肉部担制与风险管理ModernA(’(’ounting 基于企止人7J资本组合的内部栓刽分析林钟高刘捷先(安徽工业大学243032 ) [摘要]本文首先认为内部控制是一种组织信息分工和授权治理模式，人力资本作为一种嵌入内部控制治理框架的调节变量自然影响着它们的输出结采，在此基础上，文章根据人力资本的专用性与特殊性，具体给出了与之相适应的内部控制四种不同的授权治理模式，为较好地解决内部控制的人力资源政策提供了重要的依据。{关键词]人力资本内部控制信息分工授权治理一、内部控制要素中什么更重要?一一人抑或制度向"劳动的逻辑"转变，由于用于生产人力资本的经济陈久霖被判，中航泊(新加坡)重组，这件纷扰很资源(包括有形的物质资源和无形的时间资源、制度资源久的国企巨亏案虽已告一段落，但当我们回头再看整件等)是有限的，又因为人力资本的一个重要特征在于它事件的经过时.发现中航油(新加坡)亏损于2004年10是一种固化在人身上的信息加工技能，是一种"不可分月上报集团总公司，而中航油集团总经理兼新加坡公司离的信息资产内部控制作为一种信息传导模式，不论董事长英长斌则在2004年的春天，一个国际论坛上公布是层级分解信息模式，信息同化模式压是信息包裹模式，了一套被经济学家认为是"完整"的中航油"风险管理任何一种信息分工模式都离不开负责信息加工的参与人体系飞然而在半年后，中航汹陷入危机之时，这个风险(青木昌彦，1999)。组织信息分工模式在内部控制治理管理制度并没有实际运作。中航油案件迫使我们认真思框架下运作的过程中，人力资本作为一种调节变量嵌入考这样一些问题:第一，有了内部控制制度就能抑制舞其中，并影响着它们的输出结果。可见，要从根本上解弊的发生吗?有了内部控制制度，如果缺乏有效的执行，决内部控制失效问题，必须进行产权制度的变革与创新，制度形同虚设。第二人重要还是制度重要"'?在内部特别是通过改革人力资本产权制度，真正实现产权关系控制方面，对人的要求，只注重业务素质，不注重道德及产权责任明晰化、人格化、商品化和契约化(薛金楼，素养行不行?这是企业内部控制理论和实践争论不休的2007 )。话题。一个企业缺乏制度约束，把企业的各种潜在风险二、内部控制演变:人力资本互补性与专用性不断的控制完全寄托于人的道德品质，肯定是不行的。而制增强的结果度再完善，如果没有合格的人来执行或者执行不到位，企业并不是简单的人员组合，而是人力资本的组早晚是要出问题的。合。将企业视为一种人力资本组合，既强调了企业的生正如jCOSO所指出的，就内部控制的生效机制而言，产功能，在于通过人力资本聚集和其他资源共同作用产内部控制是否有效，关键在于人，内部控制不仅仅是指出特定的产品或服务，也进一步突出了合作关系或控制政策于册和表格，更重要的是在科层组织中的人身上体合约在企业组织中的核心地位，具有不同人力资本的人现出来。其实，人对于内部控制的重要性，我们还可以通过合作关系或控制合约安排而聚到一起，形成企业从有关内部控制的规范中得到证明:美国于2002年7月团队的《萨班斯一奥克斯利法案》、英国于1999年公布的《内人力资本特性对于企业内部控制制度安排的影响，部控制:综合准则董事指南}(即特恩布尔报告)、加拿基本上也是根源;于交易成本的原理c因为随着人力资本大于1995年发布的《控制指南》和1999年进一步发布专用性与互补性程度的提高，经济活动协调机制之所以的《评估控制指南》、巴塞尔银行监管委员会的《银行组会由市场调节转变为内部控制的科层调节，又从一种控织内部控制系统的框架》等都对内部控制系统的有效性制模式转移到另一种控制模式，乃是由于这种专用性与和评价作出f规定。互补性的提高远渐增加了交易成本，从而才使具有成本在知识经济时代，企业的经营模式从"资本的逻辑"优势的最优调节机制也要相应地发生转变或换位。这样1 JGroenewegen, Transaetion Cost Economics and Beyond, 1996F啕奈特和H.西蒙强调指出，企业作为正式组织与市场相区别的一个重要特征.0 就在于它的内部组织是以控制制度(权威)安排为核心的。圄新会计
Modern A('counting肉部担制与风险管理一来.由于把企业视为人力资本的团队，以人力资本性。理性的要素投入主体参与到企业的契约中，向企业特性为核心来考察经济调节机制或内部控制制度的演贡献自己的资源，但要素投入主体彼此之间存在着复杂变，就可以更深人地了解企业内部控制制度与组织结的契约关系，内部控制作为企业契约机制的重要组成部构复杂多样性的内在原因c企业作为契约的联结，其分，要对要素投入主体投入企业的资源及其应获得的利内部各产权主体委托产权后，使资源进行有效的配置，益予以正确计量。当内部控制对要素投入主体的某些投从而节省契约戚本、降低交易费用、提高经济运行效率，入和收益不能直接计量时，就产生r企业契约监督权和使内部成本降低，同时使产权在流动过程中保值增值c剩余索取权的配比问题，此时内部控制也表现为一组内在现代企业中，所有者将控制权让渡给管理层，使管理部契约关系，它通过对企业内部剩余控制权和剩余索取层拥有对企业资产的使用权和控制权，从而为包括企业权的合理安排，使得内部控制不能庄接计量的贡献投入所有者在内的利益相关者创造价值。管理层在获得企业和应获收益得以顺利计量。控制权后，也会将这种权利分解到其他企业员工。但管以上分析说明，一方面，如何对企业的经营者(主理层作为)种人力资本，由于信息的优势以反人力资本要是董事会和经理层)以及企业员工进行有效监督致使与其产权主体的不可分割性，可能会滥用这种控制权，内部控制有效实施以将其机会主义行为控制在合理范围做出损害企业、损害包括所有者在内的利益相关者利益内成为其他要素投入主体的首要问题。在其他要素投入的行为，谋取自身利益。因此，所有者为维护自己的利主体选择投入人力物力进行监督致使内部控制有效实施、益，需要对委托产权进行控制，管理层也要履行其产权经营者选择正常寻利行为博弈均衡的情况下.迫切要求受托责任，确保产权在流动中能够保值增值。基于产权其他要素投入主体不仅要通过公开的财务报表获得所投和内部控制的密切关系，我们可以把内部控制视为企入要素企业经营情况和经营成果方面的信息.同时还需业为了实现高效率运营、实现产权保值增值，而对其要获取有关经营者侵害度(攫取额外租金的程度)的相内部各个层次的权力配置提供合理保证的过程(佟爱关信息。站在维护相对于距离企业较远的其他要素投入琴、毕雪娇.2009)。可见，从人力资本的角度来看，主体的正当利益公平的角度对内部控制设计的合理性和企业内部控制制度从牵制型向报告导向型再向战略价执行的有效性作出评价将成为其他要素投入主体防止侵值型进而向风险组合型的演进，实质上是人力资本互害的有效救济于段。这时，其他要素投入主体成为内部补性与专用性不断增强的结果。内部控制组织形式随人控制体系的外部需求主体二总之，内部控制通过明确企力资本特性变化而发生的这种演化，实际上也是基于内业内部各成员的职责，以及制定各种交易规则，保护相部控制组织运作比较成本的原理，即交易成本更低的协对于距离企业较远的一方正当利益，同时对交易的另一调方式更具有优势。也就是说，内部控制可以通过对剩方进行监督，最大限度维护r企业内部交易的公正和公余索取权利剩余控制权的合理配置来降低内部交易成平，内部控制系统通过对组织内部的资产专用性交易制本，形成一个动态的权力配置机制就可以使各个人力定日常的交易管理，制度，减少了博弈的数量和频率，大资本产权主体的利益得到保护与制约，使其借助企业大降低了企业内部的交易费用。这-契约主体实现产权价值运动过程，即产权保值增三、内部控制模式:基于人力资本组合类型的分析值的过程O作为人力资本的团队，企业包含着复杂多样性的内这里要特别指出的是，我们从人力资本的互补性与部组织结构，这种复杂多样性是由人力资本团队中职权专用性为核心来考察企业内部控制制度的变迁，并不意制衡关系或控制制度安排的多样性所决定的，而后茜·又味着物质资本(即非人力资本)要素变迁的缺失。根据主要与人力资本团队中员主的人力资本特征有关d企业科斯的企业理论，企业作为一个由各种契约构成的组织，内部控制合约安排的具体形式不是任意决定的，它需要是各种要素提供者为了各自的目的而联系起来的契约集依照员工的人力资本特性为转移，这是因为企业内部控合体。如果从人力资本这个角度来考察企业这个"契约制制度安排与控制组织的运作也是有成本的，只有选择集合体我们可以很容易得出现代企业本质上是"一个与员工人力资本特性相适宜的控制安排形式以及相应的人力资本与非人力资本的特别合约"的结论。这里，我组织结构，才能实现组织运行的最低成本，从而取得替们引入夏恩·桑德(2000)在《会计与控制理论》…书代市场的最佳效率c为此，需要分析员工人)]资本的不中的论述，进一步考察内部控制与企业投入要素之间的同类型及其对于控制制度安排可能产生的影响。关系。根据企业的契约理论，结合会计和控制在实施契对于员工的人力资本可以分别按照两个标准来加以约组合中的功能，考察了会计的五个重要职能3我们认为，考察分类:一是互补或替代程度，二是专用性或通用性会计的这五个职能恰恰说明了内部控制的重要性和必要程度。所谓互补或替代性，指的是在一种产品的生产过 新会计
肉部提制与风险管理Mod盯nAcco川ng程中员王相互之间人力资本的互补或替代程度。人力资任务复杂性程度低和技术的可分解性高的状态下，若责任本的互补性与工作任务的可分离程度密切相关，对于互单位风险管理能力和交易频率高、不确定性与资产专用补性强的人力资本，在生产过程中需要联合使用，而对性的程度低，则常规授权治理形式较为合适。于替代性强的人jJ资本，在生产过程中则可以单独使用，第二种组合为S，、凡，即强互补性与低专用性人即使在有些场合它们被联合使用，那也不过是对于人力力资本相并存。这时，因为工作任务不可分性而导致的资本单独使用的一种简单规模扩张。所以，一般来说，个人绩效考评困难出现了d因此，基于个人激励的常规人力资本互补性越强，或替代性越弱，表明工作任务的可授权治理合约难以实施，基于团队激励的一体化授权治分离程度越低，反之则刚好相反。所谓专用性，指的是理模式将取而代之，团队内部的监督职能相应地发展起员工的人力资本的有放适用范围与适用程度，它与物质来。同时，由于信息问题再签约的成本也提高了，故合资产的专用性相类似。经济学通常以企业为界来区分员约期限相对延长。不过，由于这时的人力资本总体来说工的人力资本的专用性程度:如果某个工人的操作技能通用性较高，信息非对称问题不严重，并且员工替换也仅仅适用于本企业，一旦转移到外部企业时将完全失效，相对容易，所以合约期限不必过长。这种情况有时被称其边际生产力等于零，那么就称此种技能为完全专用型为"初级团队(primitiveteam)" ，现实中一些属于简单协( spee出:)的人力资本。反之，如果一个工人的操作技能作性质的工作如集体搬运、集体组装等等的控制，口I归在本企业与外部企业同样有效，其人力资本则被称为通于此类。用型(general)的。现实中，完全专用型或完全通用型的第三种组合为S。、儿，即弱互补性与高专用性人力情况都不多见，大量的情况介于两者之间，即每个人的人资本相并存。这时，虽然工作任务可分解，但由于高的力资本存量中多少都包含有专用或通用的某种成分。?人力资本专用性，不仅存在着与人力资本使用过程不规则般地，我们可以用一个员工从本企业流动到外部企业所性相伴随的考核难题，更重要的是人力资本投资还将面临发生的边际生产力损失程度来衡量员工人力资本的专用永久性损失的高风险。故而，与通常的市场合约区别更大性程度，边际生产力损失越大，表明其人力资本的专用的更长期的控制合约，甚至一体化或刚性的控制制度安性越强或通用性越差，反之则相反。人力资本的类型不间，排，使相应地发展起来。也就是说.在任务的复杂性程度控制制度安排或控制关系形式也就不同。这是因为对于高和技术的可分解性较低状态f，若责任单位风险管理不同类型的人力资本，有关其投入与产出的真实信息的能力和交易频率低、不确定性程度和资产专用性的程度显露程度是不同的，人力资本投资所面临的风险也不尽高，则特殊授权治理形式较为合适。现实中，一些需要相同，从而关于控制合约的完备程度或具体形式必然也专门化知识与技能的智能服务型的企业单位，比如提供就不同。咨询、策划等服务性产品内部控制外包业务的控制安排现在我们将人力资本的互补性与专用性两方面特征常常属于此列。综合起来加以考虑，讨论这些特征的不同组合对内部控第四种组合为S，、K"即强互补性与高专用性人力制制度安排，主要是控制合约的完备程度及其最优授权资本相并存。显然，在这种情况下.需要以团队或组织激模式等等怎样产生影响。令S。与S，分别表示互补性弱与励为基础、以一体化为导向的长期控制合约。团队激励强两种情况，Ko与K，分别表示专用性弱与强两种情况，的功能在于保证工作任务不可分场景F的效率，而长期控则有下面四种主要组合制合约的作用则在于对专用性人力资本的投资提供保护第一种组合为So、凡，即员工的人力资本同时具有与激励。实际上，这是一种最成熟形态的企业控制制度弱互补性和低专用性。这时，一方面，生产任务具有可安排，它与典型的外部现货市场合约恰好形成对立的两分性，另一方面，人力资本的使用过程也比较规则化，极。经济文献( and M人Zaidi，1990 )中有基本不存在信息问题.所以实行严格的基于个人激励的时把这种情况称之为"关联团队"(relational tea口m叫1)一体化常规授权治理合约将是一种最优选择。实际上，这时的(m归川1te咆怡gr挝ati旧on吼l控制合约与外部市场合约并无本质区别，所以它有时又发达市场经济的现实中'生产技术工艺较为复杂的大中被称为"内部现货市场(internalspot market)\内部现货型制造业企业中的主要生产线或核心工作岗位，其控制制市场实际上构成了企业与市场之间的边界，在此边界以度安排大都属于此种类型。也就是说，在任务的复杂性外，现货市场调节具有成本优势，而在此边界以内，作和技术的可分解性较高的状态下，若责任单位风险管理能为人力资本团队的企业则具有成本优势。也就是说，在力、不确定性、交易频率与资产专用性的程度较高，则联1 , Transaetion C"sl Economies:Recenl Development, 1997，34，37。本文转引自《人力资本、就业安排与企业内科层结构特征}.张凤林，财经问题研究.2∞5 (6): 3-90 新会计20\
Mnd..rn A('('ountin草肉部拉制与风险管理[31醉金楼.组织信息分1:模式在公司治理框架下的博弈研究口].签授权治理形式较为合适马南京:现代管理科学.2∞7 ( 2): 42-43. 由上述可见，企业作为人力资本的团队，其控制制度[4]反思·桑德，方红恩.等译.会计与控制理论1M].大连:东安排的性质与特点是依照人力资本的性质与特点为转移Jt财经大学版社.2∞O. 的。一般的规律是，交易频率低，不确定性水平高，人力[5]冯根福以草委托f~.f电理论:1:可i公Hl治理的另一种分忻框架资本互补性与专用性越强，控制制度安排越倾向于采取[J 1.北京:经济研究、2例14( 12) : 16-25. 特殊授权治理方式.缔结以团队激励和长期雇佣为基础f6]陈小悦.徐小4，.股权结构、企业绩效与投资者利益保护[1].的不完备合约，反之则倾向于缔结以个人激励和短期合~tJ?: :经济研究.2似)1(11):3叩门.约为基础的常规授权治理的完备合约c这样便会出现一17] ì午心自豆!.J:'字?在.;{j{军委托代理下的治现策略与内部控制[1].种权变的控制制度安排局面。这种情况表明，现有企业内北京:会ì!-研究.2007 ( 2 ) : 59-64. 部控制的治理思路应按人力资本产权理论重新设计，无[81 ，~ij达]j:.宋fl波.，i){元控制主体构架下现代企业会计控制的新论在内部控制治理的理论和实践中，都应把物力资本股思考[1].北京:会计研究.2∞0(3) : 2-6. 权结构的改变与人力资本股权结构的实现结合考虑，这[91贺欣.内部投制有效性与财务报告}可靠性研究一一内部控制需样才能变静态治理为动态治理，避免盲H为满足内部控求观1M].武汉大学出版社.2∞7. 制基本规范的要求而虚设治理结构的空洞化，充分发挥[101张维迎.所有制、治理结构及委托一一代理关系一一兼评崔之主动性的人力资本治理主体在企业内部控制的动态治理元和同其仁的一些观点[1).北京:经济研究.1996 (9l: 3-14. 的能动作用，提高企业内部控制治理绩效。JlI]刘明辉，张't'l:霞.内部控制的经济学思考[1].北京:会计研究，(作者林钟高教授系安徽工业大学副校长、2∞2 ( 8): 54-56. 博士生导师;刘捷先为安徽工业大学会计系硕士)Jl21 Hart. O. and Moore. 1. Property Rights aml the Nature of the firm[’ Journal nf PnJitical Economy, 1990. 参考文献[131 Alehian. Arman and Harold Demsetz. Produdioll, 1nformation 川林钟高.徐虹，胡诚.内部控制治理逻辑:权力和j衡观仰成信Costs, and Economic Organization[J).The Ameri(’an Economics 息、观IJ].成都:财经科学.2009 ( 4): 88-94. Revi附.1972:62. [2)青水吕彦，奥野正宽.经济体制的比较制度分析[M].斗'1手卒r14J ..Mitehell anrl . The Economies of Human Resource 北京:中国发展出版社.1999: 48-59. Munug俨mt'nt[M).1990:86-\08. , 事等..............骂 ..，.-得8司~事$骂.~每d国~~~..海 ~~..穹 S笛.-..司 S悼3啕S帘d国~_..亏 "，~~.e:海~..嗡 S导-句-'"埠S句e悼...._ ..司 S海-啕$军.'"悟~S::iI~.e:坦.-唱，-'"司"'"(上接第35页)值变动l∞∞00行存款一一自有信用资金10000/贷:I监收股利(股票现年9月30日，甲证券公司融出证券的公允价金红利)10∞0。值为12元则甲证券公司公允价值和成本价之差1∞000( 2 )融出证券发生配股.同时融出证券在配股交款兀，计提公允价值变动损益的会计处理借:融出证券一一日前被客户卖出，根据合同约定(以下列举分录仅适用融出证券公允价值变动4ω∞0/贷:资本公积一-其他公司按配股价出资.客户归还叮配股份的情况。如根据资本公职4∞∞0。合同约定.公司放弃配股权益的，则不作任何会计处理。)三、融资融券业务的其他处理作如下处理:年4月1日，根据登记结算公司的要求，向①2010年6月30日，A公司宣布按10配3的比例上海和深圳登记结算公司各存出客户保证金l∞0000，向老股东配股，配股价为每股8元，甲证券公司可获配会计处理:借:存出保证金一一信用保证金一一上海1股份为300∞股，由申证券公司出资配股款，借:可供∞0000、借:存出保证金一一信用保证金一一深圳1ωo出售金融资产一一成本240∞0/贷:银行存款一-自有佣0/贷:银行存款一一客户信用资金存款20∞∞0。资金存款年10月30日，甲证券公司向乙客户融出证②客户收取配股款时，借:银行存款一一客户信券A公司股票10万股合约到期后，乙客户持有A公司股用资金存款240000/贷:代理买卖证券款一一信用交票每股市场价为20元.乙客户无力归还到期证券，经强易2400000制平仓，对仍未收到的融出证券及融出资金为500000，年6月30日，甲证券公司融出证券的公允应作会计处理:借:应收款项-一应收融资融券客户款价值为8元则甲证券公司公允价值和成本价之差100000500000/兔融出证券一一成本450000、贷融出证券一一元，计提公允价值变动损益的会计处理借:资本公积一一公允价值变动50∞0。其他资本公积100000/贷:融出证券一融出证券公允价(作者系硕士研究生)20\ 新会计
