。 （三）中华人民共和国国务院《关于管理外国企业常驻代表机构的暂行规定》第九条规定：常驻代表机构及其人员，应当遵照中国税法规定，向当地税务机关办理纳税登记手续，照章 纳税。 《暂行规定》是依据上述各有关法律制定的。对上述各法律条款的有关内容可以归纳出这样一个基本结论：在中国境内，外国企业常驻代表机构从事服务性业务所得的收入及所得应依法缴纳工商统一税（1994年1月1日后为营业税）和企业所得税。 应缴税业务收入 常驻代表机构从事下列业务活动取得的收入应当缴税： （1）常驻代表机构为其它企业进行代理业务（包括为其总机构在中国境外接受其它企业委托的代理业务）在中国境内从事联络洽谈，居间介绍等业务活动，所取得的佣金、回扣、手续费等各类形式的报酬。 （2）常驻代表机构为其客户（包括其总机构的客户）在中国境内了解市场情况，联络事务，收集商情资料，提供咨询服务，接受代办事项等，所取得的各类形式的报酬（参见《暂行规定》第二条）。 上述两种类型的业务，既有常驻代表机构自行承接的代理或服务业务，也有其总机构承接后交由常驻代表机构办理的代理或服务业务，这些活动者是直接地或间接地以他人为服务对象的。做出以上征税规定的基本推理是这样的：这些业务活动都是由常驻代表机构在中国境内或者主要是在中国境内进行的，由此所取得或应该取得的收入，均构成来源于中国境内的所得，因而不论这些业务活动收入的结算支付地点是在中国境内还是境外，亦不论是支付给常驻代表机构还是直接支付给其总机构，均应由常驻代表机构依照中国税法及有关申报缴税（参阅财政部（85）财税字第122号文件附件第六条）。 国家税务总局在国税法［1996］165号通知中，将代表机构应纳税的业务活动更为具体的列举为如下内容： (1)各类从事贸易的公司、商社、商号等设立的代表机构从事的商品代理贸易业务活动； (2)商务、法律、税务、会计等各类咨询服务性企业设立的代表机构从事的各类服务活动； (3)集团或控股公司设立的代表机构为其集团内公司提供的各项服务活动； (4)广告公司设立的代表机构从事的承揽或代理广告业务； (5)旅游公司设立的代表机构为旅游者提供的服务活动，如办理签证、代订机票、导游、联系食宿； (6)银行金融机构设立的代表机构，除为其总机构信贷项目从事的各种准备性、辅助性服务业务以外，从事的为客户进行各类投资咨询或其它咨询服务活动； (7)运输企业设立的代表机构就运输业务各环节为客户提供的服务； (8)代表机构为客户提供的其它应税业务活动。 毋须缴税的业务活动 依据《暂行规定》，外国企业常驻代表机构所进行的下列业务活动毋须缴税： （1）常驻代表机构为其总机构自身的生产、经营业务，从事了解市场情况，提供商情资料以及业务联络等准备性、辅助性业务活动，能够提供有关证明的，经税务机关核准，可免予征税（参见《暂行规定》第一条第一款）。 “常驻代表机构的总机构”，是指直接派出常驻代表机构的外国公司、企业和其它经济组织，不包括该外国公司企业的母公司或其它兄弟子公司。 所说“为总机构自身的生产、经营业务从事业务活动”，是指总机构本身为制造厂家或自营贸易商，其常驻代表机构为推销该总机构自己生产制造的或自己拥有所有权的商品所从事的联络、洽谈等业务活动。不包括为其总机构承接的代理业务所从事的服务活动，因为这种服务活动是以其它企业为最终服务对象的。国家税务总局国税发［1997］2号文件将上述总机构的自营贸易业务的范围界定更具体的表述为：“自营商品贸易仅指由总机构购进商品并实际由其收货、存储再销售的业务。” 确定是否为上述内容的业务活动时，税务局会要求代表机构提供其总机构同中国境内企业签订的商品贸易合同及该项业务的销货凭证；如果总机构是贸易商的，还应提供总机构与中国境外制造厂家签订的购买该项商品的买卖合同或契约。 对外国企业采取商品买断形式，为中国境外企业代理销售商品或者为中国境内企业代理采购商品，该等公司的常驻代表机构在中国境内为此类业务进行联络洽谈、居间介绍等活动，由此取得的或应该取得的商品进销差价收入，会视同佣金、手续费收入征税（参阅原税务总局（88）号通知附件第五条）。 （2）常驻代表机构接受中国境内企业的委托，在中国境外从事推销商品的代理业务，其业务活动主要是在中国境外进行的，因而对由此而取得的代理业务收入不征税（参见《暂行规定》第一条第二款）。 所说提出代理委托的“中国境内企业”包括中国的国营企业、集体企业、个体经济以及设立在中国境内的中外合资经营企业、中外合作经营企业、外资企业（参见财政部（85）号财税字第122号文件附件第二条）。 （3）外国政府、非营利机构、各民间团体等在中国设立的代表机构，从事规定征税业务以外的活动。 对上述机构团体设立的代表机构确认免面由代表机构提出申请，并提供上述机构团体所在国税务当局确认的机构团体非营利性质的证明，经代表机构所在地税务机关审核后，报国家税务总局批准（见国家税务总局国税发［1996］165号通知）。 适用税率 对外国企业常驻代表机构取得的服务业务收入征收流黑心税和企业所得税适用以下税率： （1）对外国企业常驻代表机构取得的应纳税业务收入，要就其收入全额（或称毛收入）征收5%的营业税（1993年底前为按5%征收工商统一税。同时，另按应纳税额附征1%的地方附加税。此类服务性收入在《工商统一税税目税率表》中列举税率为6%，依照《暂行规定》的规定，减按5%税率征税）。 （2）对常驻代表机构取得的业务收入扣除成本、费用及营业税额后的净所得额征收企业所得税。1991年7月1日以后取得的所得适用于现行税法规定的30%的企业所得税税率和3%的地方所得税税率；对1991年6月30日以前的所得依照原《外国企业所得税法》的规定，税率采取从20%－40%的五级超额累进税率，同时，另按应纳税所得额的10%征收地方所得税。按照现行企业所得税法规定，凡设在经济特区的外国企业常驻代表机构可以享受特区适用的减低税率，对其所得减按15%的税率征收所得税（参见财政部（85）财税字第122号文件附件第五条）。 税务申报方法 视不同情况，税务机关对外国企业常驻代表机构分别采取核实征收、核定征收、或按经费支出额换算收入计算征税的方法。因而，代表机构营业税和企业所得税的税务申报有以下不同的方式： （一）应纳营业税收入额的计算申报： （1）核实计算应纳营业税的收入额。常驻代表机构从事联络洽谈、居间介绍或咨询服务等业务的收入总额，按照该项业务的代理协议或服务合同中载明的各类形式的报酬额申报。这些报酬不论是由一方支付的，还是多方支付的，也不论是由客户或其它企业按介绍成交额的一定比例或按业务量支付的，还是按期定额支付的，都须合并计算为业务收入总额申报纳税。但是，如果外国企业常驻代表机构为总机构接受委托的代理业务在中国境内从事工作，而在该项代理业务中，仍有一部分工作是由其总机构在中国境外进行的，则《暂行规定》确定仅对该常驻代表机构在中国境内所从事的部分工作取得或应取得的收入征税。对此，为避免在实际划分中的困难，使其简便可行，若常驻代表机构在申报业务收入总额的基础上，如果能够提供有关凭证资料，据以证明其总机构与常驻代表机构分别在中国境外和中国境内就同一项业务进行了工作的，经税务机关同意，则可以以不高于业务收入总%的部分作为其总机构应得的收入，以业务收入总额扣除其总机构应得收入后的余额作为常驻代表机构应纳税的收入（参阅原税务总局（85）财税外字第198号通知第一条）。 在实际执行此条规定时，税务机构一般要求提供下述证明资料： （a）总机构就同一项业务接受代理的委托协议书或合同； 或者： （b）总机构（人员）签订采购代理销售合同。 （参见例） 常驻代表机构须对核实申报的每笔收入进行记载，并附有原始单据。同时，应留存有关代理或服务合同以备税务机关检查。 例 某外国公司在华常驻代表机构，申报一项为中国境内企业代理采购的业务，佣金（或购、销差价）收入为100万元。同时，申报了由总机构签署的与境外供货商签订的订货协议和对中国境内委托方的销售协议。 税务机关依据上述情况，同意按50%的比例，就上述业务收入总额进行划分，确定该代表机构应申报缴税的收入额为50万元。 （2）核定计算应纳营业税收入额。常驻代表机构不能提供合法的代理协议或服务合同据以准确申报业务收入额的，税务机关将参照一般佣金水平或服务费水平，依常驻代表机构的代理成交额或咨询代办事项业务量核定相应的收入金额计算征税。自1986年10月1日起，核定率为介绍成交额的3%。 在核定申报的情况下，如果常驻代表机构能够提供总机构签署的对中国境内企业的代理销售合同，亦可以按上述（1）项申报方法中所述的规定，对业务收入总额在总机构和代表机构之间进行划分。在采取核定申报情况下，常驻代表机构须对每笔据以核定收入的介绍成交合同金额或代办业务量进行记载，并留存有关合同资料备。 （二）应纳税所得额的计算申报： （1）核实计算应纳税所得额。凡能够依照《企业所得税法》第十七条和细则第一百条的规定，建立有健全的帐簿并能正确记载业务活动和财务收支，有合法的单据凭证及合同资料作为记帐依据并留存备查的外国企业常驻代表机构，可以采取核实申报应纳税所得额的方法，即：以核实或核定的业务收入额扣除实际成本和费用额以及营业税税额及其附加后的余额申报缴纳所得税。 （2）核定应纳税所得额。凡不具备上述（1）项所述建帐核算条件的外国企业常驻代表机构，依照现行《企业所得税法实施细则》第十六条的规定，采取核定利润率核定应纳税所得额。依现行规定，核定利润率暂定为业务收入额的10%。 （三）按经费支出额换算收入额申报纳税 按经费支出额换算收入计算纳税的方法，是中国税务当局考虑到一部分外国企业常驻代表机构由于情况比较复杂，采取按实际收入申报纳税或核定收入申报纳税的方法均有困难这一特殊情况，而规定采用的一种申报纳税办法。 对属于下列情况的外国企业常驻代表机构，税务机关可确定采取按经费支出额换算收入计算征税的方法： （1）外国企业常驻代表机构为其客户（包括其总机构的客户）或集团公司内联属企业，在中国境内从事居间介绍、咨询联络等项服务业务，凡不能提供准确的证明文件，据以计算实际收入额或核定收入额的； （2）外国企业常驻代表机构不能提供准确的证明文件，据以区分其是为总机构的生产制造业务或自营商品贸易进行工作还是从事代理服务业务的以及其它应税业务活动和不征税业务活动（参见原税务总局（86）财税外字第046号通知、国家税务总局国税发［1996］165号通知）。 采用按经费支出额换算收入计算征税方法的，按下述公式计算收入和所得额： （1）计算业务收入额： 本期经费支出额÷（1－10%核定利润率－5%营业税率）＝业务收入额 （2）计算应纳税所得 业务收入额×10%核定利润率＝应纳税所得额 （参见例） 例 某外国企业代表机构1992年经批准按经费支出额换算收入申报纳税。其1992年度经费支出总额为85万元。换算其收入及计算应纳税额如下： 收入额＝85万元÷（1－10%－5%）＝100万元 应纳营业税额＝100万元×5%＝5万元 所得额＝100万元×10%（利润率）＝10万元 应纳企业所得税额＝10万×30%＝3万元 应纳地主所得税额＝10万×3%＝万元 外国企业常驻代表机构的经费支出额应包括与在华进行上述应税业务活动有关的各项开支，具体包括：在中国境内、境外支付给工作人员的工资薪金、奖金、津贴、福利费、物品采购费（包括购买汽车、办公设备等固定资产）、通讯费、差旅费、房租、设备租赁费、交通费、交际应酬费（按实际发生数额）、其它费用。常驻代表机构为其总机构垫付的不属于公司在华业务活动的下列费用，可不作为常驻代表机构的费用： （1）总机构邀请中方人员访问，由常驻代表机构垫付的有关人员的飞机票等费用； （2）总机构组织的代表团访华，由常驻代表机构垫付的该代表团人员在华食宿费用、交通费用以及交际应酬费用。但不包括为总机构人员来华从事商务洽谈，签订合同事项所垫付的费用； （3）总机构在华举办大型展览、由常驻代表机构垫付的有关布展费用、样品的关税、境内运输费用，以及其它有关费用。 （以上参见原税务总局（85）财税外字第200号通知，国家税务局（88）国税外字第333号通知） 税务局通常要求按经费支出额计算征税方法的外国企业常驻代表机构均应建立帐簿，详细并准确地记载经费支出额，并须有合法的凭证做为记载依据，按期向当地税务机关申报。其中属于在中国境外的经费支出部分，还须提供其总机构和注册会计是由签字的证明文件，一并报税务机关审核。 缴纳税款 外国企业常驻代表机构申报纳税的手续及期限，区别不同税项有如下特别规定： （1）缴纳营业税为每季一期，每季的税款在季度终了后15日内申报缴纳。每次申报纳税应提交营业税申报表及其附表各一式二份，一份交税务机关，一份由纳税人留存。 （2）企业所得税依通常规定的方式，按年计算，分季预缴，年终汇算清缴。凡预缴及汇算清缴所得税均依照税法的规定的期限进行，对此没有特别的补充或变通性规定。依照《企业所得税法实施细则》第九十五条的规定，企业在报送年度所得税申报表和会计决算报表的同时，应附送在中华人民共和国登记的注册会计师的查帐报告，目前对采取核实应纳税所得额和按经费支出额换算收入额申报纳税的常驻代表机构，均要求须依此项规定办理。但对以核定利润率核定应纳税所得额的代表机构，一般不要求附送注册会计师的查帐报告。 一家外国企业在中国境内设立多处常驻代表机构时，依照有关规定，经申请获准，可以由其中一个常驻代表机构合并申报缴纳所得税（参阅本书第10章 “合并报缴税”一节）。
外国企业承包工程作业
外国企业承包工程作业包括：外国公司在中国境内承包建筑安装、装配、勘探等工程作业或对有关工程项目提供监督管理等劳务服务。对此类业务征收有关税项，除依据《企业所得税法》和《营业税暂行条例》（1993年底以前为工商统一税条例）的基本规定内容以外，较为综合性的规定主要有财政部（83）财税字第149号《关于对外商承包工程作业和提供劳务服务征收工商统一税和企业所得税的暂行规定》。 适用税率 外国企业承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业或对有关工程项目提供劳务所取得的业务收入，依3%的税率缴纳营业税（1993年底前为按3%税率缴纳工商统一税，并按应纳工商统一税税额缴纳1%的地方附加税）。 上述业务收入扣除有关业务成本、费用后的净所得，依30%的税率缴纳企业所得税（在经济特区从事上述业务的收入依15%税率缴纳企业所得税）；依3%的税率缴纳地方所得税。1991年7月1日以前的所得适用原《外国企业所得税法》规定的20－40%的超额累进税率。 计税收入和所得 营业税（原工商统一税）的计税收入，原则上应为承包工程作业或提供劳务服务业务的收入全额，所得税的计税所得应为上述收入全额扣除了有关成本、费用和损失后的余额。但在有关税务规定中，亦有针对某些特殊情形而制定的专门规定。 （一）1993年底前合同项目的工商统一税计税收入的确定 依照原《工商统一税条例（草案）》第八条规定，从事服务性业务的纳税人在取得收入后，根据业务收入的金额，依率计税。但在计算承包工程作业收入应纳工商统一税的计税收入时，根据有关税务规定，有下列情形的，可准予扣除计算纳税： （1）将承包工程作业或劳务服务的一部分转包给中国企业或其它外国企业的转承包价款； （2）代工程发包方采购或者代为制造工程作业或劳务项目所需的设备、建筑材料的价款，以及与机器设备使用有关的零配件价款，包括能够提出准确凭证单据的国际运输费和保险费。但此项扣除需符合一定条件，且扣除额一般不得超过业务收入总额的70%。对承包机器设备安装或装配业务的，其代购、代制机器设备的价款符合条件并确实超过业务收入总额的70%的，经当地税务机关核实后，可以按实际数额在业务收入总额中扣除。允许扣除代购代制设备及建筑材料价款的条件是： (a)工程承包双方签订有专项代购代制设备或建筑材料的合同，或者在所签订的工程承包合同或其所附的议定书、备忘录等附件中订有专门的代购设备或材料的条款内容； (b)所代购或代制的机器设备、建筑材料全部用于本工程或劳务项目； (c)代购代制的机器设备或建筑材料应是归工程发包方所有，由工程发包方缴纳关税，并且其购货原始发货票的抬头方应为该工程发包方。 （3）按单独签订的专项合同规定，在中国境外进行的数据资料分析处理的价款； （4）为机器、设备的使用在中国境外进行人员培训所收取的价款。 以上内容可参阅财政部（83）财税字第149号文件规定，财政部（87）财税字第134号通知，原税务总局（88）财税外字第三产业3号通知，原税务总局（84）财部外字第196号通知。 （二）1994年以后营业税计税收入的确定 根据《营业税暂行条例》第五条及实施细则第十四条的规定，承包建筑安装工程的营业额应为向对方收取的全部价款和手续费、代收代垫款项等价外收费；但建筑业的总承包人将工程分包或转包人的，可以工程的全部承包额减除付给分包人或转包人的价款后的余额作为营业额。 由于营业税上述有关规定，承包工程作业计算确定应纳营业税收入额时，将不能再按原计算确定工商统一税收入额的有关规定扣除代购代制工程设备或材料的价款以及在中国境外进行数据分析和培训人员的价款。为此，为处理不同规定之间的衔接，国家税务总局以国税发［1994］214号通知，1993年底前开始的承包工程作业，可以在合同期满前（不包括延长合同期），继续按原规定在业务收入总额中扣除代购代制的工程设备和材料价款，计算缴纳营业税。 （三）应纳税所得额的确定 所得税的应纳税所得额应按税法规定的一般原则确定，即为收入扣除成本、费用及损失后的实际数额。但对工程作业或提供劳务的时间比较短，不能提供准确的成本、费用凭证、不能正确计算应纳税所得额的，当地税务机关将会依照《所得税法实施细则》第十六条的规定，参照同行业利润水平核定利润，计算承包工程作业的应纳税所得额。为便于执行，现行税务文件规定，可以按工程作业或劳务服务业务收入额的10%核定为应纳税所得额。依据国家税务总局国税发［1995］197号通知的规定，凡采取核定利润率应纳税所得额的，仍可以继续依照原有规定的条件和标准，就其承包工程收入总额扣除转包价款和代购代制机器设备、建筑材料价款后的余额核定利润计征所得税，但核定利润率应适当提高，以不低于业务收入额的10%为原则。 申报缴税 （一）营业税的申报缴纳 依照《营业税暂行条例》第九条、十三条规定，纳税义务发生的时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。关于纳各税缴纳税款的期限，对外国企业承包工程作业，通常规定以一个月为一期，每月应纳的税款，于月终后10天内报送申报表并结算缴纳。 （二）所得税的申报缴纳 所得税的申报缴纳，通常应按税法规定的期限和程序，分季预缴，年度终了汇算清缴。对此，原税务总局（86）财税外字第276号文件有如下灵活性的规定：外国公司、企业和其它经济组织临时来华承包工作和提供劳务，期限超过12个月的，由当地主管税务机关根据实际情况，依据税法的有关规定，本着便于征管，简化手续的原则，确定所得税的纳税年度和预缴及汇算清缴所得税的计算方式；临时承包工程和提供劳务的期限不足12个月的，可在全部工程竣工或服务项目结束后按实际工程收入计算缴纳所得额。 外国公司将工程作业或劳务项目的一部分转包给其它外国企业，如果当地税务机关对该分包企业采取核定利润率计算应纳税所得额的，外国公司应按付出的转承包价款，负责扣缴该分包企业应纳的所得税（参见财政部（83）财税字第149号规定第四条）。
外国企业提供设计劳务
企业接受中国境内企业委托，在中国境内单独进行或与中国境内企业合作进行建筑、工程等项目的设计劳务，有关的税务事项除依据税法和细则的规定处理外，较为综合性的规定，可见于原税务总局（86）财税外字172号《关于对外商接受中国境内企业的委托或与中国境内企业合作进行建筑、工程项目设计所取得的业务收入征税问题的通知》。有关规定主要包括以下内容： （一）适用税率： 设计业务收入应纳的营业税依15%的税率计算。依据国家税务总局国税发［1994］214号通知的规定，1993年底以前签订工程设计服务合同从事设计所取得的收入，在合同期满前（不包括延长合同期），仍可按原工商统一税规定的税率计算缴纳营业税。原工商统一税按业务收入额依3%的税率计算，另按应纳工商统一税税额附征1%的地方附加科。 所得税按税法规定的税率计算缴纳（参阅第3章 “税率及税收优惠”） （二）应纳税收入和所得的确定 对外国企业提供设计劳务判定是否征税的原则，是视其设计业务中有无在中国境内进行实质性的业务活动。对应纳税所得额的计算采取依实际收入扣除实际成本、费用的核实征收办法，或核定利润率计算应税所得的核定征收办法。具体有以下规定内容： （1）外国企业接受中国境内企业的委托，进行建筑、工程等项目的设计，除设计工作开始前派人员来中国进行现声勘察、搜集资料、了解情况外，设计方案、计算及绘图等业务全部在中国境外进行，设计完成后，将图纸交给中国境内企业。对此种情况下，外国企业取得的全部设计业务收入，现均免予征收营业税和所得税。 （2）外国企业接受中国境内企业的委托进行建筑工程项目设计，或者与中国境内企业合作（或联合）进行建筑、工程等项目的设计，除设计工作开始前派人员在中国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外，设计方案、计算绘图等业务全部或部分是在中国境外进行。设计完成后，又派员在中国境内解释图纸，并对所设计的建筑、工程等项目的施工进行监督管理和技术指导。对此种情形，会被视为在中国境内构成机构、场所从事经营活动。因而，对该等外国企业设计业务所取得的收入，准许扣除发生在中国境外的设计劳务部分所应收取的价款后，就其余额部分征收营业税；对该部分收入扣除有关成本、费用后的净所得征收所得税。但原税务总局（86）财税外字第172号通知同时还规定，在委托设计或合作（或联合）设计合同中，没有载明在中国境外提供设计劳务价款的，或者不能提供准确的证明文件，正确划分外国企业在中国境外进行的设计劳务活动的，均应与其在中国境内提供的设计劳务取得的业务收入合并计算征税。 （3）提供设计服务应纳的营业税和企业所得税，须由企业依照税法规定进行纳税申报，税务机关进行核实征收。但对不能提供准确成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，经当地税务机关审查确定，将会按照所得税法实施细则的规定，以核定利润率计算应纳税所得额。为便于执行，现行规定均以设计业务收入按15%核定利润率计算纳税所得额。
外国企业提供饭店管理
外国企业（通常为知名的饭店管理集团）受聘从事中国境内饭店的管理业务，一般采取派人员在中国境内直接参与饭店经营管理，包括其人员受聘担任总经理或各个部门的经理，有些外国企业还同时提供饭店管理集团商号等商标使用权，以及提供世界范围的订房服务系统和广告推广活动。对此类业务，目前中国税务当局有以下税务处理规定： （1）外国企业受聘提供饭店管理服务，属于在中国境内设立营业机构、场所提供劳务服务。对其收取的管理费收入依照营业税暂行条例规定的服务性业务适用的5%的税率征收营业税（1994年1月1日以前为依照工商统一税条例规定的5%税率征收工商统一税），对其净所得征收企业所得税。在征收企业所得时，纳税人若不能提供准确的成本费用帐册、凭证等，可采用核定利润率方式计算应纳税所得额，利润率的核定由外国企业提供管理服务所在地的省、自治区、直辖市的税务机关，根据当地同行业利润水平，在20－40%之间确定（参见原税务总局（86）财税外字第033号通知第三条）。 （2）对提供商标使用权所收取的许可证费，依照税法规定由支付人源泉扣缴所得税。 （3）对在中国境外为接受管理服务的宾馆、饭店进行业务广告宣传、招揽生意，预订客房等劳务活动的收入，可免予征税（参加原税务总局（87）财税外字第226号通知）
合作开采石油资源
目前从事开采石油资源的外国企业，多数是采取与中国企业合作开发的方式。一般是在勘探阶段由外国石油企业投资，在开发及开采阶段，中国国内企业参与投资，并由合作各方约定开采产品分成比例或收入和利润的分配方式。由于开采石油资源的业务与一般生产、经营业务相比有特别之处，因而在有关税务处理上，除适用有关之税法规定的一般原则和方法外，在某些单项税务规定中，均有一些专门性的规定，这些规定包括以上内容： （一）适用税率 自1994年起，开采石油资源应适用有关增值税和资源税的条例征税，但考虑到外国企业从事石油资源开发的特点以及为保持其税收待遇的相对稳定，国务院发布国发［1994］10号通知规定，中外合作油（气）田开采的原油、天然气按实物征收增值税，征收率为5%，并仍按现行规定征收矿区使用费，暂不征收资源税。在计征增值税时，不抵扣进项税额。原油、天然气出口时不予退税。在1994年1月1日执行新税制以前，依照当时适用的《工商统一税条例（草案）》规定，原油和天然气的税率为收入额的5%。依财政部（84）财税字第133号文件的规定，对中外合作开采海洋石油的原油收入，在征收工商统一税时，不再按其应纳税额附征1%的地方附加科。依财政部（82）财税字第108号和（83）财税字第148号文件的规定，原油收入应纳的工商统一税，按原油产量依照工商统一税税率计算并用原油实物缴纳。 所得税依现行税法规定的税率计征，企业所得税为应纳税所得额30%，地方所得税为应纳税所得额的3%。1991年7月1日以前的所得应适用原《外国企业所得税》规定的超额累进税率。 （二）收入和所得的计算 开采石油资源企业收入和所得的计算，亦应依照通常的计算原则进行。收入总额包括：从合作经营中回收的生产作业费、利息、产品分成收入以及其它收入；成本费用包括：按照税法规定计算的合理的物探费用、生产作业费用、勘探费用、开发费用、利息支出以及其它费用支出（参见财政部（83）财税字第148号文件）。所得税法实施细则及财政部和原税务总局对以下有关原税务处理有专门的规定： （1）收入的确定 外国从事合作开采石油资源，合作者在分得原油时，即为取得收入。其收入额应当参照国际市场同类品质的原油价进行定期调整的价格计算（《企业所得税法实施细则》第十二条二款）。 （2）利息支出 合作开采石油资源的外国企业为勘探开发作业筹措资金，按合理的利率所实发生的利息，准予在计税时扣除。但是，根据中国海洋石油总公司“标准合同”的规定，为完成最低限度勘探工作量义务所筹措的资金必须是合同者的自有资金，因而不发生利息费用，也不存在计税时的列支问题。如果合同者的勘探工作超过了最低限度的勘探工作量义务的要求，为此超额勘探工作筹措的资金按合理的利率发生的利息的支出，在计算所得税时准予列支（参见财政部（83）财税字第148号文件）。 （3）勘探费用 从事开采石油资源的企业所发生的合理的勘探费用，可以在已经开始商业性生产的油（气）田收入中分期摊销；返销期限不得少于一年。 外国石油公司拥有的合同区，若由于未发现商业性油（气）田而终止作业，该公司如果不连续拥有开采油（气）资源合同，也不在中国境内保留开采油（气）资源的经营管理机构或者办事机构的，对其已投入终止合同区的合理勘探费用，经税务机关审查确认并出具证明后，从终止合同之日起十年内又签订的新的合作开采油（气）资源合同的，准予在其新拥有的合同区生产收入中返销。 外国石油公司在中国海洋石油第一轮和第二轮招标中，同中国海洋石油总公司签订合作勘探、开发和生产海洋石油合同所发生的下列属于合同前的合理的费用项目，经向税务机关提供有关凭证或文件，并经审核确属于该公司有关费用开支的，可以视同勘探费用，依税法细则的规定分期摊销： （a）执行1979年与中国石油天然气勘探开发公司签订的物探协议所发生的费用； （b）对物探资料进行处理、解释所发生的费用； （c）为签订合作勘探、开发和生产海洋石油合同所发生的费用。 （4）开发阶段投资 从事开采石油资源的企业，在开发阶段的投资，须以油（气）田为单位，全部累计作为资本支出，从油（气）田开始商业性生产月份的次月起计算折旧。在开发阶段及其以后的投资所形成的固定资产，可以综合计算折旧，不留残值，折旧的年限不得少于六年。 （四）申报缴税 从事开采石油资源的企业有关申报缴税及其它涉及税务征收管理的事项，除须依据税务法规的一般规定处理（参看第20章 “征收管理”）以外，还须执行以下一些专门的规定内容： 1、来华合作开采石油资源的外国公司，不论是作业者，还是非作业者，都作为独立的纳税单位，均须依照税收征管法的规定办理税务登记和纳税申报。并且，外国石油公司在不同地区或海域拥有合同区的，应分别向合同区所在地主管税务机关办理税务登记。 2、外国石油公司须依税法规定向主管税务机关办理所得税申报事项，但尚未开始商业性生产的，可暂不报送季度所得税申报表。在报送年度所得税申报表时，须同时填报“对外合作开采石油企业勘探开发生产费用年度明细表”，并附送各合同区的会计决算及各有关会计报表，以及附送在华注册会计师的查帐报告。 3、外国石油公司在不同地区或海域拥有合同区块（营业机构场所）的，可以依照《企业所得税法实施细则》第八十九条到九十二条的规定，由其中一个营业机负责合并申报缴纳所得税（参阅本书第10章 “申报与计税”），但在合并申报的内容中，应包括各合同区收入及支出的份额及合同区以外的收支情况。
外国企业海运、空运业务
外国企业从事国际海运、空运业务，在中国境内起运客货的收入额须缴纳营业税和所得税。有关税务规定主要有以下内容： （一）适用税率 依据财政税、国家税务局的有关规定，为简化征纳手续，对外国企业从事国际海、空运业务，从中国境内起运客货的收入总额，按营业税和所得税的综合负担率%合并征收营业税和企业所得税。 上述税收综合负担率%的组成如下： （1）营业税 依照《营业税暂行条例》规定的税率为运输收入总额的3% 。 （2）企业所得税 依据现行《企业所得税法实施细则》第十七条的规定，外国航空、海运企业从事国际运输业务，以其在中国境内起运客货收入总额的5%为应纳税所得额。该等运输业务的所得应按30%的税率缴纳企业所得税。因而，按运输收入总额计算的企业所得税的负担率为% 。 （3）地方所得税 地方所得税适用率为应纳税所得额的3%。因而是，地方所得税的负担率为运输收入总额的%。 以上三项合计为%，即为运输收入总额的税收综合负担率。 上述海运、空运业务收入总额，是指外籍飞机、轮船每次由中国起运货物及旅客到达目的地的货运收入和客票收入的总和。作为计税基数，港口使用费和佣金、手续费等各项支出，是不能从收入总额中扣除的。其中货运收入应包括基本运费及各项附加收入；客票收入应包括行李运费、餐费、住宿费、保险费等。 （二）申报缴纳税款 外国海运、空运企业在中国设立有办事机构的，有关税项的申报缴纳应由该机构依照各有关税法规定办理。若外国海运、空运企业在中国没有设立办事机构，将有关业务的收费结算委托中国外轮代理公司或中国航空公司办理或在境外办理的，有关中国代理部门在与外国海运、空运企业结算运费收入时，须直接从转付给承运人的运输总收入中扣缴税款。结算国际运输收入十分复杂，故此在实际办理缴税时，特别需要注意查看那些具体的或最新之税务规定。 （三）中国签订有互免税收协定的国家的海运、空运企业运输收入的税项处理，依国家间签订的税收协定执行。
代销寄售商品
外国企业委托中国境内公司企业代销或寄售商品，依照《企业所得税法实施细则》第四条的规定，区别具体情况有可能被视为在中国境内通过代理人进行营业而须缴纳有关税项。原税务总局（83）财税外字第155号通知对外车企业委托代销或寄售商品业务有关税务事项的处理，规定了具体界线： （1）中国公司、企业与外车企业签订代理协议或合同，专为外国企业单独设立营业机构，其业务全部或绝大部分是为该外国企业代销商品或为其销售的机械产品负责维修和销售零配件，在此种情况下，对该外国企业由此取得的营业收入和利润，应按照有关税法规定，征收增值税（1993年以前为按零售征收工商统一税，下同）和所得税。 （2）中国公司企业接受外国企业的委托，按其确定的价格或由双方协商定价寄售商品，代售零配件，并按双方商定的比例分取销售额的，如果没有为该外国企业单独设立机构进行营业，对外国企业分取的销售收入额应征收增值税、免征所得税。 （3）中国公司企业接受外国企业委托代销或寄售商品，但由中国公司企业按双方确定的价格作为进货，同该外国企业结算价款，再由该中国公司自行确定销售价格并进行独立的销售而取得进销差价的，对种情况下，外国企业取得的商品销售收入额免征增值税和所得税。 （4）外国企业委托中国公司企业代销储存于保税仓库中的专供中外远洋运输船舶使用的化工产品、仪器设备，不论是由外国企业确定销售价格，还是由双方商定价格，如果是由保税仓库中直接给中外远洋运输船舶使用的，则对该外国企业的此项销售收入免 增值税和所得税。
境内投资业务
近年来，一些外国投资者在中国境内设立了专门从事投资业务的外商投资企业（通常称为投资公司或控股公司、伞形公司、本节以下称为投资公司），通过投资公司以投资控股形式管理境内其它外商投资企业；此外，一些外商投资企业经过批准，除从事自身生产经营业务外，同时也从事对其它企业的投资业务。有关就投资业务税务处理的一般规定而言，现行税法或税务条例及其实施细则已有明确的原则性表述，这可概括为以下几点： 1、投资公司适用于对外商投资企业的税收法律和规定，设立在经济特区以外地区的投资公司适用30%的税率计征地方所得税；设立在经济特区的投资公司在经济特区内取得的经营所得，可按15%的减低税率计征所得税及按3%的税率计征地方所得税； 2、投资公司从其在中国所投资的企业取得的税后分利，依据《企业所得税法实施细则》第十八条的规定，可以不计入本公司的应纳税所得额，也就是说，投资公司毋须就其从中国境内取得的股息收益缴纳所得税。 3、投资公司向其外国投资者分配的股息，将根据《企业所得税法》第十九条三款（一）项的规定，免予扣缴所得税。 4、专门从事投资业务的投资公司通常不会被认定为属于《企业所得税法实施细则》第七十二条限定的生产性企业，因而，不能享受有关适用于生产性外商投资企业的所得税优惠待遇。 5、投资公司及其所投资的企业须各自作为独立的纳税实体，分别申报缴纳所得税。也就是说，中国现行的所得税制尚未引入集团汇总申报方式。 6、投资公司向其所投资的企业提供代理、咨询、培训等各项服务业务，须按照市场公平价格收取费用。投资公司取得的除中国境内投资收益以外的生产、经营收入和净所得，须依照各有关税务法规交纳流转税和所得税。 1995年1月，财政部和国家税务总局共同发出（94）财税字第083号《关于外商投资企业从事投资企业若干税收问题的通知》，对以下几个有关投资业务的重要税务事项做出了限定或确认; (一)专门从事投资业务及与投资有关的服务业务的投资公司，不属于《所得税法》第七条、第八条及《实施细则》第七十二条所规定的生产性企业范围，不应享受生产性外商投资企业的有关税收优惠待遇。 (二)同时符合两个限定条件的投资公司：（1）专门从事投资业务（可包括仅为其所投资的企业提供管理、代理、培训、咨询服务）；（2）由外国投资者拥有100%股份，该等投资公司将其所投资的外商投资企业分得的税后利润，在中国境内直接再投资，凡符合《企业所得税法》及其《实施细则》限定的其它条件（查阅本书第3章 “适用条件”一节），可视同外国投资者享受税法规定的再投资退税待遇。 (三)根据《所得税法实施细则》第十八条的规定，投资公司及其它从事投资业务的外商投资企业从中国境内其投资的企业分得的利润（股息），可不计入本企业应纳税所得额，但与该投资有关的费用和损失也不得冲减本企业应纳税所得额。所说“与投资有关的费用和损失”在“通知”中非限定性的列举为：投资可行性研究费用、投资贷款利息支出、投资管理费用等投资决策和实施中的名项费用，以及投资期满不能收回的投资损失等。 (四)投资公司或其它外商投资企业若以实物或无形资产及其它非资产向其它企业投资，该等用于投资的资产经投资合约认定的价值与原帐面净值之间的差额，视为财产转让收益（损失），计入投资企业当期应纳税所得额。若该等财产转让净收益数额较大，计入当期应纳税所得额计算纳税有困难，企业可向当地主管税务机关提交申请，若获批准，则可在不超过五年的期限内，将该项收益平均分期转为应纳税所得额计算缴纳所得税。 除了上述所提及的问题外，关于接受投资公司或其它外商投资的企业法人性质和税收法律适用问题，在有关税务规定和对外贸易经济合作部的有关规定中已有明确的表述，这可查阅本书第2章 “外商投资企业与中国中资企业再合营”一节。 关于外商投资者将其原已拥有的中国境内外商投资企业股权转让给其设在中国境内的投资公司，所获股权转让收益的税务处理问题，通常情形下，该等股权转让收益须被扣缴所得税。至于对外国投资者因设立投资公司而做出的这类关联公司间的股权重组，是否允许以股权成本价（即非市场交易价）转让从而不产生应纳税收益，对此问题，国家税务总局将会就实际发生之个案做出专门的裁定。
股份制改组
自1992年以来，设立股份制公司，或者原有内资企业或外商投资企业为上市发行股票而改组为股份有限公司的情形愈来愈多，为此，国家税务总局陆续发布了国税发［1993］087号和国税发［1993］139号等通知，对涉及股份制企业适用税收法律问题和有关税务处理问题做出了规范。 适用税收法律问题 从企业适用税收法律的相对稳定性和便于衔接角度出发，国家税务总局于1993年9月发布的国税发［1993］087号通知，对股份制企业适用税收法律问题，规范如下内容： 1、中国境内的内资企业（包括国有企业、集体企业、私营企业等）经有关部门批准，改组成为股份有限公司，不论该等公司发行股票的种类和对象以及发行股票以及该等股票发行比例多少，均仍适用内资企业有关的税收法律缴纳各项税收； 2、原有外商投资企业经有关部门批准改组成为股份有限公司，亦不论其发行何种股票，均仍继续适用外商投资企业有关的税收法律缴纳各项税收； 3、内资企业与外商投资企业或外国投资者共同作为发起人设立新的股份有限公司，若作为发起人的外商投资企业或外国投资者认购股份所形成的外资股份达到或超过股份公司总股份的25%的，经税务机关核准，可适用外商投资企业有关的税收法律和规定缴纳各项税收；低于股份公司总股份25%的，则仍适用内资企业有关的税收法规。 资产重估的税务处理 企业在股份制改组中由于各种原因而做出的资产重估，须按如下方式进行税务处理： （一）外商投资企业改组成为或者与其它从事并组成为股份公司，若是原外商投资企业的资产在新组成的股份公司按重估价值入帐，并据此计算资产折旧或摊销额的，原外商投资企业在注销其工商营业执照前，须就其资产在新设股份公司按重估值入帐的价值与原帐面净值的差额部分，计入原外商投资企业，计算缴纳企业所得税。 （二）股份公司向社会募集股份、或增加发行股票，若对其各项资产进行重估，对重估价值与帐面净值的差额，不得据此调整企业资产帐面价值，在计算企业应纳税所得额时，也不得据此计算资产折旧或摊销额。 （三）若在上述（一）所述情形中，原外商投资企业未就资产重估增（减）值计算缴纳所得税，或者在上述（二）所述情形中，股份公司按资产重估价值对其资产帐面值进行了实际调整，并且均已就资产重估价值计算了折旧或摊销额、或者以其它方式计入了成本费用税务扣除额的，股份公司须在办理年度所得税申报时，按下述方法调整应纳税所得额： （1）按实逐年调整。按各项资产在每一纳税年度中通过折旧或摊销等方式实际多计或少计当期成本、费用税务扣除的数额，在年度所得税申报表的当期成本、费用栏中进行调整，相应调增或调减年度应纳税所得额。 （2）综合调整。不分资产项目，就资产重估价值变动总额按十年期平均计算，在各纳税年度所得税申报表当期成本、费用栏中调整，相当调增或调调减各年度应纳税所得额。 上述两种方法，依规定可由企业任选一种，但须报当地主管税务机关批准。在企业办理年度所得税申报时，还须将有关计算资料一并附送当地主管税务机关审核。 适用税收优惠的限定 现行税务规定对有关税收优惠在股份制改组各类情形中的衔接适用有如下限定，当然，这些限定只是针对如前所述可适用外商投资企业有关的税收法律计算缴税的股份公司而言的。 （一）原外商投资企业已注销工商营业执照，改组成为或者与其它企业合并组成为股份公司，若同时符合以下两个限定条件，则新组成的股份公司可以重新享受《企业所得税法》第八条规定的定期免减税优惠： （1）原外商投资企业就其资产按重估值计入股份公司资产帐项的价值与原帐面净值的增（减）值，已计入其就纳税所得额并计算缴纳了所得税。 （2）原外商投资企业的实际经营期未达到企业所得税法规定可以享受定期免减税优惠的经营期限的，已按税法第八条的规定补缴了已免征及减征的所得税税款。 不符合以上限定条件的，新组成的股份公司将不能重新享受税法第八条规定的定期免减税优惠。但若原外商投资企业依照税法第八条规定可享受的定期减免税期尚未开始或者尚未满的，新组成的股份公司可以继续享受该等税收优惠至期满。 （二）外商投资企业或外国投资者作为股东，所投资设立的股份公司，可以作为新企业依照《企业所得税法》第八条的规定享受定期免减优惠。 （三）外国投资者以从外商投资企业或股份制企业分得的利润（股息）购买本企业股票（包括企业以配发股票形式支付股息）或购买其它企业股票的，不适用《企业所得税法》善于再投资退税的优惠规定。 股票发行溢价的税务处理 企业发行股票，其发行价格高于股票面值的溢价部分，属于企业的股东权益，不作为企业营业利润征收所得税；企业清算时，亦不计入应纳税清算所得。
发包经营与出租经营
近年来，时有外商投资企业出于各种原因将本企业之全部或部分发包给他人经营管理、或者出租供他人经营，为此，国家税务总局发出国税发［1995］045号通知，区别发包经营和出租经营的不同形式，对该等商务安排中有关确定纳税主体及税务计算方法等事项做出了综合性的规定。 管理劳务性发包 外商投资企业聘任本企业雇员实行部门责任承包，或者外聘管理服务公司负责本企业全部或部分经营管理，仍以该外商投资企业名义对外从事各项商务活动，仅以定额或按经营管理效益确定数额支付上述受聘个人劳务报酬或公司服务费。对此等情形下如何确定纳税主体和计税方法有如下限定： （一）有关经营收入仍作为该外商投资企业的收入，以该外商投资企业为纳税主体，依照其适用的税务法规，计算缴纳流转税和企业所得税，并享受适用的税收优惠。 （二）外商投资企业支付给上述受聘个人的劳务费或公司的服务费，在计算该外商投资企业应纳税所得额时，允许作为费用扣除。 （三）上述个人或公司所收取的劳务费或服务费，须依以下原则纳税： （1）本企业雇员收取的劳务费，应作为或并入个人工资、薪金所得，计算缴纳个人所得税，税款由外商投资企业代扣代缴； （2）管理服务公司收取的服务费，应作为该公司服务业收入，依照有关税务规定计算缴纳营业税和企业所得税。 经营效益（风险）性发包 外商投资企业将其全部或部分发包由本企业股东或雇员、或者其它企业或个人（本节以下称为经营人）经营，外商投资企业未改变其法人性质、名称和经营范围等工商登记内容，并且在经营中仍以该外商投资企业的名义对外从事各项商务活动；但发包经营部分的经营风险完全由经营人自身独立承担，不论发包经营部分盈利或亏损，经营人均须按合同规定的固定数额或盈利的一定比例，作为外商投资的发包收益返还给外商投资企业，并享有返还后的剩余收益。在该情形下，不论商务合同或协议规定名称为发包经营还是出租经营，均须按以下原则确定纳税主体和计算纳税。 （一）流转税 外商投资企业发包经营部分的生产经营收入，仍应以该外商投资企业为纳税主体，依照其适用的税收法律规定计算缴纳流转税。 （二）所得税 1、经营人为企业的，外商投资企业发包经营部分的所得，仍应以该外商投资企业为纳税主体计算缴纳所得税及适用有关税收优惠。双方按合同规定应分享的收益，不得在计算应纳税所得额时扣除，而且须就发包经营部分的全部经营利润与经营人按合同规定返还给外商投资企业的发包收益二者中数额较高者，作为外商投资企业的应纳税所得额计算缴纳所得税。（参见例） 2、经营人为个人的，以外商投资企业和经营人分别作为纳税主体，按各方实际分享的收益，分别计算缴纳企业所得税和个人所得税。就发包经营之外商投资企业而言，所谓“实际分享的收益”是指：不论发包经营部分的经营利润是否达到合同规定应返还给外商投资企业的收益数额，而依照合同协议规定该外商投资企业实际应收取的发包收益额。（参见例） 3、外商投资企业发包经营的部分发生亏损的，该外商投资企业仍须就经营人（包括企业和个人）按合同规定以自有资金返还发包收益缴纳所得税。发包经营部分的亏损额，可结转到以后年度，在发包经营部分的经营利润超过应返还给外商投资企业发包收益的部分中弥补，也可由经营人用自有资金弥补，该项弥补额不计入外商投资企业的发包收益。（参见例） 4、对经营人分取的收益之税务处理，由于有如上述1、2段所述，对发包经营部分计算应纳所得税区别经营人为企业或为个人而有不同处理，因而对经营人分取的收益亦不不同的税务处理： （1）经营人为外商投资企业或外国企业的，由于按上述第1段所述的税务处理方式，其分取的为税后利润，因而该收益不再计入经营人本企业的应纳税所得额计算缴纳所得税，但其承包经营部分发生的亏损、或经营利润不足以按合同规定数额返还外商投资企业而以自有资金弥补所形成的损失，也不得冲减经营人本企业的其它应纳税所得额（参见例）；经营人为内资企业的，按适用内资企业的有关税务规定处理。 （2）经营人为个人的，由于按上述第2段所述的税务处理方式，其分享的为税前收益，因而该项收益应作为个人对企事业单位承包经营、承租经营所得，向上述外商投资企业的主管税务机关申报缴纳个人所得税（参阅本书第三部分“个人所得税”的有关内容）。 例 一家外商投资企业A公司将其一间工厂发包给另一家外商投资企业B公司经营，双方合同约定，经营范围仍依照A公司工商营业执照规定的范围，且仍以A公司的名义对外从事各项商务活动，但无论经营结果如何，B公司每年须定额向A公司返还100万元发包收益。发包经营部分各年度经营利润（亏损）假设如下： 1995年度 150万元 1996年度 90万元 1997年度 （40万元） 1998年度 210万元 依据税务规定，对上述各年度税务处理如下： 1.确定A公司发包经营应纳税所得额 1995年度发包部分的经营利润150万元应作为A公司的应纳税所得额计算缴纳所得税，双方收益在税后利润中分配。（若经营人为个人，则应就A公司按合同规定分取的收益100万元和经营人分得的50万元收益，分别作为各自1995年度的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税和个人所得税）。 1996年度发包部分的经营利润为90万元，但依合同规定，B公司以自有资金10万元补充向A公司共计返还发包收益100万元，因而，A公司1996年度发包经营应纳税所得额为100万元。（若经营人为个人，A公司1996年度发包经营应纳税所得额亦为100万元）。 1997年度发包部分为经营亏损40万元，依合同规定，B公司须以自有资金100万元向A公司返还发包收益，因而，A公司1997年度发包经营应纳税所得额为100万元。（若经营人为个人，A公司1997年度发包经营应纳税所得额亦为100万元）。 1998年度发包部分为经营利润210万元，超过合同规定应返还发包收益的部分为110万元，因而可全额弥补上年度的经营亏损40万元，弥补亏损后，确定A公司1998年度发包经营应纳税所得额为170万元。（若经营人为个人，则应就A公司按合同规定分取的收益100万元和经营人可分取的收益70万元，分别作为各自1998年度的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税或个人所得税）。 2.对经营人B公司分享收益税务处理 B公司1995年度和1998年度可分取的税后收益，毋须再并入B公司本企业的应纳税所得额计算纳税；其在1996年度由于承包经营利润未达到合同规定的应返还收益数额以及在1997年度由于承包经营亏损，而以自有资金共计110万元返还给A公司发包收益所形成的损失，也不得冲减B公司本企业的其它应纳税所得额。 出租经营 外商投资企业出租全部或部分财产（包括工厂、车间、房屋、场地、柜台、设备等）给其它企业或个人（简称为承租人）生产经营，承租人自己领有工商营业执照，并以承租人的名义对外从事各项商务活动，承租人以定额或定额加一定比例提成的方式，向外商投资企业支付租金。该等情形下，须按以下原则确定纳税主体和有关税务事项： （一）出租经营部分的生产经营收入，以承租人为纳税主体，依照其适用的税收法规计算缴纳流转税和所得税。承租人支付给外商投资企业的租金，可以在计算承租人的应纳税所得额时作为费用扣除。 （二）外商投资企业取得的租金，须作为租赁业务收入，计算缴纳营业税和所得税。 （三）外商投资企业若将全部财产出租给他人进行生产经营，则其全部收入均为租赁业务收讫，因而将不得作为生产性外商投资享受有关税收优惠。外商投资企业若仅将部分财产出租给他人，自身还有生产业务，则其税收优惠的适用，将依照有关兼营业务企业适用税收优惠的规定处理（参阅第3章 “生产性和非生产性业务兼营”一节）。
医疗与教育
近年来，一些外国投资者在中国境内投资设立了从事医疗（包括疾病治疗和非疾病治疗性的整容、保健、康复、疗养等业务）或教育（包括普通教育和各种技能教育、培训等业务）的外商投资企业，就一般纳税义务而言，从事医疗或教育行业的外商投资企业与其它外商投资一样，须依照有关税务法规交纳各项税收，但针对该等企业的不同业务和业务特点，亦有一些专门的税务优惠和税务处理规定。归纳有如下内容： （一）根据《营业税条例》第六条第一款第（三）项和（四）项的规定，疾病治疗和普通教育业务收入可免征营业税（参阅本书第17章 “营业税减免税”一节），除该条款规定免税项目以外的各类业务收入均须缴纳营业税。 （二）医教育企业须就其取得的全部业务收入（包括依照规定免征营业税的业务收入），扣除有关成本、费用和损失，计算其应纳税所得额缴纳所得税。 （三）外商投资举办的学校，若其学校章 程或入学合同规定，采取先收取抵押金，等学业结束后全部退还，仅以抵押金的利息作为学费的，则对抵押金不作为业务收入，仅对由抵押金所取得的利息，在取得时计为业务收入，计算缴纳营业税和所得税；若学校章 程或入学合同规定，采取先收取一定数额的费用，等学业结束或者事途退学、离学后，部分退还学生，部分留归学校的，则对应退还的收费部分可视为抵押金不作为业务收入，仅对此所取得的利息和不予退还的收费部分，作为业务收入计算缴纳营业税和所得税。
