试论内部控制制度与会计信息质量关系
试论内部控制制度与会计信息质量关系
[作者]张勇
[单位]嘉峪关市文殊镇财政所
[邮政编码]735104
摘要:通过对内部会计控制制度的发展、内容和实施内部会计控制对会计信息质量的影响等关键问题进
行分析后认为:在现代企业制度条件下,加强内部会计控制制度，对于改善上市公司内部控制现状，促进
企业经营管理水平的提高，保证会计信息的质量，保护投资者的合法权益并保证资本市场的有效运行有
着非常重要的意义。
关键词:内部;会计;信息:质量
内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为经营的效率与效果、财务报告的可靠性、相
关法令的遵循等目标的实现而提供合理保证的过程。加强和完善内部会计控制制度，保证会计信息质量
，已成为当前会计理论研究和实务界最为关注的话题之一，实行社会主义市场经济，需制定“游戏规则”
并按“游戏规划”办事，需培养大批高素质的会计人才。“不做假帐”是每个会计人员最基本的职业道德和
行为准则。但是，我国大部分上市公司的内部控制制度仍然较为薄弱，直接影响了证券市场的有效性和
会计信息披露的公平性，究其原因，问题主要还是出在内部控制制度设计和控制执行以及对内部控制概
念认识的模糊上。为了有效治理会计信息严重失真的现象,1999 年 10 月 31 日全国人大常委会修订通过
的《会计法》的第二十七条中,明确要求各单位必须建立健全内部控制制度，随后，财政部出台了《内
部会计控制规范――基本规范(试行)》，对内部控制的目标、原则、内容、方法等都作了明确规定，这
标志着我国权威性的内部会计控制标准体系的初步建立，对于促进上市公司建立和完善本单位的内部会
计控制制度有着十分重要的意义。
控制有效的内部控制不仅能使企业的资源合理配置,提高劳动生产率,而且更能防范和发现企业内部和外
部的欺诈行为。在已发现的绝大多数以虚假的会计信息为手段的欺诈事件中,薄弱的内部控制是重要原
因之一。众所周知,当今企业是所有者、经营者、政府、债权人以及消费者和公众之间一组契约的集合
点,在这一契约中,客观公正的会计资料有着纽带和桥梁作用。但现实工作中,一些单位负责人为了达到转
移国家资产、偷逃税收、粉饰业绩、谋取私利或小团体利益等非法目的,授意、指使、强令会计人员违
法办理会计事项,加之自身利益的驱动,会计人员总是选择有利于企业的会计方法,甚至采用欺诈性手段向
会计信息使用者提供信息,致使会计资料质量得不到应有的保证,给广大信息使用者正确决策造成了严重
影响。将内部控制与会计法律有机结合,是管制会计信息失真的重大举措,笔者就此结合实际进行一些初
步的探讨.
一、内部会计控制制度的发展
建立现代企业制度是发展社会化大生产和市场经济的必然要求。公司制是现代企业制度的一种有效组织
形式。公司法人治理结构是公司制的核心。内部结构是由股东大会、董事会、监事会和经理组成,他们
各负其责、协调运转、相互制衡,从而形成对企业进行内部控制的机制。这种内部治理结构和内部控制
机制要求:董事会要维护出资人权益,对股东会负责,并对公司的发展目标和重大经营活动作出决策,聘任经
营者,并对经营者的业绩进行考核和评价,发挥监事会对企业财务和董事、经营者行为的监督作用。传统
的内部控制是上层权威制定公司政策,中层综合来自各层次的信息并指导监督和控制下层,低层人员处于
被控制地位,他们应完全遵循公司政策和程序,这种控制机制难以发挥各级人员的积极性,随着现代企业制
度的逐步建立和完善,内部控制作为公司制机构的一种重要制度,就应包括公司的组织规划、任务和责任
的委派,帐户和报表的设计以及应用于以下各方面的措施和方法,即保护公司的资产;提高会计和其他业务
资料及报告的真实性和完整性;推动和判断公司各方面活动的经营效率;传达管理方针,衡量其遵循情况。
内部控制包括管理控制和会计控制两类,管理控制包括组织规划以及与管理当局进行经济业务授权的决
策过程有关的程序和记录。这种授权是与完成组织目标的职责直接有关的一种管理职能,也是企业经济
业务的会计控制的起点。内部会计控制包括资产保护、保证帐目和财务报告真实性和完整性的有关方法
、程序和组织规划。执业审计师对这些控制加以关注,是为了要确立对于资产负债表所反映财产、工厂
和设备的公开性可予信赖的程度,要确定对于这些资产和有关帐目的审计程序应达到什么范围,还要决定
是否应向委托单位提供出有关这方面控制的建议。设计内部控制制度来防范会计信息失真,必须合理保
证以下几点:
1.按管理当局的一般要求特定的授权进行经济业务。
2.经济业务的记录必须做到编制财务报告要遵循公认会计原则,或适用于这些会计报告的其他标准;保持
资产会计记录的正确性。
3.只有按管理当局授权,才准许接近资产。
4.资产的会计记录与实存资产数要在合理的间隔期间进行核对,对发生的差异要采取适当的措施。由于财
务报告的目的是向各种信息使用者提供有利于作出合理经济决策的信息,为此,各单位的管理当局就有责
任去设计并应用一种能产生真实性、完整性、及时性的财务信息的内部会计控制制度。
二、内部会计控制制度的内容
由于环境及公司前景的不确定性,内部会计控制是一个动态的发展过程。一个有效的内部会计控制制度
应具有按管理部门需要来保证执行经济业务和完成工作的职责,以及保证制度正确实施的有效程序。
(一)恰当授权
一个有效的内部会计控制制度应使所执行的每项经济业务都经恰当授权,或是一般授权,或是特定授权。
一般授权规定批准经济业务的标准条件,特定授权包括严格的条件和有关具体人员。这里所讲的经济业
务是指公司和外单位之间交换资产与劳务,以及在公司内部对资产和劳务进行的转移与使用。资产应限
于对管理当局规定的用途加以使用,会计记录应能做到对资产建立会计责任。要达到这些目的,管理当局
必须在内部会计控制制度中规定出完成经济业务的恰当授权。在公司组织中,最终的权力属于股东,并由
其授权给董事会、高级职员和管理班子中的其他成员。管理当局依次授权给特定的个人或部门,使他们
有权去执行某种活动。内部控制制度应按正确的金额,在适当的帐户中,按经济业务发生的时期,提供经济
业务的记录,对于货币资金、可上市的有价证券和其它极易引起差错和不轨行为的项目来说,迅速进行记
录是个极其重要的问题。因为经济业务的原始记录一经作成,盗窃侵吞的风险就减少了。正确的经济业
务记录是保证会计资料真实性的前提条件之一。为了保护资产的安全,接近资产的应只限于指定的人员
。这种接近包括与资产实物的接触,以及通过所授予的权限去处理财产的使用和安排等非直接接近。限
制与资产实物的接近,可采用科学的资产管理办法,如专人保管等。非直接的接近,可以通过职务的划分,明
确规定的申请和授权程序来加以限制。
(二)职务分隔
授予一个部门或某一个人去担任一项具体职责时,必须相应地扩大在其进行活动中的权力。授有权力和
负有责任的人员承担着经营和保管的职务,不能同时担任记帐的职务。一个处于可犯错误或容易发生不
轨行为职位的人,不应同时又给予他担任可以隐匿这些错误或不轨行为的职位。良好的控制应是,一个人
从客户处收取货款,而有另一个人在应收帐款帐簿中进行登记。把记帐职务与经营和保管的职务分隔开
来,可以防止那些接近资产的人挪用部分资产,并用错误的会计记录来隐匿这些活动。在公司的经营活动
中,有些活动的性质使记帐与经营和保管职能自然而然地分隔开,如生产工人既无记帐的训练,也没有从事
记帐工作的必要。但在另一些情况下,职能的区别是很难区分的。从事现金收支、借入和偿还贷款、扩
大赊帐、收取应收帐款等资产管理方面的职能,对于掌管会计职能的人来说,并不是完全分隔得开的。所
以只要有可能,应把这些不相容的职务进行分隔。在组织业务活动时,要使每项经济业务至少有两个人或
两个部门参与,这样就能用一个人的工作去证实另一个人工作的准确性。只要有关人员之间没有相互勾
结,差错和不轨行为就很可能被发现。安排人员时应做到人尽其用,几个人同时从事一项经济业务,要利用
各自的专长,而不应造成工作的重复。如交付一笔销售定货,会涉及到有人在销售部门取得定单,有人在信
贷部门检验信贷批准情况,有人在仓库挑选货物,会计部门有人作出经济业务的记录,运输人员要检验发货
项目的正确性,并准备发货。这种一项活动由几个不相容的部门和人员来共同完成,不但能提高作业效率,
而且也使内部会计控制得到实施。为了使所有有关人员可以了解内部控制制度,尤其是那些委派给各人
的任务、职权和责任的界限以及所有的方针程序,都应明确地以书面形式进行阐述。如为了反映担任某
职务的人应予履行的任务及权责,就应有一份工作说明书,以帮助职工熟悉新工作的要求。职工的上级要
经常注意工作说明中有无故意、误解、疏忽而与规定的程序发生出入,必要之处应采取纠正的措施。管
理当局的指令只有为职工所了解才能得到执行,而使人们了解的最有效的方法之一就是把指令准确地以
书面方式加以阐述。为了保证同类项目的统一处理,就要对各种经济业务的会计处理方法加以说明,对有
关事务还必须规定处理方针,如固定资产帐户的资本支出的最低数额;采购部门无须经过上级部门批准就
可发出定货单的最高数额;或工作一年可获得休假的日数。为了反映公司业务中的不同职能之间的相互
关系,还必须有系统流程图。在电子数据处理系统中,尤须应用系统流程图来表示由人和机器所完成的不
同功能。系统流程图对审计师评价内部会计控制也大有好处。
(三)正确性检验
内部会计控制制度应采用一切有效的程序来保证制度的正确实施,并保证所提供的财务会计报告的真实
、完整性。常用的方法有:帐户控制、复式记帐控制、分批控制、定额备用制。使用控制帐户是检验正
确性的一种简单而有效的办法。如果材料的控制帐户是根据一种资料进行登记的,而客户明细帐是别的
资料进行登记的,控制帐户与明细帐户一致,就可以用来证明这些资料是相互符合的。当然,不轨行为依然
可能存在,因为在两种资料来源之间,还可能被串通舞弊。应用复式记帐,每发生一笔经济业务均在两个或
两个以上的帐户中用相等的金额、相反的方向、全面地相互联系地进行记录。这样能全面地反映资产的
来龙去脉和试算平衡。如在生产过程中,一项资产从一种形式转变为另一种形式,或从一个部门转移到另
一个部门,采用借贷记帐,便可记录一方承担了经济责任,另一方解除了经济责任。建立分批控制,是特别适
用于电子数据控制系统的一种程序,同时也能有效地应用于许多其他方面。一批经济业务不论在任何时
候进行记录,或者一堆数据不论以何种方式进行处理,都应对之建立控制数额。在经济业务已经过帐或数
据已经处理之后,反映其结果的帐户和文件的合计数所发生的变动数,应与控制数额相同。如果产生的结
果与分批控制数额不一致,必须确立差异原因,并作必要的改进。定额备用制是用来建立正确性控制的另
一种方式。常用的例子是由保管人经常负责一定数额的备用现金,这个数额可用货币或已付款的发票来
表示。这种备用金只有提出并注销了所附发票和收据,才能再补足到规定的数额。这种制度同样可以用
于企业对分支机构或各部门的现金控制。差旅费预支也经常按定额备用制进行处理。
三、建立内部会计控制制度的对策
（一）完善企业的会计控制环境
任何企业的会计控制活动都存在于一定的控制环境之中，控制环境的好坏直接影响到上市公司内部会计
控制的贯彻执行以及经营目标及整体战略目标的实现，加强和完善内部会计控制制度建设，首先应注意
改善内部会计控制的环境。要注重会计人员和管理层的素质，制定良好的人力资源政策，这对更好地贯
彻和执行内部会计控制制度有很大的帮助。
（二）进行全面的风险评估
当今社会经济环境风云变幻，企业间竞争越来越激烈，上市公司经营风险不断扩大，其内部会计控制的
执行也深受影响。面对内、外环境的日益复杂化，如何辨别、分析防范和控制经营风险，已成为上市公
司内部会计控制制度的重要内容之一。一般来说，上市公司的风险管理就是按公司既定的经营战略，利
用各种风险分析技术，找出业务风险点，并采取恰当的方法降低风险。上市公司的风险管理应以预防为
主，即通过增加、补充或规范各内部会计控制环节来减轻可能面临的风险；应建立内部会计监督机构对
高风险区域经常进行检查，及时发现已存在的或潜在的风险；还应善于转嫁风险，如购买保险等。
总之，上市公司的风险管理必须贯穿并渗透于企业会计控制的全过程。
（三）设立良好的控制活动
控制活动是确保管理阶层的指令得以实现的政策和程序，包括政策和程序两个要素，政策是程序的基础
，程序的实施则使政策产生效果。涉及的控制对象包括人、财、物、产、洪、销等各方面。其制定是针
对关键控制点，因此，上市公司在制定控制活动时关键就是要寻找关键控制点，如对人的素质、任职资
格以及业绩考核的控制，公司运营的控制，以及对内部会计信息系统的构建、内部会计监督机构动作等
方面进行的控制。
（四）建立统一的会计管理信息系统
一个良好的信息系统应有助于提高内部会计控制的效率和效果，具体讲，应有助于控制标准的建立的修
正、控制活动成效的评定、控制报告的拟定以及改进建议的及时传达。上市公司应按控制系统的需要识
别使用者的信息需要，在此基础上收集、加工和处理信息，并将这些信息及时、准确和经济地传递给企
业内的相关人员，使他们能够顺利履行其职责。
（五）加强内部监督
内部审计既是企业内部会计控制的一个部分，也是监督内部会计控制其他环节的主要力量。在内部会计
控制的监督过程中，内部审计发挥着越来越重要的作用，内部审计通过监督控制环境和控制程序的有效
性，监督企业的内部会计控制是否被执行并及时反馈有关执行结果的信息，帮助企业更有效地实现预期
控制目标。同时，在监控过程中，内部审计可以促进控制环境的建立、为改进内部会计控制制度提供建
设性建议，为组织成功的达到所需要的内部会计控制水平服务。
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[5]<<中华人民共和国会计法>>全国人大 1999 年 10 月修订
[6]财政部会计司.《内部会计控制基本规范》（试行）2001.
