第4章 审计准则和审计依据
目的：掌握审计准则的结构和内容、审计依
据的构成
重点：审计准则的结构和内容、审计依据难
点：无
方法：讲授
工具：多媒体
学时：2大节时
第1节 审计准则
第2节 审计依据
第1节 审计准则
一、审计准则的含义和作用
（一）含义及理解
1.含义
审计准则，是专业审计人员在实施审计工作时，必
须恪守的最高行为准则，它是审计工作质量的权威
性判断标准。
2.按主体分的类别
政府审计准则
内部审计准则
民间审计准则
3. 理解
(1)审计准则是通过审计人员执行审计程序表现出
来的
(2)审计准则是对审计主体的规范和要求。它规定了
审计人员应有的素质和专业资格，并对审计人员的
审计行为予以规范和指导。
(3)审计准则提出了审计工作应达到的质量要求，是
衡量和评价审计工作质量的依据。
(4)审计准则一般由国家审计组织机构或注册会计师
职业团体制订颁布。但，审计准则是适应审计自身
的需要和社会公众对审计的要求而产生和发展的，
是审计实践经验的总结。
(5)审计准则具有很高的权威性和很强的约束力，审
计人员在执业过程中必须严格遵守。
(6)审计准则提供的是最低标准
审计准则应当被执业者视为执行业务的最低标
准，而不是最高标准和理想标准。同时，如果准
则的要求不切合实际或无法执行，则可以采取替
代方案。
(7)准则应当具有原则导向
许多执业者认为准则应当给予更明确和更具体
的规定，以帮助确定证据收集的范围，这种具体
规定可以减少审计决策的困难，并且可为事务所
提供因执行不充分审计而被起诉的“防火墙”。
但是过于具体的要求可能会使审计变成缺乏职业
判断的机械性取证工作。在一定意义上，过于具
体的权威性指南可能比过于概括的权威性指南更
有害。
（二）以美国为例，审计准则的产生与发
展
1.注册会计师行业产生到到20世纪中叶以前，
并无独立审计准则
认为自由创造的职业，准则会扼杀创造精神
审计程序、方法、审计内容、审计报告没有统一
标准
这种无序不能保证审计质量。
2.麦克森•罗宾斯（Mckesson＆Robbins）药材公
司案例改变了这一观点，导致了美国独立审计准
则出台
3.此后，各国纷纷制定准则
年，《国际审计准则》，并致力于在国际
间建立统一准则，国际趋同。
（三）审计准则的作用
公众信任
提高审计质量
维护审计组织和人员的合法权益
促进国际审计交流
二、审计准则的结构内容
1、美国的民间审计准则
它主要用于民间审计所从事的财
务会计报表审计。
1954年修订发布了《一般公认审计准则——其
意义和范围》，增补一条，形成了影响至今的10
条基本审计准则。此后多次被修订，但基本内容
包括：一般准则(3条)、外勤工作准则(3条)、报
告准则(4条)。
一般准则（general standards）
（1）审计工作应由一位或多位经过技术培训，
并精通业务的审计人员执行
（2）对一切与业务有关的问题，审计人员均
应保持独立的精神状态
（3）在执行审计和编写报告时，应恪守应有
的职业谨慎（简单地说，勤勉细心的执行工作：
审计记录完整、审计证据充分、审计报告适当
等）
外勤工作准则(standards of field work)
（1）应当为审计工作制定恰当的计划，若有助理人员，
应予以适当监督和指导
（2）应当对内部控制进行充分的调查了解，以便制定
审计计划，并确定拟执行的测试的性质、时间安排和
范围 （了解有助于审计师识别被审计单位的重大经营
风险和财务报表的重大错报风险）
（3）应通过检查、观察、询问、函证等方法，获取充
分、适当的审计证据，以便对被审计会计报表发表意
见提供合理的基础
报告准则(standards of reporting)
（1）报告应指出会计报表是否按照公认会计原则编制
（2）报告应指出本期采用的会计原则和上期不一致的
各种情况
（3）除非在审计报告中另有说明，否则会计报表中信
息的披露均应被认为是合理和充分
（4）报告应就整个会计报表发表意见，或者声明不能
发表意见。若不能发表总体意见，则应说明理由。在
任何情况 下，审计人员的姓名一旦与会计报表相关联，
他就应说明其审计工作的性质及其所负责的程度。
2.国际审计准则
经济和资本市场的全球化，发展全球统一的会计和审计准则
已经成为一种趋势。
国际审计准则（ISA, International Standards on
Auditing）是由国际会计师联合会
（International Federation of Accountants -- IFAC）下属
的国际审计实务委员会（International Auditing
Practices Committee，IAPC）（2002年3月改名为国际审计
与可信性保证准则理事会 (International Auditing and
Assurance Standards Board，IAASB)）发布的。
截至2007年8月有118个国家的155个协会会员，代表了250万
会计师。
ISA并不凌驾于各国财务和其他信息的审计规则之上。
国际审计准则分为一般准则、工作准则和报告
准则三部分（p75-76)
三、中国注册会计师执业准则
(一)起步阶段（1980～1993年）
从1991年到1993年，先后发布了《注册会计师
检查验证会计报表规则（试行）》等7个执业
规则。这些执业规则对我国注册会计师行业走
向正规化和专业化起到了积极作用。
(二)制定准则、体系建立阶段阶段（1994
～2005年）
1994年至2005年，中国注册会计师协会共制定
了48项执业准则，基本建立起我国审计准则体
系框架。
(三)国际趋同阶段（2006年～2010年）
1.制定2006年准则的背景
一是，经济全球化和注册会计师审计准则国际趋同的
大趋势，要求我国加速实现准则国际趋同；
二是，注册会计师面临不断变化的审计环境及由此带
来的审计风险（主要是大公司舞弊事件），迫切要求
我们大力改进注册会计师执业准则，增强审计的有效
性，增进社会公众对行业的信心，维护市场经济的稳
定有序运行，保护社会公众利益；
三是，审计业务范围由法定业务扩展到其他业务，以
适应注册会计师业务多元化的需要。
2006年2月15日，包括48项审计准则的新审计准则体系
正式发布，审计准则体系实现了国际趋同的历史性突
破。
年准
则的特点
(1)完整构建
了准则框架
体系
①执业准
则体系与
注册会计
师职业道
德守则的
关系
②注册会计师执业准则体系
中国注册会计师执业准则体系包括注册会计师业
务准则和会计师事务所质量控制准则。
③业务准则体系
中国注册会计师业务准则体系包括鉴证业务准则
和相关服务准则。
(2)准则体系体现了现代风险导向审计的要求，
渗透了风险导向审计理念
一是要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了
解。为识别两个层次的重大错报风险提供基础。
二是要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险
评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次
可能发生错报的领域相联系，实施更为严格的风险评
估程序 。
三是要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审
计程序挂钩。在设计和实施进一步审计程序（控制测
试和实质性程序）时，注册会计师应当将审计程序的
性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系。
四是要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键
程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业
责任
(3)准则体系符合国际趋同的要求
国际审计与鉴证准则理事会公告覆盖的注册会
计师业务类型包括：历史财务信息的审计和审
阅业务；除历史财务信息的审计和审阅以外的
其他鉴证业务；相关服务业务。相关准则分别
被称为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准
则以及相关服务准则，而且，公告还包括用于
保证各类业务质量的会计师事务所质量控制准
则。因此，中国准则框架体系与国际鉴证业务
体系是完全趋同的。
(4)切实考虑了中国国情
在国际上，资本金制度分为法定资本制和授权
资本制两类，我国选择了前者，并且，(《中
华人民共和国公司法》第29条明确规定：“股
东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验
资并出具证明”。《中国注册会计师审计准则
第1602号一验资》，但国际审计准则体系并未
包含验资准则。
(5)准则体系严格了会计师事务所质量控
制的要求
包括落实对业务质量的领导责任、确保职业道
德规范得以遵守、客户关系和具体业务的接受
与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿
和监控等七个方面。
(四)审计准则的最新阶段（2010年至今）
2009年，根据国际审计准则明晰项目，启动了
对38项审计准则的修订。在2010年11月正式发
布，2012年1月1日实施。标志着我国已建立起
一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国
际趋同大势的中国注册会计师执业准则体系。
年修订准则的背景
(1)修订审计准则，是保持准则持续全面趋同的
需要
2010年，面对国际金融危机的影响，国际会计师联
合会（IFAC）采取了非常积极的态度和行动，先后
向二十国集团（G20）伦敦金融峰会、匹兹堡峰会提
出应对金融危机的建议，倡议各国政府采用和实施
统一全球标准，包括会计、审计和独立性准则，以
提高资本市场在全球的运作能力，使资本能够有效
地跨国流动，减少资本市场的风险和不确定性。中
国应当持续趋同。
(2)修订审计准则，是推进我国审计准则明晰化
的需要
国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）开展明晰项目
的主要原因是准则清晰度不够，准则句式冗长、结
构复杂；语言表达不够简洁、清晰和一致。
(3)修订审计准则，是解决新兴问题、规范执业
行为的需要
随着审计环境的变化，在关联方交易审计、公允价
值审计、集团审计、重要性水平、管理层声明、利
用专家工作、函证程序、审计报告、内部控制缺陷
沟通等领域，审计实务中出现了一些新兴的亟待解
决的问题，需要加以研究，完善相关审计准则，严
格审计要求，加强对注册会计师的指导。
2.新审计准则体系的主要特点
(1)审计准则体系的全部实施新体例，提高准则
明晰度,有助于准则的理解和执行
审计准则
总则：说明准则的制定目的、适用范围、规范内容、本准
则与其他准则的关系。
定义：解释准则中包含的术语。
目标：界定注册会计师执行该准则应实现的目标。
要求：规定注册会计师为实现目标应遵守的要求。
附则：说明准则的施行日期。
应用指南
为每一项审计准则配套制定了相应的应用指南。
应用指南不构成对注册会计师的要求。
应用指南对于恰当理解和运用准则必不可少。
应用指南与准则一同发布，需要注册会计师与准则一并执
行。
（2）全面体现风险导向审计理念
①2006年发布的审计准则
建立了风险导向审计的概念框架
②本次修订将风险导向审计理念全面彻底地贯彻到整套审
计准则中
关联方、会计估计、对被审计单位使用服务机构的考
虑等准则均突出风险导向，摆脱原来审计程序导向思
维
（3）增强注册会计师识别和应对舞弊风险的有效性
①对注册会计师发现和报告舞弊的责任作出明确的规定。
②对注册会计师如何履行这一职责提供更加详细的指导。
特别是关联方、公允价值会计估计、集团审计等舞弊
高发领域
（4）加强注册会计师与治理层的有效沟通
①治理层和注册会计师在健全完善公司治理结构中都扮演
着重要的角色。
②要求注册会计师和治理层进行有效的双向沟通。
③新制定的准则：向治理层和管理层通报内部控制缺陷。
（5）增强对小型企业审计的相关性
①影响小型企业审计的问题
有选择地采用审计准则。成本效益、对强制性审计的
豁免、对公众利益的影响
②推行统一审计准则的原因
“审计就是审计”、审计准则具有普遍适用性
③如何考虑小型企业审计特点
在应用指南中增加更具操作性的指导、出台中小企业
审计指南、出台不同于审计准则的鉴证准则
3.新审计准则的主要变化
（1）引入“财务报告编制基础”的概念。
含义：会计主体进行会计核算和编制财务报告的标准。 分
为通用目的的编制基础和特殊目的的编制基础（计税核算
基础、合同）
适用的财务报告编制基础
含义：法律法规要求采用的财务报告编制基础，或者
管理层和治理层在编制财务报表时采用的适合被审计
单位性质和财务报表目标的财务报告编制基础。
会计主体类型不同，采用的财务报告编制基础可能不
同。
同一会计主体，为了满足不同财务报表使用者的财务
信息需求，采用的财务报告编制基础也可能不同
财务报告编制基础对审计准则的影响
①“财务报告编制基础”在审计准则中是一个基
础性概念。不同的财务报告编制基础对编制财务
报表的要求不同，相应地，审计准则对注册会计
师审计时需要考虑的事项、实施的程序以及发表
审计意见的形式等方面的要求也存在一些差异。
②通用目的的审计和特殊目的审计。
a、都需要对财务报表是否按照适用的财务报告编制
基础编制发表审计意见。
b、但是对于特殊目的审计，注册会计师还需要做出
许多特殊考虑。例如，需要在审计报告中增加强调
事项段，说明财务报表的编制目的和适用范围。
（2）引入注册会计师执行审计工作的“总体
目标”
①对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导
致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能
够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财
务报告编制基础编制发表审计意见。
②按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报
表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。
（3）强调“执行审计工作的前提”。
管理层和治理层（如适用）认可与财务报表相关的责任，是
注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计
准则的规定执行审计工作的基础。
按照编制基础编制报表
提供相应服务
（4）引入新的内部控制缺陷术语
①内部控制缺陷：是指在下列任一情况下内部控制存在的缺
陷：
某项控制的设计、执行或运行不能及时防止或发现并纠正财务报
表错误；
缺少用以及时防止或发现并纠正财务报表错报的必要控制。
②值得关注的内部控制缺陷：是指注册会计师根据职业判断，
认为足够重要从而值得治理层关注的内部控制的一个缺陷或
多个缺陷的组合。
（5）风险评估和应对
重新定位两个层次重要性之间的关系（财务报表整体的
重要性，特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水
平），提出实际执行重要性的概念。
根据财务报表使用者的信息需求确定基准，然后乘以一
定的百分比；考虑是否需要根据被审计单位的实际情况
进行调整。
实际执行的重要性
是指注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性
的一个或多个金额。
目的：旨在将未更正和未发现错误的汇总数超过财
务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。
（6）明确“错报”的定义和分类
是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按
照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报
或披露之间存在的差异。错报可能是由于错误或舞弊导致
的。
当注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的
财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见时，
错报还包括根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有
重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露
作出的必要调整。
分类
事实错报
判断错报- 管理层对会计估计作出不合理的判断或对
会计政策作出不恰当的选择和运用。
推断错报- 根据在样本中识别出的错报，对总体存在
的错报作出的最佳估计。
要求评价未更正错报的影响以及相应的意见类型
（7）审计取证的规定
对银行存款函证的硬性规定
注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在
本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实
施函证程序，除非有充分证据表明这些项目对财务报表不
重要且与之相关的重大错报风险很低。
如果不对这些项目函证，注册会计师应当在工作底稿中说
明理由。
增强积极式函证程序的必要性
如果注册会计师认为取得积极式询证函回函是获取充分、
适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会
计师所需要的审计证据。
在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照
《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发
表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见
的影响。
第2节 审计依据
一、审计依据的含义
1.定义
所谓审计依据，就是对所查明的事实与现行的各种规定
进行比较、分析、判断和评价，据以提出审计意见和建
议，做出审计结论的客观标准。
2.审计依据与审计准则的区别
审计依据是规范审计人员资格与行动的指南和规范
审计准则是规范审计人员在审计中，用什么标准去判别
被审计单位提供的信息是否符合规范的根据。
3.审计依据的多样性
二、审计依据的种类
（一）多种分类
（二）依据审计目的分类
1、评价经济活动合法性的审计依据
2、评价经营管理活动效益性的审计依据
3、评价内部控制系统健全性、有效性的审计依
据
三、审计依据的特点
（一）层次性
（二）相关性
（三）时效性
（四）地域性
思考题：
什么是审计准则？如何理解？
美国的民间审计准则的主要内容。
2006年审计准则的框架以及主要特点？
2010年审计准则的主要特点？变化的主要内容
审计依据的定义，及其分类。
