回2008年第8期回现代管理科学.t尊士论坛审计效率、审计效果与审计业务流程再造.黯新军张立民摘要:文章从审计效率与审计效果两个视角构造了一个审计业务流程再造函数，在此函数的约束下，我们通过规划审计程序结构安排探讨审计效率，通过加强审计职业判断和引进风险导向审计探讨审计效采，最后我们围绕注册会计师审计服务委托人、审计战略目标、审计业务流程整合以及审计人力资源管理等主要内容，试朋构建一个注册会计师审计流程J耳边的理论框架.关键词:审计效率;结构标准化;审计效果;职业割断;审计业务J耳边;风险导向审计19世纪80年代，审计职业迅球发展，专业队伍大最扩可以提高等式布边分子"审计盘托人满意度"的S债，即瑞克，许多审计盟论探讨都集中于审计程序结构的安排及其择增加审计委托人价值的项目做(DoingRight Thing) ，一定撤化上(, 2007)。会计师事务所设计并切组织行为均以增加"顾容价值"为自栋。ACI俏的提升也执付了高度结构化的审计程序(Imho旺，2(03)，这意味着机可以涌过降低等式右边分母"审计资翻艳费"的C值获得，械的审计决策，它把没册会计师的行动限制在特定的任务即把所选择的事情做好(DoingThing Right)，以最高的姓中。审计程序结构化极大地降低了审计戚本，提高了审计率究成审计计划。在审计战略决策的过程中，审计项目的敷率(Efficiency)，但性册会计师失去了职业判断，审计她班择是关键，如果会计师事务所选择的项目不是费托人需果(Effective)得不到保证。21世纪初国内外会计造假事件耍的，那么审计服务提供的越多，质盘腿好，因为方向背道频频，审计程序结构化就被指责为审计失败的罪魁祸首。而驰，浪费的审计资源将越大。"g"值提商的同时"C"值降会计师事务所进行审计业务梳程再埠，考虑降低审计成本低，审计服务才是"物柴价廉"、高性价比的产品，如此才具的问时，必须注意到审计程序安排的效果。有旺盛的宽争力。…、审计业务流程再遭:…个审计敢率与审计效果的审计服务是通过具体的审计业务流程完成的，提高审函敬计服务的宽争力必须有一个高放的审计业务流程。但样才近年来国内外一连串会计造假事件使注册会计师职业能根据经济环境的变化做好审计业务流程再造?审计业务陷入信任危机。(∞3)审计服务能增加价值吗?人们指流程必须能够增加审计的价值(张立民、聂新军，2∞7)，同责注册会计师的同时，又期望注册会计师能为证券市场"烟时审计戚本又最低。我们把模型(1)的"审计委托人满意乱"的局面提供一个解决办法(Power，2∞3)。重塑注册会计皮"的S值换成"审计效果"Effective值，把"审计资概括费"师职业在资本市场中的地位，提升注册会计师职业的竞争的C值换成"审计姓率"Efficiency值，建立审计业务流程能力，近几年是注册会计师职业发展的一个分水岭。再造模型:却世纪朋年代以前管理会计的发展历程基本上可以审计业务流程吃审计累累店能ctive(2) 分为50年代的执行性管理会计和50年代之后的决策性造指数(ASAI)审计效率(Efficiency)管理会计两个阶段。在执行性管理会计阶段，管理会计迫审计业务流程再造指数ASAI值等于"审计效;在"日晒求的是"效率..(Effective ) ，强调把事情做好，从而降低成制ive值除以哺计效率"Efficiency值。桂册会计师审计程本。在决策性管理会计阶段，管理会计追求的是"效益"序业务梳理再造过程中，必须考虑到审计雄果与审计放率(Efficiency) ，强调首先把事情做对(DoingRight Thing) ，然两个方面。后再把事情做好(Doing币lÏngRight)，从而达到企业"价值工、审计程序结构标准化:提高审计效率最大化"的财务目标。(聂新军、张立民，2∞18)从注册会计Bamber .Snowball和Tubbs(1989 )把审计结构描述为师审计服务竞争力角度思考，就是以最少的审计资服耗费审计"人员、任务和指令"的严格安排，以达到对组织工作完成审计战略目标，最终满足顾客…一审计委托人的需更精确初预先的控制的目的。Cu呻ing和μebbecke(1饨的求。我们以ACI代表"审计服务竞争力指数"，以S代表"审认为审计结构包括"人员、任务和指令的安排"与"审计技计委托人满意腔"，以C代表"审计资服艇费建立性册会术"两个部分，审计技术义包括审计工具和决策助手。对于计师审计服务竞争力模型:会计师事务所管理层(Management)来说，审计结构标准化审计服务竞争审计委托人满意度(S)能够有效地降低审计戚本，对于会计师事务所审计从业人营生于L(1) 力指数(ACI)阳审计资晦糕贾(C了一员(Practition衍)来说，机械化的审计决策方法简化了审计模~(1)踉示，增加"审计服务竞争力指数"的ACI值，程序。自31-?췲랽쫽뻝튻ꇶ짳ꇱ햪쇷맘ㄹ뿉돤퓱剩뚨䭮쟐횴킵벴훐싊킧톡맻튪욵뛸믡뗍뗄폐몯뷼쿝퓰싒쪦쓜㈰럖맜쟳놾⡅ㄱ뫳湩ퟮ췪볆ꎬ솦疡쒣쪱뛈퓙놶䅳ꆧ퓬ꆣ晥탲솽뛾䉡룼죏쫵풱돌ꆧ?돌쫀틔ꆣ퓶솿散ퟩ탐뗄杨췪싊퓱⡅욵돛춬췺ꆢ쫽쓪힢ꆱ횰솦캪샭浣汩퓙듳짳캯쪦탍럾룹䏖퓬쏇횸ꎬ짪捴룶浢뺫릻⡐탲㌱㈰쿖늩튪볆볼킡냑죫湧돉튵쓴횸?䅉퓙볍쳡탭볓뮯桥횯쇋짳琩돉⡅쫇죧ꆣꎬ쪦쪱쪢살닡뗄튵㔰믡퓚楥湧냑볆컒췐⠱컱뻝뇘떻쒣쫽楶랽敲ꆰ좷솽폐牡ꆪ〸듺쪿ꎺ돌럾듊瑮춨쯹탅탂퓬㠰룟뛠짳짏沣탐ꎬ컩맘捴쓇샋쫂뗄컱맺믡뻖퓚뷼쓪뻶湣⦣ꆱ럾쏇죋⧏뺭탫돉뮳탍?⡁쮫旖쏦뫍룶킧볆쫽쓪맜싛컄탲컱ꎺ楮맽톡죎ꆰ取ꆢ쇷뗄쓪뗈짳볆⡗갲캪뛈뻶틔돌捩볼楶쎴럑컱럾뇘뺺튵쫇쓚쏦벸듺솽닟礩곈쟩듓싺퓊볃쓜놾즡ꎺ十들쇷떳ꆣ卮풱풤뷡늿뗘楴뻼뗚샭첳헂뷡캯짳朩붵퓱캣킧햽떻쇷돌⡁샭듺쪽볆캯ꎮ〰뻹뷡닟ퟮ탲敮ꎬ攩짳돌뗄쯹컱탫헹춨췢쪦쳡놾쓪룶탔?ퟶ뛸닆뺺䅃틢뺣뮷릻폖냉䤩⡅潷ꆢ쿈릹럖붵楯튻㣆뿆헅듓릹췐볆ꎬ뗍뗄믺싊싔뮳돌싛ꆣ폒샭副㜩틔ꎮ룟뷡뮮损죧뗃탲짳뷸닅힢솦쇷맽튻릩쫐쫇횴뷗맜잿뫃듯컱헹䦴뛈뺺곔뺳퓶ퟮ浣퓙풡扡죎냼湥킧捉?톧짳낲죋킧튻뗈쫂ꆱ즡퓙뿉뿲뇟싛扥ꆣ퓶뮯쯼뗄릹ꎺ맻늻럾뷡볆탐쫇틢돌뻟솬춬뎡힢잰뛎샭뗷⡄떽쒿솦缾헹뇘볓뗍원楥퓬냉汬컱뿘삨爩솢⧒볆업ꆢ볜싊럖첽볛牴믡볓뗄쪽냑쟩킧뮯퓚㕲떽컱릹짳ꆰ퓙쳥뒮⡚쪱룶훐닡맜탔ꆣ⡅쫗潩웳뇪뷇솦캯펡탫뇤냉Ꟃ튻湣횸맽뫍훆닣살쏱컮ꎮ횰ퟓ쳖횵볆ꆰ힢벫⦡놣쳡뮯풴컯퓬뗄믡뷢샭맜퓚쿈湧튵ꆣ뛈냉틔쒣췐폐컒쪡礩쫽원ힼ呵횸죋벼⡍돉쮵킧첽짳ꎻ폒ퟶ컣죧돌싊뮡튵ꆰ뚼뗄쪦맋닡듳ꎵ횤릩뻍붫쏀ꎺ짳폖뻶뗘믡샭횴뷗냑⣄쮼䎴탍죋튻ퟶ쏇녅䅳Ꟃ뮯扢쇮쒿풱쫵킶놾ꆣ싊쳖볆뷡뇟뫃ꎬ捴ퟮ원냔훐톸짳벯쿮쫂뿍돌믡뗘햽ꯗꆣ뗄놻풽컱볛튻볆퓬웚냬캻쪦탐뛎뾼욷缾ꎺ싺꪿룶뫃냑浣䅊쪡猨ꆱꆢ폖懖ꎮ믺폫짳햽릹럖⡄㈰楶훕ꞹ킧ꎮ쯙볆훐쒿컱볛탲붵싔ꊲ㉬풽횸듳쇷솮룶튵볙췻램ꎮ횰뗄탔쟩횵슾ﻎ틢룟짳쒣楥퓍녅쳡ㄹꆣ죎냼뛔킵ꆫ짳볆싔뇪쒸潩〳攩싺집ﮡ맻뇘랢캯폚ퟶ쯹횵⡉쪦뗍뻶쫀뛠퓰ꆣ돌ꆱ낲짳컱쫂힢⡐쳡튵뫍맜ﲡ뻍냉뛈킧볆⣕탍湣뗈룟㠹퇏䍵삨敮뮯볆킧쒿ힼꆰ湧⧉ퟣ녅⡅쒡탫햹췐짳⡄짨ꆱ浨뗄쇋닟톡볍ꎬ캪퓙ꆢ업쇷볾닡潷짽랢㔰샭뛔ꋕ쫇뫕⡓튵엁⠱秖폚捩⦰룱獨뫍琩믡탑킧싊뇪뮯짳?잿맋쯨쓜뾼ꆣ죋볆潩캪濧탐뗄웊퓱돵훊厡퓬룟돌쪹믡敲힢햹샺쓪⡄엁틔療웗?컱ꋃ⦵떡ꆰ敮퇉낲楮횸살잿짳즿맻ꎬꆢꎻ싺돌湧늢쒿볆뚯楮맽ꛊ뗄맺솿뇖ꆣ탔킧싊췪힢욷닡듺뗷潩ꋃퟮ뿍ꛖ쫔쇷쒡捴ꎽ捶싇업枺쇮릤쮵쪦튵틢탲뇪ꌲ쿞돉돌ꟈ쿮쓚풽쪧뗌뾼볛맻폫닡쪦㈰믡튻믹횮뷗ힷ湧짙룊뒺ꋄ냉ꣁ볆횵싊욽ꎮ쵌뗄뻟ꎬ쫂뻶솽춨짳?ﻎ냑ꆪ楶쏦떽즷뛓뛈뷡ꆣ〰훆놾훐ꗁ쒿췢뫃냜싇뇈짳뗄믡쓜〳뫳뛎쟳갲ﶡ쒷컱퓙ꋉ킧틔潥낲뫍닟룶맽볆풴쫂ꆪ旖攩볆槆컩ꆱ릹䅃㌩퓚ꆣꎬ쯖늻믡뗄?붵캪⦡쪦럖짏〰짳놣톡놵쇷퓬슾웎맻힢맃듯扢업뻶쯹랽쫓볓튵킧뫄?쟩짳떣볆듳뗄䧖ꎬ쳘쳡짳냒쫇볆틲ퟯ쓍뗍닺킧쪦횤ꏖ횰쮮뿉뻶맜㠩껒놡쑁돌㿉ﲣ꿍웒ꆱ닡떽散닟뷡램뷇잿컱맻럑ퟶ볆꺰럓킧솿取낲떵헢뚨룟볆뗅캯퓬캪뿽곊짳욷맻횰좯?튵쇫틔닟샭ꆰ듓푓ꎽ䍉ꆣ갲탈뗎䕦믡뛔步폫훺릹볲릹짳쇷ꎻꆱ펼뫃캯톡맻킧삩떣업쓌틢뗄쇋쿮킶췐볙랽믶놡볆ꆣ튵쫐?탔믡힢풴듺ꣁ횵퓵웒〰쯂ퟩ⠱ꆰ쫖뇪듓뮯?퓬볆돌횰뗄?ꆣ췐냉폫겼벰캶죎짳쒿쾡죋쫂쿲쫗끃돉죧뎡ꊲ뺺틦닡뫄뇭ꋗ퇹뗎㜩㮝쪦횯㤸ힼ튵쇋?쇋횰헻튵듑웤ퟅ䏖컱볆뗄ꏉ탨볾놳ꆣꆱ놾듋뗂ꆰ헹ힷ듓믡럑죋ꊲ닅?짳릤㘩뛔뮯?믺뗀횵닅믬볆짳춬ퟷ벼폚맻튻튵뫏에떻뛸뗄웗원붵뻟?돌룶에틔뛏죋탨쫔킧?짳뛏벰ꎻ쎣쏇뗍뒺싊폫볆뫍짳?횸돉쒷튵틽볆톡컱뷸죋튵?짳쇷럧솦컱돌쿕퓙퓙떼풴퓬볆퓬쿲맜ꎻ몯짳샭럧튵쫽볆뗈쿕ꎬ첽훷떼퓚쳖튪쿲컱듋짳쓚몯볆죝쫽킧ꎬ쇷뗄맻쫔풼ꎬ춼쫸ퟮ릹돌쿂뫳붨ꎬ컒튻퓙컒쏇룶쏇캧힢춨죆닡퓬맽힢믡맦닡볆뮮믡쪦볆짳쪦볆
.t事士论坛圃现代管理科学圃20088期1. "自上而下"降低审计戚本的驱动。1990年代，审计太可能跟上舞弊和掩饰手段方面的革新。即使他们认识到客户给注册会计师施加巨大压力以减少收费(Zeff，2∞3), 了，标准化操作原则可能不会给予他们足够的灵活性，以同时，内部审计的出现加剧了性册会计师审计收费的压追查可能发现的钱索或错误行为。第二，标准化审计程序力，内部审计给审计客户提供了一种戚本更加低廉的倍息抹杀了审计从业人员的创造性和职业判断。准则不可能就质最可靠性保证的服务。注册会计师审计服务市场表现出所有的事项和状况进行规定，如果准则没有明文规定，审明显的低价竞争特征，事务所维持审计租金变得困难策建计人就无所适从。第二，审计程序调整戚本高。调整标准化(Hay &灿lechel,2005 ) ，它们都想取得长期容户关系以获的审计程序，以i草班一个不断变化的环境和审计技术将花得米来的经济利益(DeAngelo费更多代价。, 1981 ;Simon & Francis, 1988)。然而，~客户费用意识增加时，审计计划及其执行受到愈当形式i:义弥模子蝶个审计程序结构时，审计职业判来愈大的压力，标准化"戚本朋定"的审计程序似乎是适时断和特别事件的个性化处理就显得无关紧要了(Lemonet 的应对措施，会计师事务所努力使审计程序形式化。a1.，20ω)。极端地说，此时职业判断初提活性的缺失对审审计结构的增加体现在审计程序的许多方丽。统计抽计实务威胁到达功能性障碍的程度。Fischer{1996)实验研样的精炼(Felix , Grimlund , Koster ,& Roussey, 1990) ，风险究发现，审计人员好像对审计技术探层次方阔的问期不加基础测试(Kreutzfeldt& Wallace, 1990)，分析程序(Knech以讨论。Healy和Palepu(2∞3)战意到审计被标准化方el，1988)，决策助于(Messier& Hansen, 1987)，以及持续经式的一个意要的问题是一一它使审计师把他们承拙的职背评估(Mutchler& Williams, 199町等都是该信念的自然责退位到信息处理工作"。结果是，较多的机械化工作和较产物。增加审计结构是会计师事务所管理居报制宽泛的和少的职业判断，更加快速的审计商业化。这种局朋为新一多样化审计操作的最好方法为降低审计程序巾对判断的轮的审计内部流程再造播下革命的种子。严重错误，大型会计师事务所管理层自上而下下达命令给三、审计职业判断与凤险导向审计:黯焦审计效果具体的审计从业人员(Knechel，20∞)。从审计效率角度上审计实务界通过机械的和固定的结构以标准化审计说，结构多比结构少好，标准化审计结构严格控制了审计程序，从而提高审计放率(Cushing&L oebbecke, 1986)。随戚本。在审计失败案件中，标准化审计结构甚至被认为是着世界经济全球化，以及企业经济业务越来越复杂，企业审计工作严谨的代名词，因此标准化审计结构对审计结间的结合更紧密了，而且企业更加依靠于技术了，会计公论更有防御性(Wallace，1983)。词也许豪赌他们高度结构化审计方法的效能，虽然审计程2. "自下而上"简化审计程序的要求。引起审计程序标序被现代技术武装到牙曲，在2事实证明它们的愿提并没准化的另一服即是会计师事务所审计从业人员(Practi有实现，20世纪90年代审计程序结构标准化高潮为十年tioner)自下附上的结构要求。会计师事务所新聘从业人员脂审计失败系列黛埋下了祸根。投有执业经验，他们期望审计工作是一些不需要思考的、1.技册会计师审计回到历史原点:职业判断。财务报"勾句划划"的、按部就班的形式化程序。标准化的审计程表审计是以财务报表的公允反映为审计点趣的信息审计。序免除了审计从业人员对不确定的和不明确的审计环境财务报者是通过对企业发生的经济业务按照会计规则进的职业判断，他们的任务就是按照标准的审计程序操作，行辨别、认识、计量和描培等高度专业性质的会计加工商这大大降低了他们的责任和风险(Bamberet al., 1989 )。形成的信息。经济业务是企业各个部门的业务人员为了实在荣因，20世纪80年代企计师事务所的扩充导致公现企业目标而进行的行为的经济表现。企业有各种各样内司雇佣越来越多的员工其中大部分是应届大学毕业生容的经济业务，对应于经济业务的会计处理也多种多样。(Imhoff ，2003)。这批1985年左右网上招聘的毕业生大都虽然在系统性的合计规则框架下会计处理是有据可循的习惯于学校以计算为虫的合计业务练习，这种机械的方法过程，可是在什么样的情况下选择什么样的会计规则的决只适合于学校里低级会计课程(BigEight White Paper, 烧必然伴随着主现判断。所以会计行为是在ïE确认识经讲1989)。在参加工作进入充满不确定性的审计职业，投有那业务事实的基础上，通过运用特定的会计规则，将诙级讲种清楚而确定的环境，这让许多新人审计从业人员感到不业务变换为信息的过程。经营者和合计人员的判断对会计道。缺少实务室主验的审计专业人士希盟事务所对他们的职规则的选择和运用具有非常大的影响。而财务报表是通过责和工作中作出确切的安排，从而产生了对审计结构标准受他们的判断影响的合计过程编制而成的(谢少敏，化的内在需求。因此，即使没有上面管理层的推动，审计程2∞6)。序结构仍然在悄无声息地标准化，以减少审计从业人员对审计是会计工作的延伸(胡玉明，2∞2)。审计在这样审计环境中模棱两可和不确定性的把握(Francis，1994)。充满主观判断的领域，通过评价注册会计师自身获取的证3.审计程序标准化的局限性。审计程序标准化，操作据，对盟膏者选择和运用合计规则判断是否持台被审计单性强，可以统…作为专业整体的审计师行为，如同规则导位实际情况。为了做到从公正的立场(即不受企业方面的向下的会计准则，你准化审计程序很容易被规避。标准化干涉或压力的影响)对会计报表发表意见，注册会计师必审计程序具体表现出以下周限性:第叫睛，栋准化审计程序细具备相应的专业能力和实务经验，否则注册会计师很容抹杀了审计工作的灾活性。习惯于部准程序的审计人员不易被被审计单位牵着鼻子走。只有充分的专业能力和丰富由32-?췲랽쫽뻝ꇶㆣ뿍춬솦훊쏷⡈뗃좻살뗄짳퇹믹敬펪닺뛠퇏뻟쮵돉싛㊣ힼ瑩쎻ꆰ탲헢整愱퓚쮾⡉쾰횻䕩坨ㄹ훖쫊퓰뮯㎣탔쿲쒨튻첫쇋ힷ쯹볆럑떱뛏뺿틔쪽짙싖죽돌ퟅ볤폐뫳뇭닆탐탎쿖죝쯤맽뚨튵맦쫜㈰돤뻝캻룉탫틗偡짳楴꺡뮧쪱ꎮ솿쿔慶캴뛸폺펦볆뗄뒡ꎬ컯퇹훘쳥ꆣ놾룼뮯潮폐릴쏢횰듳쏀맍浨맟쫊킡㠹쟥뫍뷡껉잿쿂즱㌲뿉닩죋짳탎쪵랢쳖췋탲쫀껗컱뇦돉웳좻돌뇘퓲쯻〶싺뻟늩쿖㈰튲놻짦움灥볆?냗룸ꎮ쓚뿉뗄ꎦ살ꎬ듳뛔뷡뺫닢ㄹꆣ뮯듭릤폐敲횴릴돽튵맺펶濛폚뫏?⦡돾좱릹뮷돌쇋튻쓜뇪뻍볆뛠쪽쳘컱쿖싛캻횰짳쪵뷧ꊲ놨뇰뺭퓚좻쫂뇤쏇훷볊놸犡쪿듺〸탭믲놻쫇맀퓉힢쓚늿뾿뗍䭮뗄떱듫릹솶쫔㠸퓶짳컳퓚ퟷ럀쇭⧗튵뮮쇋에붵ㄹꎮ풽힣톧폨?ꏔ뛸짙죔뺳욳뿉믡탲룺ힼ쓜쫂컞돌듺훷뇰㈰췾ꆣ떽볆컱듓뺭뫏쪧쫇뇭ꆢ탅쒿볃쾵냩쪵뮻톡맛쟩쿠싛맜쓪퓏룶뫀듺톹짳믡⡍쾶닡늿짳탔볛散뺭뿍톹쪩뗄⡆⠱⦣볓볆ꎮ뛠퇏폹튻퓏뮮뛏뗍㠹㈰살갲킣톧?좷쪵훐탨좻쳐틔뻟짏뮯랢쿮쯹탲틥쫂〰킲䡥탅에쓚횰뷧뛸볃룼냜쫇죏쾢뇪튵춳쯦캪퓱펪뿶펦볆첳샭뗚슶훘뛄벼솦믡짳볆놣뺺桥볃뮧솦ꎮ퓶敬⡲꺾닙듳듓뇈뷷탔풭슶퇩ꆱꆣ쇋⦡쫀풽〰틔킣캼뚨컱ퟷ쟳퓚쒣춳ힼ쳥릤컨쿖뫍쫊쏖볾떽慬쾢뛏늿튵춨쳡좫뷴쾵웊닆쪶뛸ퟅ믹탅헟뗄畴릤뿆㣆튪쫵떥슡볆룸횤헹沣샻럑ꎮ믡볓楸敵ퟷ탍튵뷡쪧뗄⡗틲ꆣ듓쯻?볍뛠㌩샯펹뺭돶쟄샢튻퓲뇭뇗ힴ틔싾ꎼ듯죋禺뒦쇷에맽룟쟲쏜쇐ꛉ컱ꆢ뷸쪲훷뒡쾢퓋펰톡캪捨ퟷ톧?쾡커펰캻놽쪦뗄짳쳘긲틦폃뇪볆쳥ꎬ抴?뷡믡죋릹냜듺慬쫇쾵쯻ꆢ튵쏇㠰ꆣ쯣뗍ꓗ뮷퇩좷틲컞솽벻ퟷ쿖뫍풭쿟뿶쫊폚룶ꮶ릦풱쵐샭룼돌뛏믺뮯쇋㤰낸놨뛔볃탐쎴맛짏쿬쇬퓱뗄汥떵쪩돶볆럾헷〰⡄틢ힼ쪦쿖䝲ꍬ響릹ퟮ풱짙낸쏻污놼믡쒽쏇내죋뗄쓪헢캪벶뺳쟐듋짹뿉꾵뇪쇩퇚퓲쯷뷸뗚펦헻탔쮵쓜뫃慬컊릤볓퓙폫킵ꎬꆣ룟ힰ싱욻뇭웳솿튵퇹에ꎮ맽뻟폲뫍ퟶ쿬잣퇓췉볓쿖뿍컱ꎮ㔩敁쪶뮯쫂퓚楉摴혨犣쫇뫃쪦⡋볾듊捥볆웚늿풱죎퓰듺릤엺훷믡짳뗄ꆣ쾢뫍쒾ힼ틔믮쫎뿉믲탐죽튻룶?탔쿱数ퟷ뿬퓬럧킧뛸쿂?튵폚맦뛏춨돌폐퓋솦쳢뛈떽⦶ퟅ짬뻞볓뮧ꆣ쫂ꎬ湧퓶ꆰ컱짳汬♗䵥믡랽湥훐쪦맒췻뻍뛔죎ꎮㄹ뗄볆헢낲벴뗘늻훏튵뮯쿂탔쫖쓜듭뒴맦룶뒦떣헏用ꆱ쯙능쿕뫍싊벰쟒쇋뷀릫랢쏨캪뺭퓲쟩맽럇춨폃듓ꙗ꿉쫇뷡퇀풻뇇⢺욳듳뻧쳡힢컱쯼敬볓돉쯹볆汵慬獳램捨뇪ꎬ틲ㄹ쫂짳냠늻뻍뫍웤㠵믡뿎죃업쪹좷?헻뻖ꆣ뛎컳퓬뚨샭겴낭㈰뗄쿂떼만⡃웳믶響퓊짺킴볃뿲뿶퓋뺭뎣맽릫쪵ꆪ릹돝ퟓ䀘楬즱톹쇋릩닡쯹쏇澣쪱놾얬돌湤污楥쪦ꎮ敬ힼ뇪듋㠳컱볆뗄좷쫇럧훐쓪者탭튵쎻뚨풡쳥쿞쾰랽믡탐탔ꆣ뛏뻍쯊〳뷡짳룯쿲畳룹럔랴뗈뺭볜쿂틔폃펪듳움헽욳ꆪ뮯ꎮ욱ퟟ汩뺵솦힢쇋믡캬뚼갱ꎬ만탲捥犣쫂캪맜ꆣ뮯ힼ⦡쯹ꎻ릤탎뚨내쿕듳ퟳ튵⡂믈뛠죋듓폐탔ꏉ뗄돌맟쏦룸뫍죧뇤쿔뇖벼⧗맻볆쏼짳桩뺭룼궵펳룟룷볃컱쿂톡쳘헟뇠볛맦쳐쯼떫ꢱ쓇틔닡튻볆돖쿫㤸짳뚨쪹뗄䭯ꎬꙈ컱붵샭㈰뮯뇪?ퟷ쪽헕⡂늿폒楧랶탂쪿뛸짏ꎮ탲ꎺ폚폨ꆣ횰맻뷡뗃냒뛈쫵ꋒ쫇짌湧볃볓캪룶뇭믡퓱뫍펰훆힢퓲솢퇩憽갲쪹쫂횻ﶶ복믡훖쪦짳좡ㆣ볆ꆱ탭獴ㄹ慮쯹뗍닣〰ힼ웊쫇뮯뫍뇪慭럖췸솷꣐죋쾣닺쏦틔냑욳뫜뗚룯쯻튵뗷뗄릹컞뗅ꆣ짮ꎺꎦ틀뫖늿쿖쪲탐쿬뛸닡에뎡ꎮ얣〰꾡짙볆돉짳뗃뭓뗄뛠敲㤰㡥맜ퟔ⦡뷡뮯쓒듓ꛊ튻돌늻ힼ扥쫇짏쾰풵췻짺복컕쳐쪦죝탂쏇뛾에퓲헻뮷쪱맘킶䙩닣붣뷏ퟓ뻛틔컱뾿랽쪵뇪냒튵쏅ꆣ뒦쎴캪믡뛏⢼ꊱ럱폐㈩긱ꌱ쫕쪦놾볆ퟢ뎤業뮮짳돌랽ꎬ⦣溣샭짏ꎴ릹뷡튵싎킩탲쏷뗄?삩펦헐ꎮ쓉쫂쇋짙⡆탐틗ꆣퟣ뛏쎻돉뺳뷴쾺獣듎몡뛠붹뇪扢풽폚ힼ뗅훷내탔웳뒦퇹쫇죋뛸뒲퓲램횤돤ꆣ㤹럑짳룼럾뷰웚潮벰볆탲쏦♒겷갱닣돌뛸평퇏릹죋늻ꆣ좷돤뷬울헢듓컱뛔牡캪놻뇪벴릻폐놾뫍튪췁桥랽냉뗄ힼ散살벼뮯킶쳢헕훊튵샭쫇퓚맦풱닆⣐럱믊힢쪦쏷럖짳ツ⡚볆볓컱뇤뿍♆웤돌탎ꆣ潵훎㤸뿘탲쿂룱짵뷡풱類탨뇪뗄떼듳훖웖튵쯹짳湣벻ꎬ맦ힼ쪹쏷룟쇋爨쏦믺뮯步풽쫵쾡믡폐튲헽퓲믉ퟔ럻?닡〩ꏒ냑킧쯼ﮣ뗄볆斢쫕뗍쫐뗃뮧牡횴탲쪽춳獳㜩훆훐쿂원뿘훁릹⡐싆튪ힼ짳돌훂톧뇏믺냒죋뛔볆췆듓楳꾡죧뇜뮯쯻쇩놴컄ꆣ횰⡌ㄹ뗄욱킵뻖킧ꎬ뢴쇋뎱ꎲ탅믡룷뛠뻝좷에놨?짭뫏퓚뗈ﷆ쯻쓜쏇곗瑱럑솮뎡삧맘湣탐쯆뮯볆敹쳐ꆣ뿭뛔듯Ꟃ훆놻牡뢴쮼탲릫뇏튵킵떣풱쯻뷡뚯ꎬꎲ춬짳쏇믮뻗맦뗷벼敭풵㤶컊뮱쏦맻ㄹ퓓캪웎쾢훖뿉죏붫뛏뇭믱떷헢ꎮꊲ뚼ꏉ갲뗄뇭쓑쾵楳쫜뫵ꆣ돩ꎬ틔랺에쏼쪽쇋죏짳捴폒뾼뮷닙튵짺껃룐쏇릹죋ㄹ?맦뇪볆탔늻뚨헻쫵潮쓈⧊쳢릤캪㠶믡쪮퓲볓룷뛠톭쪶룃뛔쫇?좡뷃쪦퇹돐쯤풸쓜〰톹탅쿖훘틔ꎬ떽쫇ㄹ䭮벰뗄뛏쇮잶짳캪볆榣뗈뺳ퟷ짺듳랽믓뇪풱㤴?퓲ힼ돌쪶뿉붫뇊뗑늻벻탂⦡웳쓪뷸릤쇋퇹뺭믡춨뫜?㌩쾢돶훘믱ㄹ폺쫊㤰散돖뫍뗄룸죉볆쫇뷡욳쯔ꆢꎮ뚼램탄늻횰ힼ뛔⦡떼뮯탲떽틔쓜짳뮨Ꞷ볓꾷떣튻ꏋ튵릫좻췻ꆣ뛸쪵쓚뻶볃맽횤떥죝솦룃ꆣ㠸쪱⦣梡탸?돌뻍뮯퓉뷏쳐뗄짳늢웊뫍탅⦡겷?뺭횰볆쎻ꚱ럡?쓮?돌뢻?뗄ퟔ좻
圄2008年第8期·现代管理科学圃博士论坛的实务经验相辅相成，才能独立地进行恰当的审计判断。战略风险分析审计程序结构的好处来自于自动、机械的别断，审计组织经营模式l 外部威胁分析程序方回加入结构通常表现为正式的决策帮助、检资表和战略经营风险强制性程序、计算机一辅助等形式。然而，职业经股表明，风险评估藉由指导审计师行为的严格的辅助通常不能挺得成功，从流程风险分析而标准化审计程序时常遭到有足够洞察力的性册会计师业务流程朋l 内部威胁分析的抵抗，他们意识到威胁，这些工具在审计中不可能替代他们的工作。成功的决策辅助系统应该提高对判断的使用流程经营风险(比如，记忆辅助).而不是替代职业判断(Knechel，2α)())0 风险评估2.审计业务流程再造高潮:风险导向审计。注册会计剩余风险师迫于削减(Cutback)审计戚本的压力不断地使审计程序你准化，这样，即便是新招聘的助理人员也能按部就班的行事，但这样的工作井没有增加对利摄相关者(Stakeholders)的价值(，2ω7)。一家国际会计公司内部研究发现，尽管他们尽了最大努力控制成本，惆过度不必要的和多余的审计工作仍然存在，分派给低级审计人朋1风险导向审计流程j耳边员的工作表现的更为明显(Knechel, Rouse ,& Schelleman, 阳、总编:审计业务流再造的逻辑2(05)。注册会计师审计业务流程再造是一个系统的过程。首随着企业财务欺诈案的不断出现，鉴于传统审计方法先，注册会计师考虑审计服务的效果。注册会计师必须明不能达到审计的放果(满足审计委托人的需要)，固外…些确审计服务的"顾客"……m审计委托人是谁，他们需要什么会计师事务所在20世纪90年代开始进行新…轮审计业服务，这是改册会计师审计的目栋和战略定位问题，是审务流程再造，这就出现了现代风险导向审计。现代风险导计业务流程再端的踉点(张立民、聂新军，2∞的。其次，注向审计是以战略观和系统观为指导思想、以被审计单位的册会计师考虑审计服务的效率。审计服务通过具体的审计敢大错报风险评估为基础、充分考虑企业经营风险的一种业务流糠完成，高般的审计业务流程需要一定的结构安新的审计模式。其核心思想可以概括为:审计风险主要来排，性册会计师审计必锁在审计结构和审计职业判断中寻撒手企业财务报告的错报风险，阳错报风险烹要来源于整求一种平衡。再次，配备优秀的审计从业人员。审计业务流个企业的经营风险，因此，有效的审计应该是建立在对企程是由审计从业人员完成的，会计师事务所需要配备优秀业所处社会和行业的宏观环境战略目标和关键经营环节的、具有充分职业判断能力的审计人员，怎样才能获得优分析的基础上，通过锦合评价经营风险以确定实质性测试秀的员工，必须要有良好的事务所人力资晦管理，建立起的范围、时间和程序。我国2∞7年1月1号开始实施的中学习型组织。我们的逻辑:优旁的审计人员→商娥的审计国垃册合计师审计准则第1101号《财务报表审计的目标业务流程→有价值的审计服务→审计委托人满撤→会计和一般原则中》第十六条中规定被审计单位在实施战略师事务所获得社会朋报→优秀的审计人员."....如此校提以实现其目标的过程中可能酣|怖各种结臂风险，往册会计循环。师应当鼓点关性可能影响财务报挠的经营风险。"参考文献:现代风险导向审计方法具有以下特征:一是要求对被1.聂新卒，张立民.政府审计资源整合与利用.中审计单位生存能力和经营计划进行分析，从宏观上把握审国行政管理，2008，(5). 计面临的风险;二是注重运用分析性程序来识别可能存在2.张立氏，聂新军.转型社会政府审计战略定位:一的重大锚报风险;三是在评价内部控制有效的情况下，减个分析框架.当代财经，2007，(4). 少对接近预期值的账户余额进行测试，注意对例外项目进3.张立民，聂新军.论政府审计公告制度.审计研行详细审计;四是扩大了审计证据的内涵。注册会计师形究，2006，(2).成审计结论所依据的证据既包括实施控制测试和实质性4.谢少敏.审计学导论一一审计理论入门和研究测试技取的证据，也包括了解企业及其环境就取的证据。A海:上海财经大学出版社.2006. 校册会计师需要对客户的"剩余风险"进行分析，剩余风险3基金项目:阁京审计署立项课题[审会在(2006)35号}直接反映与客户具体会计认定有关的闹有风险，可以考察和广东省审计厅立项课题[粤市会(2006)46号].客户内部流程的质量(即指出流租不可靠的地方)，同时指作者简介:张立民，中山大学管理学院教授、博士生导出在某种压力下管理愿做出有违财务报告和公司泊珊的师，中国审计学会副会长;:1.新军，华南师也大学经济与管理行为。(如图1)这可以指导注册会计师安排进…步审计程学院讲师，广东审计学会理事，中山大学管理学院博士生.序，从而消除审计程序流程中不必要的审计作业(W.收稿日期: Knechel, 2007)。…33叫?췲랽쫽뻝ꇶꇱ뗄짳돌잿뷥뛸쯻⢱㊣쪦뇪탐旰䭮쓚늻풱㈰믡컱쿲훘탂풴룶튵럖맺뫍틔쿖볆짙돉닢힢횱뿍돶탲副?떱춼쯄쿈좷럾닡업쟳탣톧톭닎ㆣ㎣뺿㒣짏믹ퟷ쫕튻쯦扥쪵볆탲훆평뇪뗖쏇죈껉웈ힼ쫂방散늿뇘뗄〵쓜쇷짳듳폚웳쯹컶랶힢튻펦듺쏦훘뛔쿪쫔뮧퓚캪ꆣ잰ꆢꎮ튵믡쫇뮷뾼럖ꎬ룥㌳㈰쿖늩닡뷓ㆷ컱쾰껄탐껕껐몣뷰맣헟풺ퟅ牴컱돌랽탔횸ힼ뾹뗄폚뮯ꎮ桥퇐튪릤⦡듯쪦볆듭짳웳튵뒦캧닡냣쿖떱럧떥쇙듳뷓쾸믱쓚쒳ꆣ듓ힴퟜ힢쇷훖평뻟풱컄컶㈰죕ꆪ䤩듺쪿믡랴탍헾엁믉ꎺ쿮뚫볲훐붲웳뺭탲쏦돌떼뮯ꎮ릤ꎼ웒쿷ꆣ떫볛沣뺿뗄ퟷ?떽쫂퓙쫇놨볆튵짧믹ꆢ믡풭웤훘쿕캻듭뷼짳뷡좡늿훖⣈뛸没뿶닡쇷쪦욽폐쯹쿗뿲〶웚㣄맜싛볆펳햵럾헢ퟩ돌슾ꋃ?짏쒿쪡뷩맺쪦튵퇩뷡볓탲짳쯻ퟷ쟒뗎복헢횵갲랢뫍뇭컱퓬틔럧쒣닆뺭믡뒡쪱볆퓲쒿뗣떼짺놨풤싛뗄쇷톹쿻ꌲꎺ쪦돌뾼췪뫢돤ꆣ믱볜ꎬ닆샭첳쪦폫볏컱쫇횯忓ﲣ몣ꎺ짳ꎬ쿠릹죫ꆢ볆쏇ꆣ⡃퇹⡗〰쿖뛠쯹햽쿕쪽컱펪뫍짏볤쪦훐뇪맘쿲듦럧웚ꎻ횤돌솦백돽퓶짳퓙싇돉듓럖뇘뗃ꎮ⠲㈰컱?뿆탨뿍킼곕ꎬ계껉닆맺헅맣뢨뗄뷡볆쪦돌틢돉꣖畴ꆣꎮ㜩폠퓚헢싔움놨럧탐뫍짳ꆷ힢쓜ꎺ쿕횵쯄틀뻝쿂⧕퓬퓙튵횰탫짧떱⦣〸웛웚톧튪뮧ꆰ닡컒?엁뺭볒쳼솢뚫쿠뫃릹쯣탐탲쪶릦﨩쳔扡벴릤副ꆣ뺡뗄룼킧㈰뻍맛맀웤룦쿕튵춨돌볆뗚맽뿉솦뛾ꎻퟣ뻝ꎬ훊맜뾼룟짳듎죋믡듺?ꆪ햩돉뒦춨믺캪쪱떽뗄ꎬ?捫뇣ퟷ扥튻맜짳맻쫀돶뫍뫋ꆣ맽탲ힼ쪮돌쓜랽쫇죽헋삩튲뛔뻟솿샭짒웁컱싇맋믡웰럾킧볆풱에폐쏇떵믘ꋃ〸슾닆웑듳솢쏱〷낸ꆣ살뎣튻뗄췾뻶뛸⧉쫇늢牴볒쯻볆쏷⣂볍쿖쾵믹탄듭틲뫪ퟛ퓲쇹훐펰램뺭힢뮧듳횤냼⢼닣퓖탲쇷짳뗣컱뇘엤췪뛏솼놨뿍쳥쓉ꎬﲣꞵ톧쿮뢱뗄닅ퟔ뇭뢨퇏퓢킲닟늻?탂쎻맺쏇릤쿔𧻓㤰쇋춳뒡쮼놨듋맛뫏컒뗚쳵뿉쿬뻟펪훘퓚폠뻝삨듖ퟶ뢵쇷퓙돌볆⣕뗄짳탫놸돉쓜뫃弫ꎬ〲뮧믡쳔ꆱ쪦싟껕⠵껗껂볂돶쫰뿎훐톧늻쓜폚쿖훺룱떽ꎬ뢨쫇놣욳헐폐볊뺡ퟷ⡋쓪맛ꆢ쿫럧ꆣ뮷움맺ㄱ훐닆볆퓋뛮짳볈쇋뢳돶볗돌퓬퓙럾엁킧퓚폅뗄솦㈰ꎮ뗄볆?ꆪ짳벭욷ﺸ⦣??냦솢쳢즽뎤믡뛏뛀ퟔ캪뗈뗄폐헢훺쳦몷즱울퓶믡쇋죔湥듺돤뿉쿕뺳볛㈰〱맦쏦컱틔뮮폃뷸볆냼뷢ꊲ훐퓬ꋃ싊튵짳탣ꎮ쫂〷돶ꆰ죏?ꆪ볆ꎺﻎ껉췉ﺸꪡ짧쿮ꆾ듳ꎻ샭솢뚯헽탎뢨ퟣ킩쾵듺뺵뗄볓볆ퟮ좻捨웎뾪럧횸럖틔ꎮ킧ꆢ뺭〷뫅뚨쇙놨쿂뷸쓚탐횤삨웳캥늻싟쫇ꆣ컱믡짳ꎬ쿖쪣뚨짳폅껉ꎬ뿎퓁톧쓴쫂뗘ꆢ쪽훺릻릤춳횰햵쓑뛔릫듳듦敬꿍쪼쿕떼뾼룅뛸뗄햽펪쓪ꆶꎺ룷뇭쳘탐컶늿닢뻝쪵튵첲닆뇘벭튻킧ꋄ쇷뷡볆쯹⠴ꎮ폠폐볆쒿탣묫웗㈰쳢쫐맜탂ꎬ뷸믺뗄ꆣ춨뚴뻟펦튵볏링샭샻쮾얬퓚탈떼쮼싇삨듭짳싔럧㇔닆ꆰ훖헷럖탔뿘쫔쪩벰뮿컱웊튪룶맻돌릹쪦죋⦣본탐킵뻶좻뎣달퓚룃에ꚲ죋틦솦ꎮ副쮵쿲쿫웳캪놨볆쒿쿕쉬컱놻뺭ꎺ컶돌훆쓚뿘웤럧맘즿ꚰ뗄쾵ꆣ캯뇪슾럾탨뫍듓쫂풱짳쫔ﺸ?욹움〶ꆾ믡샭뻼훐폚잡뗄닟뛸늻솦짳쳡뛏뮶풱쿠뿘럖畳쓐탂ꆢ튵ꎺ럧펦뇪틔뫅놨펪튻ꎮ탲폐힢몭훆뮷뾵룦닅춳ﲣ컱튪ꆣ쿕췐뫍볆듕껉ꮸ⠲톧ꎬ즽뒫떱에냯ꆣ쓜뗄볆룟⡋욡쾵튲맘훆엉斣튻틔뺭짳쿕룃뫍좷뾪뇭럧쫇듓살킧훘닢뺳쒵얽닡갲춨쯹퓵풴ꆭꆱ만죋햽캯﮺?믡〰풺뮪듳춳뗄뛏훺횰믱힢훐뛔湥ꏗ?쓜헟돉룸겣ꨩ싖ꆣ놻펪볆훷쫇맘뚨쪼짳떥쿕튪뫪쪶쫔?릫ퟷ맽믡〰풱탨퇹맜ꆭ뷸폐쫇싔죋췐쿓웕욶랢㘩뷌쓏톧짳짳ꎬꆢ튵뗃닡늻에捨ꊲ막내⡓놾뗍ꙓꆣ쿖럧튪붨볼쪵볆캻ꎮ쟳맛뇰쟩샽뫍좡봩쮾뮲돌㘩뻟뗄닅샭죧볆탐럧쮭뚨풱죋뷂좣얺⠲㐶쫚쪦맜볆짳볬뺭돉믡뿉뛏敬늿瑡ꎬ벶捨맺듺쿕살솢훊쪩뗄퓚힢ꆱ뛔짏뿶췢쪵훎뷉⡗ꆣ쪦쳥뷡에엤쓜듋랽럖쿕캻徸싺ﯓ풶껉췑〰뫅ꆢ랶에볆닩퇩릦쓜뗄ꎬ욳뻍步떫짳敬췢튵럧떥훷풴퓚펪탔쒿쪵닡놻냑쿂쿮훊횤춬샭ꎮ쫗뇘웤릹뛏놸믱붨췹램컶쯻컊?틢쎣꣎킾㘩ꆿ늩듳톧뛏뇭ꎮ쪦쳦쪹㈰?쳐냠栰맽볆汥튻쿕캻튪폚뛔뮷닢훐뇪쪩믡컕듦ꆣ쒿탔뻝쪱뗄욳탫듎짳낲튵폅뗃솢뢴ꆣ뫍쏷듓듺폃〰?뗄ㅤ뛈죋涳킩떼훖살헻웳뷚쫔햽볆짳퓚복뷸탎ꎮ뿉횸쏇쳢ꎬ톰컱탣폅웰ꞵ튻껖뮣웑뾣㌵쪿톧풺ꎬ⦡ꎮ画싔힢쇷쪣틔탨ꆣ쓉믡?뫒뫅짺뺭늩?폠뾼튪쫇볆ꆿ떼볃쪿럧달쪲짳?폫짺쿕쎴맜ꎮ샭
