【摘要 】笔者着重就属性抽样在控制测试中的运用谈了
个人看法。
现代审计的重要特征之～就是审计抽样的广泛运用，审
计抽样已成为注册会计师获取审计证据的重要方式。审计抽
样质量高低。直接影响着审计工作的质量。
所谓审计抽样，是指注册会计师在实施审计程序时，从审
计对象总体 中选取一定数量的样本进行测试 ，并根据测试的
结果，推断审计对象总体的一种方法。审计抽样对控制测试
和实质性测试都适用，但并不适用于这些测试中所有程序。
根据控制测试的目的和特点所采用的审计抽样通常称为属
性抽样，其目的在于估计总体既定控制的偏差率或偏差次
数。
_—I—l—麓 昧 酶I 《攀的几个重要概念
(一 )属性是指总体在审计中被测试的特性。
(二)偏差是指样本项目属性的偏差情况，在控制测试中
指偏离既定控制的情况。
(三 )可容忍的偏差率(Tolerable exception rate，简称
TER l是指审计人员仍愿意使用在计划阶段估计的控制风险
时，允许总体中存在的偏差率。
(四 )可接 受 的过度信 赖风 险 (Acceptable risk of
overreliance简称 ARO)是指在审计抽样中的控制测试和业
务的实质性测试中，当实际总体偏差率大于可容忍偏差率
时 ，审计人员仍愿意认可控制的有效性时所愿意承担的风
险。
(五 )样本量是指计划抽取的样本项目的个数。
——圈Il— 毒 i蠢 柏具体步-
(一 )明确审计测试 目标
一 般来说，控制测试的总目标在于测试某一循环中控制
的应用情况。例如，在销售和收款循环测试中，测试的总目标
通常为测试销售和现金收入控制的有效性。
f二 )定义属性和偏差状态
采用审计抽样，审计人员必须仔细定义所测试的特性
(属性 )及偏差状态。相关属性和偏差状态都直接来 自于审
计方案。
(三 )定义总体
总体是审计人员希望通过测试得到其特性的数据体 ，也
即审计对象所包含的所有项 目的综合。在定义总体时，必须
使其与审计测试的目标一致。此外，在选取样本之前，审计人
员应测试总体的完整性，以确保依据样本的结果而推断出的
总体结果有效。
(四 )定义抽样单位
定义抽样单位时，主要考虑如何使其与审计测试的目标
一 致。因此，在定义总体、计划审计手续时，往往同时就定义
了恰当的抽样单位。
(五 )确定可容忍的偏差率
TER确定为多大是适当的 ，受到属性的定义和属性的重
要程度的影响，是职业判断的结果。属性越重要 ，则发生偏差
代表的情况越严重，可容忍的偏差率越低。
(六 )确定可接受的过度信赖风险
只要使用抽样方法，则可接受的过度信赖风险就是存在
的。在确定ARO时，审计人员必须运用专业判断。因为ARO
是审计人员愿意承担的风险的量度，主要考虑的是审计人员
想将控制风险的估定水平减低到什么程度，以确定余额详细
测试的范围。估定的控制风险越低，ARO越低，计划的余额详
细测试的范围也就越小。
(七 )估计总体偏差率(Estimated population exception
rate简称 EPER)
为了计划适当的样本量，应当预先估计总体偏差率。如果
预期总体偏差率较低，则需要较小的样本量就可以满足审计
人员的可容忍偏差率的要求，这是因为不需要精确的估计。
通常审计人员可以利用以前年度的审计结果来估计总体
偏差率。如果没有以前年度的审计结果或者虽有但不可靠，
审计人员还可以从本年度总体中选取一个较小的预备样本
进行估计。如果使用预备样本，只要遵循恰当的选样的程序，
它也可以包括在最终样本之中。
(八 )确定初始样本量
初始样本量受四个因素影响：总体容量、可容忍的偏差
率、ARO和 EPER。在上述四个因素中，TER与 EPER两因素
的结合对样本量影响较大。属性抽样中初始样本量的确定，
通常既可以用计算法 ，也可以采用查表法来确定。
(九 )选取样本
选取样本采用随机选样方法。
(十 )实施审计手续
审计人员在实施审计手续时，要检查样本中的每一个项
目，以确定它们是否与属性一致 ，同时记录所有发现的偏差
情况。审计手续完成后，每种属性都具有一个对应的样本量
和发现的偏差数。
(十一 )根据样本推断总体
在属性抽样中，审计人员需要根据样本结果，计算出在特
定的ARO下的偏差率上限。我们可以利用专门的属性抽样
的样本结果评价表来确定偏差率上限。如下表所示。
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假设某属性的实际样本量为60，偏差数为2，采用 5％的 均附有发货单；4、检查销售发票副本和相关发货单上的数量
过度信赖风险，则查表口J知偏差率上限为12％。这一结果并 是否一致。有下列情况之一都可定义为偏差： 。
不意味着，对所有的总体项目都进行测试，其真实的偏差率 赊销未经过授权；销售发票副本未附有发货单；销售发
是 12％。而只是说明，审计人员认为真实的偏差率不超过 票副本未标明所使用的账户编号；销售发票副本和相关发货
12％，这一结论是正确的概率为95％，是错误的概率为5％。 单上的数量不一致。根据以前年度审计结果，审计人员预期
有时候，实际样本量可能不等于属性抽样样本结果评价表中 销售发票副本的偏差率为 1％，并确定可容忍的偏差率为
所提供的数量。这时，可以采用内插法进行评价。 9％。已知公司 2002年 1月 1日至 20o2年 12月 31日的销
样本结果评价表(可靠性水平 95％ ) 售发票共 5000张，第一张发票号码为 3787，最后一张发票
．旱．，：Ⅱ． R7RR
＼偏差率 样本偏差数 、＼，％， (二 )具体抽样步骤是：
_ _ _ 样本|if＼ 0 1 2 3 4 5 6 7 8 1、明确目标，定义总体和抽样单位；定义偏差；确定 ．
40 8 12 16 20 TER、ARO、总体偏差率和初始样本量。并记入工作底稿。
50 6 10 14 16 18 20 2、采用随机数表法选取样本，实施审计，分析偏差并推
60 5 8 12 14 16 18 20 断总体 ，做出结论。 ’
70 d 7 9 11 13 15 17 18 20 审 计 工 作 底 稿
注：★表示超过 20％。 单位名称：H公司 年度截止日12／31／2002
— — (十二 )分析偏差 审计范围：销售业务的控制测试的～部分 总体容量：5000
确定目标：审查销售发票副本及有关凭证，以确定内控制度是
除确定每种属性的偏差率上限和估计真实总体的偏差 否正常运作以及是否与审计工作方案中所描述的
率是否可能超过TER外，还有必要分析样本偏差的性质，进 一致。
而判定引发这些偏差的内部控制中的故障。 定义总体：2002年 1月 1日至2002年 12月31日的销售发票
(十三 )决定总体的可接受性 副本。第一张发票号码是3787，最后一张发票的号码
只有当根据样本结果确定的偏差率小于或等十 口J容忍 是8786。
l 的偏差率且二者是以相同的ARO为基础时，才可以认为总 定义抽样单位：销售发票副本。 体是可以接受的
。
在这种情况下。只要对偏 差的分析并未表 随机选样方法：随机数表法。 ，
明内部控制的某一方面可能存在预先未曾考虑到的重大问
题，则认为所测试的内部控制是可以信赖的，可以因此减少 审计计划 实际结果
控制风险水平。 属性 样本 偏差
当偏差率上限大于可容忍的偏差率时，无法确定总体的 种类 EPER TER ARO 初始 样 偏差 可接受性时，审计人员可以采取如下措施 ： (％) (％) (％ ) 样本 太 情况 偏差 率上
量 量 数 塞 限
1、修正TER或ARO。只有在审计人员认为当初设定的 (％) 《％)
TER或 ARO过于保守时，才可以采取此种方法。因为一旦发 1
．赊销经
生诉讼，这个措施的采用会给审计人员带来败诉的风险。 批准 1 9 5 60 60 5 3O 18
2、扩大样本量。采用这个措施，样本量偏差率可能降低 ， 2销货发票
但也可能提高。 附有发运
3、修正估定控制风险。如果控制测试和业务实质性测试 堕 1 9 5 60 60 O O 5
结果都不支持计划的估定风险水平，则应当调增估定的控制
风险，这将会导致余额详细测试的增加。是增加样本量，直到 3．销货发票
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抽样风险足够小，还是修正估定控制风险水平，这一决策必 副本标明 1 9 5 60 6O O O 5 I 须在权衡成本与效益的基础上进行，必须将增加的控制测试 账户编号
i 成本与增加的实质性测试成本进行比较
。
如果扩大后的样本 4．销货发票
继续产生不可接受的结果，那么必须增加实质性测试。 与发货单 1 9 5 6O 60 O O 5
幽 幽 隧 酸 审计人员： 审计日期： 复核人员： 复核日期：
辫 一。一 靠腓 操作实倒
本例中属性 2、3、4的偏差数量为 0，属性 1的偏差数量
(一)背景资料 为5，根据样本结果评价表可知，总体属性 2、3、4、的偏差率
某审计小组对 H公司2002年度销售业务进行控制测 上限为5％(小于 9％)，属性 1的偏差率上限为18％(大于
试，要求审计结论的可信赖程度不低于 95％。审计小组在进 9％)，抽样结果无法达到审计人员对所测试的内部控制的预
行审计前，草拟了审计方案。下面是该方案的一部分，审阅销 期信赖程度。这时审计人员可考虑采取的措施有：增加样本
售发票副本以查明以下属性：1、赊销是否经过授权；2、销售 量；或者修订估定的控制风险；或者扩大详细余额测试的范
发票副本是否标明所使用的账户编号；3、销售发票副本是否 围，大幅度扩大评价年末坏账准备的程序。●
30 I _叠岛国蒯 III瑚瞄誓噩 蝴-
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